Формирование в бухгалтерском учете и раскрытие в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о товарах организации (на примере ОАО "СЗТП")

Размещено на http://www.allbest.ru/

ФГБОУ ВПО "МОРДОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ПЕДАГОГИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ ИМЕНИ М. Е. ЕВСЕВЬЕВА"

Факультет физико - математический

Кафедра менеджмента и экономики образования

Дисциплина "Бухгалтерский и управленческий учет"

КУРСОВАЯ РАБОТА

Формирование в бухгалтерском учете и раскрытие в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о товарах организации (на примере ОАО "СЗТП")

Саранск 2014

Содержание

Введение

1. Теоретические основы учета товаров и производства

1.1 Понятие и задачи учета товаров

1.2 Способы оценки товаров

2. Действующая практика учета товаров на ОАО "СЗТП"

2.1 Основы организации учета товаров

2.2 Особенности ведения аналитического учета товаров

2.3 Возможности учета товаров с использованием МСФО

Заключение

Список использованных источников

Введение

Формирование и развитие рыночных отношений в отечественной экономике требует существенного повышения эффективности управления деятельностью хозяйственных субъектов. Эффективность управления деятельностью хозяйственных субъектов непосредственно влияет на величину и структуру валового внутреннего продукта, формирование и распределение национального дохода, служит одним из показателей уровня и качества жизни населения. Величина и динамика рыночных продаж оказывает влияние на денежное обращение, уровень и темпы инфляции, соотношение между спросом и предложением товаров.

Системы управленческого учета и анализа получают в нашей стране все большее распространение. К сожалению, в розничной торговле они встречаются сравнительно редко. Во многом, это объясняется недостаточной разработкой теоретических и методологических вопросов организации и методик такого учета, в полной мере отражающих специфику розничной торговли. В настоящее время учет товаров на предприятиях торговли регулируется нормативными документами различного уровня, основным из которых является Положение по бухгалтерскому учету материально производственных запасов, в котором определен общий порядок учета материалов, готовой продукции и товаров, в том числе и товаров для перепродажи. Основная задача производственного цикла - превратить ресурсы (материалы, труд и накладные расходы) в конечный продукт. Себестоимость товаров - один из наиболее важных синтетических показателей, позволяющих оценить эффективность использования в процессе производства продукции (работ, услуг) материальных и трудовых затрат, рентабельность, прибыльность и финансовую устойчивость экономического субъекта.

Выпуск товаров для организаций сферы материального производства является основным элементом предпринимательской деятельности и одним из основных этапов достижения цели такой деятельности - систематическое получение прибыли. Поэтому вопросы правильной постановки и организации бухгалтерского учета товаров имеют первостепенное значение для формирования информации, необходимой для принятия управленческих решений. Весьма существенной является информация о состоянии и движении готовой продукции для исчисления налоговой базы по основным косвенным налогам, прежде всего, по налогу на добавленную стоимость и налогу на пользователей автодорог. Правильность определения финансовых результатов и, соответственно, налога на прибыль и размера прибыли, остающейся в распоряжении организации, также напрямую зависит от того, насколько точно отражены в бухгалтерском учете и отчетности реализационные операции и, в частности, определения себестоимости реализуемой готовой продукции. Целью выполнения данной курсовой работы является изучение методики учета выпуска и реализации товаров на предприятии. В соответствии с целью необходимо решить ряд задач таких как:

- изучить теоретические основы учета товаров и производства;

- рассмотреть действующую практику учета товаров на ОАО "СЗТП"

Объектом исследования в курсовой работе является ОАО "СЗТП".

Методологическая основа исследования представляет собой совокупность общенаучных и специальных методов познания. Наряду с общенаучными методами (анализа и синтеза, сравнения, обобщения, классификации), использовались также частные методы (системно - структурный, формально - логический, сравнительно - правовой). Применение названных и некоторых других методов позволило исследовать рассматриваемую проблему во взаимосвязях, в ее целостности и всесторонности. Курсовая работа состоит из введения, двух глав, заключения и списка использованных источников.

1. Теоретические основы учета товаров и производства

1.1 Понятие и задачи учета товаров

Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета готовая продукция (как вид активов, предназначенных для продажи) относится к категории материально - производственных запасов.

