Введение

Для обеспечения бесперебойного процесса производства и реализации продукции каждое предприятие должно располагать одновременно оборотными и внеоборотными фондами.

Актуальность выбранной темы настоящей дипломной работы связана с тем, что бухгалтерский и налоговый учет товарных запасов является важной составной частью учета каждой организации и приобретает глобальное значение, если видом деятельности предприятия является оптовая и розничная торговля.

Поэтому знание экономического содержания, назначения и методов учета товарных запасов, а также спорных аспектов бухгалтерского и налогового учета товарных запасов является необходимым как для аудитора в ходе независимой проверки, так и для работников бухгалтерии, руководителей предприятий, а также финансовых работников экономических отделов предприятий.

Бухгалтеру важно учитывать, что неверное отражение в бухгалтерском и налоговом учете товарных ценностей является опасным для налогообложения процессом и для более точного и достоверного определения себестоимости товаров, а также финансовых результатов организации необходимо регулярно осуществлять контроль за правильностью начисления и учета амортизационных отчислений, при этом контроль должен проводиться со стороны как внешних, так и внутренних аудиторов.

Кроме того, соответствующие операции контролируются главным бухгалтером и ответственными за данный участок работы лицами финансовой службы.

Итак, целью настоящей дипломной работы является изучение учета товара на предприятиях оптовой торговли.

Для достижения обозначенной цели необходимо поставить ряд задач дипломной работы:

1. Изучение экономической сущности, классификации и понятия товара в гражданском и налоговом законодательстве;

2. Рассмотрение цели, задач учета и нормативного регулирования учета товаров как объекта бухгалтерского учета и области аудита;

3. Анализ оценки товаров в организациях оптовой торговли;

4. Изучение операций по поступлению и выбытию товаров в бухгалтерском учете торговой организации;

5. Рассмотрение порядка складского учета товаров в оптовой организации;

6. Оценка организации учета товаров на примере оптовой организации ООО "Тим-компани";

7. Оценка организации бухгалтерского учета товаров в ООО "Тим-компани" и оценка учетной политики организации;

8. Вынесение рекомендации по устранению выявленных недостатков в организации ООО "Тим-компани".

Практическая значимость настоящей дипломной работы связана с тем, что практически на каждом предприятии бухгалтеру приходится сталкиваться с отражением товарных ценностей в бухгалтерском и налоговом учете.

Основой для написания настоящей дипломной работы является широкая нормативная база, а также труды таких именитых теоретиков и практиков бухгалтерского финансового и налогового учета, как Соколов Я.В., Палий В.Ф., Кондраков Н.П. и прочие.

Помимо учебных изданий при написании данной работы были использованы монографии и авторефераты ( Волошин Д.А. "Учет товаров без налоговых санкций", Петрова Е.К., Комиссарова И.П., Гришин А.И. "Торговля. Учет товаров в примерах").

Также основой написания работы послужила правовая поисковая система Консультант Плюс и большое количество периодической литературы (журналы "Аудит и налогообложение", "Финансовая газета. Региональный выпуск", "Учет. Налоги. Право", "Аудиторские ведомости", "Финансовые и бухгалтерские консультации", "Главбух", "Налоговая политика и практика" и другие).

1. Теоретические основы учета товаров в коммерческой организации

1.1 Экономическая сущность и понятие товара в гражданском и налоговом законодательстве

Описание учета товаров в коммерческой организации необходимо начать с определения сущности товара как такового.

Представим отраженные в экономической, нормативной и иной литературе понятия дохода в таблице 1.

Таблица 1 - Определение авторами сущности товара

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О ЗАЩИТЕ КОНКУРЕНЦИИ" (принят ГД ФС РФ 08.07.2006)	Товар - объект гражданских прав (в том числе работа, услуга, включая финансовую услугу), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот
НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ " (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) (ред. от 17.05.2007)	Товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом Российской Федерации
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 13.03.2006 N 38-ФЗ (ред. от 21.07.2007) "О РЕКЛАМЕ" (принят ГД ФС РФ 22.02.2006)	Товар - продукт деятельности (в том числе работа, услуга), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 08.12.2003 N 164-ФЗ (ред. от 02.02.2006) "ОБ ОСНОВАХ ГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ВНЕШНЕТОРГОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" (принят ГД ФС РФ 21.11.2003)	Товар - являющиеся предметом внешнеторговой деятельности движимое имущество, отнесенные к недвижимому имуществу воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания и смешанного (река - море) плавания и космические объекты, а также электрическая энергия и другие виды энергии. Транспортные средства, используемые по договору о международных перевозках, не рассматриваются в качестве товара

Товарная продукция - объем всей произведенной предприятием за определенный период (чаще всего за год) конечной продукции, исчисленный в денежном выражении; термин плановой экономики.

Товарные запасы - количество товаров определенного вида, находящихся в данный момент в сфере товарного обращения, в перевозке и на складах, в хранилищах.

