1.1 Роль аудита как негосударственного финансового контроля

Аудит - особый вид предпринимательской деятельности, независимая форма экономического контроля и неотъемлемый элемент инфраструктуры рынка. Он востребован различными пользователями вследствие необходимости объективной оценки отчетности и достоверности данных о финансовом положении организаций независимым от фирмы специалистом, прежде всего, для принятия решений по инвестированию капитала. Современные концепции основаны на системном исследовании различных сфер деятельности экономических субъектов, расширении объектов и возникновении новых отраслей аудита Бычкова С.М. Контроль качества аудита. - М.: ЭКСМО, 2008. - С.59.

Согласно терминологии нового федерального закона № 307-ФЗ понятие «аудит», связывается с проведением обязательной либо инициативной аудиторской проверки, с выдачей аудиторского заключения, но в российской и мировой практике получили распространение различные виды аудита (например, стратегический аудит, экологический аудит, управленческий аудит), отдельные приемы, которых могут использоваться при проведении обязательной либо инициативной проверки, но по своей природе относящиеся к услугам, сопутствующим обязательному либо инициативному аудиту. В настоящее время нецелесообразно отказываться от общепринятой во всем мире терминологии и связывать аудит исключительно с проведением обязательной либо инициативной проверки. Разграничение различных видов аудита целесообразно проводить на основе такого ключевого момента как выдача аудиторского заключения с выражением мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудит прогнозной финансовой информации следует рассматривать как услугу, сопутствующую аудиту, проводимому с целью выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Появление такого вида контроля как аудит было связано, во-первых, с переходом к рыночным отношениям, как следствие - развитию предпринимательства и изменениям методов регулирования экономики, и, во-вторых, с сокращением системы ведомственного контроля. Законодательное закрепление частной собственности и создание хозяйственных обществ, уставный капитал которых формировался из вкладов негосударственных организаций или физических лиц - все это потребовало принятия решения по вопросу о формах и субъектах проведения контроля и необходимости разработки системы контроля в целом за финансово-хозяйственной деятельностью таких обществ. Однако до конца1990-х г. российский аудит имел вполне специфические черты. Основным пользователем результатов такого аудита становился, как правило, главный бухгалтер, критерием профессионализма - количество проверенных хозяйственных операций и толщина представленного отчёта, мерилом качества - отсутствие претензий со стороны налоговых органов. Очевидно, что по целям, задачам, технологии и результатам российский аудит был далёк от общепринятого определения этого понятия. Тем не менее, и с правовой, и с практической точки зрения такой аудит вполне соответствовал потребностям хозяйствующих субъектов Ендовицкий С.В Аудит. М.: Ин-Фолио, 2009 - С.122.

1.2 Основные изменения в законодательстве об аудиторской деятельности

Принятие Государственной Думой Российской Федерации 24 декабря 2008 нового Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 №307-ФЗ (при этом прежний Закон об аудиторской деятельности по ряду положений сохранял силу до 31.12.2010 г.) положило начало формированию новой модели рынка аудиторских услуг.

Основными чертами этой модели, являются:

- перераспределение функций государственного регулирования от Правительства Российской Федерации к уполномоченному федеральному органу регулирования аудиторской деятельности и от уполномоченного органа к саморегулируемым организациям аудиторов (далее СРО);

- отмена лицензирования и обязательное членство аудиторов и аудиторских организаций в саморегулируемых организациях , причем только в одной;

- внешний контроль качества аудиторских услуг со стороны СРО по отношению к их членам, а в установленных случаях и со стороны уполномоченного федерального органа;

- отмена обязательного страхования ответственности аудитора обеспечение ответственности аудиторов через механизм компенсационных фондов, формируемых СРО.