В ПБУ 5/01 [5, c. 15] приводится следующее определение:

"Товары" относятся к части материально - производственных запасов, предназначенных для продажи, являясь конечным результатом производственного цикла, а также законченными обработкой (комплектацией), активами, технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством".

В соответствии с этим нормативным документом задачами учета готовой продукции являются:

- формирование фактической себестоимости готовой продукции. Данная задача решается посредством организации бухгалтерского учета затрат по созданию готовой продукции. При этом должно быть обеспечено достижение таких целей, как полное и своевременное отражение в учете всех расходов, которые могут быть включены в фактическую себестоимость готовой продукции, а также распределение осуществленных расходов между объемами готовой продукции и объемами незавершенного производства;

- правильное и своевременное документальное оформление операций и обеспечение достоверных данных по поступлению и выбытию готовой продукции. Эта задача должна решаться при организации бухгалтерского учета в организации вообще - то есть учета всех видов имущества и обязательств, так как выполнение данной задачи предполагает прежде всего оформление первичных документов бухгалтерского учета, рационализацию их оборота между отдельными структурными подразделениями организации, а также обеспечение условий для оперативной обработки таких документов;

- контроль за сохранностью готовой продукции в местах ее хранения и на всех этапах ее движения. Контроль за этой стороной деятельности организации осуществляется, как правило, соответствующими комиссиями - создаваемыми на отдельный период или действующими постоянно. Помимо административных методов контроля (проведение плановых и внезапных проверок, осуществление предварительного и последующего контроля за целесообразностью и правомерностью использования материальных ресурсов), могут использоваться и экономические методы контроля (материальное стимулирование снижения норм расхода и, напротив, меры материального воздействия за перерасход материалов). Во втором случае контроль осуществляется опосредованно;

- контроль за соблюдением установленных организацией норм материальных запасов, обеспечивающих бесперебойный выпуск продукции. Выполнением этой задачи достигается оптимизация размера оборотных средств. Так как данная задача решается экономистами и менеджерами организации, то бухгалтерская служба призвана обеспечить соответствующие структурные подразделения организации необходимой информацией;

- проведение анализа эффективности использования запасов готовой продукции. Последняя задача сформулирована в общем виде, который предполагает наличие методики анализа, применительно к специфике конкретной организации, наличия специалистов соответствующей кКомпактные люминесцентные лампыификации и, главное, возможности использования результатов анализа при принятии управленческих решений.

В налоговом учете понятие "готовая продукция" не применяется, а используется понятие "расходы для целей налогообложения".

Для целей финансового учета себестоимость готовой продукции формируется в соответствии с требованиями п.6 ПБУ 5/01 [5, C. 15] и положениями Методических указаний [6, c. 18]. Для целей налогообложения к уменьшению налоговой базы принимаются расходы, перечень которых установлен гл.25 НК РФ [2, c. 52].

В связи с тем, что в последнее время российский учет и отчетность ориентированы на международные стандарты финансовой отчетности, целесообразно рассмотреть понятие материальных запасов в соответствии с зарубежными нормами.

В соответствии с МСФО 2 "Запасы" [7, c. 11] запасы классифицируются следующим образом:

- товары, земля и другое имущество, закупленные и хранящиеся для перепродажи;

- готовая продукция, выпущенная компанией;

- незавершенная продукция, выпущенная компанией и включающая сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе.

Товары в соответствии с МСФО 2 "Запасы" [7, c. 11] - это активы, предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности.

При оценке готовой продукции следует учитывать особенности, характерные для экономического содержания данного вида активов.

Итак, "Товары" относятся к части материально - производственных запасов, предназначенных для продажи, являясь конечным результатом производственного цикла, а также законченными обработкой (комплектацией), активами, технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством.

Учет себестоимости товаров формируется в соответствии с требованиями п.6 ПБУ 5/01 [5, C. 15] и положениями Методических указаний [6, c. 18]. Для целей налогообложения к уменьшению налоговой базы принимаются расходы, перечень которых установлен гл.25 НК РФ [2, c. 52].

1.2 Способы оценки товаров

Основным источником поступления материалов и товаров (других видов материально - производственных запасов) является приобретение за плату.