Наличие товарных запасов служит важным условием непрерывности процесса производства и обращения товаров, в то же время запасы не должны быть избыточными, так как при этом увеличиваются издержки производства и обращения.

Итак, в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

НК РФ также определяет понятие имущества: под ним понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ).

Поскольку НК РФ дает прямую отсылку к ГК РФ, то в первую очередь следует обратиться к нормам, определяющим общие понятия объектов гражданских прав, в частности к ст. 128 ГК РФ.

К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Перечень видов имущества является открытым. К имуществу относятся вещи, деньги, ценные бумаги, имущественные права, иное имущество, например предприятие как имущественный комплекс.

Термин "товар" употребляется в договорах купли-продажи. Согласно ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Но в данной статье нет понятия товара, поэтому следует обратиться к общим положениям, содержащимся в § 1 гл. 30 ГК РФ.

Норма, содержащаяся в п. 1 ст. 455 ГК РФ, приравнивает понятие вещи как предмета договора купли-продажи к понятию товара. В соответствии со ст. 129 ГК РФ, к которой отсылает названный пункт, под понятие товара подпадают вещи полной и ограниченной оборотоспособности.

В последующих параграфах и статьях гл. 30 ГК РФ термин "вещь" не употребляется. В § 1 - 4 он заменяется термином "товар" и, соответственно, все качественные и количественные характеристики предмета договора определяются через призму экономико-рыночных категорий.

В остальных параграфах этой главы вместо термина "товар" используются вещно-видовые наименования предмета договора: сельскохозяйственная продукция (§ 5), энергия (§ 6), недвижимость (§ 7), предприятие (§ 8).

Традиционно различают оптовую и розничную торговлю, идентификация которых легко осуществлялась до появления налогового законодательства в его нынешнем виде с помощью Гражданского кодекса РФ и Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД, утв. Постановлением Государственного комитета РФ по стандартизации и метрологии от 6 ноября 2001 г. N 454-ст).

Пунктом 1 ст. 492 ГК РФ устанавливалось, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Отличие розничной торговли от оптовой можно было установить, сопоставив ст. ст. 492 и 506 ГК РФ. Согласно ст. 506 ГК РФ, по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Очевидно, что из содержания указанных статей однозначно следовало, что основным критерием, позволяющим различать розничную и оптовую торговлю, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара. Если товар приобретается для личного пользования - это розничная торговля, если для использования в предпринимательской деятельности - опт.

Для учетно-статистических целей понятия оптовой и розничной торговли сформулированы в ОКВЭД.

Согласно Классификатору, розничная торговля включает деятельность по продаже товаров для личного потребления или домашнего использования, а именно:

- перепродажу (продажу без изменения) новых и бывших в употреблении товаров широким слоям населения для личного потребления или для домашнего пользования;

- ремонт и установку бытовых изделий и предметов личного пользования, производимых как в сочетании с розничной торговлей, так и независимо от нее;

- розничную торговлю через агентов.

В понятие оптовой торговли ОКВЭД включает деятельность по продаже товаров розничным торговцам, промышленным, коммерческим, учрежденческим или профессиональным пользователям или же другим оптовым торговцам, а именно:

- внутреннюю и внешнюю торговлю (включая перепродажу, продажу без изменения) новых или бывших в употреблении товаров розничным торговцам, производственным, торговым, учрежденческим или профессиональным пользователям или другим оптовым торговцам;

- деятельность агентов по покупке товаров от имени подобных лиц или компаний, а также по продаже им товаров;

- деятельность оптовых торговцев, комиссионеров, посредников, оптовых фирм по сбыту промышленных товаров, экспортеров, импортеров, закупочных кооперативных объединений, товарных брокеров, агентов, оптовиков-скупщиков, а также кооперативных организаций, занимающихся сбытом сельскохозяйственной продукции.

Группировки ОКВЭД 51.2 - 51.7 включают только оптовую торговлю от своего имени (за собственный счет, без посредников).

Последние группировки включают в себя:

- операции, связанные с оптовой торговлей: сборка, сортирование крупных партий товаров, их деление на более мелкие партии, переупаковывание, фасование и розлив по бутылкам, хранение, охлаждение, доставка и установка товаров за собственный счет.

Кроме того, понятия оптовой и розничной торговли, а также понятия всех используемых в торговле терминов и определений содержатся в Государственном стандарте РФ ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" (утв. Постановлением Госстандарта России от 11 августа 1999 г. N 242-ст).

Таким образом, определяющим в разграничении понятий оптовой и розничной торговли была конечная цель использования товара.

Поскольку продавец не в состоянии проследить, использование товара покупателем возможным не представляется, а запрет на использование в производственных целях товаров, приобретенных в розничной торговле, противоречит принципам рыночной экономики, для целей налогового учета были введены другие понятия розничной торговли.

Для целей гл. 26.3 Налогового кодекса РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ). Причем до 1 января 2006 г. основным признаком розничной торговли для налоговых целей был признак формы расчета за товар.

