Аудиторская деятельность в страховании

О Г Л А В Л Е Н И Е

стр.

ЗАДАНИЕ НА ВЫПОЛНЕНИЕ ДИПЛОМНОЙ РАБОТЫ..................................

ВВЕДЕНИЕ..............................................................................................................6

1. АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ И ЕЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ……………..

В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ.......................................................................... 8

1.1 Сущность аудиторской деятельности.......................................................... 10

1.2 Место аудита в системе контроля................................................................ 12

1.3 Регулирование аудиторской деятельности................................................. 13

1.4 Основные правовые формы предпринимательской деятельности в аудите…………………………………………………………………………… 14

2. ОСОБЕННОСТИ АУДИТА СТРАХОВЫХ КОМПАНИЙ..........................16

2.1 Особенности бухгалтерского учета в страховых организациях................19

2.1.1 Учетная политика страховых организаций...............................................19

2.1.2 Учет страховых платежей по прямому страхованию...............................25

2.1.3 Учет формирования и размещения средств страховых резервов............27

2.2 Особенности налогооблажения страховых организаций...........................32

2.2.1 Налог на прибыль.........................................................................................32

.2.2.2 Налог на добавленную стоимость……………………………….............39

2.2.3 Налог на имущество.....................................................................................41

.2.2.4 Налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы…………………………………………………….……........43

2.2.5 Налог на пользование автомобильных дорог…………………………....43

3. БУХГАЛТЕРСКАЯ (ФИНАНСОВАЯ) ОТЧЕТНОСТЬ СТРАХОВЫХ КОМПАНИЙ КАК ОБЪЕКТ АУДИТА.............................................................44

3.1 Годовая отчетность страховых компаний...................................................44

3.2 Задачи и сущность аудита бухгалтерской /финансовой/ отчетности........50

3.3 Источники аудиторской информации. Способы ее сбора..........................55

3.4 Составление аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности......57

4. ОСНОВНЫЕ МЕТОДИКИ АУДИТА СТРАХОВЫХ КОМПАНИЙ...........61

4.1 Введение в методику аудита страховых компаний…………………….....61

4.2 Содержание методики аудита страховых компаний...................................62

4.2.1 Аудиторская проверка правовых аспектов деятельности........................62

4.2.2 Аудиторская проверка правильности составления и соблюдения учетной политики..................................................................................................65

4.2.3 Аудиторская проверка правильности осуществления операций по страхованию и перестрахованию.........................................................................67

4.2.4 Аудиторская проверка страховых выплат.................................................68

4.2.5 Аудиторская проверка формирования страховых резервов....................70

4.2.6 Аудиторская проверка размещения страховых резервов.........................75

4.2.7 Аудиторская проверка правильности учета кассовых операций.............76

4.2.8 Аудиторская проверка правильности учета долгосрочных инвестиций80

4.2.9 Аудиторская проверка расходов на ведение дела….................................81

4.2.10 Аудиторская проверка полноты и правильности исчисления налоговых платежей………………………………………………………………….............83

5. АУДИТ ФИНАНСОВОГО СОСТОЯНИЯ И ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ СТРАХОВОЙ КОМПАНИИ...................85

5.1 Общая оценка динамики и структуры статей бухгалтерского баланса.....85

5.2 Анализ ликвидности баланса.........................................................................87

5.3 Аудиторская проверка финансовых результатов деятельности страховой компании.. .............................................................................................................88

5.4 Аудиторская проверка платежеспособности страховой компании............90

5.5 Проверка формирования уставного капитала..............................................91

5.6 Аудиторская проверка обоснованности использования прибыли..............92

ЗАКЛЮЧЕНИЕ.....................................................................................................93

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК……………………..................................94

ПРИЛОЖЕНИЕ.....................................................................................................96

.В В Е Д Е Н И Е

В последние годы в предпринимательскую страховую деятельность вовлечены как смелые и решительные предприниматели нового поколения, так и работники "старой закалки". Но ни те, ни другие не обладают достаточными знаниями и опытом в грамотном управлении специфическими предприятиями, как страховые организации, а также в правильном использовании и применении существующих законных и подзаконных актов, нормативных документов и инструкций, регламентирующих функционирование страховых организаций.

В результате этого довольно часто налоговые и правоохранительные органы, а также Департамент страхового надзора вынуждены вмешиваться в деятельность страховых организаций осуществлять государственный надзор за их деятельностью. Более того, сегодня руководителям страховой организации очень сложно уследить за потоком различного рода нормативных актов, регулирующих вопросы налогооблажения, формировании страховых и резервных фондов, изменений и дополнений к уже существующим положениям и инструкциям. Все это усложняет и затрудняет финансово-хозяйственную деятельность страховых организаций.

Одно из неотъемлемых условий дальнейшего развития страхового рынка является развитие аудита страхования как органа, ревизующего достоверность бухгалтерского учета и отчетности, а также состояние финансовой устойчивости и платежеспособности хозяйствующего субъекта.