В принципе, товары могут быть получены организацией по договору дарения или безвозмездно. Однако из того же определения следует, что данный источник может иметь место при соблюдении соответствующих условий. Практически единственным случаем, когда такое может быть, является безвозмездная передача готовой продукции в рамках группы взаимосвязанных организаций, причем эта группа должна быть организована на условиях вертикальной интеграции без диверсификации капитала. В переводе на более простой язык это означает, что готовая продукция может быть передана от организации той же сферы материального производства со схожей технологией производственного цикла и сходным конечным продуктом. Если это условие не выполняется, по нашему мнению, полученную продукцию следует приходовать как товары или материалы.

Фактическая себестоимость товаров, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Готовая продукция в виде вклада в уставный капитал в организацию может поступать при выполнении тех же условий - когда учредителем или участником является юридическое лицо, выпускающее ту же продукцию, которую предполагается выпускать на создаваемом предприятии.

Те же соображения справедливы для случаев поступления продукции по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.

Таким образом, основным источником поступления (появления в организации) товаров является их изготовление в организации.

Фактическая себестоимость товаров при изготовлении в самой организации определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данной продукции. Учет и формирование затрат на производство продукции осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

В соответствии с п.59 Положения по ведению бухгалтерского учета товаров отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат [5, c. 15].

Таким образом, при формировании учетной политики организации бухгалтерского учета товаров допускается сделать выбор из следующих вариантов оценки:

- по фактической себестоимости;

- по нормативной или плановой себестоимости;

- по прямым статьям затрат.

В том случае, если торговыми организациями товары учитываются по ценам приобретения (по "покупным" ценам), их учетная стоимость формируется по правилам, установленным п.6 ПБУ 5/01 [5, c. 15]. В учетную стоимость товаров включаются все расходы, связанные с их приобретением, за исключением сумм налога на добавленную стоимость. Торговые организации могут использовать методы оценки товаров при их выбытии в оценке по средней (средневзвешенной) себестоимости, по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО) и по себестоимости последних по времени закупок (метод ЛИФО).

Метод средней (средневзвешенной) себестоимости

Оценка товаров при их продаже и списании по средней (средневзвешенной) себестоимости основана на определении средней себестоимости единицы каждого вида товаров, имевших движение в отчетном месяце.

Метод ФИФО

Этот метод представляет собой оценку товаров по себестоимости первых (с учетом стоимости остатков) в течение отчетного месяца закупок товаров.

Указанный метод предусматривает учет заготовок товаров в течение отчетного месяца по фактической себестоимости. При продаже товаров, а также выбытии товаров на другие цели их списание производится по себестоимости первых в отчетном месяце закупок, с учетом стоимости товаров, числящихся в учете на начало месяца.

Для этого сначала определяется себестоимость не использованных на конец отчетного месяца товаров исходя из затрат на последние закупки товаров.

Стоимость проданных товаров определяется путем вычитания из стоимости остатков товаров на начало отчетного месяца с учетом стоимости поступивших за отчетный месяц товаров, стоимости приходящейся на остаток товаров на конец месяца.

Распределение стоимости проданных товаров по счетам учета реализации и другим счетам их использования производится исходя из средней стоимости единицы каждого вида товара и количества товаров, проданных или выбывших на другие нужды.

Метод ЛИФО

Данный метод обеспечивает соответствие текущих доходов и расходов и позволяет учесть влияние инфляции на результаты финансовой деятельности организации.

При этом методе товары на конец отчетного месяца оцениваются исходя из их количества и предположения, что стоимость данных товаров складывается из затрат на первые их закупки.

Стоимость проданных товаров определяется путем вычитания из стоимости остатков товаров на начало отчетного месяца с учетом стоимости поступивших за отчетный месяц товаров, их стоимости, приходящейся на остаток товаров на конец отчетного месяца.

Распределение стоимости проданных товаров по счетам учета реализации и другим счетам их использования производится исходя из средней стоимости единицы каждого вида и количества проданных товаров.

Применение указанных методов оценки запасов ориентирует предприятие на организацию аналитического учета товаров по отдельным партиям (а не только по их видам). Можно оценить израсходованные товары расчетным путем, используя следующую формулу:

Р=Он + П - Ок,

где Р - стоимость израсходованных запасов;

Он и Ок - стоимость начального и конечного остатков запасов;

П - поступление за месяц.