Если товар приобретался за наличный расчет (или с помощью пластиковых карт), торговля признавалась розничной, вне зависимости от конечной цели использования товара, теперь признак розничной торговли (а следовательно, и возможность в отдельных регионах применять отличный от общего режим налогообложения) - наличие договора розничной купли-продажи.

В ст. 493 ГК РФ установлено, что договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.

Более того, отсутствие у покупателя указанных документов не лишает его возможности ссылаться на свидетельские показания в подтверждение заключения договора и его условий. Однако, чтобы налоговые органы признали правомерность расходов покупателя, ему необходимо иметь кассовый и товарный чеки.

В отдельных случаях в обязательном порядке заключаются письменные договоры купли-продажи (помимо выдачи товарного чека), например при продаже товара в кредит (Постановление Правительства РФ от 9 сентября 1993 г. N 895), при продаже товаров по образцам (ст. 497 ГК РФ), при продаже сложной бытовой техники, с последующим гарантийным обслуживанием.

Необходимость составления договора в письменной форме в розничной торговле, как правило, зависит от совпадения моментов заключения и исполнения договора. Если исполнение договора не совпадает по времени с его заключением (например, при продаже товара в кредит - товар покупателем получен, но договор до конца не исполнен, т.к. оплата поступит позже), то письменная форма договора должна быть соблюдена в обязательном порядке. В случаях, когда момент передачи товара и момент полной его оплаты совпадают, наличие товарного и кассового чека приравнивается к заключению договора розничной купли-продажи.

Однако все вышесказанное относится к рознице. В оптовой торговле при продаже юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям товаров не для личного пользования заключение договора купли-продажи (поставки) в простой письменной форме является обязательным условием (ст. 161 ГК РФ).

1.2 Цель, задачи бухгалтерского учета товаров

Задачами учета реализации товаров и расчетов с покупателями и поставщиками являются:

- контроль за движением товаров;

- постоянное наблюдение за своевременным заключением и выполнением условий контрактов;

- контроль за состоянием расчетов с поставщиками и покупателями;

- определение эффективности реализации товаров.

Задачами бухгалтерского учета товаров являются:

- контроль за движением товаров от поставщика до предприятия;

- получение при необходимости точных данных о нахождении товаров по направлениям их движения и местам хранения;

- контроль за количественной и качественной сохранностью товаров;

- учет накладных расходов по операциям;

- контроль за состоянием расчетов с поставщиками и покупателями;

- учет расчетов с банком по полученным кредитам и с бюджетом;

- своевременное и достоверное составление отчетности.

Абрамова Н.В. в книге "Договоры поcтавки, комиссии. Агентские договоры" при определении задач учета товаров ссылается на Федеральный закон "О бухгалтерском учете":

Бухгалтерский учет товаров представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об товарах и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Объектами бухгалтерского учета товаров являются товарные ценности организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Основными задачами бухгалтерского учета товаров являются:

· формирование полной и достоверной информации о товарной составляющей деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

· обеспечение информацией, связанной с учетом товаров, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением, использованием товарных ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

· предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

1.3 Нормативное регулирование учета товаров

Основой нормативного регулирования учета товаров является Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 03.11.2006 N 183-ФЗ, который распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций.

Приведем пример действия Федерального закона на практической ситуации.

"Имущество, являющее собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации."

Такое правило установлено п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Следовательно, имущество, поступающее на хранение, организация-хранитель, согласно Плану счетов бухгалтерского учета, должна отражать на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Товарно-материальные ценности учитываются на этом счете в ценах, указанных в акте о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение (форма N МХ-1), аналитический учет к счету 002 необходимо организовать по поклажедателям, видам имущества, переданного на хранение, местам хранения.

Гражданское нормативное регулирование учета товаров осуществляется в соответствии с Гражданским кодексом РФ, принятым Государственной Думой от 26.06.2007 N 118-ФЗ.

Гражданским кодексом РФ вводится нормативное регулирование права товаров свободно перемещаться на всей территории Российской Федерации, а также все основные аспекты гражданского регулирования товаров.

Действующая редакция Налогового кодекса (от 17.05.2007 N 84-ФЗ) регулирует все налоговые аспекты движения товаров на предприятии.

Например, в соответствии со ст. 156 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие деятельность в интересах другого лица, определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученного ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении этих договоров.

Однако данное правило не распространяется на посреднические услуги, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ; не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением следующих услуг по реализации:

- сдача в аренду помещений иностранцам;

- реализация медицинских товаров;

- ритуальные услуги;

- реализация изделий народных художественных промыслов.

Организации-комиссионеры при формировании состава доходов и расходов, принимаемых для целей налогообложения, должны учитывать следующие особенности.

В соответствии со ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав доходов не включаются средства, поступившие комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенного договора. К таким доходам не относится комиссионное вознаграждение.

В состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, не включаются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет оплаты затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенного договора.

Таким образом, в состав доходов комиссионера для целей исчисления налога на прибыль включаются суммы причитающегося ему вознаграждения (без учета НДС), поскольку согласно ст. 249 НК РФ указанный доход признается доходом от реализации. В состав его расходов, принимаемых для целей исчисления налога на прибыль, включаются любые обоснованные и документально подтвержденные расходы, связанные с осуществлением хозяйственной деятельности организации.

Нормативное бухгалтерское регулирование учета товаров определяется также Положениями по бухгалтерскому учету.

Например, согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н "Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вклада участников".

Доходами от обычных видов деятельности согласно п. 5 ПБУ 9/99 являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Нормативное регулирование учета товаров определяется также Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, которые утверждены письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.96 N 1-794/32-5.

Данные рекомендации устанавливают правила документального оформления приема, хранения, отпуска товаров и отражения товарных операций в бухгалтерском учете и отчетности.

Рекомендации являются элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета товарно - материальных ценностей в Российской Федерации.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, поименованные в указанной статье.

Что касается регулирования первичной документации операций с товарами, необходимо упомянуть утвержденные Постановлением Госкомстата России от 9 августа 1999 г. N 66 Унифицированные формы первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения.

Данный Альбом унифицированных форм первичной учетной документации разработан НИПИстатинформом Госкомстата России на основании Постановления Правительства Российской Федерации от 8 июля 1997 года N 835.

Применение унифицированных форм первичной учетной документации регламентируется "Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации", утвержденным Министерством финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 года N 34н.

В настоящий альбом включены унифицированные формы первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения, к формам даны краткие указания по их применению и заполнению.

Ведение первичного учета по унифицированным формам первичной учетной документации, включенных в настоящий альбом, распространяется на юридические лица всех организационно - правовых форм и форм собственности, осуществляющие деятельность в отраслях экономики.

Помимо Унифицированных форм первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения разработаны также Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132.

В настоящий альбом включены унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций (общие), к формам также даны краткие указания по их применению и заполнению.

Рекомендуемый формат форм указан в перечне форм первичной учетной документации.

В формах предусмотрены зоны кодирования информации. Коды, по которым нет ссылок на общероссийские классификаторы, предназначены для обобщения и систематизации информации при обработке данных средствами вычислительной техники и проставляются по системе кодирования, принятой в организации.

В заключение необходимо отметить неоднозначность налогового регулирования учета товаров.

Например, с приобретением товаров непосредственно связаны расходы на их доставку, причем организация может для этого использовать как собственный транспорт, так и привлекать транспортные компании.

Налогоплательщики вправе учесть данные затраты в целях налогообложения прибыли.

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса, в составе материальных расходов учитываются расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемые сторонними организациями или подразделениями фирмы.

При этом к работам производственного характера относят также и транспортные услуги по доставке продукции. Такие затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Однако специалисты финансового ведомства в Письме от 19 марта 2007 г. N 03-03-06/1/157 пояснили, что учесть эти суммы в налоговой себестоимости можно только в том случае, если доставка включена в цену товара, а покупатель возмещает поставщику стоимость данных услуг.

Так как в этой ситуации фирма получит доход, который будет отражен в составе выручки от реализации.

Таким образом, необходимо подытожить, что помимо Налогового кодекса бухгалтеру приходиться пользоваться комментариями Министерства и финансов и Федеральной Налоговой Службы, изложенными в Письмах.

2. Методология бухгалтерского учета товаров в оптовой торговле

2.1Оценка товаров в организациях оптовой торговли

Как и иные материально-производственные запасы, товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01). Однако их оценка (определение этой фактической себестоимости) может отличаться в зависимости от способа получения предприятием данного имущества.

Так, товары могут быть получены организацией:

- за плату;

- изготовлены собственными силами;

- внесены в качестве вклада в уставный капитал;

- получены при оплате неденежными способами (бартером);

- получены безвозмездно (в порядке дарения).

Фактической себестоимостью товаров, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). К таким затратам на их приобретение относятся (п. 6 ПБУ 5/01):

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;

- импортные (ввозные) таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы товаров;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены эти товары;

- затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, в том числе расходы по страхованию. Данные затраты включают также затраты по заготовке и доставке товаров;

- затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты на услуги транспорта по доставке товаров до места их использования (хранения), если они не включены в цену, установленную договором;

- начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия товаров к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этого имущества;

- затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных товаров, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.

Следует обратить внимание, что в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), включаются в состав прочих (операционных) расходов.

Причем это относится к процентам по всем видам обязательств (заем, банковский кредит, коммерческий кредит). Аналогичное требование (отнесение подобных затрат на прочие (внереализационные) расходы) содержится и в налоговом законодательстве (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Таким образом, целесообразно проценты по обязательствам, связанным с приобретением товаров, не включать в их фактическую себестоимость, а отражать на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)). При этом выбранный организацией вариант отражения процентов по обязательствам следует зафиксировать в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Не включаются в фактические затраты на приобретение товаров общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их приобретением (например, командировочные расходы по заключению договоров на поставку товаров, затраты на экспедиторские услуги и т.п.).

