Бухгалтерский учет и аудит обязательств (по материалам предприятия ГП "Прогресс")

Дебет счета 5313 «Направленная на выплату заработная плата» 577,39 лей Кредит счета 5393 «Краткосрочные обязательства другим кредиторам» 577, 39 лей

Сумма заработной платы, оставшаяся после всех удержаний, подлежит выдачи работникам, выплата заработной платы работникам ГП «Прогресс» производится через банковские учреждения, заработная плата выплачивается регулярно не позднее 5 числа каждого месяца. При этом составляется бухгалтерская запись (Приложение 10e):

Отражена сумма отправленного денежного перевода в счет погашения обязательств перед работниками по заработной плате.

Дебет счета 531 «Обязательства персоналу по оплате труда» 6294607,88 лей Кредит счета 245 «Денежные переводы в пути» 6294607,88 лей.

Обязательства перед персоналом по прочим обязательствам возникают при: оказании материальной помощи работникам; использовании личного имущества в служебных целях; возмещении командировочных и хозяйственных расходов.

Исходя из статьи 192 Трудового кодекса работнику, использующему с согласия или ведома работодателя и в его интересах личное имущество, выплачивается компенсация за использование и износ принадлежащих работнику транспортный средств, инструментов, оборудования и других материалов и возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер и порядок выплаты возмещения определяются письменным соглашением сторон индивидуального трудового договора.

На ГП «Прогресс» операции по компенсации работникам за использование их личного имущества не имели место.

Информация о расчетах с подотчетными лицами отражается по счету 5321 «Обязательства подотчетным лицам». По кредиту субсчета 5321 отражается возникновение обязательств перед подотчетными лицами по осуществленным ими расходам и платежам, а по дебету - их возникновение на основании авансовых отчетов и подтвержденных расчетно-платежных документов (налоговые накладные, товаротранспортные накладные, чеки, проездные билеты и др.)

Пример: Работник Burda Iurie Victor по должности электромонтер Северо-Западного филиала ГП «Прогресс» был отправлен в командировку в город Кишинев на обучение на основе командировочного удостоверения на 5 дней с 11.04.2011-15.04.2011.

С этой целью 7 апреля работнику был перечислен на банковскую карточку аванс в сумме 267 лей. По прибытию 18.04.2011 работник заполнил авансовый отчет, в котором указал:

1) проезд в Кишинев и обратно 160 лей;

2) счет в гостинице 211,8 лей;

3) расходы на проезд по городу 20 лей.

Итого расходы на командировку 391,8 лей.

Согласно статьям 174-175 Трудового кодекса при командировании работника в служебную командировку, работодатель обязан возместить: расходы на проезд туда и обратно; расходы по найму жилья; суточные и иные расходы. Порядок списания командировочных расходов установлен в Положении о командировании работников. В приложении 2, действующего в 2011 году положения № 836 от 24.06.2002 года установлено что, норма суточных для первой категории работников составляет 55 лей в муниципий Кишинев, а предельные размеры расходов по найму жилого помещения для работников категории «А» 225 лей, с 2012 года согласно положению №10 от 05.01.2012 нормы суточных для работников категории «А» увеличились, составляют 100 лей, расходы по найму жилья 315 лей. Работник Burda Iurie Victor не превысил установленные нормы суточных и расходов по найму жилья действующие в 2011 году (1120 лей - (4 дня*55 лей)+(4 дня*225)), поэтому вся сумма командировочных расходов отраженные в финансовом учете, будет признана к вычету для целей налогообложения согласно части (3) статье 24 Налогового кодекса. По описанным операциям были проведены следующие бухгалтерские записи:

1. Перечисление аванса 7.04.2011 в счет предстоящей командировки

Дебет счета 5321 «Обязательства подотчетным лицам» 267 лей

Кредит счета 245 «Денежные переводы в пути» 267 лей

2. Списаны командировочные расходы работника 18.04.2011

Дебет счета 713 «Общие и административные расходы» 391,8 лей

Кредит счета 5321 «Обязательства подотчетным лицам» 391,8 лей

3. Погашены обязательства перед работником, по осуществленным расходам и платежам без выдачи аванса 19.05.2011

Дебет счета 5321 «Обязательства подотчетным лицам» 124,8 лей

Кредит счета 245 «Денежные переводы в пути» 124,8 лей

Обязательства по расчетам с бюджетом

Расчеты с бюджетом возникают у ГП «Прогресс» по различным налогам и сборам, их можно разделить на государственные и местные налоги и сборы. К общегосударственным налогам, по которым у ГП «Прогресс» возникают обязательства, относятся: подоходный налог, налог на добавленную стоимость, таможенная пошлина, сборы, взимаемые в дорожный фонд. К местным налога: налог на недвижимое имущество, земельный налог, сбор на благоустройство территорий и др.

Подоходный налог является основным общегосударственным государственным налогом. Методика его расчета, ставки, штрафные санкции, а также отражение в учете регулируются Налоговым Кодексом раздел II «Подоходный налог», Законом о государственном бюджете на соответствующий год, НСБУ №12 «Учет подоходного налога», Инструкцией №3 от 29.01.2001 год.

Расчет суммы подоходного налога от предпринимательской деятельности производится в Декларации о подоходном налоге (форма VEN) с 2012 года представляется форма VEN 12 утвержденная Постановлением Правительства №596 от 13.08.2012.