Положением по учету материально-производственных запасов предусмотрено использование еще одного способа оценки фактической себестоимости выбывающих материальных ресурсов - списание по стоимости каждой единицы изделия. Этот способ применяется наиболее редко и его использование оправдано только для товаров, каждая единица которых обладает значительной стоимостью и продается, как правило, поштучно.

Все рассмотренные здесь способы оценки выбывающих товаров - по средней себестоимости, ФИФО, ЛИФО и себестоимости каждой единицы, используются только в случае учета товаров по фактической себестоимости их приобретения.

Сущность учета товаров по "продажным" ценам заключается в том, что оценка товаров в бухгалтерском учете производится по ценам, по которым они должны быть реализованы, включая налог на добавленную стоимость.

Разница между ценой продажи и расходами, связанными с приобретением товаров, которые в соответствии с ПБУ 5/01 включаются в их себестоимость, носит название торговой наценки, учитываемой по счету 42 "Торговая наценка".

Для определения торговой наценки используется определенный процент от цены приобретения (с учетом НДС) или цены, по которой товары принимаются к учету.

В соответствии со ст.61 Положения по ведению бухгалтерского учета [5, c. 15] отгруженная продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической (или нормативной (плановой)) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной (контрактной) ценой. Разницу между полной и производственной себестоимостью составляют так называемые "внепроизводственные расходы" (в бухгалтерском учете отражаются на счете 44 "Расходы на продажу"), которые представляют собой затраты, связанные с продажей (включая затраты по продвижению готовой продукции на рынок). Это значит, что в любом случае (включая вариант учета готовой продукции по плановой себестоимости) расходы на продажу не могут быть списаны на счет учета готовой продукции до момента ее отгрузки.

Подведем итог, "товары" относятся к части материально - производственных запасов, предназначенных для продажи, являясь конечным результатом производственного цикла, а также законченными обработкой (комплектацией), активами, технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством.

Торговые организации могут использовать методы оценки товаров при их выбытии в оценке по средней (средневзвешенной) себестоимости, по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО) и по себестоимости последних по времени закупок (метод ЛИФО).

2. Действующая практика учета товаров на ОАО "СЗТП"

2.1 Основы организации учета товаров

Открытое акционерное общество "Саранский завод точных приборов" (далее именуемое "Общество") создано в соответствии с Федеральными законами "О приватизации государственного и муниципального имущества", от 26.12.95 № 208 - ФЗ "Об акционерных обществах", путем преобразования федерального государственного унитарного предприятия "Саранский завод точных приборов" на основании распоряжения Правительства Российской Федерации от 26.08.2004 г. № 1124 - р, приказа Федерального агентства по управлению федеральным имуществом от 15.12.2004 г. № 181 и распоряжения Территориального управления Федерального агентства по управлению федеральным имуществом по республике Мордовия от 29.12.2006 г. № 4 - пр и является его правопреемником.

Учредителем Общества является Российская Федерация в лице Федерального агентства по управлению федеральным имуществом.

Место нахождения Общества: Российская Федерация, Республика Мордовия, г. Саранск, ул. Рабочая, 111.

Общество является юридическим лицом. Общество имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на его самостоятельном балансе, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде, в арбитражном и третейском судах.

Общество приобретает права юридического лица с момента его государственной регистрации.

В своей деятельности Общество руководствуется законодательством Российской Федерации, а также настоящим Уставом.

Общество имеет круглую печать, содержащую его полное фирменное наименование на русском языке и указание на место нахождения. В печати может быть также указано фирменное наименование общества на любом иностранном языке или языке народов РФ. Общество может иметь штампы и бланки со своим наименованием, собственную эмблему, а также зарегистрированный в установленном порядке товарный знак и другие средства визуальной идентификации.

Общество вправе участвовать самостоятельно или совместно с другими юридическими и физическими лицами в других коммерческих и некоммерческих организациях на территории Российской Федерации и за ее пределами в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации и законодательством соответствующего иностранного государства.