Пример 1. Предприятие оптовой торговли заключило договор на поставку товаров с заводом-изготовителем. Стоимость товаров по договору - 236 000 руб. (включая НДС 18% - 36 000 руб.).

Для контроля за качеством получаемых товаров на завод был отправлен представитель организации-покупателя (экспедитор), величина командировочных расходов которого по представленному им авансовому отчету составила 2760 руб. (из них расходы на проезд и проживание в гостинице - 2360 руб., суточные - 400 руб.).

Необходимо обратить внимание, что расходы по проезду к месту командировки и обратно, оплата за пользование постельными принадлежностями, а также затраты по найму жилья относятся на затраты предприятия не полностью, а за вычетом НДС (п. 7 ст. 171 НК РФ). Естественно, это можно сделать только при условии, что сумма НДС выделена в расчетных документах, оформленных на унифицированных формах бланков строгой отчетности.

Поскольку большинство проездных билетов (авиа, железнодорожных и др.), а также счета за проживание в гостинице и квитанции об оплате услуг за пользование постельными принадлежностями являются документами строгой отчетности, утвержденными Минфином России, дополнительного кассового чека ККТ при наличных расчетах требовать не обязательно. Все вышеуказанные документы с выделенными в них суммами НДС будут заменять в данном случае счета-фактуры и служить основанием для приема к вычету величины налога на добавленную стоимость (Письмо Минфина России от 25 марта 2004 г. N 16-00-24/9 "О возмещении НДС по расходам на наем жилых помещений командированными работниками").

Если же в расчетных документах на проезд и проживание НДС не выделен, то расчетным путем он не определяется и к вычету не принимается. В этом случае вся сумма подобных затрат относится на расходы торговой организации, принимаемые для целей налогообложения (Письмо МНС России от 4 декабря 2007 г. N 03-1-08/3527/13-АТ995 "О налоговых вычетах по НДС при командировках").

В нашем примере сумма НДС по командировочным расходам составит:

2360 руб. : 1,18 x 18% = 360 руб.

Соответственно, в состав фактической себестоимости товаров войдет следующая величина командировочных расходов (за минусом НДС):

2760 руб. - 360 руб. = 2400 руб.

Согласно договору покупатель самостоятельно осуществляет доставку товаров до места своего нахождения (склада). В этих целях было оплачено сторонней транспортной организации 23 600 руб. (в т.ч. НДС 18% - 3600 руб.).

Оприходование товаров на предприятии оптовой торговли осуществляется по цене приобретения.

Для оплаты товаров предприятием в банке был получен краткосрочный кредит в сумме 236 000 руб. При этом ежемесячная величина процентов за этот кредит составляет 2000 руб. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета затраты по оплате процентов по заемным обязательствам относятся на прочие (операционные) расходы.

В учете данные операции будут отражены проводками:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Получены (оприходованы) товары от поставщика (без учета НДС): (236 000 руб. - 36 000 руб.)	41	60	200 000
2. Расходы, связанные с приобретением товаров (командировочные расходы), отнесены на фактическую себестоимость товаров (по авансовому отчету) (за вычетом НДС): (2760 руб. - 360 руб.)	41	71	2 400
3. Отражен в учете НДС по командировочным расходам	19	71	360
4. Затраты по доставке товаров на склад предприятия включены в состав их фактической себестоимости (без учета НДС): (23 600 руб. - 3600 руб.)	41	60	20 000
5. Отражен в учете НДС по транспортным расходам	19	60	3 600
6. Получен краткосрочный кредит в банке для оплаты товаров	51	66	236 000
7. Произведена оплата поставщику за приобретенные товары и транспортной компании за их доставку: (236 000 руб. + 23 600 руб.)	60	51	259 600
8. Принят к зачету в качестве налогового вычета НДС, уплаченный за товары, их доставку и исчисленный с командировочных расходов: (36 000 руб. + 3600 руб. + 360 руб.)	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	39 960
9. Ежемесячное начисление и уплата процентов по кредиту	91-2 66	66 51	2 000 2 000

Таким образом, в нашем примере фактическая себестоимость приобретенных за плату товаров составила 222 400 руб. (200 000 руб. + 20 000 руб. + 2400 руб.).

2.2 Учет операций по поступлению товаров

Документальное оформление поступления товаров осуществляется в соответствии с требованиями Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (Письмо Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5).

Основанием для отражения операций по поступлению товаров являются унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Фактическая себестоимость товаров, внесенных в счет вклада в уставный капитал торговой организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями или участниками организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

При этом оприходование таких товаров в бухгалтерском учете отражается таким образом: дебет счета 41 "Товары" кредит счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - на стоимость товаров, внесенных в уставный капитал, указанную в учредительных документах (уставе, учредительном договоре).