На сегодняшний день развитие аудита страхования значительно отстает от развития самих страховых компаний. Количество аудиторов в нашей стране крайне мало. Они не могут охватывать весь рынок страховых услуг. Анализ проводящихся аудиторских проверок показывает их низкий уровень. Это объясняется спецификой данной отрасли, особенностями, имеющимися в деятельности страховых компаний, которые отличают их от других объектов аудита. В настоящий момент данная проблема получила широкий резонанс. По вопросам аудита ведется диалог в печати, выпускаются книги, позволяющие лучше ориентироваться в этом вопросе. Проблема аудита затронута в книгах таких авторов, как Т.А. Дубровина, В.А. Сухов, А.Д. Шеремет, А.Л. Алекринский, С.В. Харитонов и другие.

Цель моей работы - систематизировать раздробленные и неполные мате риалы по аудиту страховых компаний, выделить основные направления и методы проведения аудита в страховании.

В этой работе я ставлю перед собой следующие задачи :

1. Провести историко-социологический анализ аудита в целом и в страховании в частности;

2.Проследить этапы развития аудита в России, так и в других странах;

3. Сформулировать определение аудита в страховании выявить его особенности;

4. Определить основные методики аудита страховых компаний.

В моей работе выделены пять разделов:

- Аудиторская деятельность и ее регулирование в Российской Федерации;

- Особенности аудита страховых компаний;

- Бухгалтерская /финансовая/ отчетность страховых компаний как объект аудита;

- Основные методики аудита страховых компаний;

- Аудит финансового состояния и финансовых результатов деятельности страховой компании.

Каждый из этих разделов содержит теоретические сведения, необходимые для проведения аудита в страховых компаниях.

.1. А У Д И Т О Р С К А Я Д Е Я Т Е Л Ь Н О С Т Ь

И Е Е Р Е Г У Л И Р О В А Н И Е В

Р О С С И Й С К О Й Ф Е Д Е Р А Ц И И

Аудит имеет достаточно большую историю и в разных переводах означает "он слышит" или "слушающий". Первые независимые аудиторы появились еще в 19 веке в акционерных компаниях Европы. Возникновение аудита связано с разделением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением компаниями /администрация, менеджеры/, и тех, кто вкладывает деньги в их деятельность /собственники, акционеры, инвесторы/.

Последние не могли и не хотели полагаться лишь на ту финансовую информацию, которую предоставляли управляющие и подчиненные им бухгалтеры организаций. Достаточно частые банкротства различных компаний, обман со стороны администрации существенно повышали риск финансовых вложений.

Акционеры хотели быть уверены в том, что их не обманывают, что отчетность, представленная администрацией, полностью отражает действительное финансовое положение компании. Для проверки правильности финансовой информации и подтверждения финансовой отчетности приглашались люди, которым, по мнению акционеров, можно было доверять. Главными требованиями, предъявляемыми к аудитору, были его безупречная честность и независимость. Знание бухгалтерского учета не имело сначало основного значения, однако с осложнением бухгалтерского учета необходимым условием становится и хорошая профессиональная подготовка аудиторов.

Исторической родиной аудита считается Англия, где с 1844 года выходит серия законов о компаниях, согласно которым правления акционерных компаний обязаны приглашать не реже одного раза в год специального человека для проверки бухгалтерских счетов и отчета перед акционерами.

В России звание аудитора введено Петром I. Должность аудитора совмещала в себе некоторые обязанности делопроизводителя, секретаря и прокурора. Аудиторов в России называли присяжными бухгалтерами. Все три попытки организации института аудита (в 1889 году, в 1912 и 1928годах) оказались неудачными.

Мировой экономический кризис 1929 - 1933гг. усилил потребность в услугах бухгалтеров - аудиторов. В этот период резко ужесточаются требования к качеству аудиторской проверки и ее обязательности, увеличивается рыночная потребность в такого рода услугах. После окончания этого кризиса практически все страны начинают вводить обязательные требования к объему информации, содержащейся в годовых отчетах, и обязательности публикации этих отчетов и заключения аудиторов. Аудит становится мощным оружием против мошенничества.

Первый этап развития аудита охватывал период до конца сороковых годов и в основном заключался в проверке документации, подтверждающей записанные денежные операции, и правильной группировке этих операции в финансовых отчетах. Это был так называемый подтверждающий аудит.

Второй этап развития мирового аудита начинается с 1949 года, когда независимые аудиторы стали больше внимания уделять вопросам контроля в компаниях, полагая, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна и финансовые данные достаточно полны и точны. Аудиторские фирмы начали заниматься больше консультационной деятельностью, чем непосредственно аудиторскими проверками. Такой аудит получил название системно-ориентированного.

Третий, современный этап развития аудита можно датировать с 70-ых годов, его ориентация - на возможный риск при проведении проверок или при консультатировании, предупреждении и избегании риска; аудит, при котором исходя из условий бизнеса клиента проверка проводится выборочно, в основном там, где риск ошибки или мошенничества максимальный. В начале 70-ых гг. началась разработка аудиторских стандартов.

В Англии аудиторами именуются любые специалисты в области контроля за достоверность финансовой отчетности, в том числе и работающие в государственных органах. Во Франции в области независимого финансового контроля действуют две профессиональные организации: бухгалтеров - экспертов, которые занимаются непосредственно ведением бухгалтерского учета, составлением отчетности и оказанием консультационных услуг в этой области, и комиссаров (уполномоченных) по счетам, обеспечивающих контроль за достоверностью финансовой отчетности. В США, Япониии проверку достоверности финанасовой отчетности осуществляет независимый дипломированный общественный бухгалтер.