При этом 2009 год становился переходным от ранее действовавшей, к новой системе регулирования. С 2010 года с уполномоченного федерального органа регулирования аудиторской деятельности снята функция лицензирования, существенно сокращается функция осуществления контроля за соблюдением аудиторами стандартов (за исключением контроля качества работы аудиторских организаций, осуществляющих аудит организаций, доля государственной собственности в капитале которых составляет не менее 25% и унитарных предприятий), переходящая к саморегулируемым организациям аудиторов, осуществление аудиторской деятельности вне системы внешнего контроля качества становится невозможным Ендовицкий С.В Аудит. М.: Ин-Фолио, 2009 - С.147.

Новый закон привнес значительные изменения не только непосредственно в сферу организации аудиторского рынка, но и в профессиональной области, а также в области образования и квалификации аудиторов.

Изменения профессионального характера коснулись, прежде всего, уточнения терминологии, определения и содержания ключевых понятий, таких как: аудит, аудиторская деятельность, сопутствующие услуги, объект и цель аудита и др.

Пункт 2 статьи 1 ФЗ «Об аудиторской деятельности» 2008 г., дает общее определение аудиторской деятельности, как деятельности по проведению аудита и оказания сопутствующих услуг. Аудиторская деятельность может осуществляться как, аудиторскими организациями, так и индивидуальными аудиторами.

В пункте 3 статьи 1 ФЗ «Об аудиторской деятельности» 2008г., раскрывается понятие аудита как независимой проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Здесь же дается понимание бухгалтерской отчетности, как отчетности предусмотренной Федеральным законом от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ. «Российская газета», № 228, 28.11.1996., либо иными федеральными законами.

Далее (в пункте 5 статьи 1) говорится о том, что аудиторская деятельность не может подменять собой контроль достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляемый в соответствии с Законодательством Российской Федерации, уполномоченными государственными органами и органами местного самоуправления.

Если ранее действовавший закон от 07.08.2001 №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», по сути, приравнивал два различных понятия - «аудит» и «аудиторская деятельность», то Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», от 30.12.2008 № 307-ФЗ, разграничил эти понятия, справедливо определив аудит как один из видов услуг, составляющих, наряду с другими аудиторскими услугами, содержание аудиторской деятельности.

Состав услуг, которые разрешено оказывать аудиторам, новый закон определил следующим образом.

Аудиторская деятельность (аудиторские услуги):

- аудит бухгалтерской отчетности, предусмотренной Федеральным законом РФ от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете» или аналогичной по составу отчетности, предусмотренной иными федеральными законами;

- сопутствующие услуги, установленные федеральными стандартами аудиторской деятельности.

- Примером таких услуг могут служить:

- оказание налогового консультирования;

- юридическая помощь, связанная с хозяйственной деятельностью субъекта;

- постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета и т.д.

Такая классификация, приблизила законодательные определения к теории аудита и международной практике и могла бы рассматриваться как достаточно корректная еще 4-5 лет назад. В современных же условиях, вследствие внесения изменений в Международные стандарты аудита (МСА) трактовка аудиторских услуг, данная в законе №307-ФЗ, оказалась несоответствующей действующей редакции МСА. Однако гораздо важнее то обстоятельство, что новый закон вывел из круга оказываемых аудиторами услуг аудит по специальному заданию (специальный аудит) - аудит отчетности, составленной на основе правил, отличных от установленных федеральными законами РФ (например, МСФО, US GAAP, корпоративных стандартов компаний и др.), аудит отдельных показателей отчетности, отдельных аспектов деятельности организаций. Очевидно, что такие объекты аудита не являются отчетностью, аналогичной по составу бухгалтерской отчетности, предусмотренной Федеральным законом РФ от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете» и не предусмотрены иными федеральными законами.

Согласно современной редакции МСА понятие аудита включает аудит стандартной бухгалтерской отчетности и специальный аудит.