В отчетном 2011 году ставка подоходного налога согласно статья 15 Налогового Кодекса составляла для юридических лиц 0% налогооблагаемого дохода, с 2012 года ставка подоходного налога составляет 12%. Налогооблагаемый доход представляет собой прибыль до налогообложения, скорректированная на величину постоянной и временной разницы. Разницы - это сумма отклонений между величиной доходов и расходов признаваемых в целях налогообложения. В зависимости от влияния на налогооблагаемый доход текущих и будущих отчетных периодов разницы подразделяются на постоянные и временные. В соответствии с требованиями ст.84. Налогового кодекса уплата подоходного налога с 2012 года производится ГП «Прогресс» в рассрочку равными частями не позднее 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря налогового года, при этом в течение года составляется бухгалтерская запись (Приложение 10i):

Отражен подоходный налог, уплаченный в рассрочку

Дебет счета 225 «Краткосрочная дебиторская задолженность по расчетам с бюджетом » 8638422 лей

Кредит счета 242 «Текущий счет в национальной валюте» 8638422 лей

В конце года фактически начисленный подоходный налог, на основе Декларации о подоходном налоге (VEN) отражается бухгалтерской записью (Приложение 10i):

Начислены в конце года текущие обязательства по подоходному налогу

Дебет счета 731 «Расход (экономия) по подоходному налогу» 8639265 лей

Кредит счета 534 «Обязательства по расчетам с бюджетом» 8639265 лей

При наличии отсроченных обязательств или активов по подоходному налогу, исчисленных согласно НСБУ № 12, дополнительно составляются бухгалтерские записи:

Сумма отсроченных обязательств по подоходному налогу

Дебет счета 731 «Расход (экономия) по подоходному налогу»

Кредит счета 425 «Отсроченные обязательства по подоходному налогу»

Сумма отсроченных активов по подоходному налогу

Дебет счета 135 «Отсроченные активы по подоходному налогу»

Кредит счета 731 «Расход (экономия) по подоходному налогу»

В пределах начисленных сумм текущих обязательств по подоходному налогу в конце года осуществляется зачет сумм подоходного налога, исчисленных и удержанных в течение налогового года, следующей бухгалтерской записью (Приложение 10i):

Зачет сумм подоходного налога

Дебет счета 534 «Обязательства по расчетам с бюджетом» 8638422 лей

Кредит счета 225 «Краткосрочная дебиторская задолженность по расчетам с бюджетом» 8638422 лей

В течение отчетного 2011 года ГП «Прогресс» не производила расчет и отчисление подоходного налога от предпринимательской деятельности т.к ставка подоходного налога в соответствии с статьей 15 НК в этом периоде равнялась 0%.

Налог на добавленную стоимость (НДС) - общегосударственный налог, представляющий собой форму изъятия в бюджет части стоимости поставленных товаров, оказанных услуг, подлежащих налогообложению на территории Республики Молдова, а также части стоимости облагаемых товаров, услуг, импортируемых в Республику Молдова. Порядок исчисления, зачета, возмещения и уплаты НДС установлен в разделе III Налогового кодекса и в различных инструкциях Министерства финансов и ГГНИ Республики Молдова.

ГП «Прогресс» является плательщиком НДС, поэтому при продаже товаров (услуг) другим предприятиям и лицам и при покупке товарно-материальных ценностей и услуг отражаются обязательства по НДС (в начислении или зачете). При отражении операций, связанных с зачетом и начислением НДС на ГП «Прогресс» составляются следующие бухгалтерские проводки (Приложение 10j,10k):

Принят в зачет НДС от стоимости товаров (услуг), приобретенных от других предприятий

Дебет счета 5342 «Обязательства по налогу на добавленную стоимость» 4978859,01 лей Кредит счетов 521 «Краткосрочные обязательства оп торговым счетам» или 539 «Прочие краткосрочные обязательства» 4978859,01 лей

Принятие в зачет НДС от стоимости импортированных товаров

Дебет счет 5342 «Обязательства по налогу на добавленную стоимость» 1967,78 лей Кредит счета 229 «Прочая краткосрочная дебиторская задолженность» 1967,78 лей

Начислен НДС от стоимости товаров (услуг), проданных другим предприятиям

Дебет счета 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам» или 226 «Предстоящая дебиторская задолженность», 227 «Краткосрочная дебиторская задолженность персонала», 228 «Краткосрочная дебиторская задолженность по начисленным доходам», 229 «Прочая краткосрочная дебиторская задолженность» 12114887,01 лей Кредит счета 5342 «Обязательства по налогу на добавленную стоимость» 12114887,01 лей

Начисление НДС от сумм полученных авансов

Дебет счет 225 «Краткосрочная дебиторская задолженность по расчетам с бюджетом» 1362,05 лей Кредит счет 5342 «Обязательства по налогу на добавленную стоимость» 1362,05 лей

Списание НДС от сумм использованных авансов

Дебет счет 225 «Краткосрочная дебиторская задолженность по расчетам с бюджетом» (5293,45) лей Кредит счет 5342 «Обязательства по налогу на добавленную стоимость» (5293,45) лей

Ежемесячно ГП «Прогресс» составляет и представляет Декларацию по налогу на добавленную стоимость (с 2013 года TVA12) в которой рассчитываются обязательства перед бюджетом по НДС за текущий месяц, как разница между суммой НДС, полученной или подлежащей получению от потребителей за поставленные услуги, проданные товары, отраженные по кредиту счета 534 «Обязательства оп расчетам с бюджетом», и суммой НДС, уплаченной или подлежащей уплате поставщикам за приобретенные товарно-материальные ценности и услуги, отраженные по дебету этого счета. При возникновении дебетового сальдо по счету 5342 оно относится на дебиторскую задолженность следующей записью (Приложение 10k):

Дебет счета 225 «Краткосрочная дебиторская задолженность по расчетам с бюджетом» 45376,08 лей Кредит счета 5342 «Обязательства по налогу на добавленную стоимость» 45376,08 лей

На ГП «Прогресс» также возникают обязательства по внебюджетным платежам, перед национальным агентством по регулированию в энергетике (ANRE) за поставку электроэнергии, которые отражаются по счету 536 «Обязательства по внебюджетным платежам». ГП «Прогресс» ежеквартально начисляется и перечисляется сбор, в размере количества кисловат транспортированной электроэнергии умноженное на тариф, установленный ANRE, который может пересматриваться в течение года. Так же внебюджетные обязательства возникают перед государственной экологической инспекцией, за загрязнения окружающей среды.