Общество вправе в установленном порядке открывать банковские счета на территории Российской Федерации и за ее пределами.

Общество осуществляет мероприятия по гражданской обороне и мобилизационной подготовке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Общество проводит работы, связанные с использованием сведений, составляющих государственную тайну, в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

Основными целями деятельности Общества является осуществление предпринимательской деятельности, расширение рынка товаров и услуг и извлечение прибыли.

Для достижения целей, Общество осуществляет в установленном законодательством Российской Федерации порядке следующие виды деятельности:

разработка и производство изделий электронной техники специального и гражданского назначения;

проведение научно - исследовательских работ, опытно - конструкторских и иных работ;

- содержание и эксплуатация топливно - заправочных пунктов автозаправочных станций Общества;

- осуществление технического обслуживания, диагностики и ремонта автотранспортных средств;

- оказание транспортных услуг;

- торгово - закупочная и посредническая деятельность (открытие коммерческих магазинов и их обслуживание, выездная торговля, организация выставок - продаж и т.п.);

- оказание платных услуг физическим и юридическим лицам.

Изучим основные показатели, характеризующие финансово - хозяйственную деятельность анализируемой организации за 2011 - 2013 гг.

Рассмотрим, как изменялись активы предприятия в течение последних трех лет, для этого воспользуемся данными бухгалтерского баланса ОАО "СЗТП" за 2011 - 2013 гг.

Таблица 2.1 - Активы ОАО "СЗТП" в 2011 - 2013 гг. (тыс. руб.)

АКТИВЫ	Сумма	Изменения
	2011 г.	2012г	2013г	2012/2011 тыс. руб. (±)	2013/2012 тыс. руб. (±)	2013/ 2011 тыс. руб. (±)	2012/ 2011 Темп, %	2013/ 2012 Темп, %	2013/ 2011 Темп, %
ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Нематериаль - ные активы	37	34	74	- 3	40	37	91,89	217,65	200,00
Основные средства	11732	12455	39631	723	27176	27899	106,16	318,19	337,80
Отложенные финансовые активы	- 33	38	31	71	- 7	64	- 115,15	81,58	- 93,94
ИТОГО	11736	12527	39736	791	27209	28000	106,74	317,20	338,58
ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Запасы в том числе:	12809	12932	12370	123	- 562	- 439	100,96	95,65	96,57
сырье, материалы	10450	11305	11138	855	- 167	688	108,18	98,52	106,58
готовая продукция и товары для перепродажи	2359	1627	1232	- 732	- 395	- 1127	68,97	75,72	52,23
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям		20		20	- 20	0		0,00
Дебиторская задолженность	10376	18485	14682	8109	- 3803	4306	178,15	79,43	141,50
Денежные средства	891	1072	1236	181	164	345	120,31	115,30	138,72
Прочие оборотные активы	842	1056	414	214	- 642	- 428	125,42	39,20	49,17
ИТОГО	24918	33565	28702	8647	- 4863	3784	134,70	85,51	115,19
БАЛАНС	36654	46092	68438	9438	22346	31784	125,75	148,48	186,71

Анализ данных таблицы 2.1, показал, что на протяжении 2011 - 2013 гг. общая величина активов предприятия увеличивалась из года в год.

Так в 2012 г. по сравнению с 2011 г., их величина увеличилась на 9438 тыс. руб. или на 25,7%. В 2013 г. по сравнению с 2012 г. их величина увеличилась на 22346 тыс. руб. или на 48,5%. В том числе, внеоборотные активы в 2012 г. по сравнению с 2011 г. увеличились на 791 тыс. руб. или на 6,7%, в 2013 г. по сравнению с 2012 г. увеличилась на 27209 тыс. руб. или в три раза. Величина оборотных активов на протяжении всего исследуемого периода менялась, в 2012 г. по сравнению с 2011 г. их размер увеличился на 8647 тыс. руб. или на 34,7%, в 2013 г. по сравнению с 2012 г. их величина снизилась на 4863 тыс. руб. или на 14,5%.

Наглядно эти данные рассмотрены на рисунке 2.1.



Рисунок 2.1 - Динамика активов ОАО "СЗТП" с 2011 по 2013 гг.