Во всех развитых странах желающим приобрести профессию бухгалтера-аудитора предстоят долгие годы учебы и практической деятельности, а также многочисленные экзамены. Представители Институтов дипломированных (аттестованных ) аудиторов, организации, объединяющей всех лиц этой профессии, регулярно проверяют их работу. Исключение из Института аудиторов означает запрещение дальнейшей аудиторской деятельности.

1.1 СУЩНОСТЬ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

До принятия Закона об аудиторской деятельности правовые основы осуществления в Российской Федерации аудиторской деятельности определяет" Временные правила аудиторской деятельности в РФ", утвержденные Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 года за N2263. Согласно этим правилам по аудиторской деятельностью понимается предпринимательская " деятельность аудиторов ( аудиторских фирм ) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской ( финансовой ) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг".

Таким образом аудиторская деятельность состоит из собственно аудита и работ (услуг), сопутствующих аудиту. Оказание этих сопутствующих услуг в развитых рыночных странах в последние годы преобладает в деятельности аудиторских фирм.

В проектах российских стандартов аудиторской деятельности дается следующее определение собственно аудита: ". .. Аудит - это независимая экспертиза финансовой отчетности предприятия на основе проверки соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета (документов Системы нормативного регулирования бухгалтерского учета), соответствия финансовых и хозяйственных операций законодательству РФ, полноты и точности отражения финансовой отчетности деятельности предприятия. Экспертиза завершается составлением аудиторского заключения".

Аудитор - это квалифицированный специалист, аттестованный на право аудиторской деятельности в порядке, установленном законодательством. В странах с развитой рыночной экономикой, где аудит существует уже давно, этот термин трактуется весьма многообразно. В Англии, например, под аудитом понимается независимая проверка и выражение мнения о финансовой отчетности предприятия. При этом термин " аудит" применяется не только при проверке предприятий (фирм) попадающих под действие Закона о компаниях или Закона о промышленных и иных обществах, но при соответствующей проверке правительственных учреждений и местных органов власти, а также при оказании клиентам аудиторских услуг по соглашению (например, по доверительному договору).

Комитет по основным принципам аудита Американской ассоциации по бухгалтерскому учету дал следующее определение аудита: " Аудит - это системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях и событиях, устанавливающий уровень их соответствия определенному критерию и представляющий результаты заинтересованных пользователям.". Аудит, как отвечают американские специалисты, это вид деятельности, заключающийся в сборе оценке фактов, касающихся функционирования и положения экономического объекта (самостоятельного хозяйственного подразделения) или информация о таком функционировании и положении, и осуществляемой компетентным независимым лицом, которое исходя из установленных критериев, выносит заключение о качественной стороне этого функционирования. Следовательно, под аудитом понимается независимая проверка и выражение мнения о финансовой отчетности предприятия. Главная цель аудита - определение достоверности и правдивости финансовой отчетности компании, а также контроль за соблюдением компанией определенных законов и норм хозяйственного права и налогового законодательства. Под аудитом иногда понимается процесс снижения до приемлемого уровня информационного риска (т.е. вероятности того, что в финансовых отчетах содержатся ложные или неточные сведения ) для пользователей финансовых отчетов.

Особое значение имеет тот факт, что проверку достоверности отчетности предприятия, организации, соблюдения действующего законодательства и составление аудиторского заключения по этому вопросу выполняет независимый аудитор. Существует несколько определенных правил, касающихся деятельности независимых аудиторов: свободный выбор аудитора (аудиторской фирмы) хозяйствующим субъектом; договорные отношения между аудитором (аудиторской фирмой) и клиентом, позволяющие аудитору самому выбирать своего клиента и быть независимым от указаний любых государственных органов; возможность отказать клиенту в выдаче аудиторского заключения до устранения отмеченных недостатков; невозможность аудиторской проверки при родственных или деловых отношениях с клиентом, превышающих договорные отношения по поводу аудиторской деятельности; запрещение аудитором и аудиторским фирмам заниматься хозяйственной, коммерческой и финансовой деятельностью, не связанной с выполнением аудиторских, консультационных и других услуг, разрешенных законодательством.

1.2 МЕСТО АУДИТА В СИСТЕМЕ КОНТРОЛЯ

Контроль - важная функция управления, объективное явление в экономической жизни общества. Контроль в сфере управления финансовыми средствами - неотъемлемая часть системы регулирования. В государствах со сложившейся рыночной экономикой используется следующая схема организации контроля: высший орган государственного контроля - счетные палаты или аппараты главных контрольных правлений; налоговые ведомства; контрольно-ревизионные подразделения в министерствах и ведомствах финансируемые за счет бюджета; независимый аудиторский контроль.

В зависимости от субъектов и характера контрольной деятельности финансовый контроль подразделяется на: государственный, ведомственный и вневедомственный; в зависимости от объекта контроля - на внутренний и внешний; в зависимости от организации в осуществления - на ревизионный (ревизии) и аудиторский (аудит). При осуществлении контрольной деятельности используются специальные приемы документального и фактического контроля, экспертной оценки, методы и анализы и другой инструментарий.