Пример: в 2011 году ГП «Прогресс» отразила обязательства перед ANRE на сумму 294458,16 лей, на основе следующих бухгалтерских записей были отражены обязательства (Приложение 18b):

Отражение обязательств по внебюджетным платежам

Дебет счета 713 «Общие и административные расходы» 294458.16 лей Кредит счета 536 «Обязательства по внебюджетным платежам» 294458.16 лей

Погашение обязательств по внебюджетным платежам

Дебет счета 536 «Обязательства по внебюджетным платежам» 294458.16 лей Кредит счета 242 «Текущие счета в национальной валюте» 294458.16 лей

В состав обязательств ГП «Прогресс» включаются резервы предстоящих расходов и платежей, по выплате работникам отпусков за отработанное ими время (в т.ч. по выплате компенсации за неиспользованные отпуска). Ежемесячно, в процентном отношении от суммы начисленной заработной платы работников производится отчисления в резервные фонды, учет которых ведется на пассивном счете 538 «Резервы предстоящих расходов и платежей». Аналитический учет резервов по оплате отпусков на предприятии ведется по видам платежей и работникам. Резервы предстоящих расходов и платежей создаются за счет затрат и /или расходов текущего периода. Создание резервов предстоящих расходов и платежей отражается следующей бухгалтерской записью (Приложение 10d):

Формирование резервов по выплате работникам отпусков

Дебет счета 713 «Общие и административные расходы» или 811 «Основное производство», 812 «Вспомогательное производство», 813 «Косвенные производственные затраты» 1560380,48 лей Кредит счета 538 «Резервы предстоящих расходов и платежей» 1560380,48 лей

Начисление отпускных работникам, производиться за счет сформированного резерва, следующей бухгалтерской записью:

Использование сформированного резерва по выплате работникам отпусков

Дебет счета 538 «Резервы предстоящих расходов и платежей» 363701,2 лей Кредит счета 531 «Обязательства персоналу по оплате труда», 533 «Обязательства по страхованию» 363701,2 лей

В конце отчетного периода, предприятие проводит инвентаризацию неиспользованных резервов по каждому сотруднику, при этом сальдо счета 538 не закрывается в конце отчетного периода, а переходит на следующий период. В случае приостановления действия трудового договора может образоваться остаток неиспользованного резерва, который закрывается на доходы, следующей записью:

Закрытие избытка сформированного резерва

Дебет счета 538 «Резервы предстоящих расходов и платежей» Кредит счета 612 «Другие операционные доходы»

Недостаток сформированного резерва в конце года закрывается следующей бухгалтерской записью:

Доначисление в резервный фонд, по оплате отпусков

Дебет счета 251 «Текущие расходы будущих периодов» Кредит счета 538 «Резервы предстоящих расходов и платежей»

На ГП «Прогресс» имели место операции по признанию и учету государственных субсидий. Информации о наличии и движении средств, полученных для осуществления мероприятий целевого назначения, была отражена на пассивном счете 423 «Целевые финансирование и поступление». Субсидии были получены в 2004 г по решению правительства для улучшения состояния долгосрочных материальных активов линий электропередач, общей длиной 216,48 км, которые были повреждены вследствие чрезвычайных событий. В соответствии с НСБУ 20 «Учет субсидий и раскрытие информации о государственной помощи», эти субсидии были отражены в учете предприятия по методу капитала, с составлением следующих бухгалтерских проводок:

Отражены субсидии, по которым, еще не выполнены условия

Дебет счета 229 «Прочая краткосрочная дебиторская задолженность» Кредит счета 423 «Целевые финансирования и поступления»

Отражена сумма полученных субсидий

Дебет счета 242 «Несвязанные денежные средства» Кредит счета 229 «Прочая краткосрочная дебиторская задолженность»

Отражены субсидии, по которым выполнены условия

Дебит счета 423 «Целевые финансирования и поступления» Кредит счета 342 «Субсидии»

Предприятия признает доход от полученных субсидий в пропорциях, в которых начисляется износа долгосрочных активов (метод начисления износа основных средств, прямолинейный).

Пример: в течение 2011 года предприятие признало доход, полученный от государственных субсидии на сумму 152 тысяч лей (Приложение 18c), при этом ежемесячно составлялась бухгалтерская запись:

Дебет счета 342 «Субсидии» 152201,4 лей

Кредит счета 6225 « Доходы от финансовой деятельности» 152201,4 лей

Учет прочих обязательств ведется на соответствующих счетах 426 «Прочие долгосрочные начисленные обязательства» и 539 «Прочие краткосрочные обязательства». К этим обязательствам относятся обязательства ГП «Прогресс» по следующим операциям: по текущей аренде, членские взносы, спонсорство, материальная помощь, помощь ветеранам, расчеты с профсоюзными фондами и другими кредиторами.

В конце отчетного периода данные синтетических регистров счетов обязательств переносятся в Главную книгу (Приложение 26), а после их сверки в Бухгалтерский баланс (Приложение 2).

2.4 Совершенствование учета обязательств на предприятии «Прогресс» в контексте МСФО

Реформирование системы бухгалтерского учета в Республике Молдова, и переход на МСФО наиболее значимых предприятий и других экономических агентов, согласно Плану развития бухгалтерского учета в корпоративном секторе на 2009-2014 годы, требует изучения положений МСФО, а затем пересмотра и корректировки отечественными предприятиями признания отдельных видов обязательств в соответствии с их требованиями. На анализируемом предприятии были выделены следующие балансовые статьи, требующие решения при переходе на МСФО:

1) учет долгосрочной кредиторской задолженности;

2) учет резервов предстоящих расходов (платежей);

3) учет государственных субсидий.

В соответствии с требованиями МСФО признание долгосрочной кредиторской задолженности по первоначальной (исторической) стоимости не учитывает такое понятие, как временная стоимость денег - процедуры дисконтирования. Дисконтирование - определение текущей стоимости будущих денежных потоков. Данная процедура позволяет учесть эффект изменения стоимости денег с течением времени. Текущая (также приведенная, дисконтированная) стоимость будущих денежных потоков определяется по формуле 2.1:

PV = FV / (1+r)ⁿ, (2.1)

где PV - текущая стоимость будущих денежных потоков,

FV - будущие денежные потоки,

R - ставка дисконтирования,

N - период дисконтирования.

По МСФО дисконтирование обычно применяется, если его эффект может быть существенен. Как правило, речь идет о случаях, когда срок получения или уплаты денежных средств, составляет как минимум один год и более. Подобному учету на ГП

«Прогресс» подлежит долгосрочный кредит, предоставленный ЕБРР сроком на 20 лет с отсрочкой платежа 5 лет, рассмотренный в вопросе 2.1. Данный вид обязательств возникает и учитывается в балансе предприятия в течение длительного времени, в связи с этим на дату признания сумма обязательств в отчетности должна быть отражена в размере, меньшем ожидаемого к погашению, учитывая временную стоимость денег.