Сведения, которые приводятся в пассиве баланса, позволяют определить, какие изменения произошли в структуре собственного и заемного капитала, сколько привлечено в оборот предприятия долгосрочных и краткосрочных заемных средств, т.е. пассив показывает, откуда взялись средства, кому обязано за них предприятие.

Финансовое состояние предприятия во многом зависит от того, какие средства оно имеет в своем распоряжении и куда они вложены. По степени принадлежности используемый капитал подразделяется на собственный (I раздел пассива) и заемный (II и III разделы пассива).

Величина собственного капитала имеет особое значение для организаций при анализе их финансового состояния, которая характеризует финансовую независимость и экономическую самостоятельность. Наличие у организации собственного капитала, величина которого имеет устойчивую тенденцию к росту, означает для потенциальных кредиторов, инвесторов, заимодавцев и акционеров дополнительные гарантии в рыночных условиях. Для самих организаций собственный капитал является основным источником осуществления уставной деятельности, покрытия возможных убытков, создания новых видов имущества и расширения сферы деятельности.

Товары представляют собой часть материально - производственных запасов организации, приобретенных или полученных от других юридических и физических лиц и предназначенных для комплектации готовой продукции без дополнительной обработки, для продажи или перепродажи. Операции по учету товаров для продажи и перепродажи ведутся в специализированных торговых организациях (магазинах, универмагах, универсамах и т.п.) и на предприятиях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, когда какие - либо изделия, материалы, продукты поступают по бартерным сделкам, приобретаются специально для продажи или когда стоимость готовых изделий, приобретаемых для комплектации, не включается в себестоимость проданной продукции, а подлежит возмещению покупателями отдельно.

Отличительными признаками учета движения товаров являются необходимость его ведения в разрезе материально ответственных лиц (бригад), единство их оценки при оприходовании и выбытии, выбор схемы учета товаров, учитывающей их специфику в условиях продажи. При выборе схемы учета товаров возможны следующие варианты:

а) вести индивидуальный попредметный учет по каждой единице товара в разрезе материально ответственных лиц. Такой учет целесообразен при торговле ограниченным ассортиментом дорогостоящих товаров;

б) вести учет в натурально - стоимостном измерении по отдельным наименованиям товаров. Этот вариант используют в основном для учета товаров на складах, учета тары. Предполагается, что материально ответственные лица в данном случае обязаны отчитываться по каждому наименованию товаров или их группе в количественном и стоимостном измерении;

в) вести учет лишь в стоимостном выражении наличия и движения общего объема товарной массы в целом или в разрезе укрупненных групп товаров. При таком варианте учета фиксируют изменения стоимости товаров в разрезе лиц, ответственных за общую стоимость полученных и проданных ценностей. Этот вариант учета чаще всего применяют в розничной торговле большим ассортиментом товаров.

Важное значение имеет единство оценки товаров при оприходовании и продаже. Если товары были оприходованы при поступлении по стоимости приобретения, то списываться при выбытии они должны по этой же стоимости. Иначе образуется искусственная недостача или излишек товаров. Для контроля за сохранностью материальных ценностей и деятельностью ответственных лиц широко используется встречная проверка документов, обеспечивающая правильность оприходования товаров и их списание в результате продажи.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [5, c. 15] товары в организациях, занятых торговой деятельностью, отражают в учете и бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения, которая по традиционным для торговли обычаям и правилам чаще всего представляет собой цену приобретения. В этом случае товары учитывают на одноименном бухгалтерском счете по ценам приобретения, а расходы по заготовке и доставке товаров, производимые до момента их передачи на продажу, включают в состав издержек обращения и учитывают по дебету счета Расходов на продажу. Вместе с тем разрешается при исчислении покупной стоимости поступающих товаров включать в нее кроме цены, предусмотренной договором, транспортные расходы, таможенные пошлины и прочие расходы по закупке и транспортировке.

Таким образом, в настоящее время в зависимости от принятого варианта учетной политики организация, ведущая учет товаров по покупным ценам, может либо традиционно учитывать их по ценам приобретения от поставщиков с учетом НДС, акцизов, с отражением всех прочих расходов в составе издержек обращения, либо вести их учет в суммах фактических затрат на приобретение. В организациях розничной торговли учет товаров обычно ведут по продажным (розничным) ценам с обособлением величины торгового наложения (наценок и скидок). Во всех случаях выбор учетной цены товаров должен быть регламентирован в приказе об учетной политике.