Аудит, являясь методом осуществления вневедомственного финансового контроля, не заменяет и не подменяет государственный финансовый контроль за хозяйственной и финансовой деятельностью экономических субъектов, осуществляемый соответствующими государственными органами - Государственной налоговой службой России и налоговой полиции, Министерством финансов России и его контрольно-ревизионными подразделениями, Центральным Банком России, Федеральной службой России по валютному и экспортному контролю, государственным таможенным комитетом России.

Основные задачи государственного финансового контроля - проверка законности и правильности распределения финансовых средств государства и ведения бухгалтерского учета; проверка эффективности и экономности расходования государственных средств; проверка правильности расчета и уплаты налогов. Крнтрольные органы государства могут выполнять свои задачи объективно и эффективно, когда они независимы от проверяемых ими организаций и защищены от постороннего влияния.

Субъектами государственного финансового контроля являются: государственные органы и структуры, промышленные и коммерческие предприятия с государственным участием, предприятия, организации и учреждения, финансируемые за счет бюджетных средств или получающие государственные субсидии, общественные неправительственные организации и учреждения, предпринимательские структуры и физические лица в части уплаты налогов и осуществление деятельности, регулируемой государством.

Хотя аудиторская деятельность может быть направлена на все экономические субъекты независимо от организационно- правовых форм и форм собственности, основными субъектами аудита являются предпринимательские структуры, а объектом - собственность акционеров и инвесторов.

Необходимое условие деятельности аудиторов - независимость, причем гораздо большая, чем независимость государственных контролеров-ревизоров.

При проведении аудита применяются специальные приемы документального и фактического ревизионного контроля, методики ревизии отдельных объектов учета, а при проведении ревизионной проверки составления бухгалтерских /финансовых/ отчетов могут быть использованы с определенными оговорками нормы и стандарты аудита.

1.3 РЕГУЛИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Поскольку результаты проверки являются основой множества экономических решений, аудит достаточно жестко регулируется во всех странах.

В некоторых из них /например, во Франции/ в этот процесс вмешивается государство, устанавливая нормы, нормативы аудита, осуществляя регистрацию аудиторов, аудиторских фирм и контроль за их деятельностью. В других странах /США, Англия/ этот процесс регулируется общественными профессиональными аудиторскими организациями.

В Российской Федерации правовые основы аудиторской деятельности определяются Временными правилами аудиторской деятельности и действуют до принятия Федеральным Собранием Российской Федерации, регулирующего аудиторскую деятельность.

Организация государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации возложена на Комиссию по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации.

Положение о Комиссии по аудиторской деятельности при президенте Российской Федерации утверждается Президентом Российской Федерации, назначающим также ее председателя.

В состав основных направлений деятельности Комиссии входят:

разработка на основе законодательства РФ проектов нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность, в том числе стандартов аудиторской деятельности и связанных с ее осуществлением услуг;

выдача генеральных лицензий на осуществление лицензирования аудиторской деятельности;

организация ведения государственных реестров аудиторов, аудиторских фирм и их объединений;

определение перечня ведущих учебно-методических центров по обучению и подготовке аудиторов.

Порядок аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, формирования аттестационных комиссий и размер платы за проведения аттестаций, а также порядок получения лицензий на осуществления аудиторской деятельности утверждается Советом Министров - Правительством РФ по представлению Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации.

Организация проведения аттестации и лицензирования аудиторской деятельности возлагается на Минфин России, Центробанк и до настоящего времени возлагалась на росстрахнадзор; этими органами были созданы соответствующие центральные аттестационно-лицензионные аудиторские комиссии.

Во всех развитых странах действуют независимые Палаты аудиторов, основными задачами которых являются разработка стандартов по аудиторской деятельности, осуществления контроля за качеством работы аудиторов, проведения аттестации и выдача документов на занятие аудиторской деятельность /в странах, где это не является государственной прерогативой/. Палаты аудиторов выполняют также роль координатор деятельности аудиторов, определяют этические нормы их поведения в обществе и принимают дисциплинарные меры к лицам, нарушившим эти нормы.

Профессиональные организации аудиторов сотрудничают с Международной федерацией бухгалтеров, которая вырабатывает рекомендации, касающиеся различных аспектов аудиторской деятельности.

1.4 ОСНОВНЫЕ ПРАВОВЫЕ ФОРМЫ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В АУДИТЕ

Аудиторской деятельностью в РФ имеют право заниматься физические лица /аудиторы/ и юридические лица /аудиторские фирмы/ независимо от вида собственности, в том числе иностранные и созданные совместно с иностранными физическими и юридическими лицами.

Индивидуальные предприниматели. Аудиторы и /или/ юридические лица для совместного осуществления аудиторской деятельности могут объединятся в полное товарищество. Полное товарищество не является юридическим лицом и соответственно не представляет какую-либо финансовую отчетность. Индивидуальные аудиторы и все участники товарищества несут полную ответственность всем своим имуществом по своим обязательствам и по обязательствам товарищества.

Аудиторские фирмы регистрируются как предприятия, создаваемые в целях осуществления аудиторской деятельности, и могут иметь любую организационно-правовую форму, предусмотренную законодательством Российской федерации, за исключением формы акционерного общества открытого типа.

Аудиторские фирмы осуществляют свою деятельность при условии, если в их уставном капитале /уставном фонде/ доля, принадлежащая аттестованным аудиторам и /или/ получившим лицензии аудиторским фирмам, составляет не менее 51 процента.