Разница между суммой кредита к погашению и суммой обязательств по кредиту на момент признания является своего рода дисконтом.

Амортизацию дисконта, согласно МСФО №39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» следует осуществлять с применением метода эффективной ставки процента. При определении соответствующей ставки предприятие может использовать: средневзвешенную стоимость капитала, расчетную ставку по заемным средствам и другие рыночные ставки по займам.

Рассмотрим порядок отражения долгосрочных обязательств, на базе долгосрочного кредита предоставленного ГП «Прогресс», для модернизации подстанций и линий электропередач Республики Молдова. Сумма кредита определяется стоимостью импортированного оборудования, импорт осуществляется на протяжении всего срока кредитования, таким образом можно сказать, что кредит предоставляется не сразу одной суммой, а траншами. Поэтому каждая поставка за счет кредита рассматривается как отдельно полученный кредит. Для каждого такого кредита должна рассчитываться своя эффективная ставка процента, по которой он будет амортизироваться до срока погашения.

Пример: 22 февраля 2009 году ГП «Прогресс» импортировала материалы за счет долгосрочного кредита, сумма поставки согласно инвойсу составила 697917,22 USD (Приложение 12). Срок погашения кредита - 5 лет, дата погашения - 15 июня 2014 года.

Проценты по кредиту начисляются с даты поставки, ставка процента на 22 февраля 2009 года 4,84%, проценты погашаются каждые полгода 15 июня и 15 декабря. Согласно данным НБМ средневзвешенная ставка по банковским кредитам, предоставляемым в иностранной валюте в феврале 2009 года, составляла 11,26%.

Справедливая стоимость обязательства, дисконтированная по ставке процента 11,26%, сроком погашения через 1939 дней (количество дней за период 15.06.2014 по 22.02.2009), на 22 февраля 2009 года будет следующей:

PV = 697917 USD / (1+0.1126)^1939/365= 395946 USD.

Кредит был предоставлен под r=4,8% процентов годовых, которые меньше рыночной процентной ставки, соответственно, кредит был получен на льготных условиях.

Для определения справедливой стоимости кредита необходимо также продисконтировать выплату процентов по кредиту по рыночной ставке процента r'= 11,26%, оплата процентов за кредит производится ежегодно 15 июня и 15 декабря. Сумма процентов составит 179446 USD ((697917 * 4.84%)*1939 дней/365 дней) таблица 2.2 (Приложение 20).

Текущая стоимость процентов по кредиту, дисконтированная по ставке процента 11,26% составит:

PV = 179446 USD / (1+0.1126)^1939/365= 101804, 3 USD.

В результате справедливая стоимость кредита составит 497750 USD (395946 USD+101804,3 USD), которая включает дисконтированную стоимость кредита 395946 USD и дисконтированную стоимость процентов по кредиту 101804,3 USD, что меньше текущего обязательства на 200167 USD (697917-497750).

Амортизированная стоимость дисконта по методу эффективной ставки процента рассчитывается с применением мультиплицирующего множителя (1+r)ⁿ, где r - процентная ставка, n- количество лет от момента возникновения обязательства. Сумма амортизации дисконта рассчитывается путем вычитания из суммы балансовой стоимости за отчетный год суммы балансовой стоимости за предыдущий год и денежный поток по выплате процентов, за кредит, рассчитанный в таблице 2.2. За неполный год расчет производится с учетом точного количества дней. Результаты расчетов приведены в таблице 2.3.

Таблица 2.3

Определение амортизированной стоимости дисконта

Дата расчета	Справедливая стои-мость кредита	Срок (дни), T	Ставка процента, r %	N = T:365	Балансовая стоимость на начало года	(1+r)n	Балансовая стоимость на конец года	Выплата процентов таблица 2.2, гр.4	Амортизация дисконта
1	2	3	4	5	6	7	8=7*2	9	10=8-6-9
22.02.05	497750	313	11,26	0,8575	497750	1,0958	545442	27393,54	20298,49
31.12.06	497750	678	11,26	1,8575	545442	1,2191	606858,8	33779,19	27637,58
31.12.07	497750	1043	11,26	2,8575	606858,8	1,3564	675191,1	33779,19	34553,11
31.12.08	497750	1408	11,26	1,5092	675191,1	1,5092	751217,6	33871,74	42154,78
31.12.09	497750	1773	11,26	4,8575	751217,6	1,6791	835804,7	33779,19	50807,91
15.06.10	497750	1939	11,26	5,3123	835804,7	1,7626	877363,5	16843,32	24715,47
Итого								179446,2	200167,3

Полученная разница 200167 USD, между номинальной стоимостью долга по кредиту 697917 USD и дисконтированной стоимостью 497750 USD является доходом предприятия, которую предлагаем учитывать при первоначальной регистрации обязательства, по кредиту 422 счета «Долгосрочные доходы будущих периодов» (ДПП).

Последующая ежегодная амортизация дисконта будет, отражается по дебету счета 422 ДБП с отнесением на доходы финансовой деятельности. Хозяйственные операции по действующему порядку учета и предлагаемому согласно требованиям МСФО приведены в таблице 2.3 и 2.4 (Приложение 21). Описанные бухгалтерские записи проводятся ежегодно, в результате балансовая стоимость долгосрочной кредиторской задолженности к моменту погашения достигает суммы, первоначально отраженной в документах при ее регистрации в учете.

Таким образом, метод оценки долгосрочных обязательств по амортизированной стоимости с применением эффективной ставки процента позволяет:

1) учитывать временную стоимость денег, в момент первоначального признания долгосрочной кредиторской задолженности отражаются доходы/потери, посредством их отнесения на доходы или расходы будущих периодов (счета 422/141), которые в последующие периоды признаются текущими доходами/расходами (счета 622/722);

2) при применении метода эффективной процентной ставки происходит так называемый эффект сглаживания денежных потоков по периодам до момента погашения долгосрочной кредиторской задолженности.