Действовавший ранее закон об аудиторской деятельности №119-ФЗ, хотя и ограничивал понятие аудита аудитом отчетности, составленной по законодательству России, в целом не препятствовал оказанию аудиторами услуг по специальному аудиту, в том числе аудиту по МСА отчетности. Он содержал открытый перечень связанных с аудиторской деятельностью услуг, которые было разрешено оказывать аудиторам, а Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по специальным аудиторским заданиям» Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по специальным аудиторским заданиям», одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20.10.1999, протокол №6, регулировало оказание услуг по специальному аудиту. аудит финансовый контроль обязательный

Закон «Об аудиторской деятельности» №307-ФЗ вывел оказание услуг по специальному аудиту за рамки аудиторской деятельности, запретив их оказание аудиторам и тем самым разрешив неограниченному кругу лиц, не имеющих профессиональной подготовки.

Таким образом, с 2009 года оказание аудиторами услуг по аудиту любой отчетности, кроме отчетности, составленной в соответствии с требованиями закона «О бухгалтерском учете» или аналогичной по составу, установленной иными федеральными законами, является незаконным, соответственно, подпись аудитора на заключении о такой отчетности незаконна, а аудиторское заключение по такой отчетности может подписать кто угодно, кроме аудитора и аудиторской организации Бычкова С.М. Контроль качества аудита. - М.: ЭКСМО, 2008. - С.188.

В не менее странной ситуации оказались индивидуальные предприниматели и организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, представительства иностранных организаций, ведущие учет по законодательству иностранного юридического лица, малые предприятия, применяющие общую систему налогообложения, но формирующие отчетность в сокращенном составе, физические лица, которым необходимо аудиторское заключение в отношении их доходов для получения банковского кредита и т.д. Отчетность таких субъектов либо вообще не предусмотрена, либо предусмотрена подзаконными актами и не аналогична по составу отчетности, предусмотренной Федеральным законом «О бухгалтерском учете». Под запретом оказался и налоговый аудит, поскольку налоговые декларации хотя и предусмотрены федеральными законами, но далеко не аналогичны по составу отчетности, предусмотренной законом «О бухгалтерском учете».

Министерство финансов России оперативно отреагировал на возникшую проблему, указав в своем информационном сообщении Информационное сообщение для пользователей аудиторских услуг в связи с вступлением в силу Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Официальный сайт Министерства финансов России. www.mi№fi№.ru, посвященном введению в действие нового закона «Об аудиторской деятельности», что приведенный в ст.1 этого закона перечень услуг не является исчерпывающим, и принятые ранее стандарты аудиторской деятельности сохраняют свое действие. Однако это обстоятельство не отменяет необходимости скорейшего внесения соответствующих изменений в текст самого закона Ендовицкий С.В Аудит. М.: Ин-Фолио, 2009 - С.166.

Статьи 3 и 4 ФЗ «Об аудиторской деятельности» 2008г., дают определения понятиям «аудиторская организация» и «аудитор». В соответствии с положениями этих статей - аудиторская организация представляет из себя коммерческую организацию , которая входит в одну из саморегулируемых организаций аудиторов, в обязательном порядке внесенная в реестр аудиторов и аудиторских организаций. Причем если в трехмесячный срок после регистрации в Едином государственном реестре юридических лиц, коммерческая организация не будет внесена в реестр аудиторов, ей запрещается использовать в своем наименование производные от слова «аудит».

С точки зрения предъявляемых требований аудиторы и аудиторские организации разделены новым законом на три категории:

1. осуществляющие аудит организаций, ценные бумаги которых допущены к торгам организаторами торговли, кредитных, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, консолидированной отчетности;

2. осуществляющие аудит организаций, собственником которых на 25% и более является государство;

3. осуществляющие аудит прочих экономических субъектов.