Аудиторы, прошедшие аттестацию и желающие работать самостоятельно, а также аудиторские фирмы начинают свою деятельность после государственной регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности, получения лицензии на осуществления аудиторской деятельности и включение в государственный реестр аудиторов и аудиторских фирм.

Аудиторы и аудиторские фирмы не могут заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской и другой связанной с ней деятельностью.

Аудиторы и аудиторские фирмы могут образовывать союзы, ассоциации и другие объединения для координации своей деятельности и защиты своих профессиональных интересов. Общественные аудиторские объединения не вправе непосредственно заниматься аудиторской деятельностью.

Аудиторские фирмы существенно различаются по численности персонала: от одного человека, работающего индивидуально, до нескольких тысяч человек, состоящих в штате крупнейших межнациональных и общепризнанных в деловом мире аудиторских фирм.

.2. О С О Б Е Н Н О С Т И А У Д И Т А

С Т Р А Х О В Ы Х К О М П А Н И Й

Переход к рыночным отношениям в экономике нашей страны обусловил появление независимого аудиторского контроля и за деятельностью страховых организаций. Помимо контроля со стороны соответствующих государственных органов, все страховые организации в обязательном порядке должны подвергаться проверке по итогам года независимым аудитором /независимой аудиторской фирмой/. Ст. 29 Закона РФ "О страховании" от 27 ноября 1992 г. гласит "Страховщики публикуют годовые балансы и счета прибылей и убытков после аудиторского подтверждения достоверности содержащихся в них сведений". /Приложение 1/ Постановление Правительства РФ от 7 декабря 1994 г. N 1355 утверждены " Основные критерии /системы показателей/ деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская /финансовая/ отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке". В отношении страховых организаций было установлено, что они по виду деятельности подлежат ежегодной аудиторской проверке, начиная с отчета 1994 года.

Кроме аудита аудиторы и аудиторские фирмы могут оказывать страховым компаниям услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, по составлению бухгалтерской / иной финансовой/ отчетности и налоговых расчетов /деклараций/ в бюджет и во внебюджетные фонды, статистической отчетности /форм ведомственного государственного статистического наблюдения за деятельностью страховых организаций/, по трансформации финансовой отчетности в соответствии с иными, чем приняты в РФ, нормативными документами бухгалтерского учета, по анализу финансово-хозяйственной деятельности, по оценке активов и пассивов баланса, консультированию в области налогового и иного законодательства, регулирующего финансово-хозяйственную деятельность страховых компаний в РФ, по расчету страховых резервов, разработке рекомендаций по направлению размещения средств страховых резервов и собственных средств страховой компании, по оценке инвестиционной деятельности, разработке правил страхования и т. п.

Аудиторы /аудиторские фирмы/ могут заниматься аудитом страховых организаций только после получения соответствующей лицензии в Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссии. Во исполнение Постановления Правительства РФ от 6 мая 1994 г. N 482 " Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в РФ" Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссией Росстрахнадзора по согласованию с Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 9 сентября 1994 г. утверждены " Программа проведения квалификационных экзаменов на получения аттестата аудитора в страховании" и "Порядок проведения квалификационных экзаменов на право осуществления аудиторской деятельности". Первые квалификационные экзамены проведены в ноябре 1994 г., а 4 января 1995г. были выданы первые лицензии на право осуществления аудиторской деятельности в области страхования юридическим и физическим лицам.

C учетом специфики проведения финансовых и хозяйственных операций, связанных со страховой деятельностью, 20 марта 1995 г. Росстрахнадзор утвердил "Рекомендации по аудиторской проверке страховщиков" за N 16-8р/22, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ.

Специфика деятельности страховщиков состоит в том, что она направлена на предварительный, за счет страховых взносов /премий/ сбор средств со значительного количества страхователей, чтобы в дальнейшем при наступлении определенных событий /страховых случаев/ произвести гарантированные выплаты страховых возмещений и обеспечений. От того, как страховые организации распоряжаются данными средствами /правильно ли осуществляют страховые операции, формируют страховые резервы и размещают их т.д./, зависит их способность своевременно выполнить свои обязательства перед страхователями. На решение задачи определения финансовой устойчивости страховой организации, соответствия совершенных ею финансовых и хозяйственных операций действующему законодательству, на подтверждение правильности отражения в учете и отчетности финансовых результатов деятельности и направлен независимый страховой аудит.

В настоящее время учет операций в страховых организаций ведется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности страховых организаций и Инструкцией по его применению. Этими документами предусмотрена специфика учета операций по прямому страхованию, операций по перестрахованию, формирования страховых резервов, учета расходов на ведения дела, прочих расходов и доходов и т.д. Бухгалтерскую /финансовую/ отчетность страховые организации представляют также в соответствии со специальными требованиями.

Например, баланс страховой организации отличается наличием в пассиве статей страховых резервов. Отчет о финансовых результатах содержит более подробный перечень статей доходов и расходов. В объем годовой финансовой отчетности страховых организаций включены Отчеты платежеспособности, Отчет о размещении страховых резервов, Отчет о страховых резервах по видам страхования иным, чем страхования жизни, Отчет об использовании средств резерва предупредительных мероприятий и Отчет об операциях перестрахования.