Следующая проблема, которая потребует решение при переходе предприятия «Прогресс» на МСФО, это наличие в бухгалтерском балансе резервов предстоящих расходов по оплате отпусков, что по МСФО недопустимо.

В соответствии с МСФО обязательства признаются в балансе предприятия, если на отчетную дату у нее есть обязанность, которую можно оценить и выполнение которой повлечет за собой отток активов. Если один из этих моментов отсутствует, в бухгалтерском балансе обязательство не признается. Если очевидно, когда, кому и сколько надо заплатить, признается кредиторская задолженность. Если эти параметры носят оценочный характер, в балансе отражается оценочное обязательство, то есть обязательство неопределенное по времени или сумме исполнения. По предстоящим расходам по оплате отпусков эти условия не выполняются, поэтому в балансе не может быть обязательств (в виде резерва) по оплате будущих, пока не признанных расходов. Как и по зарплате, по отпускным возникает реальная кредиторская задолженность с определенной суммой перед определенным работником, и эту сумму неизбежно придется выплатить либо при выходе работника в отпуск, либо при его увольнении, поэтому здесь речь идет не о резерве, а о кредиторской задолженности.

В то же время, признание предстоящих расходов по оплате отпусков может быть значимым и необходимым для соблюдения принципа соответствия (принцип начисления) доходов и расходов, согласно которому, расходы и доходы должны быть отражены в периоде, когда они имели место, а не в периоде выплаты или поступления денежных средств. С этой точки зрения признания предстоящих расходов по неиспользованным отпускам является необходимым. В Республике Молдова порядок формирования и учета предстоящих расходов и платежей не регламентирован в нормативном порядке. Согласно Закону о бухгалтерском учете №113-XVI от 27.04.2007, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики предприятие может разработать способ исходя из требований МСФО.

Исходя из выше сказанного, можно предложить признавать такие обязательства не как резерв по счету 538 «Резервы предстоящих расходов и платежей» (противоречит МСФО), а как текущее обязательство, открыв по счету 531 «Обязательства персоналу по оплате труда» отдельный субсчет, например «Обязательство персоналу по предстоящим отпускам», при этом целесообразно так же предусмотреть долгосрочные обязательства такого типа в 4 классе счетов.

Предстоящие выплаты отпускных требуют признания кредиторской задолженности, а не резерва (оценочного обязательства), поэтому для соблюдения положений МСФО отечественным предприятиям следует привести в соответствие данные отраженные по счету 538 «Резервы предстоящих расходов и платежей» и откорректировать сумму сформированного резерва по оплате отпусков, следующей бухгалтерской записью:

Корректировка суммы признанных резервов по оплате отпусков

Дебет счета 538 «Резервы предстоящих расходов и платежей» Кредит счета 332 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет»

Признаются текущие обязательства по оплате отпусков

Дебет счета 332 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет» Кредит счета 531 «Обязательства персоналу по оплате труда»

Еще одной проблемой в учете может стать признание государственных субсидий полученные в форме активов по методу капитала отечественными предприятиями.

Чаще всего субсидий предоставляются для приобретения основных средств, нематериальных активов, предметов лизинга и осуществления других капитальных вложений. В этом случае полученные средства согласно НСБУ №20 можно учитывать по методу капитала. Метод капитала применяется к активам в “форме долгосрочных материальных, нематериальных и инвестиционных активов или тех, которые будут материализованы в долгосрочные материальные, нематериальные и инвестиционные активы, первоначально как полученные специальные средства, а после выполнения условий, связанных с субсидиями, - как переход на увеличение неосновного капитала”.

Порядок отражение в учете субсидий относящиеся к активам, согласно НСБУ представлен в виде следующей схемы:



Активы

Целевое финансирование

Капитал

Доходы

+

-

+

-

+

+

Рисунок 2.1 Отражение в учете субсидий относящиеся к активам по НСБУ. Источник: Разработано автором на базе информации из НСБУ

1. Поступление средств целевого финансирования;

2. Отражение полученных средств в составе неосновного капитала, по субсидиям по которым выполнены условия их предоставления;

3. Включение в состав текущих доходов в периоды, в которых имели место соответствующие расходы (износ, амортизация и т.д)

Согласно международным стандартам, полученные средства учитываются в качестве доходов будущих периодов (применяется метод дохода). При применении этого метода МСФО основывается на том, что доходов будущих периодов являются источниками средств, которые организация получила (в виде субсидии), но пока еще не заработала.

Чтобы перевести доходы будущих периодов на текущие доходы, увеличив, тем самым прибыль их надо заработать, то есть израсходовать ресурсы, содержащие экономическую выгоду. Порядок учета субсидий по МСБУ представлен на рисунке 4.

Как видим из представленных рисунков по НСБУ и МСБУ полученные субсидии в конечном итоге в момент признания конкретных расходов признаются как доходы, и отражаются составе прибыли или убытка в соответствующих периодах. Несмотря на то, что метод капитала имеет своих сторонников, метод дохода является более приемлемым в МСФО и его следует применять отечественным предприятиям при переходе на международные стандарты.

Ниже приведены бухгалтерские записи по порядку отражения субсидий по методу капитала и дохода согласно международной практике: Таблица 2.4 Бухгалтерские проводки по учету субсидий

№ п/п	Содержание операции	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
	Метод капитала
1.	Признание субсидий полученных в виде долгосрочных активов	111,123	423
2.	Списание суммы субсидий, по которым выполнены условия по их предоставлению	423	342
3.	Начисление износа (амортизации) активов приобретенных за счет субсидий	722	113,124
4.	Признание доходов, в пропорциях в которых начисляется износ (амортизация) активов приобретенных за счет субсидий	342	622
	Метод дохода
1.	Отражена сумма полученных субсидий	242	422 ,515
2.	Отражены расходы, которые будут покрыты за счет полученных субсидий	722	113,124,211,
			213,521,531,53
3.	Списание субсидий на текущие доходы, полученные для покрытия текущих расходов	515	622

Таким образом, согласно МСБУ субсидии должны отражаться только как доходы будущих периодов на счете 422 «Долгосрочные доходы будущих периодов» и 515 «Краткосрочные доходы будущих периодов», без отражения на счете неосновного капитала 342 «Субсидии». Поэтому ГП «Прогресс» должна пересмотреть свою учетную политику, и заменить метод представления судий в отчетности на метод дохода при переходе на МСФО.