Для аудиторов первой и второй категорий законом введены дополнительные требования, не предъявляемые к прочим аудиторам, а именно: аудит первой категории субъектов может осуществляться только аудиторскими организациями, которые, начиная с 2011 года должны иметь аудиторов, обладающих новым, единым квалификационным аттестатом Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», от 30.12.2008 № 307-ФЗ, статья 23 п.4 в отношении аудиторов второй категории предусмотрено осуществление внешнего контроля качества не только саморегулируемыми организациями аудиторов, но и уполномоченным федеральным органомФедеральный закон «Об аудиторской деятельности», от 30.12.2008 № 307-ФЗ, статья 10 и с меньшей периодичностью (3 и 2 года соответственно), чем в общем случае (5 лет).

Минимальная численность аудиторов в аудиторских организациях снижена новым законом с пяти до трех, введены требования к доле аудиторов (аудиторских организаций) в уставном капитале аудиторских организаций и исполнительном органе, индивидуальные аудиторы получили возможность осуществлять обязательный аудит, в том числе открытых акционерных обществ, инвестиционных фондов, унитарных предприятий. При этом периодичность внешнего контроля качества аудита таких организаций (за исключением организаций с долей государственной собственности 25% и более) определена в пять лет.

Статья 5 рассматриваемого Закона определяет для каких организаций и с какой периодичностью проводится процедура обязательного аудита. Так ежегодный аудит обязателен для:

- открытых акционерных обществ;

- кредитных организаций, бюро кредитных историй, страховых организаций, обществ взаимного страхования, товарных или фондовых биржей, инвестиционных фондов, государственных внебюджетных фондов, а также для фондов, источником образования средств которых являются добровольные отчисления физических и юридических лиц.

Пункт 4 данной статьи указывает на то, что договор на проведение аудита государственных, муниципальных, унитарных предприятий заключается на основе результатов проведения открытого конкурса в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 2005 года N 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» Федеральный закон от 21 июля 2005 года № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд». «Российская газета», № 163, 28.07.2005.

Претерпели изменения и критерии обязательного аудита: если ранее действовавший закон устанавливал пороговый уровень выручки и активов организации, при превышении которых ее отчетность подлежит обязательному аудиту, в размерах, кратных минимальному размеру оплаты труда (далее МРОТ) (500 тысяч МРОТ и 200 тысяч МРОТ соответственно), то новый закон определил эти критерии в абсолютных величинах - 50 миллионов рублей для выручки и 20 миллионов рублей для активов. То есть величина критерия зафиксирована на том уровне, на котором он определялся и ранее, исходя из МРОТ, равного 100 руб. (в настоящее время эти требования повышено до 400 и 60 млн. руб. соответственно). Гораздо важнее качественные изменения, вытекающие из формулировок нового закона. Так, ранее действовавший закон относил установленные для обязательного аудита критерии величины выручки и активов к отчетному году, за который и должен был быть проведен аудит. Новый закон относит эти критерии к году, предшествующему отчетному. Таким образом, обязательному аудиту за 2008 год подлежала отчетность организаций, выручка либо активы которых превысили установленный критерий в 2007 году вне зависимости от того, какими они оказались в 2008 году. И наоборот, если в 2007 году выручка или активы организации не превысили установленных критериев, то аудит за 2008 год не обязателен, во сколько бы раз установленные критерии ни оказались превышенными в 2008 году. Направленность этой нормы на повышение надежности финансовой информации не может не вызывать обоснованные сомнения.

В соответствии с новым порядком Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», от 30.12.2008 № 307-ФЗ, статья 10 контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества работы, а также обязаны:

- проходить внешний контроль качества работы, в том числе предоставлять всю необходимую для проверки документацию и информацию;

- участвовать в осуществлении саморегулируемой организацией аудиторов, членами которой они являются, внешнего контроля качества работы других членов этой организации.