Страхование - наиболее важная форма солидарной защиты общества - граждан, предпринимателей от комплекса неблагоприятных событий, которые могут произойти в их жизни и деятельности. Общество заинтересовано в финансовой надежности данного института, гарантирующего защиту широким слоям населения. Поэтому требование независимого аудиторского контроля - непременная составляющая контрольного механизма практически во всех странах мира.

2.1 ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В СТРАХОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

2.1.1 1УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА СТРАХОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

В теории и практике бухгалтерского учета страховых организаций утвердилось понятие "учетная политика". Согласно положению по бухгалтерскому учету учетная политика - это "выбранная совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной /уставной и иной/ деятельности". К способам ведения бухгалтерского учета относятся:

приемы организации документооборота,

способы применения системы учетных регистров,

способы обработки информации,

приемы организации инвентаризации,

способы применения счетов бухгалтерского учета,

методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности,

методы погашения стоимости активов, и иные способы, методы, приемы.

Учетная политика предприятия, таким образом, должна охватывать все стороны организации бухгалтерского учета - техническую, организационную, методическую.

При формировании учетной политики по конкретному вопросу ведения и организации бухгалтерского учета выбирается один из способов, предусмотренных Положением о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденным приказом Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. N 170. Согласно п. 6 названного Положения "учетная политика организации должна отвечать требованиям":

полноты - подразумевает полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности;

осмотрительности - подразумевает большую готовность к бухгалтерскому учету расходов и пассивов, чем возможных доходов и активов;

приоритета содержания перед формой, т.е. отражение в учете фактов хозяйственной деятельности исходя из правовой формы и экономического содержания;

непротиворечивости - подразумевает тождество данных аналитического учета и синтетического, данных статей бухгалтерской отчетности данным главной книги /свободной оборотной ведомости/ и данным синтетического и аналитического учета;

рациональность, т.е. рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета исходя из условий деятельности страховой компании и ее величины.

Кроме того, п.6 этого Положения "при формировании учетной политики предполагается имущественная обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временная определенность фактов хозяйственной деятельности".

Соответствующая организационно-распорядительная документация, оформляющая учетную политику в страховой организации, может содержать следующие разделы.

1 раздел. Организация работы бухгалтерии. Организация документооборота. Система учетных регистров.

П.3 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ гласит:"Организация, осуществляющая постановку бухгалтерского учета, самостоятельно устанавливает организационную форму бухгалтерской работы исходя из вида организации и конкретных условий хозяйствования". Организация бухгалтерской службы включает в себя права и обязанности главного бухгалтера, порядок взаимодействия бухгалтерской службы с другими службами, организационное построение бухгалтерии и т.д.

Согласно п.7 того же Положения "Своевременное и достоверное создание первичных документов, передача их в установленном порядке и сроки для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота". В каждой конкретной организации должна быть разработана система внутреннего контроля /внутреннего аудита/, в том числе за соблюдением графика организации документооборота. Соблюдение или некачественное соблюдение вышеназванного существенно влияет на своевременность и полноту отражения в учете финансовых и хозяйственных операций.

Система выбора учетных регистров включает в себя перечень учетных регистров, их построение, последовательность, технику записей в них и т.п. Правильная организация работы бухгалтерии, внутреннего контроля и организации системы учетных регистров в целом влияют на эффективную и рациональную организации учета компании. Несоблюдение перечисленных организационных аспектов дестабилизирует работу бухгалтерии.

2 раздел. Система ведения бухгалтерского учета и способы обработки учетной информации.

В органах государственного страхования ранее применялась мемориально-ордерная система бухгалтерского учета, записи из которых в сгруппированном виде переносились в книгу "Журнал-Главная". На сегодняшний день наиболее распространена журнально-ордерная форма при механическом /ручном/ ведении учета, а также система ведения бухгалтерского учета программными средствами с использованием журнала хозяйственных операций со сплошной нумерацией последних. Желательно, чтобы бухгалтерская программа была совместима с программой расчета страховых резервов, и чтобы данный программный продукт был ориентирован и на статистический учет в страховой организации, учет договоров страхования, полисов и т.п. по видам страхования и прочих разрезах.

Несовершенство той или иной применяемой бухгалтерской программы может привести к непоправимым последствиям в учетной деятельности компании, например, к искажениям данных учета, увеличению трудоемкости обработки учетных данных, снижению эффективности учета в компании.

3 раздел. Организация инвентаризации имущества и денежных обязательств.

Инвентаризация - это подсчет в натуре имущества компании и выверка ее обязательств. Согласно п.16 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ " количество инвентаризации в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются организацией, кроме случаев, когда проведение инвентаризации обязательно". Инвентаризация проводится обязательно:

при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже;

перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года;

при смене материально-ответственных лиц;

при установлении фактов хищения, злоупотреблении и порчи имущества;

в случае стихийных бедствий, пожара, аварии или других чрезвычайных ситуаций;

при ликвидации (реорганизации) организаций перед составлением ликвидационного ( раздельного ) баланса;

в других случаях, предусматриваемых законодательством РФ или нормативными актами.

Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, библиотечных фондов - один раз в пять лет.

4 раздел. Способы применения счетов бухгалтерского учета.