Основанием для такой проводки будет служить акт приемки-передачи материальных ценностей, подписываемый руководителем созданной организации и учредителем.

Фактической себестоимостью товаров, полученных по договорам, которые предусматривают оплату неденежными средствами (на товарообменной основе), признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией (п. 10 ПБУ 5/01).

При этом стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость товаров, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные товары (то есть по рыночной цене, определенной с учетом требований ст. 40 НК РФ).

Пример 2. Торговое предприятие по бартерному договору получило товары стоимостью 236 000 руб. (включая НДС 18% - 36 000 руб.). В обмен оно передало другие товары, оцененные также в 236 000 руб. (в т.ч. НДС 18% - 36 000 руб.). Фактическая себестоимость отгруженных товаров составляет 180 000 руб. Право собственности на обмениваемые товары, согласно договору, переходит к обеим сторонам после выполнения ими своих обязательств.

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Торговое предприятие получило товары по бартерному договору (однако право собственности на него еще не перешло)	002		236 000
2. Поставка своих товаров в обмен на полученные товары (встречная поставка означает выполнение обеими сторонами своих обязательств)	62	90-1	236 000
3. Оприходование полученных товаров на баланс (без учетаНДС): (236 000 руб. - 36 000 руб.)	41	002 60	236 000 200 000
4. Отражен в учете НДС за полученные товары	19	60	36 000
5. Закрыты расчеты между сторонами	60	62	236 000
6. Принят к вычету НДС, выставленный поставщиком	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	36 000
7. Списана себестоимость реализованных товаров	90-2	41	180 000
8. Начислен НДС по реализованным товарам	90-3	68, субсчет "Расчеты по НДС"	36 000
9. Прибыль от реализации товаров: (236 000 руб. - 36 000 руб. - 180 000 руб.)	90-9	99	20 000

В данной ситуации оценка товаров, переданных в обмен на полученные товары, была произведена предприятием исходя из продажных цен на это имущество (условно будем считать их приближенными к рыночным). Соответственно, и оприходование товаров осуществлено также по этим ценам.

Если товары получены организацией безвозмездно (по договору дарения) или обнаружены в результате инвентаризации (как излишки), их фактическая себестоимость определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 5/01). При этом для целей налогообложения рыночная стоимость определяется с учетом требований ст. 40 НК РФ.

В учете данные операции отражаются проводкой:

дебет счета 41 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - на стоимость безвозмездно полученных товаров по стоимости, определенной исходя из действующих рыночных цен на подобные товары.

Следует иметь в виду, что стоимость безвозмездно полученного имущества включается в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (пп. 8 ст. 250 НК РФ).

Также необходимо обратить внимание, что в фактическую себестоимость товаров, полученных по договорам дарения, в качестве взноса в уставный капитал либо по бартеру, включаются также фактические затраты организации на их доставку и приведение в состояние, пригодное для использования.

Как уже говорилось выше, товары, приобретенные торговой организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Однако организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) (п. 13 ПБУ 5/01).

Необходимо обратить внимание, что независимо от выбранного в бухгалтерском учете способа оценки товаров (по продажным или покупным ценам) для целей налогообложения их стоимость определяется несколько иначе.

Так, в соответствии со ст. 268 НК РФ (пп. 3 п. 1) при реализации товаров доходы уменьшаются на их покупную стоимость. Согласно ст. 320 НК РФ к прямым расходам при продаже товаров относятся (помимо цены, уплаченной поставщику) только суммы расходов на их доставку (транспортные расходы), если эти расходы не включены в цену приобретения данных товаров. Соответственно, все остальные расходы, связанные с их приобретением, являются косвенными. Исходя из сказанного, под стоимостью приобретения товаров для целей налогового учета следует понимать только их контрактную (договорную) цену, а все прочие расходы необходимо учитывать в составе косвенных расходов текущего отчетного (налогового) периода. Такие же выводы приведены и в Письме МНС России от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945 "По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

Таким образом, при перепродаже товаров все торговые организации должны вести двойной учет формирования их стоимости: бухгалтерский (по продажным либо покупным ценам, включающим в себя все затраты, связанные с приобретением этих товаров) и налоговый (по покупным ценам, представляющим из себя только сумму расходов, уплаченную (или подлежащую уплате) поставщику без учета НДС). Торговая организация может все фактические затраты, связанные с получением товаров, собирать непосредственно на счете 41 в разрезе полученных партий товаров. Соответственно, постановка такого учета возможна, как правило, лишь при небольшой номенклатуре товаров (или достаточно высоком уровне автоматизации бухгалтерского и складского учета). В данной ситуации необходимо четко отслеживать принадлежность расходов, связанных с приобретением товаров, к определенной их партии. При этом если подобные затраты, связанные с поступлением товаров, отражены в учете уже после их оприходования (то есть формирования балансовой цены), а тем более отгрузки товаров из данной партии, то эти расходы подлежат отнесению на счет 44 "Расходы на продажу" (в составе издержек обращения).