Как и любые другие операции в бухгалтерском учете, операции, связанные с оборотом товара, должны подтверждаться первичными документами. Относиться к оформлению документов, связанных с поступлением и выбытием товара, следует очень внимательно, так как здесь напрямую затрагивается материальная сторона деятельности торговой организации.

Следует начать с того, как товар попадает на склад ОАО "СЗТП".

Партия товара должна сопровождаться соответствующим документом, в котором должны содержаться наименование поставщика и покупателя, их адреса, наименование поставляемого товара, единицы измерения товара, его количество, цена и стоимость товара, а также подписи ответственных представителей поставщика и покупателя, заверенные печатями. Возможно отсутствие печати покупателя в том случае, если товар получает представитель покупателя по доверенности. Регламентирующим документом по этому вопросу являются "Методические рекомендации по учету и оформлению операции приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли". Ответственность за оформление, своевременную передачу для отражения в бухгалтерском учете и достоверность сведений, содержащихся в первичных документах, несут лица, создавшие и подписавшие эти документы. Формы первичных учетных документов определяются и устанавливаются торговой организацией в соответствии с применяемой ею системой учетной документации в соответствии с Альбомом форм первичной учетной документации в торговле и общественном питании. Первичные документы заполняются чернилами или ручкой от руки, а также на печатных устройствах. При применении в организации компьютерного учета первичным документом служит созданный в бухгалтерской программе документ, распечатанный на бумажном носителе. Распечатка документа на бумажном носителе для покупателя производится поставщиком за свой счет. Помарки и подчистки, любые нечитаемые исправления в первичных документах не допускаются. Исправления в документах производятся зачеркиванием неправильной информации и внесением соответствующей надписи над зачеркнутым текстом (или цифрами). Исправления должны быть оговорены в самом документе и удостоверены подписями соответствующих лиц. Как правило, первичные документы составляются, как минимум, в двух экземплярах (для покупателя и поставщика). В этом случае исправления вносятся одновременно во все экземпляры документа.

Движение товара от поставщика к покупателю сопровождается товаросопроводительными документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов. Это могут быть такие документы, как товарная накладная, товарно - транспортная накладная, счет, счет - фактура, железнодорожная накладная.

Одна и та же товарная накладная выступает и как приходный, и как расходный документ. Для поставщика накладная служит документом, обосновывающим выбытие товаров, а для покупателя та же накладная является основанием для оприходования товара. Накладная выписывается материально ответственным лицом организации - поставщика при отгрузке товаров со склада. Обязательными реквизитами накладной являются номер и дата составления документа, наименование поставщика и покупателя, наименование (краткое описание) товара, количество в единицах измерения, цена за единицу товара, общая сумма отпущенного товара с учетом налога на добавленную стоимость. Накладная подписывается со стороны поставщика материально ответственным лицом, сдавшим товар, а при приеме товара - материально ответственным лицом со стороны покупателя, принявшим товар.

Как уже говорилось выше, документ должен быть заверен круглыми печатями поставщика и покупателя. Подпись покупателя на накладной является подтверждением того, что товар принят в количестве, ассортименте и по ценам, которые указаны в накладной. Предъявить претензии к поставщику по поводу каких - либо расхождений между фактически полученным товаром и данными накладной после того, как документ подписан покупателем, практически невозможно. Исключение составляют случаи, когда количественные или качественные недостатки товара не могут быть обнаружены при первоначальном осмотре. Например, при правильно указанном количестве больших запечатанных упаковок (коробок) покупатель расписывается в накладной за их прием, а при вскрытии коробок обнаруживается недовложение.

Товарно - транспортные и железнодорожные накладные могут быть использованы как приходные документы на товар в случаях, когда доставка товара осуществляется автомобильным или железнодорожным транспортом. Товарно - транспортная накладная состоит из товарного и транспортного разделов. К ней могут прилагаться и другие документы, следующие с грузом. К железнодорожной накладной могут также прилагаться упаковочные листы и спецификации; в этом случае в накладной делается соответствующая отметка. При транспортировке товара в железнодорожных контейнерах оформляется накладная на перевозку груза в универсальном контейнере.