При ведении бухгалтерского учета страховые организации руководствуются Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности страховых организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Госстрахнадзора РФ от 27 ноября 1992 г. N02-02/5(с последующими изменениями и дополнениями).

План счетов является типовым. Страховые организации могут уточнять содержание отдельных субъектов (счетов второго порядка), исключать или объединять их, вводить дополнительные субсчета.

Для каждого вида страхования целесообразно ввести код учета (например, если для вида страхования - страхование жизни - присвоить код 01, то субсчета соответствующих балансовых счетов, связанных с учетом операций по страхованию жизни, будут иметь следующий вид: 38/01, 74-2/01 и так далее ). При необходимости в План счетов могут вноситься изменения. Например, для учета операций страхования целесообразно к балансовому счету 74 открыть субсчет "Расчеты по страхованию".

5 раздел. Способ погашения стоимости, находящихся в эксплуатации МБП.

В состав МБП в страховых организациях учитываются:

предметы, служащие менее одного года, независимо от их стоимости;

предметы стоимостью на дату приобретения не более 50-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре) независимо от срока их службы;

специальная одежда, специальная обувь, форменная одежда и т.п.

Согласно п.46 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ стоимость находящихся в эксплуатации МБП может погашаться двумя способами:

путем начисления износа в размере 50% стоимости при передаче их со склада в эксплуатацию и в размере остальных 50% при выбытии за непригодностью или путем начисления износа в размере 100% при передаче МБП в эксплуатацию.

МБП стоимостью не более 1/20 установленного лимита за единицу могут списываться в расход по мере отпуска их в эксплуатацию.

6 раздел. Перечень нематериальных активов и нормы начисления амортизации по ним. Согласно п.48 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ амортизация по нематериальным активам начисляется ежемесячно по нормам, определяемым организацией исходя из установленного срока их полезного использования, устанавливаемого организацией самостоятельно. По нематериальным активам, по которым срок полезного использования невозможно определить, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности организации.

7 раздел. Перечень расходов будущих периодов и сроки их списания. Согласно п.56 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ " расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в отчетности строкой, как расходы будущих периодов " и подлежат списанию на себестоимость страховых услуг (либо на соответствующие источники средств организации) в течении срока, к которому они относятся. К расходам будущих периодов можно отнести: расходы на текущую аренду основных средств, расходы на ремонт основных средств и прочие расходы.

В страховых компаниях, осуществляющих обязательное медицинское страхование, к расходам будущих периодов относятся расходы на ведение дела в течении отчетного года сверх установленного норматива.

8 раздел. Метод определения " выручки страховщика ".

На сегодняшний день при определении "выручки страховщика", как базы для исчисления некоторых налогов разрешено использовать два метода:

метод "начисления" /учет поступления страховых платежей по факту заключения договора страхования или перестрахования/ или "кассовый" метод/учет поступления страховых платежей по факту зачисления денежных средств на счет или в кассу страховой компании/.

Проблемным является вопрос об определении учетной политики по данному разделу перестраховщиком /то есть страховой компанией, принимающей риски в перестрахование/.

Учет перестраховочных операций в страховых компаниях всегда ведется методом начисления. План счетов для страховых организаций не предусматривает учет перестраховочных операций "кассовым" методом.

Проблемы при выборе метода возникают по следующим причинам:

1. если страховая компания, осуществляющая операции страхования, используют "кассовый" метод определения выручки по данным операциям, а операции факультативного перестрахования осуществляет от случая к случаю, то используя метод "начисления" для отражения последних операций, она нарушает принцип единообразия выбранной учетной политики;

2. если страховая компания осуществляет как операции факультативного перестрахования, так и операции облигаторного перестрахования, и используют метод определения выручки - "начисление", то возникает различие в сроках отражения перестраховочных операций. При факультативном перестраховании возможно отражать их по дате заключения договора перестрахования, при облигаторном же перестраховании - лишь при получении от перестрахователей бордеро премий.

Поэтому, целесообразно в распоряжении /приказе/ о принятии учетной политики на отчетный год предусматривать все вышеперечисленные варианты определения выручки, а именно метод определения выручки при осуществлении прямого страхования, и отдельно метод определения выручки при осуществлении перестрахования /факультативного, облигаторного/.

3. Самым неурегулированным вопросом до сегодняшнего дня остается вопрос о выборе даты для начисления операций по перестрахованию в учете /особенно при поступлении или уплате перестраховочной премии в рассрочку/, так как ни один из действующих нормативных документов его не регулирует.

"... Вместе с тем вопрос является достаточно важным с точки зрения реальной финансовой отчетности страховщика и управления компанией.

Влияние на достоверность финансовой отчетности проявляется в том случае, когда перестраховочные операции отражаются, например, в момент перечисления денежных средств. Дело в том, что, как правило, момент перечисления денежных средств и их поступление на счет перестраховщика наступает значительно позже заключения договора перестрахования. При значительных объемах операций по перестрахованию совпадение этой разницы во времени с завершением отчетного периода может оказать существенное влияние на достоверность финансовой отчетности...".

9 раздел. Перечень резервов предстоящих расходов платежей.