Пример 4. Торговая организация приобрела товары у поставщика на сумму 118 000 руб. (включая НДС 18% - 18 000 руб.). Их доставка осуществлена сторонней транспортной компанией. Расходы по доставке составили 11 800 руб. (в т.ч. НДС 18% - 1800 руб.). Однако документы, подтверждающие оказание этих услуг, поступили в организацию уже после оприходования товаров на ее балансе. Согласно учетной политике организации для целей бухгалтерского учета транспортно-заготовительные расходы по доставке товаров на склад предприятия включаются в фактическую себестоимость этих товаров. Отражение в учете данных операций будет выглядеть следующим образом:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Получены и оприходованы товары от поставщика (без учета НДС): (118 000 руб. - 18 000 руб.)	41	60	100 000
2. Отражен в учете НДС по полученным товарам	19	60	18 000
3. Принят к вычету НДС, выставленный поставщиком за товары	68, субсчет "Расчеты поНДС"	19	18 000
4. Произведена оплата поставщику за полученные товары	60	51	118 000
5. Отражены в учете затраты по доставке товаров на склад на основании акта об оказании транспортных услуг,не вошедшие в их фактическуюсебестоимость (без учета НДС): (11 800 руб. - 1800 руб.)	44	60	10 000
6. Отражен в учете НДС по транспортным услугам	19	60	1 800
7. Принят к вычету НДС по транспортным услугам	68, субсчет "Расчеты поНДС"	19	1 800

Если торговое предприятие использует значительную номенклатуру товаров, то в связи с постоянным изменением цен, различиями в условиях их доставки от поставщиков и другими факторами распределение произведенных расходов по каждой партии товаров довольно затруднительно и трудоемко. Поэтому проще использовать рассчитанные экономическими (плановыми) службами так называемые учетные (или плановые) цены, которые будут постоянными в пределах определенного временного периода до момента их пересмотра по каким-либо причинам (например, резкое увеличение стоимости товаров).

Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) предусматривается, что организации для обобщения информации о заготовлении и приобретении товаров могут использовать счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", а также счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Счет 16 предназначен для учета разниц между учетной ценой и фактической себестоимостью товаров. Таким образом, такой метод учета (с использованием счетов 15 и 16) может применяться при использовании на предприятии учетных (плановых) цен для оценки товаров.

По дебету счета 15 учитываются покупная стоимость товаров и другие расходы, связанные с их приобретением (например, вознаграждение посреднической организации):

дебет счета 15 кредит счета 60 - отражена фактическая себестоимость товаров.

По кредиту счета 15 в корреспонденции с дебетом счета 41 списывается стоимость поступивших и оприходованных товаров по планово-учетным ценам, сформированным организацией:

дебет счета 41 кредит счета 15 - оприходованы товары по учетным ценам.

Разница между фактической себестоимостью товаров и стоимостью, рассчитанной исходя из планово-учетных цен, списывается со счета 15 на счет 16:

дебет счета 16 кредит счета 15 - списано превышение фактической себестоимости товаров над их учетной ценой (перерасход);

дебет счета 15 кредит счета 16 - списано превышение учетной цены товаров над их фактической себестоимостью (экономия).

Ранее такого рода отклонения списывались на счета учета затрат (издержек обращения) пропорционально стоимости товаров по учетным ценам, отгруженных покупателям.

В настоящий момент такое требование в нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствует. В то же время накопленные по дебету или кредиту счета 16 отклонения реально относятся ко всем товарам, числящимся в учете предприятия (в том числе и к находящимся на складе, то есть еще не реализованным). Поэтому и для бухгалтерского учета, и в целях налогообложения было бы логично производить соответствующий расчет этих отклонений, приходящихся на остаток товаров на конец месяца, оставляя полученную сумму на счете 16.

Расчет величины отклонений, приходящийся на стоимость отгруженных в отчетном периоде товаров, можно привести к следующей формуле:

отклонения, % = Пом / (Тн + Том) x 100%,

где Пом - стоимость (по планово-учетным ценам) товаров, отгруженных покупателям в отчетном периоде (месяце);

Тн - остаток товаров по планово-учетным ценам на складе (на счете 41) на начало отчетного периода (месяца);

Том - поступило (оприходовано) товаров на счете 41 в отчетном месяце (по планово-учетным ценам).

Полученный процент отклонений умножается на величину отклонений на конец месяца.

При этом следует учесть, что данная формула применима ко всей сумме отклонений, числящихся на счете 16 на конец месяца (независимо от того, какие это отклонения: дебетовые или кредитовые).

