Порядок составления бухгалтерского баланса для анализа финансового состояния предприятия и разработка методики аудиторской проверки его показателей

На практике аудиторы часто используют видоизмененную факторную модель аудиторского риска:

РН = АР: (НРхРСК). (7)

Если значение аудиторского риска задать в виде определенной величины (например, 4%), то при этой форме модели ключевым фактором становится риск необнаружения, так как он предопределяет необходимое количество аудиторских доказательств.

Аудиторская оценка компонентов аудиторского риска может изменяться в ходе аудита, например в ходе процедур проверки по существу аудитор может получить информацию, значительно отличающуюся от той, на основе которой он сделал первоначальную оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля.

В таком случае аудитору необходимо внести изменения в запланированные процедуры проверки по существу, основываясь на пересмотренных оценках неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Аудиторский риск зависит от уровня существенности - эта зависимость обратно пропорциональная: чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск, и наоборот. Концепция существенности существует как в бухгалтерском учете, так и в аудите. Существенность, или «материальность», является одним из основных понятий аудита.

Существенными в аудите считаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность финансовой отчетности клиента. Федеральное Правило (стандарт) аудиторской деятельности №4 «Существенность в аудите» определяет существенность как свойство информации, которое делает ее способной влиять на экономическое решение разумного пользователя такой информации.

Существенность может определяться как абсолютное значение и как относительное. Установление абсолютной границы существенности используется достаточно редко. На практике наиболее распространенным является определение существенности в относительных величинах от базовых показателей, то есть в процентах или долях. Относительные величины могут устанавливаться как в виде точечных, так и в виде диапазонных значений./27/

Стандартной точечной границей существенности считается 5% (аналогичный уровень существенности применяется и при раскрытии информации бухгалтерской (финансовой) отчетности). В аудиторской практике чаще всего считается, что отклонение до 5% по все видимости будет незначительным, а отклонение свыше 5% - существенным.

Критерий существенности определяется как к отчетности в целом (суммарная погрешность), так и к значимым статьям бухгалтерского баланса.

На практике используют два пути определения уровней существенности статей баланса: дедуктивный и индуктивный. При индуктивном подходе задают уровни существенности статей баланса, а затем проверят, не превысит ли их сумма уровень существенности валюты баланса.

При дедуктивном подходе уровень существенности валюты баланса SA распределяют между статьями баланса, выбранными в качестве базовых показателей, например, пропорционально их величине./37/

Рассмотрим на примере определение уровня существенности статей бухгалтерского баланса МУП «ВКХ» г. Бузулука с помощью дедуктивного подхода. Аудитором выбирается ряд статей актива баланса в качестве базовых показателей. Выбранные статьи приведены в таблице 13.

Таблица 13 - Определение уровня существенности для МУП «ВКХ» г. Бузулука по отчетности за 2008 год

Показатели	Код строки	Сумма, тыс. руб.	Удельный вес, проценты
Внеоборотные активы (А1)	190	69323	57,6
Запасы (А2)	210	26283	21,8
Дебиторская задолженность (А3)	230 + 240	24627	20,5
Денежные средства (А4)	260	76	0,1
Сумма активов баланса (А)	300	120309	100

Уровень существенности валюты баланса SА = 5%, SА = 6015 тыс. руб. Определяем уровни существенности статей баланса, выбранных в качестве базовых показателей:

S1 = 57,6 : 100 х 6015 = 3465 тыс. руб.

S2 = 21,8 : 100 х 6015 = 1311 тыс. руб.

S3 = 20,5 : 100 х 6015 = 1233 тыс. руб.

S4 = 0,1 : 100 х 6015 = 6 тыс. руб.

Проверка: S1 + S2 + S3 + S4 = 3465 + 1311 + 1233 + 6 = 6015 тыс. руб.

Установим среднее значение уровня существенности, которое составит 2003 тыс. руб. ((3465+1311+1233):3). Полученное значение округляем и используем 2000 тыс. руб. как показатель уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет 0,1%, что находится в пределах допустимых 20%.

При планировании аудиторской проверки важным вопросом является оценка системы внутреннего контроля.

Система внутреннего контроля (далее СВК) - это совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Контрольная среда включает позицию, осведомленность и действия представителей собственника и руководства относительно системы внутреннего контроля аудируемого лица, а также понимание значения такой системы для деятельности аудируемого лица. Контрольная среда аудируемого лица оказывает влияние на сознательность сотрудников в отношении контроля. Она является основой для эффективной системы внутреннего контроля, обеспечивающей поддержание дисциплины и порядка.

Контрольная среда включает следующие элементы:

- доведение до всеобщего сведения и поддержание принципа честности и других этических ценностей.

- профессионализм (компетентность сотрудников).

- участие собственника или его представителей.

- компетентность и стиль работы руководства.

- организационная структура.

- наделение ответственностью и полномочиями.