Подход МСФО к трактовке понятия обязательств и принципов их признания в учете существенно расширяет информационные границы отчетности в части представления реально существующих обязательств предприятия, и для обеспечения эффективного использования введенных в действие МСФО на территории Республики Молдова необходимо их детальное изучение.



ГЛАВА 3. АУДИТ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ НА ПРЕДПРИЯТИИ

3.1 Нормативное регулирование аудита обязательств

Предприятия систематически ведут расчеты с поставщиками, подотчетными лицами, бюджетом, учредителями и прочими кредиторами. Рациональная организация контроля за состоянием расчетов способствует укреплению договорной и расчетной дисциплины, выполнению обязательств по поставкам продукции в заданном ассортименте и качестве, сокращению кредиторской задолженности, ускорению оборачиваемости оборотных средств и, следовательно, улучшению финансового состояния предприятий. Проверке этой информации органы внутреннего и внешнего аудита должны уделять особое внимание.

Целью аудита обязательств предприятия состоит в выражении мнения аудитора о состоянии бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля за законностью возникновения и своевременностью погашения кредиторской задолженности.

В соответствии с указанной целью задачами аудита обязательств являются:

1. проверка наличия и правильности оформления первичных документов, что является основанием для бухгалтерских записей по текущим обязательствам предприятия;

2. проверка синтетического и аналитического учета их взаимосвязи и перенесения информации в главную книгу и финансовую отчетность;

3. проверка надлежащей классификации обязательств предприятия и наличие необходимых разъяснений в приложениях к финансовой отчетности.

Объектами аудита обязательств являются:

- кредиторская задолженность перед поставщиками, подрядчиками, покупателями и заказчиками;

- задолженность по расчетам с бюджетом;

- задолженность по социальному и медицинскому страхованию;

- задолженность по расчетам с персоналом;

- расчеты с учредителями;

- расчеты с банковскими учреждениями и др.

Нормативная база аудита обязательств сформирована из различных уровней регулирования деятельности и включает в себя как законодательно - нормативную базу, так и внутренне - организационную правовую и нормативную базу, которая представлена в таблице 3.1.

Таблица 3.1

Система нормативного регулирования в Республике Молдова регулирующих учет и аудит обязательств в Республике Молдова:

Уровень	Документы	Органы, принимающие документы
1. уровень - законодательный	Законы РМ, постановления, указы	Президент РМ,	Правительство
2. уровень - нормативный	Положения (стандарты)	Министерство финансов РМ,
		Центральный банк РМ
3. уровень - методический	Нормативные акты (иные, чем	Министерство финансов РМ
		органы исполнительной власти,
	положения), методические указания	консультационные фирмы
4. уровень - организационный	Организационно-распорядительная документация (приказ, распоряжение и т.п.) в рамках учетной политики хозяйствующего субъекта	Организации, консультационные фирмы
Ниже приведен список документов, законодательных и нормативных актов,

I. Законодательный уровень:

1. Гражданский кодекс Республики Молдова, закон Республики Молдова №1107 -XV от 06.06.2002 г;

2. Налоговый кодекс:

2.1 Раздел I «Общие положения».

2.2 Раздел II «Подоходный налог», принят законом №1163 - XVII от 24 апреля 1997 года, с последующими изменениями и дополнениями.

2.3 Закон о введении в действие разделов I и II Налогового кодекса, принят законом №1164 - XIII от 24 апреля 1997 года, с последующими изменениями и дополнениями.

2.4 Раздел III «Налог на добавленную стоимость», принят законом №1415 - XIII от 17 декабря 1997 года с последующими изменениями и дополнениями.

2.5 Закон о введении в действие III раздела Налогового кодекса принят законом №1415 - XIII от 17 декабря 1997 года с последующими изменениями и дополнениями.

2.6 Раздел IV «Акцизы», принят законом №1053- XIV от 6 июня 2000 года, с последующими изменениями и дополнениями.

2.7 Закон о введении в действие XIV раздела Налогового кодекса, принят законом №1054 от июня 2000 года, с последующими изменениями и дополнениями.

2.8 Раздел V «Налоговое администрирование», принят законом №407 от 26 июля 2001 года, с последующими изменениями и дополнениями.

2.9 Раздел VI «Налог на недвижимое имущество», принят законом №1055 - XIV от 16 июня 2000 г, с последующими изменениями и дополнениями.

2.10 Раздел VII «Местные сборы», принят законом №93-XV от 1 апреля 2004 года.

2.11 Раздел VIII «Сборы за природные ресурсы» №67-XVI от 5 мая 2005 года.

3. Трудовой кодекс Республики Молдова №154-XV от 23 марта 2003 года;

4. «О бухгалтерском учете» №113-XVI от 27.04.2007;

5. «Об аудиторской деятельности» №61-XVI от 16.03.2007;

6. «Об оплате труда», закон Республики Молдова №847 - XV от 14 февраля 2002 года;

7. «О бюджете государственного социального страхования на 2013 год», закон РМ №250 от 8 ноября 2012 года;

8. «О фондах обязательного медицинского страхования на 2013 год», закон РМ №251 от 8 ноября 2012 года;

9. «О государственных пособиях социального страхования некоторых категорий граждан», закон РМ №499 - XIV от 14 июля 1999 года;

10. «О пособиях по временной нетрудоспособности и других пособиях социального страхования», закон РМ №289-XV от 22 июля 2004 года;

11. «О лизинге», закон РМ №59 - XVI от 28 апреля 2005 года и другие;

II. Нормативный уровень:

12. «Положение об определении налоговых обязательств по подоходному налогу»,

Приложение 1 Постановление Правительства №77 от 30 января 2008 года;

13. «Положения об удержании подоходного налога у источника выплаты из других выплат, отличных от заработной платы», Приложение 3 Постановление Правительства №77 от 30 января 2008 года.