Контроль за качеством работы аудиторов и аудиторских организаций подразделяется на внутренний и внешний. Внутренний контроль качества - система организационных мер, методик, процедур, принятых аудиторской фирмой для проверки ее сотрудниками и другими лицами, привлекаемыми к проведению аудита, выполнения требований, предусматриваемых нормативными документами, регулирующими аудиторскую деятельность в Российской Федерации, а также требований внутрифирменных правил и стандартов. Внутренний контроль обеспечивается правильным распределением работы между членами аудиторской бригады (аттестованными аудиторами, ассистентами аудитора, экспертами), контролем за аудиторами со стороны управленческих органов аудиторской фирмы, в части, путем просмотра руководителем и исправления рабочих документов аудиторской группы (бригады), заслушиванием их отчетов на заседании дирекции или совета фирмы и т.п. Внешний контроль - система организационных мер, методик и процедур, принятых государственными органами (в отношении аудиторов осуществляющих обязательный аудит) и профессиональными объединениями аудиторов для проверки выполнения аудиторскими фирмами правил (стандартов) и других нормативных документов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации. Такой контроль может носить как системный, так и эпизодический характер (не реже одного раза в пять лет, но не чаще одного раза в год). Органы, осуществляющие контроль за аудиторской деятельностью, регулярно проводят выборочные проверки качества аудиторских заключений. Проверка качества аудита может быть проведена по инициативе экономического субъекта, который был подвергнут аудиторской проверке, или по инициативе саморегулируемой аудиторской организации. Нормативными документами предусматривается возможность взыскания убытков и штрафной неустойки с аудитора (аудиторской фирмы) в случае неквалифицированной аудиторской проверки, повлекшей расходы на перепроверку и иные убытки, а в случае составления аудиторского заключения заведомо ложного аннулирования лицензии и квалификационного аттестата аудитора, и привлечение его к уголовной ответственности Ендовицкий С.В Аудит. М.: Ин-Фолио, 2009 - С.198.

Глава 2. Правовое регулирование обязательного аудита

· организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

· организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией, обществом взаимного страхования, товарной/фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, фондом, источником образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

· объем выручки от продажи (за исключением сельхозкооперативов и союзов этих кооперативов) за предшествующий отчетному год превышает 400 млн. рублей;

· сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 60 млн. рублей, для муниципальных унитарных предприятий региональным законом финансовые показатели могут быть снижены.

Обязательный аудит для отдельных категорий организаций может быть предусмотрен иными нормативно-правовыми актами.

При определенных условиях обязательному аудиту подлежат:

· кредитный кооператив (ч. 1 ст. 31, ч. 10 ст. 33 Федерального закона от 18 июля 2009 г. № 190-ФЗ «О кредитной кооперации»);

· саморегулируемая организация (ч. 4 ст. 12 Федерального закона от 1 декабря 2007 г. № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях»);

· получатель доходов от целевого капитала некоммерческой организации (ч. 2 ст. 7 Федерального закона от 30 декабря 2006 г. № 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций»);

· автономное учреждение (п. 9 ч. 13 ст. 2 Федерального закона от 3 ноября 2006 г. № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях»);

· жилищный накопительный кооператив (ч. 1 ст. 54 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 215-ФЗ «О жилищных накопительных кооперативах»);

· застройщик (п. 6 ч. 2 ст. 20 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации»);

· организация, участвующая в накопительно-ипотечной системе (ч. 1 ст. 29 Федерального закона от 20 августа 2004 г. № 117-ФЗ «О накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих»);

· организатор и оператор лотереи (ст. 23 Федерального закона от 11 ноября 2003 г. № 138-ФЗ «О лотереях»);

· государственное и муниципальное унитарное предприятие (п. 1 ст. 26 Федерального закона от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях»);

· специализированный депозитарий и управляющая компания в сфере инвестирования пенсионных накоплений (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 24 июля 2002 г. № 111-ФЗ «Об инвестировании средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии в Российской Федерации»);

· объединение страховщиков (ОСАГО) (п. 6 ст. 28 Федерального закона от 25 апреля 2002 г. № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств»);

· акционерный инвестиционный фонд, управляющая компания паевого инвестиционного фонда (п. 3 ст. 50 Федерального закона от 29 ноября 2001 г. № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах»);

· предприятие как имущественный комплекс при ипотеке (п. 3 ст. 70 Федерального закона от 16 июля 1998 г. № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»);

· негосударственный пенсионный фонд (ст. 22 Федерального закона от 7 июля 1998 г. № 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах»);

· кредитная организация и объединение банков (ст. 42 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»).