- кадровая политика и практика./38/

Процесс оценки рисков аудируемым лицом. Оценка рисков аудируемым лицом представляет собой процесс выявления и, по возможности, устранения рисков хозяйственной деятельности, а также их возможных последствий. Для целей финансовой (бухгалтерской) отчетности важен вопрос, каким образом в процессе оценки рисков аудируемым лицом руководство выявляет риски, имеющие отношение к финансовой (бухгалтерской) отчетности, определяет их значение, оценивает вероятность их возникновения и принимает решение относительно того, как управлять ими.

Информационная система, связанная с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности. Информационные системы, связанные с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности, состоят из процедур:

- инициирования;

- отражения (регистрации) в учете;

- обработки данных и ведения учета соответствующих активов, обязательств и капитала;

- включения в отчетность информации об операциях аудируемого лица, а также о событиях и условиях

Контрольные действия. Контрольные действия включают политику и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства выполняются, например, что необходимые меры предприняты в отношении рисков, которые могут препятствовать достижению целей аудируемого лица. Контрольные действия, осуществляемые вручную или с применением информационных систем, имеют различные цели и применяются на различных организационных и функциональных уровнях.

Обычно контрольные действия, которые могут иметь отношение к целям аудита, могут быть сгруппированы по следующим категориям методов и процедур:

- проверка выполнения.

- обработка информации.

- проверка наличия и состояния объектов.

- разделение обязанностей.

Мониторинг средств контроля. Важной обязанностью руководства является создание и поддержание системы внутреннего контроля в режиме непрерывной работы. Мониторинг средств контроля включает наблюдение за тем, функционируют ли они и были ли они изменены надлежащим образом в случае необходимости, и может включать такие мероприятия, как наблюдение руководства за тем, своевременно ли подготавливаются выверки расчетов с банками, оценка внутренними аудиторами соответствия действий персонала, занимающегося продажами, политике аудируемого лица в отношении определенных условий договоров с покупателями, осуществление надзора за соответствием действий персонала политике аудируемого лица в области этики или деловой практики.

Правильно организованную систему внутреннего контроля характеризует множество элементов. Например: система сбора информации своевременно выявляет имеющиеся ошибки; действующая система ответственности не позволяет сотрудникам организации единолично совершать от начала до конца совершать сделки любые; имеется система согласований любых операций; регулярно проводятся инвентаризации; бухгалтерская отчетность и отклонения от планов анализируются.

В процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор уделяет внимание только тем основным целям и конкретным процедурам в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые имеют отношение к процессу подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В процессе получения представления о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, необходимого для планирования аудиторской проверки, аудитор приобретает знания о структуре этих систем и их функционировании. Характер, временные рамки и объем процедур, выполняемых аудитором с целью получения понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, изменяются в зависимости от многих факторов, в том числе от:

объема и характера деятельности, территориального расположения, структуры аудиторского лица, а также эффективности компьютерной системы;

соображений, связанных с понятием существенности;

применяемых средств внутреннего контроля;

формы и содержания документирования аудируемым лицом конкретных средств внутреннего контроля;

аудиторской оценки неотъемлемого риска.

Аудитору необходимо получить понимание контрольной среды, достаточное для оценки отношения к средствам внутреннего контроля руководства аудируемого лица, его осведомленности и предпринимаемых относительно указанных средств действий, а также их значимости для аудируемого лица.

Изучая и анализируя систему внутреннего контроля (далее СВК), аудитор оценивает ее надежность как низкую, среднюю или высокую. От степени надежности СВК зависит объем предстоящей работы аудиторов, причем, если надежность СВК оценена как низкая, то аудитор вправе не принимать ее во внимание (считать отсутствующей).

Аудиторская организация, принявшая решение о доверии к СВК и отдельным средствам контроля, обязана в ходе аудиторской проверки осуществлять процедуры подтверждения достоверности СВК.

При проведении и документировании знакомства и оценки надежности СВК, а также подтверждении этой оценки в ходе аудита аудиторы используют следующие формы: специально разработанные тестовые процедуры; перечни типовых вопросов для выяснения мнений руководящего персонала и работников бухгалтерии; специальные бланки и проверочные листы; блок-схемы и графики; перечни замечаний, протоколы, акты.

Важное значение при оценке СВК имеют тестовые процедуры - тесты средств контроля. Эти тесты представляют собой анкету, содержащую серию вопросов о контрольных моментах в каком-либо участке учета, включая среду контроля как средство доведения до аудитора тех аспектов СВК, которые могут оказаться неудовлетворительными. В большинстве случаев тесты средств контроля составляются в виде вопросов с ответами «да» или «нет», причем ответы «нет» свидетельствуют о наличии потенциальных недостатков в СВК. Тесты средств контроля выполняются с целью получения аудиторских доказательств относительно эффективности:

структуры систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, то есть того, насколько хорошо они организованы с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений;

средств внутреннего контроля в течение рассматриваемого периода.