14. «Порядок исчисления средней заработной платы», Постановление Правительства № 426 от 26 апреля 2004 года;

15. «Положение об исчислении налоговых обязательств по подоходному налогу физических лиц, не занимающихся предпринимательской деятельностью»,

Приложение 2 Постановление Правительства №77 от 30 января 2008 года;

16.«О командировании работников предприятий, учреждений, организаций Республики Молдова», Постановление Правительства Республики Молдова №836 от 24 июня 2002 года;

17. «Правила ведения кассовых операций в народном хозяйстве Республики Молдова», утвержденными Постановлением Правительства РМ №130 от 6 февраля 1998 года;

18. Международные стандарты аудита (МСА), Национальные стандарты аудита (НСА);

19. НСБУ 5 (МБСУ 1) «Представление финансовых отчетов», НСБУ 19 (МСБУ 19) «Вознаграждение работникам», НСБУ 20 (МСБУ 20) «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи», НСБУ 26 (МСБУ 26) «Учет пенсионных планов», НСБУ 17 (МСБУ 17) «Учет аренды (лизинга)», МСБУ 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», МСБУ 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», МСБУ 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», МСФО 4 «Договор страхования» и другие.

III. Методический уровень:

20. Методические указания по статистике численности и заработной платы наемных работников, утвержденными приказом Департамента статистики и социологии РМ №87 от 29.07.2004 года.

IV. Организационный уровень:

На организационном уровне источником информации для аудиторской проверки являются:

1) договора на приобретение товаров, услуг, выполнения работ; кредитные договора и займы, предоставленные как в национальной так и в иностранной валюте; претензии, предъявленные предприятием, и др;

2) табеля учета рабочего времени, наряды-заказы на выполнение работ, индивидуальные контракты, трудовые соглашения, приказы по предприятию в области труда, заработной платы, командировочные удостоверения, авансовые отчеты, заявления на предоставления освобождения, карточки по начислению подоходного налога, штатное расписание;

3) налоговые отчеты и декларации, расчеты произведенных отчислений в кассу медицинского и социального страхования;

4) журналы-ордера по соответствующим счетам долгосрочных и текущих обязательств, аналитические ведомости;

5) главная книга, оборотно-сальдовая ведомость;

6) финансовая отчетность и различные раскрытия информации в отношении представления обязательств.

3.2 Планирование аудита

Планирование аудита регулируется Национальным стандартом аудита (НСА) 300 «Планирование», который разработан на основе Международного стандарта аудита (МСА) 300 «Планирование».

Планирование - это разработка общей стратегии и детального подхода к предполагаемым характеру, срокам проведения и объемам аудиторских процедур.

Планирование аудита можно разделить на следующие этапы, установленные на основе НСА 300, которые аудитор должен провести перед непосредственным проведением аудита:

1. Ознакомление с деятельностью экономического агента;

2. Изучение системы бухгалтерского учета и оценка системы внутреннего контроля;

3. Установление уровня существенности;

4. Построение аудиторской выборки;

5. Подготовка плана и программы аудита.

Рассмотрим выполнение каждого этапа планирования аудита обязательств на анализируемом предприятии «Прогресс».

До начала проведения аудита необходимо ознакомиться в достаточной мере с деятельностью экономического субъекта. Государственное предприятие «Прогресс», является стратегически важным предприятием в системе энергетики Республики Молдова. Основные сведения о предприятии «Прогресс» рассмотрены во введении данной работы. Будучи государственным предприятием, финансово-хозяйственная деятельность во многом зависит от решения Правительства и Министерства экономики и торговли Республики Молдова. Внешняя среда предприятия - это поставщики, потребители, государственные органы, представлена на Рисунке 3.1.

Изучение системы бухгалтерского учета на предприятии предполагает изучение и оценку основных принципов организации бухгалтерского учета изучаемых операций и документооборота, закрепленных в положениях учетной политики. Целесообразно выполнить обзорную проверку типичных бухгалтерских проводок по операциям с поставщиками и установить фактическое наличие и правильность оформления договоров, первичных документов, на основании которых выполнялись записи по счетам бухгалтерского учета.

ГП «Прогресс» использует полную систему бухгалтерского учета путем двойной записи с представлением полных финансовых отчетов предусмотренных НСБУ

Отличительной особенностью аналитического учета на ГП «Прогресс» является наличие дополнительной аналитики - сетей предприятия. Данный аналитический разрез охватывает практически все основные группы счетов, в том числе и обязательства предприятия.

Основными учетными регистрами являются журналы-ордера, карточки аналитического учета, обязательные регистры (кассовая книга, регистры покупок и продаж). Итоговые данные журналов-ордеров в конце отчетного периода переносятся в главную книгу и обротно-сальдовую ведомость (оборотный баланс). На основе главной книги заполняются финансовые отчеты.

Операции с поставщиками связанные с закупкой сырья и материалов, услуг и прочими кредиторами проводятся на основе договора «Купли-продажи», перед заключение которого организуется тендер, на котором определяется выигрышный офертант, в последствии с ним заключается договор на поставку. Все расчеты с поставщиками осуществляются в безналичном порядке.

На этапе оценки системы внутреннего контроля необходимо собрать достаточный объем аудиторских доказательств для высказывания мнения об эффективности этой системы и принять решение о том, в какой мере аудитор в своей работе может на нее полагаться. Под системой внутреннего контроля понимаются мероприятия и действия, которые проводятся на предприятии для того, чтобы предотвратить потери имущества, предупредить образование ошибок в отражении хозяйственных операций или обнаружить их. Посредством запросов руководству предприятия и работникам аудитор может провести оценку среды контроля.

В ходе изучения системы внутреннего контроля ГП «Прогресс» было установлено, что на предприятии действует линейно-функционального структура управления, которая предусматривает установление вертикали власти и подразумевает также установление власти руководством отдела или подразделения над отделом и установление власти руководством предприятия над предприятием. Этим достигается качество управления и принятия оперативных решений, что положительно отражается на качестве предоставляемых услуг. Возникающие в процессе деятельности неопределённости решаются, по возможности, на уровне соответствующего отдела. При невозможности устранить неопределённость или какую-либо проблему на уровне отдела или подразделения она переходит на рассмотрение к руководству предприятия.