Однако еще раз хотелось бы обратить внимание, что действующими нормативными актами в части бухгалтерского учета такой порядок списания отклонений не предусмотрен. Поэтому организация сама должна решить, каким образом будет производиться такое списание: в полной сумме на счета учета затрат либо пропорционально стоимости отгруженных товаров.

Если на конец месяца на счете 16 остается дебетовое сальдо, то в учете организации необходимо сделать запись:

дебет счета 44 кредит счета 16 - списано дебетовое отклонение (полностью или в части, приходящейся на стоимость товаров, отгруженных покупателям).

Оставшееся на конец месяца кредитовое сальдо по счету 16 сторнируется в корреспонденции со счетом 44:

дебет счета 44 кредит счета 16 - сторнировано отклонение (в полной сумме или в части, приходящейся на стоимость товаров отгруженных).

Рассмотрим на условном примере порядок применения счетов 15 и 16 в учете торгового предприятия.

Пример 5. В учетной политике организации для целей бухгалтерского учета оптовой торговли предусмотрено, что стоимость товаров отражается по учетным ценам, то есть с использованием счетов 15 и 16.

На начало отчетного месяца на счете 16 числилось кредитовое сальдо в размере 3500 руб. Остаток товаров на счете 41 составлял 230 000 руб.

За текущий месяц организацией были произведены следующие расходы, связанные с приобретением товаров:

фактическая стоимость товаров, полученных от поставщика, составила 100 000 руб. (без учета НДС);

транспортные расходы по доставке товаров на склад покупателя - 10 000 руб. (без учета НДС);

прочие расходы, связанные с приобретением товаров, включаемые в их фактическую себестоимость (к примеру, вознаграждение посреднику, плата экспертам за определение качества и т.п.), - 5000 руб. (без учета НДС).

За отчетный месяц отгружено товаров, числящихся на счете 41 по планово-учетным ценам, на сумму 290 000 руб.

Рассмотрим две возможные ситуации: когда учетные цены выше или соответственно ниже фактических цен приобретения товаров.

1. Учетная цена ниже фактической себестоимости товаров. Приобретенные в отчетном месяце товары были оприходованы по учетным ценам на сумму 110 000 руб. Приобретение и отгрузку товаров бухгалтерия предприятия отразила следующим образом:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Отражены фактические затраты, связанные с приобретением товаров: (100 000 руб. + 10 000 руб. + 5000 руб.)	15	60	115 000
2. Оприходованы полученные товары по планово-учетным ценам	41	15	110 000
3. Отражено отклонение в стоимости товаров: (115 000 руб. - 110 000 руб.)	16	15	5 000
4. Отгружены товары покупателям по планово- учетным ценам	90-2	41	290 000

Расчет суммы отклонений, подлежащей списанию на расходы организации, будет выглядеть следующим образом:

1) определяется процент товаров, отгруженных покупателям, из общей величины товаров, числящихся на балансе (складе) организации:

290 000 руб. : (230 000 руб. + 110 000 руб.) x 100% = 85,29%;]

2) умножением полученного процента на величину отклонений находим, какая часть из них приходится на реализованные товары:

(5000 руб. - 3500 руб.) x 85,29% = 1279 руб.

При списании данных отклонений в учете нужно сделать запись:

дебет счета 44 кредит счета 16 - 1279 руб. - списано отклонение в стоимости товаров.

2. Учетная цена выше фактической себестоимости товаров.

Предположим, что приобретенные в отчетном месяце товары были оприходованы по учетным ценам на сумму 130 000 руб. В учете данные операции необходимо отразить проводками:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Отражены фактические затраты, связанные с приобретением товаров: (100 000 руб. + 10 000 руб. + 5000 руб.)	15	60	115 000
2. Оприходованы полученные товары по планово-учетным ценам	41	15	130 000
3. Отражены отклонения в стоимости товаров: (130 000 руб. - 115 000 руб.)	15	16	15 000
4. Отгружены товары покупателям по планово- учетным ценам	90-2	41	290 000

Следовательно, на конец отчетного месяца по счету 16 будет числиться кредитовое сальдо в размере 18 500 руб. (15 000 руб. + 3500 руб.).

Расчет суммы отклонений, которая подлежит сторнированию со счета 44, будет выглядеть следующим образом:

1) 290 000 руб. : (230 000 руб. + 130 000 руб.) x 100% = 80,55%;

2) (15 000 руб. + 3500 руб.) x 80,55% = 14 902 руб.

При списании отклонений в учете нужно сделать запись:

дебет счета 44 кредит счета 16 сторно - сторнировано кредитовое отклонение в стоимости товаров.

Следует отметить, что метод, подобный рассмотренному, налоговым законодательством не предусмотрен. Более того, учитывая, что состав расходов, включаемых в стоимость товаров в налоговом учете, значительно отличается от учета бухгалтерского (об этом уже шла речь выше), торговые организации, независимо от принятого способа формирования фактической себестоимости товаров (на счет 41 или по планово-учетным ценам с использованием счетов 15 и 16), все равно должны вести двойной учет.