Некоторые процедуры, выполняемые с целью получения понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, могут не планироваться специально как тесты средств контроля, но могут предоставлять аудиторские доказательства относительно эффективности структуры и применения на практике средств внутреннего контроля. Тем самым такие процедуры могут служить в качестве тестов средств контроля. Например, при получении понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в части денежных средств аудитор может получить доказательства относительно эффективности процесса банковской сверки посредством запросов и наблюдения./39/

Программа тестов средств контроля - это перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Назначение программы тестов средств контроля состоит в выявлении существенных недостатков систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также определении степени их надежности в целях предварительной оценки аудиторского риска. Описание и оценка средств внутреннего контроля для условий деятельности МУП «ВКХ» г. Бузулука отражены в Приложении М.

Если аудитор приходит к выводу о том, что процедуры, выполняемые с целью понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, также предоставляют аудиторские доказательства в части обеспечения соблюдения некоторой предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, то аудитор может использовать такие аудиторские доказательства при условии их достаточности для подтверждения оценки риска средств контроля для уровня ниже высокого.

В процессе получения аудиторских доказательств относительно эффективного применения средств внутреннего контроля аудитор принимает во внимание способ их применения, последовательность их применения в течение определенного периода времени, а также то, кем они применялись.

Отклонения от установления средств контроля могут быть вызваны такими факторами, как изменения в составе работников, значительные сезонные колебания в объеме операций и человеческий фактор. В случае обнаружения отклонений аудитор делает специальные запросы в отношении данных аспектов, в частности в отношении периодичности изменений в составе сотрудников, выполняющих основные функции внутреннего контроля. После этого аудитору необходимо убедиться в том, что тесты средств контроля надлежащим образом охватывают период, в течение которого произошли изменения или колебания.

Аудитор может принять решение о проведении некоторых тестов средств контроля во время промежуточного посещения аудируемого лица до окончания отчетного периода. Однако аудитор не может полагаться на результаты таких тестов, не учитывая необходимость получить дополнительные доказательства в отношении оставшейся части отчетного периода, по которой не были проведены тесты средств контроля. В данном случае во внимание принимаются следующие факторы: результаты промежуточных тестов; длительность оставшегося периода; наличие каких-либо изменений в системе бухгалтерского учета и СВК в течение оставшегося периода; характер и величина операций и других событий, а также соответствующих остатков на счетах бухгалтерского учета; контрольная среда, в особенности средства контроля, применяемые аудируемым лицом в порядке текущего контроля; процедуры проверки по существу, которые аудитор планирует провести./40/

Таким образом, планирование - это начальная стадия проведения аудита, в ходе которой определяются объемы и сроки аудита, разрабатываются план и программа проверки, определяющие виды и последовательность осуществления аудиторских процедур.

3.2 Методика проведения аудита статей бухгалтерского баланса по существу

В соответствии с ПСАД №5 «Аудиторские доказательства», аудитор обязан получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, с тем, чтобы сделать обоснованные выводы и на их основе составить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторские доказательства - это информация, которую получает аудитор при проведении проверки, а также ее анализ.

Аудиторскими доказательствами являются:

- первичные бухгалтерские документы;

- бухгалтерские регистры;

- письменные и устные разъяснения сотрудников аудируемого лица;

- запросы к третьим лицам и другие./41/

Проводя любые аудиторские процедуры, аудитор должен получить необходимые и достаточные доказательства о степени достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта. Объем требующейся информации может быть определен только аудитором на основе своего опыта и профессионального суждения. Исходя из способа их получения, аудиторские доказательства можно разделить на три группы: внутренние, внешние и смешанные.

Внутренние доказательства получают на основе информации, предоставляемой непосредственно аудируемым лицом.

Внешние - от третьих сторон, как правило, по запросу аудиторской организации.

Смешанные формируются на основе информации, получаемой от аудируемого лица и подтвержденной третьей стороной.

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной)./42/

При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:

- аудиторские доказательства, полученные из внешних источников, более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;

- аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;

- аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;

- аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме./43/

На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

- аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;

- характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска применения СВК;

- существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;

- результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение мошенничества или ошибок;

- источник и достоверность информации./44/

Собранные аудиторские доказательства должны быть отражены в рабочей документации аудитора в виде таблиц, заполненных бланков, различных записей.

В том случае, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из других источников, аудитор, чтобы быть уверенным в достоверности собранных доказательств, должен провести дополнительные аудиторские процедуры с обязательным их отражением в рабочей документации.

Выполняя процедуру проверки достоверности показателей бухгалтерского баланса, аудитору необходимо ответить на следующие основные вопросы:

- используется ли при разработке организацией формы бухгалтерского баланса образец формы, приведенной в приложении к приказу Минфина РФ от 22.07.2003 г. № 67н;

- соответствует ли порядок формирования показателей бухгалтерского баланса положениям нормативных актов;

- проведена ли реформация баланса за отчетный год в соответствии с положениями нормативных актов./45/

При проведении аудита необходимо проверить, выполняются ли требования нормативных актов при формировании показателей бухгалтерского баланса.