Финансово экономическая служба включает бухгалтерию и планово-эконический отдел во главе с главным бухгалтером и главным экономистом, которые находятся под непосредственным руководством генерального директора. В свои очередь бухгалтерия предприятия включает следующие сектора учета: налоговый, материальный, расчетный, отдел учета долгосрочных материальных активов (ДМА), отдел учета и начисления заработной платы. Бухгалтерия предприятия во главе с главным бухгалтером и двух заместителей ответственны за организацию учетной деятельности, за достоверное отражение в учете хозяйственных операций, предоставление данных учета внутренним и внешним пользователям.

Бухгалтерский учет ведется с использованием учетно-бухгалтерской информационной системы Universal Accounting. С помощью данной системы автоматизированы все сектора бухгалтерии, планово-экономический отдел, служба персонала, производственно-технический отдел. Полная автоматизация бухгалтерского учета, в том числе в филиалах предприятия позволяет в ускоренном режиме получать необходимую информацию о совершенных хозяйственных операциях для формирования отчетных и итоговых форм (главной книги, оборотного баланса) по всему предприятию.

Можно сделать вывод, что на ГП «Прогресс» работа бухгалтерской службы имеет четко регламентированный порядок, т.е. каждый участник процесса занимается строго отведенной ему работой, это обстоятельство облегчит работу аудитора. При разнесении первичных документов с помощью программы Universal Accounting автоматически формируются все налоги, постоянно идет отслеживание и сравнение данных синтетического и аналитического учета по всем обязательствам. Расчеты с поставщиками и подрядчиками тоже находятся под постоянным контролем, большое внимание уделяется отслеживанию задолженности по данным расчетам. В целом системы внутреннего контроля оценена как «высокая», это будет учитываться при разработке программы аудита.

Установление уровня существенности выполняется на стадии планирования, так как ее уровень влияет на объем предстоящей работы и выводы, которые предстоит сделать в заключении по итогам проверки. Под уровнем существенности понимают такое предельное искажение бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности не сможет на ее основе сделать правильные выводы и принять обоснованные экономические решения. Определение уровня существенности основано на профессиональном суждении аудитора,

Международный стандарт аудита (МСА) 320 «Существенность при планировании и проведении аудита» отражает ответственность аудитора при определении его уровня.

При оценке уровня существенности были использованы два подхода - индуктивный и дедуктивный, для определения наиболее приемлемого.

Индуктивный подход предполагает оценку уровня существенности отдельно для каждой статьи, а затем суммирование оценок, с тем, чтобы определить общий уровень существенности. В качестве критерия расчета уровня существенности взяты остатки по счетам обязательств по данным финансовой отчетности за 2011 год (Таблица 3.2), от этих показателей берутся процентные доли (определяются внутренней инструкцией аудиторской фирмы), приведенные в третьем столбце таблицы, и результат заносится в четвертый столбец.

Таблица 3.2

Определение уровня существенности (индуктивный метод)

Наименование базового показателя	Суммовое значение базового показателя отчетности, тысяч лей	Доля, %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тысяч лей
1	2	3	4=2*3/100
Финансовые обязательства	213999	9	19259,9
Торговые обязательства	33597	8	2687,8
Начисленные обязательства	14309	7	1001,6

Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет:

(19259,9+2687,8+1001,6):3= 7649,8 тысяч лей

Наименьшее значение отличается от среднего на:

(7649,8-1001,6):7649,8*100%=86%

Наибольшее значение отличается от среднего на:

(19259,9-7649,8):7649,8*100%=151%

Проанализировав полученные значения необходимо отбросить те значения, которые сильно отклоняются в большую или меньшую сторону от среднего значения. Принято решение отбросить при дальнейших расчетах наибольшее значение 19259,9 тысяч лей и наименьшее значение 1001,6, так как оба значения сильно отличаются от среднего значения 7649,8 тысяч лей, поэтому единственный показателем, который можно использовать для расчета уровня существенности является 2687,8 тысяч лей. Полученную величину допустимо округлить до 3000 тысяч лей и использовать количественный показатель в качестве значения существенности. Различие между значениями уровня существенности до и после округления составляет:

3000-2687,8):2687,8*100%=11,6%,

что находится в допустимых пределах 20%.

Основной недостаток определения уровня существенности по этому методу заключается в том, что если базовые показатели сильно различаются, то их расчетные значения для нахождения уровня существенности будут значительно отличаться от средней величины этих значений (как в приведенном расчете). Это может привести к дезориентации аудитора на стадии планирования, а так же к ошибочным выводам на последующих стадиях аудита.

Поэтому в международной практике аудита преимущественно используется другой подход для определения уровня существенности - дедуктивный подход.

Дедуктивный подход предполагает определение существенности для бухгалтерской отчетности в целом или отдельного ее раздела, а затем распределение оценки по отдельным статьям отчетности, с тем, чтобы определить объем работ по каждому счету.

На первом этапе аудита, на основе профессионального опыта и предварительного анализа были определены предельные величины допустимых ошибок, наличие которых не может дезориентировать пользователей информации (Таблица 3.3). Ошибки, находящиеся ниже минимальной границы, считаются несущественными, а ошибки выше максимальной границы - существенными. Когда ошибка находится в пределах между минимальной и максимальной границами, то аудитор проводит более глубокое изучение с целю отнесения выявленной ошибки к несущественной или существенной.

Таблица 3.3

Предельно допустимые критерии существенности

Наименование базового показателя	Значение базового показателя в отчетности, тысяч лей.	Предварительное суждение о существенности (критерии)
		Минимум тысяч лей, %	Максимум тысяч лей
Обязательства	261905 тысяч лей/1%	2619/3	7857

На втором этапе распределяется общая величина границ предельно допустимой ошибки между элементами внутри выбранного базового показателя отчетности (Таблица 3.4).

Таблица 3.4

Распределение общей суммы предельно допустимой ошибки между статьями обязательств предприятия (тысяч лей)

Обязательства в балансе предприятия	Минимум	Максимум
Финансовые обязательства	642	1934
Торговые обязательства	1235	3686
Начисленные обязательства	742	2237
Итого	2619	7857

В данном конкретном случае аудитор, основывался на опыте прошлых проверок, установление же предельных ошибок по торговым и начисленным обязательствам, более трудоемкая задача, поэтому для этих статей баланса аудитор установил более высокие границы ошибок.