Любая организация, для которой проведение аудита является обязательным, должна ежегодно предоставлять в налоговую инспекцию аудиторское заключение в составе годовой бухгалтерской отчетности.

В соответствии с п. 2 ст. 15 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», п. 86 Положения, утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, годовая бухгалтерская отчетность предоставляется в инспекцию в течение девяноста дней по окончании года Черных М.Н Основы аудита. - М.: Кно-Рус, 2009 - С.178.

За непредоставление аудиторского заключения Налоговым кодексом РФ и Кодексом об административных правонарушениях предусмотрен штраф. Сумма его незначительна - 50 рублей (НК РФ) и 300-500 рублей (КоАП РФ). Таким образом, в самом крайнем случае компания заплатит 550 рублей. Сумма эта по сравнению со стоимостью услуг аудиторских компаний невелика. Однако это вовсе не означает, что можно игнорировать требования закона об обязательном аудите.

Дело в том, что уплата штрафа вовсе не означает освобождение организации от обязанности провести аудит (п. 4 ст. 4.1 КоАП РФ), а отсутствие аудиторского заключения может грозить и другими неприятностями помимо штрафа. Компании могут, например, отказать в кредите или лизинге. Кроме того, отсутствие аудиторского заключения может серьезно повлиять на репутацию фирмы в глазах контрагентов.

Таким образом, всякая организация, решившая сэкономить на проведении обязательного аудита, должна отдавать себе отчет, что это может обернуться для нее серьезными проблемами.

В соответствии с действующим законодательством, правом осуществлять аудиторскую деятельность наделены независимые аудиторы и аудиторские организации.

Аудитором может быть физическое лицо, которое в установленном порядке получило квалификационный аттестат аудитора и которое является членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.

Что касается аудиторских организаций, то таковыми могут быть коммерческие фирмы, являющиеся членами одной из саморегулируемых организаций.

Только аудиторские организации могут проводить обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности следующих компаний:

· организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;

· кредитных и страховых организаций;

· негосударственных пенсионных фондов.

2.2 Порядок обязательного аудита акционерных обществ

В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» №30- ФЗ определено осуществление обязательного аудита в случае, если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества. Кроме того, один из случаев обязательного проведения аудита помимо ежегодного установлен ч.2 п.5 ст. 130 ГК РФ - «Аудиторская проверка деятельности акционерного общества … должна быть проведена во всякое время по требованию акционеров, совокупная доля которых в уставном капитале составляет десять или более процентов». В ходе обязательного аудита открытого акционерного общества аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам следует применять правила (стандарты) аудиторской деятельности в полном объеме.

Уже на стадии предварительного планирования сотрудникам аудиторской организации следует ознакомиться с системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля акционерного общества. В случае, если из-за недостатков этих систем получение надлежащих аудиторских доказательств, необходимых для подготовки полноценного аудиторского заключения, не представляется возможным, аудиторской организации целесообразно отказаться от работы с данным предприятием. Если соответствующие обстоятельства стали ясными сотрудникам аудиторской организации уже в ходе проведения аудита, целесообразно приостановить работу с данным предприятием либо подготовить по результатам аудита аудиторское заключение, отличное от безусловно положительного.

С учетом особенностей аудиторского риска при обязательном аудите акционерного общества аудиторской организации следует исходить из того, что ее мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетности должно в преобладающей мере определяться аудиторскими доказательствами, получаемыми при проведении аудиторских процедур по существу. Аудиторская организация при сборе аудиторских доказательств должна соблюдать требования правил (стандартов) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства» и «Аналитические процедуры».