Первый вариант - вышеназванные резервы не создаются. Второй вариант - резервы предстоящих расходов и платежей создаются. В случае второго варианта согласно п.6 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ "организация может создавать резервы: на предстоящую оплату отпусков работникам, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, расходов на ремонт основных средств, на выплату вознаграждений по итогам работы за год и другие цели, предусмотренные законодательством, нормативными актами...". Резерв расходов на ремонт основных средств создается в крупных компаниях с большим числом основных средств.

10 раздел. Виды и методы формирования страховых резервов.

Целесообразно в учетной политике указывать виды и методы формирования:

технических резервов по каждому виду страхования, иному чем страхование жизни;

метод формирования резерва по видам страхования жизни;

проценты отчислений в фонды предупредительных мероприятий по каждому виду страхования, если предусмотрено их создание;

проценты отчислений в Фонды противопожарной безопасности.

11 раздел. Прочие разделы учетной политики.

Страховая организация может предусматривать и другие разделы учетной политики, предопределенных Положением о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" и другими нормативными документами Российской Федерации.

Если страховая организация имеет филиалы, то в учетной политике необходимо предусмотреть систему организации работы с филиалами /сроки представления бухгалтерских /финансовых/ отчетов головной компании, систему контроля за деятельностью филиалов и организацией их учетной деятельности и так далее/.

2.1.2 1УЧЕТ СТРАХОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ ПО ПРЯМОМУ СТРАХОВАНИЮ

Страховые платежи являются источником первичных доходов страховой организации, источником финансирования инвестиционной деятельности, от их объема зависит размер страховых резервов и т.п.

Согласно ст. 954 Гражданского кодекса РФ /часть 2/ под страховой премией понимается "плата за страхование, которую страхователь /выгодоприобретатель/ обязан уплатить страховщику в порядке и в сроки, которые установлены договором страхования. Если договором страхования предусмотрено внесение страховой премии в рассрочку, договором могут быть определены последствия неуплаты в установленные сроки очередных страховых взносов..."

В соответствии со ст. 11 Закона РФ "О страховании" страховым взносом является плата за страхование, которую страхователь обязан внести страховщику в соответствии с договором страхования /при добровольном страховании/ или законом /при обязательном страховании/. "

В зависимости от видов страхования и способов его проведения на практике страховой взнос именуется страховым платежом, а денежные средства, поступающие на счет страховщика по страховым операциям от страхователей, - страховой премией. Указанные понятия тождественны с экономической и юридической точек зрения и применяются в большинстве случаев как синонимы..."

Указания на то, что страховая премия / страховой взнос/ является платой за страхование, подтверждает, что Закон относит страхование к сфере услуг и страхование должно осуществляться посредством двухсторонней сделки договора страхования. Некоторые авторы считают, что страховые взносы должны уплачиваться только деньгами: "

Имущественные интересы, защита которых осуществляется посредством страхования, очень разнообразны. Это - здания, оборудование, потеря заработка, возмещение причиненного ущерба и т.д. Удовлетворить их компенсацией в натуре невозможно. Поэтому универсальным средством удовлетворения страховых потребностей могут быть только деньги. Отсюда ресурсы, которые должны находиться у страховщиков для обеспечения их обязательств по страхованию, также могут формироваться только в денежных средствах. Следовательно, и страховые взносы должны уплачиваться деньгами..."

Гражданский кодекс РФ определяет страховой тариф как ставку страховой премии с единицы страховой суммы с учетом объекта страхования и характера страхового риска. "... В предусмотренных законом случаях размер страховой премии определяется в соответствии со страховыми тарифами, установленными или регулируемыми органами государственного страхового надзора".

Для учета поступления страховых платежей по договорам страхования предназначен балансовый счет 38 "Страховые взносы /премии/ по прямому страхованию". При использовании "кассового метода" поступающие страховые премии отражаются по кредиту данного счета в корреспонденции с дебетом счетов учета соответствующих денежных средств.

При использовании метода "начисления" применяется балансовый счет 74 "Расчеты по прямому страхованию", субсчет "Расчеты со страхователями". При этом по дебету данного счета учитываются начисленные суммы страховых премий, причитающиеся к поступлению на счета или в кассу страховой организации на основании заключенных договоров страхования /полисов/, в корреспонденции со счетом 38. Фактическое поступление денежных средств в уплату страховых премий отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 74.

При определении финансовых результатов за отчетный период кредитовый остаток по счету 38 списывается на результирующий счет 80 "Прибыли и убытки". В бухгалтерском учете при этом делается запись по дебету счета 38 и кредиту счета 80.

Возврат страховых премий страхователю осуществляется на практике: при досрочном расторжении договора страхования в порядке, предусмотренном действующим законодательством и договором страхования, после окончания срока действия договора страхования при безубыточном прохождении риска.

В первом случае возврат страхователю части страховой премии отражается по дебету счета 22 "Страховые выплаты по прямому страхованию", субсчет 22/4 "По досрочно прекращенным договорам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Если возврат части страховой премии осуществляется после окончания срока действия договора страхования при безубыточном его прохождении, то в этом случае возврат части страховой премии отражается в бухгалтерском учете по дебету балансового счета 81

"Использование прибыли" в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Аналитический учет по счету 38 надо вести в разрезе проводимых страховой организацией видов страхования /для обеспечения полноты и доступности оперативной учетной информации, анализа динамики страхового портфеля и т.п./.