Аудиторская организация при проведении аудита должна получить достаточный объем аудиторских доказательств, чтобы убедиться, что:

- конечные сальдо по счетам синтетического учета предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены в начало проверяемого отчетного периода;

- соответствующие показатели бухгалтерского баланса на начало и конец отчетного периода соответствуют учетным данным регистров синтетического и аналитического учета./46/

По окончании проверки аудитор должен собрать необходимые и достаточные доказательства, на базе которых он может оценить бухгалтерскую отчетность по установленным международными стандартами аудита (далее МСА) как минимум семи критериям: существования; прав и обязанностей; возникновения; полноты; стоимостной оценки; точного измерения; представления и раскрытия.

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры. Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств.

Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов для подтверждения достоверности статьи «Запасы» бухгалтерского баланса).

Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам (например, для подтверждения стоимости земельного участва), так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской или кредиторской задолженности соответственно у дебиторов и кредиторов).

Пересчет - это проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо самостоятельные расчеты, выполняемые аудитором (например, проверка счетов-фактур для подтверждения достоверности задолженности по НДС).

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей бухгалтерского баланса проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных или неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

Сплошная проверка всей хозяйственно-финансовой деятельности МУП «ВКХ» г. Бузулука очень трудоемка и оправданна лишь при небольшом количестве операций, поэтому аудиторы используют выборочный метод исследования операций, ускоряющие и удешевляющие аудит. Основная причина использования выборочного метода проверки - это невозможность и экономическая нецелесообразность сплошной проверки всех хозяйственных операций крупной организации.

Правильно организованная выборочная проверка не только обеспечивает необходимую обоснованность выводов, но и повышает ее за счет более глубокого контроля минимально допустимого объема операций. Вместе с тем при выборочной проверке возникает дополнительный риск в связи с возрастанием возможности пропуска неточностей и ошибок./47/

Действия аудитора при выборочном исследовании регламентированы ПСАД №16 «Аудиторская выборка». Аудиторская выборка - это выборочное исследование проверок на соответствие и по существу не при 100 %-м охвате составляющих счетов, классов операций или других видов генеральных совокупностей, а по выборкам из этих совокупностей. Аудиторская выборка представляет собой:

- способ проведения аудиторской проверки;

- перечень определенным образом отобранных элементов совокупности.

Обычно выборочный аудит подразделяют на две практически схожие, хотя имеющие определенную специфику части: выборочная проверка системы внутреннего контроля и проверка верности отражения в бухгалтерском балансе сальдо по счетам.

Первое, с чего аудитор начинает подготовку к проверке конкретного участка учета - это определение «локальных» задач, которые преследует аудитор, проверяя данный участок. На постановку «локальных» задач влияет как общая цель аудита данного хозяйствующего субъекта, так и особенности отдельных проверяемых объектов./48/

До начала процедуры тестирования необходимо определить критерии, по которым будут выявляться отклонения (ошибки, погрешности).

При тестировании средств системы контроля допустимой ошибкой является максимальная степень отклонения от установленных экономическим субъектом процедур контроля, которую аудиторская организация определила на стадии планирования.

При проверке верности сальдо по счетам, отражаемых в бухгалтерском балансе, допустимой ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или в определенном классе проводок, которую аудиторская организация согласна допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволило ей утверждать с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерский баланс не содержит существенных ошибок.

После выбора из генеральной совокупности и исследования отдельных статей бухгалтерского баланса найденные отклонения (ошибки, нарушения, недочеты, замечания) необходимо отразить в рабочей документации аудитора (в соответствии с требованием ПСАД №2 «Документирование аудита» аудитор должен документировать все стадии проведения проверки и анализа ее результатов).

Прежде чем сделать окончательный вывод по выборочной проверке, распространив найденные отклонения на всю совокупность, аудитор должен рассмотреть и определить характер отдельно каждого из обнаруженных отклонений (ошибок, недочетов) Необходимо выяснить:

- чем обусловлено данное отклонение: изъянами в системе внутреннего контроля, неправильным пониманием персонала нормативных актов, беспечностью, умышленным искажением;

- является ли данное отклонение случайным или систематическим, то есть присущим всем документам, операциям (например, в результате неправильного понимания бухгалтером требований законодательства);

- как данное нарушение скажется на других объектах учета и финансовом состоянии в целом.

Проведя анализ найденных отклонений, аудитор дает рекомендации по совершенствованию системы внутреннего контроля на предприятии, ведению учета. Кроме того, может быть принято решение об увеличении размера выборки, проведении дополнительного исследования.

Аудиторская процедура - это определенный порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита./49/

К аудиторским процедурам относятся:

- тесты средств контроля;

- аудиторские процедуры по существу:

а) детальные тесты оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета;

б) аналитические процедуры.