В ходе аудита акционерного общества следует уделять большое внимание получению официальных письменных разъяснений от его руководства, в котором эти руководители подтвердили бы понимание своей ответственности за организацию надлежащего ведения бухгалтерского учета и подготовку достоверной и полной бухгалтерской отчетности, а также в необходимых случаях привели бы свои аргументы и высказали бы аудиторской организации свою позицию по возникшим в ходе аудита спорным вопросам бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения.

При этом следует руководствоваться требованиями правила (стандарта) аудиторской деятельности «Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта». В ходе сбора и оценки информации об экономическом субъекте аудиторской организации необходимо учитывать специфику нормативной базы таких субъектов:

1) значительная численность работников бухгалтерии предприятия, их узкая специализация;

2) наличие большого количества собственников (акционеров), в отношениях между которыми может иметь место конфликт интересов;

3)допустимость использования (при соблюдении необходимых условий) крупными предприятиями самостоятельно разработанных форм для документирования хозяйственных операций;

4) степень государственного участия в капитале акционерных обществ;

5) влияние особенностей регионального и местного законодательства на функционирование акционерного общества Черных М.Н Основы аудита. - М.: Кно-Рус, 2009 - С.211.

Акционерные общества, так же как любой другой экономический субъект, имеет право выбора аудиторской организации для проведения обязательной аудиторской проверки, и аудиторской организации или индивидуального аудитора для проведения инициативных проверок. Однако выбор аудиторских организаций несколько сужается при проведении обязательного аудита в акционерных обществах, в уставных капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъектов РФ составляет не менее 25 %. В этом случае выбирать следует из аудиторских организаций-победителей открытого конкурса на право проведения открытых проверок указанных организаций. Порядок проведения таких конкурсов утверждается Правительством РФ. После выбора аудиторской организации акционерное общество направляет на имя руководителя аудиторской организации приглашение провести аудиторскую проверку.

Аудиторская организация (индивидуальный аудитор) имеют право выбора клиента. Ей следует определить, будет ли она заключать договор с клиентом по результатам этапа предварительного планирования аудиторской проверки.

В ответ на приглашение провести проверку аудиторская организация (индивидуальный аудитор) составляет письмо-обязательство аудиторской организации (индивидуального аудитора) о согласии на проведение аудита, которое направляется непосредственно руководителю акционерного общества, пригасившего аудиторскую фирму. Составление этого документа завершает этап предварительного планирования аудиторской проверки потенциального клиента.

Далее договор об оказании аудиторских услуг заключается в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ.

Кроме того, при заключении договора об оказании аудиторских услуг с предприятием следует руководствоваться требованиями правила (стандарта) аудиторской деятельности «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг».

Аудитор в определенных случаях должен получать от руководства акционерных обществ разъяснения, необходимые ему для достижения целей его работы. Необходимый объём информации, а так же перечень случаев, в которых необходимо получение таких разъяснений, определяются аудитором самостоятельно. Порядок обращения аудитора к руководству акционерного общества может быть оговорен в договоре на аудиторскую проверку, а так же в письме-обязательстве. В случае, если такой порядок не оговорен, аудитор вправе сам определить способ обращения к руководству акционерного общества в зависимости от степени важности, объёма и содержания требуемой информации.

При этом аудитору следует иметь в виду, что руководство аудируемого лица не вправе ограничивать круг вопросов, подлежащих аудиту.

Во всех случаях обязательного аудита, а так же в случаях, когда это обусловлено нормативными актами или договором, аудиторские организации обязаны готовить и предоставлять аудируемому лицу по результатам аудиторской проверки письменную информацию (письменный отчет). Аудиторская организация обязана указать в письменной информации все связанные с с фактами хозяйственной жизни акционерного общества ошибки и искажения, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности Черных М.Н Основы аудита. - М.: Кно-Рус, 2009 - С.217.

2.3 Проведение обязательного аудита государственных (муниципальных) унитарных предприятий