Тесты средств контроля - это аудиторские процедуры при проверке функционирования и надежности конкретного средства контроля. Детальные тесты сальдо по счетам - это аудиторские процедуры, представляющие собой детальную проверку сальдо по счетам бухгалтерского учета. Программа аудита сальдо по счетам - это перечень действий аудитора по детальной проверке того или иного раздела бухгалтерского учета.

Назначение этой программы - получение достаточности, своевременности и надежности аудиторских доказательств для выражения мнения о достоверности бухгалтерского баланса.

Особое внимание при проверке статей бухгалтерского баланса аудиторы уделяют первичным документам бухгалтерского учета. При проведении проверки первичных документов аудитору целесообразно рассмотреть следующие вопросы:

степень унификации первичных учетных документов;

наличие утвержденного руководителем организации перечня лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов;

правильность заполнения обязательных реквизитов в документах;

правильность внесения исправлений в документах;

правильность записи документов в учетные регистры;

наличие графика документооборота, утвержденного приказом руководителя организации./50/

Перед началом проверки аудитор должен ознакомиться с правилами оформления первичных учетных документов, содержащимися в нормативных документах.

При проведении формальной проверки документы проверяются с точки зрения оформления их в соответствии с установленными правилами. Обращается внимание на наличие и обоснованность подписей лиц, ответственных за оформление документов, выявленные нарушения фиксируются в рабочем документе аудитора.

Документы, вызывающие сомнение у аудитора, должны быть проверены с особой тщательностью. Ксерокопии таких документов целесообразно прилагать к рабочему отчету аудитора.

Проверенные аудитором первичные учетные документы организации записываются в рабочие документы аудитора, при этом документы, по которым нарушений не выявлено, записываются отдельно. Рабочие документы аудитора составляются раздельно по результатам формальной и арифметических проверок.

Одним из методов, входящих в группу методов проверки реальности отраженных в бухгалтерском балансе величины статей, является сопоставление данных документов, отражающих операции, с данными документов, которые явились основанием для этих операций. Например, можно выявить несоответствие суммы задолженности по расчетам с персоналом, сверяя данные регистра аналитического учета заработной платы и соответствующее значение статьи в бухгалтерском балансе.

Проверка записей в регистрах бухгалтерского учета и в формах отчетности позволяет определить достоверность и точность отчетных данных - первостепенное требование к бухгалтерскому балансу. Система отчетных показателей бухгалтерского баланса должна соответствовать записям в бухгалтерских регистрах, которые, в свою очередь, обосновываются документами. Аудиторская проверка может вскрыть бездокументальные записи, то есть записи без ссылки и приложения оправдательных документов, необоснованную запись в учетном регистре. Иногда путем сопоставления данных в регистрах аналитического и синтетического учета к одному и тому же счету удается выявить несоответствие занесенных в них сумм, хотя и оформленных одним документом.

Внимательного рассмотрения с точки зрения документальной обоснованности требуют также дополнительные и сторнировочные проводки. Бухгалтерский баланс с прилагаемыми к нему формами отчетности проверяют путем взаимоконтролируемых показателей, содержащихся в них, затем с соответствующими данными регистров синтетического, аналитического учета, а затем первичных документов. При этом широко используется метод сканирования. Сканирование - это непрерывный, поэлементный просмотр операций для выявления нетипичных операций.

Пользуясь контрольным сличением, можно выяснить, не было ли приписок в инвентаризационных ведомостях при подготовке бухгалтерского баланса, не было ли завоза товаров и других ценностей без документов. Часто этот метод применяют при проверке складских товарных операций. Для этого сопоставляют данные последней инвентаризации с предыдущей у одного и того же лица на определенную дату в течение межинвентаризационного периода. Дополнение обобщенных результатов контрольного сличения подобным изучением ежедневного движения ценностей с подсчетом их остатков на конец каждого дня позволяет выявить расход этих ценностей за отдельные дни, превышающий сумму первоначального остатка и прихода. Такое положение может быть результатом различных причин, например, необоснованного уменьшения остатков ценностей на начало проверяемого периода, реализации неоприходованных ценностей, наличия бестоварных расходных документов.

Эффективность аудиторской работы во многом зависит не только от знания методов проверки, но и от правильного их сочетания в соответствии с поставленными задачами. Методы документальной проверки применяют не только в различном сочетании, но и с различными методами фактической проверки, а также с логическим исследованием финансово-хозяйственных ситуаций. Кроме того, широко применяют на практике специальные методы экономического анализа (аналитические процедуры).

Результаты всех выявленных нарушений при проведении формальной и арифметических проверок обобщаются в отчетных документах аудитора.

3.3 Оценка результатов аудиторских процедур, формирование мнения и отчет аудиторской организации

После проведения всех необходимых процедур проверки аудиторам предстоит оценить полноту и качество выполнения всех пунктов общего плана и программы аудита. Кроме того, они должны провести систематизацию и аналитический обзор результатов проверки, чтобы составить объективное аудиторское заключение./51/

Систематизация результатов проверки заключается в приведении и определенную последовательность всех полученных результатов. Ее проводит, как правило, руководитель группы аудиторов. Данные группируются по разделам проверки (учет основных средств, учет материально-производственных запасов, кредитов и займов, дебиторской и кредиторской задолженности и других), а внутри разделов - по аналитическим и другим признакам.

При необходимости выделяют наиболее существенные ошибки и замечания: неверные учетные записи, отсутствие оправдательных документов по хозяйственным операциям, нарушения налогового законодательства.

Анализ результатов проверки проводится по полученным данным и имеет несколько целей:

- оценка учетной политики предприятия. Учетная политика изучается на предмет ее соответствия в методическом, техническом и организационном аспектах требованиям нормативных документов, регулирующих организацию бухгалтерского учета, и особенностям предприятия. Выделяются наиболее существенные аспекты и делаются выводы относительно соблюдения положений учетной политики в практике финансово-хозяйственной деятельности предприятия;

- подтверждение достоверности ведения учета по отдельным разделам и счетам. Правильность ведения бухгалтерского учета определяется путем установления соответствия фактического порядка оформления и отражения хозяйственных операций на предприятии требованиям нормативных актов;

- оценка соблюдения налогового законодательства. В процессе такой оценки устанавливается влияние выявленных налоговых нарушений на показатели бухгалтерского баланса;

- анализ финансового состояния предприятия. Этот анализ выполняется по данным бухгалтерского баланса и других форм отчетности. Он позволяет определить существование какого-либо серьезного сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности для подготовки бухгалтерской отчетности проверяемого предприятия./52/

Такое сомнение может возникнуть, если определена отрицательная величина чистых активов или не выполняются установленные законодательством требования в отношении чистых активов, имеют место значительные убытки от основной деятельности, зафиксированы существенные отклонения значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение, от нормальных значений /53/.

Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, в частности, ПСАД №6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

В соответствии с этим стандартом по результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме безоговорочно положительного мнения или модифицированного аудиторского заключения. Модифицированное аудиторское заключение может быть в виде:

-аудиторского заключения, привлекающего внимание пользователей;

-мнения с оговоркой;

-отказа от выражения мнения;

-отрицательного мнения.

В аудиторском заключении в форме безоговорочно положительного мнения аудиторская фирма (или аудитор) констатируют, что бухгалтерская отчетность аудируемого лица достоверна, то есть эта отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов аудируемого лица на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из принципов и методов ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.

В аудиторском заключении, привлекающем внимание пользователей мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица не меняется и означает, что в аудиторское заключение включается часть, если: имеются аспекты, не рассмотренные в пояснениях к бухгалтерской отчетности; не соблюдается принцип непрерывности деятельности аудируемого лица; имеется неопределенность, которая может повлиять на показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности

В отрицательном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица означает, что имеются разногласия с руководством проверяемого лица (в допустимости учетной политики, методов ее применения, адекватности раскрытия информации в отчетности) и эти разногласия, по мнению аудитора, достаточно существенны.

Отказ аудиторской организации от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица в аудиторском заключении означает, что в результате определенных обстоятельств (ограничение объема аудита существенно и глубоко) и аудиторская фирма (аудитор) не может выразить такое мнение в одной из установленных стандартом форме.

Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица должно быть выражено так, чтобы этому лицу и пользователям были очевидны его содержание и форма.

ПСАД № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника» устанавливает единые требования в отношении сообщения информации, полученной по результатам аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, руководству аудируемого лица и представителям собственника.

Согласно ПСАД №22 аудитор должен установить надлежащих получателей информации из числа руководства и представителей собственника аудируемого лица. Руководством аудируемого лица являются лица, отвечающие за повседневное управление аудируемым лицом, а также осуществление финансово-хозяйственных операций, ведение бухгалтерского учета и подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, генеральный директор, финансовый директор, главный бухгалтер).

Представителями собственника аудируемого лица являются лица или коллегиальные органы, которые осуществляют общий надзор и стратегическое руководство деятельностью аудируемого лица, а также в соответствии с учредительными документами могут контролировать текущую деятельность его руководства, в том числе назначать или освобождать от должности представителей высшего руководства.

Аудитор должен рассмотреть информацию и сообщить сведения, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, надлежащим получателям такой информации. Однако следует иметь в виду, что аудитор не обязан в ходе аудита разрабатывать процедуры, специально направленные на поиск информации, имеющей значение для управления аудируемым лицом.

Аудитор должен сообщать руководству и представителям собственника аудируемого лица информацию, представляющую собой сведения, ставшие известными аудитору в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые, по мнению аудитора, являются важными как для руководства, так и представителей собственника аудируемого лица при осуществлении ими контроля за подготовкой достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и раскрытием информации в ней.

Информация включает только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора в результате аудита. Как правило, такая информация отражает:

- общий подход аудитора к проведению аудита и его объему, обеспокоенность аудитора по поводу любых ограничений объема аудита, а также комментарии по поводу уместности любых дополнительных требований руководства аудируемого лица.

Объем аудита выражается в количестве проверенных хозяйственных операций. По объему проверка может быть сплошной или выборочной. Объем аудита должен быть достаточным для формирования такого мнения аудитора, риск ошибочности которого не превышал бы предельную величину;

- выбор или необходимость изменения руководством аудируемого лица принципов и методов учетной политики, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица;

- возможное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица каких-либо значимых рисков и внешних факторов, которые должны быть раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, судебных разбирательств);

- предлагаемые аудитором существенные корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности, как осуществленные, так и не осуществленные аудируемым лицом. При этом очень важно, чтобы предлагаемые корректировки были максимально определенными и содержали не только описание выявленного нарушения, но и конкретизированные рекомендации по исправлению недочетов;

- существенные неопределенности, касающиеся событий или условий, которые могут в значительной мере поставить под сомнение способность аудируемого лица продолжать свою деятельность. Примерами такой неопределенности может быть значительное занижение налоговых баз по налогам при наличии высокой вероятности выявления налоговыми органами данных нарушений и, как следствие, предъявление сумм неуплаченных налогов и штрафных санкций к уплате; ведение деятельности без лицензии;

- разногласия аудитора с руководством аудируемого лица по вопросам, которые по отдельности или в совокупности могут являться значимыми для финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица (привести к её недостоверности) или аудиторского заключения. Сообщаемая в этой связи информация должна включать обоснования важности этого вопроса и сведения о том, был ли данный вопрос разрешен или нет;

- предполагаемые модификации аудиторского заключения, то есть предположения о степени достоверности отчетности;

- другие вопросы, заслуживающие внимания представителей собственника (например, существенные недочеты в области внутреннего контроля);

- иные вопросы, освещение которых согласовано аудитором с аудируемым лицом в договоре оказания аудиторских услуг./54/

Кроме того, аудитор также должен проинформировать надлежащих получателей информации о том, что:

а) сведения, сообщаемые аудитором, включают только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора в результате аудита;

б) аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не направлен на выявление всех вопросов, которые могут представлять интерес для управления аудируемым лицом.

Согласно ПСАД №22 аудитор может сообщать надлежащим получателям информацию в устной или письменной форме.

Как правило, аудитор предварительно обсуждает с руководством аудируемого лица вопросы аудита, представляющие интерес для управления аудируемым лицом. Предварительные обсуждения с руководством аудируемого лица имеют важное значение для прояснения фактов и вопросов, а также для того, чтобы дать возможность руководству аудируемого лица предоставить дополнительную информацию.

В заключение необходимо отметить, что руководство МУП «ВКХ» г. Бузулука должно уделять достаточное внимание порядку завершения процедуры аудита для обеспечения максимальной пользы от проведения аудита.

В настоящее время аудиторы уже не ограничиваются собственно аудитом, подтверждающим достоверность отчетности предприятия.

В поле деятельности аудиторских организаций попадают такие вопросы, как аудит эффективности бизнеса предприятий, перспективы социально-экономических отношений персонала и руководства предприятий и другие, - то есть наряду с аудитом аудиторские организации более широко применяют сопутствующие услуги, что превращает классический аудит в комплексное исследование деятельности предприятия, действующего в определенной окружающей среде.

Заключение

В данной работе рассмотрены как теоретические, так и практические аспекты формирования, анализа и аудита показателей бухгалтерского баланса предприятий.

Бухгалтерский баланс является системной моделью, обобщенно отражающей кругооборот средств предприятия и финансовые отношения, в которые вступает предприятие в ходе этого кругооборота.

Бухгалтерский баланс по существу представляет собой отражение состояния имущества на определенную дату. Поскольку познание имущественного состояния производиться через сопоставления актива и пассива, то это познание понятно и правдиво, если все элементы баланса будут включать; с одной стороны, все составные части актива и пассива (полного охвата) и с другой стороны, правильность оценки (стоимостное измерение) отдельных статей баланса.

В современной экономике ни одно предприятие не обходится без бухгалтерской отчетности. Каждое действующее предприятие составляет и сдает баланс, который является показателем оценки финансового состояния предприятия, в том числе и МУП «ВКХ» г. Бузулука.

Муниципальное унитарное предприятие «Водоканализационное хозяйство г. Бузулука» создано в 2001 году. Директор предприятия подотчетен и подконтролен администрации города Бузулука, которая осуществляет полномочия собственника имущества предприятия.

Основной целью деятельности предприятия является оказание услуг водоснабжения и водоотведения, направленной на удовлетворение потребностей населения, предприятий, организаций и учреждений города.

Составлению бухгалтерского баланса в МУП «ВКХ» г. Бузулука предшествует значительная подготовительная работа, осуществляемая по заранее составленному специальному графику.

До формирования показателей годовой бухгалтерской отчетности бухгалтерия МУП «ВКХ» г. Бузулука проводит комплекс мероприятий, включающих в себя: проведение инвентаризации; проверку на соответствие действующему законодательству положений учетной политики и подготовку необходимых изменений на следующий год; выборочную проверку правильности оформления хозяйственных операций и отражения их в бухгалтерском учете; проведение реформации баланса.

Возможности вычислительной техники позволяют, с одной стороны, проследить движение информационных потоков от хозяйственной операции вплоть до формирования соответствующей статьи бухгалтерского баланса МУП «ВКХ» г. Бузулука, с другой - детализировать каждую статью бухгалтерского баланса через систему синтетического и аналитического учета вплоть до первичного документа, хозяйственной операции предприятия

Качественно и своевременно составленный бухгалтерский баланс помогает подготавливать и принимать соответствующие управленческие решения, оценивать положение МУП «ВКХ» г. Бузулука в с целью повышения эффективности производства и управления.

Анализируя в динамике показатели показатели бухгалтерского баланса МУП «ВКХ» г. Бузулука, можно отметить, что общая стоимость активов предприятия увеличилась в 2008 году по сравнению с 2007 годом на 14614 тыс. руб. или на 13,8%. Это произошло, главным образом, за счет увеличения запасов, дебиторской задолженности и основных средств при сокращении краткосрочных финансовых вложений.

Структура активов баланса в 2008 году незначительно отличается от 2007 года. Внеоборотные активы занимают большую долю - 62,9% и 57,6% на начало и на конец 2008 года соответственно, на долю оборотных активов приходится соответственно 37,1% и 42,4%.

Общее увеличение источников финансирования активов получено главным образом за счет роста краткосрочных обязательств, при этом кредиторская задолженность в составе краткосрочных обязательств увеличилась 14840 тыс. руб. или на 62,1%.

Наибольший удельный вес в структуре обязательств занимает собственный капитал - около 60%. Наибольшую долю в составе собственного капитала занимает добавочный капитал.

Баланс МУП «ВКХ» г. Бузулука не является абсолютно ликвидным: наиболее значимым является невыполнение первого неравенства - наиболее срочные к погашению обязательства значительно превышают наиболее ликвидные активы. Для устранения такого положения необходимо востребовать дебиторскую задолженность.

В МУП «ВКХ» г. Бузулука в 2008 году, как в 2006 году имеет место кризисное финансовое состояние, несмотря на то, что в 2007 году наметилась тенденция к повышению степени финансовой устойчивости.

Однако практически все коэффициенты финансовой устойчивости соответствуют рекомендуемым, что свидетельствует о достаточной степени финансовой устойчивости МУП «ВКХ» г. Бузулука, однако эффективности использования активов предприятия остается низкой.

Проведенный анализ эффективности использования оборотных активов МУП «ВКХ» г. Бузулука позволяет сделать вывод о повышении деловой активности и ее уровня в динамике, что положительно сказалось на финансовом состоянии предприятия.

Основными направлениями разработки мероприятий по повышению деловой активности на предприятии, в дальнейшем, могут быть: повышение доли прибыли в обороте, ускорение оборачиваемости активов с целью усиления позитивного влияния повышения рентабельности деятельности,

На предприятии предлагается провести аудиторскую проверку показателей бухгалтерского баланса, которая проводится в три этапа: планирование аудита, проведение аудита и завершение аудита.

Процесс планирования по стадиям включает:

- стадию изучения - получение базовой информации о клиенте, включая информацию о специфике деятельности клиента, контрольной среде, компьютерном оборудовании, используемом клиентом, изменениях, произошедших после последней аудиторской проверки, и информации о критических областях;

- стадию оценки - определение уровня существенности и оценку риска того, что в бухгалтерской отчетности клиента могут иметь место существенные искажения и что они останутся не выявленными;

- механическую стадию - на этой стадии решаются вопросы организация работы аудиторов, включая подготовку программ аудита, распределение обязанностей в ходе проверки.

Аудит показателей бухгалтерского баланса предлагается проводить в соответствии с разработанной программой аудита.

Выполняя процедуру проверки достоверности показателей бухгалтерского баланса, аудитору необходимо ответить на основные вопросы: используется ли при разработке организацией формы бухгалтерского баланса образец формы, приведенной в приложении к приказу Минфина РФ от 22.07.2003 г. № 67н; соответствует ли порядок формирования показателей бухгалтерского баланса положениям нормативных актов; проведена ли реформация баланса за отчетный год в соответствии с положениями нормативных актов.

После проведения всех необходимых процедур проверки аудиторам предстоит оценить полноту и качество выполнения всех пунктов общего плана и программы аудита. Кроме того, они должны провести систематизацию и аналитический обзор результатов проверки, чтобы составить объективное аудиторское заключение.

Систематизация результатов проверки заключается в приведении и определенную последовательность всех полученных результатов. Ее проводит, как правило, руководитель группы аудиторов. Данные группируются по разделам проверки (учет основных средств, учет материально-производственных запасов, кредитов и займов, дебиторской и кредиторской задолженности и других), а внутри разделов - по аналитическим и другим признакам.