Как упоминалось выше, Методические рекомендации по учету и оформлению операции приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли допускают оприходование товара по счету и счету - фактуре [6, c. 18].

Счет - фактура (форма 868а) выписывается при наличии большого перечня товаров. Второй документ, упоминаемый в Методических рекомендациях по учету и оформлению операции приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, это счет (форма 868). По содержанию он должен быть аналогичен счету - фактуре. Счет является основанием для оплаты товаров.

Однако на практике при приеме товара чаще всего используются именно товарные и товарно - транспортные накладные, в том числе накладная формы Торг - 12. Использование остальных вышеуказанных документов рекомендуется только в случаях, когда сопровождение товара товарной накладной не представляется возможным, например при междугородней доставке товаров.

Как уже говорилось, накладная заверяется подписями материально ответственных лиц с обеих сторон и круглыми печатями. Если прием товара осуществляется не на складе покупателя, доверенное лицо покупателя должно при получении товара предъявить документ, удостоверяющий личность, и доверенность на получение товара. В этом случае реквизиты доверенности заносятся в накладную, а сама доверенность прикладывается к экземпляру накладной поставщика и хранится вместе с ней. При невыполнении этих требований операция отгрузки и приемки товара не считается должным образом оформленной и может быть опротестована.

Проверка соответствия количества, номенклатуры и качества товара при поступлении на склад покупателя осуществляется путем внешнего осмотра и подсчета. Если при приемке товара обнаруживаются расхождения, они должны быть внесены в товаросопроводительный документ в соответствии с требованиями, предъявляемыми к внесению исправлений в первичные документы.

Исправления подтверждаются подписями материально - ответственных лиц поставщика и покупателя, причем ответственным лицом от покупателя выступает сотрудник, непосредственно принимающий товар, а от продавца (если сотрудник, выписывавший накладную, не сопровождает груз) - экспедитор или другое лицо, сопровождающее товар до склада покупателя.

Поступивший товар приходуется на счет 41 "Товары", который предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно - материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи. Торговые организации на счете 41 учитывают также тару (как покупную, так и собственного производства). Тара, служащая для хозяйственных (производственных) нужд самого предприятия, учитывается либо на счете 01 "Основные средства", либо на счете 10 "Материалы".

Если ОАО "СЗТП" принимает товары на ответственное хранение, они должны учитываться на забалансовом счете 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Комиссионные товары учитываются на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" [10, c. 185].

К примеру ОАО "СЗТП" приобрело у ЗАО "Раздолье" для розничной торговли партию товаров на сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18 % - 18 000 руб. ЗАО "Раздолье" предоставило ОАО "СЗТП" товарную накладную и счет - фактуру на данную партию товаров. ОАО "СЗТП" оплатило товары по безналичному расчету в день их получения. Бухгалтер ОАО "СЗТП" сделал в бухгалтерском учете следующие проводки: Дебет счета 41 "Товары", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 100 000 руб. - оприходованы поступившие товары; Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям",Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18 000 руб. - учтен НДС по приобретенным товарам;Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 18 000 руб. - произведен налоговый вычет по НДС; Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 118 000 руб. - произведена оплата товаров поставщику.

В случае если партия товара достаточно велика, чтобы ее можно было оприходовать в течение 1 рабочего дня, допустимо провести оприходование товара в день фактического окончания его приема по количеству, сумме и номенклатуре.

2.2 Особенности ведения аналитического учета товаров

Аналитический учет по счету 41 "Товары" ведут по ответственным лицам, наименованиям (сортам, партиям, кипам), а в необходимых случаях и по местам хранения товаров.

ОАО "СЗТП", осуществляющее торговую деятельность, на счете 41 "Товары" помимо товарно - материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, учитывает также покупную тару и тару собственного производства (кроме инвентарной, служащей для производственных или хозяйственных нужд и учитываемой на счетах 01 "Основные средства" или 10 "Материалы").

К счету 41 "Товары" могут быть открыты субсчета:

· 41 - 1 "Товары на складах";

· 41 - 2 "Товары в розничной торговле";

· 41 - 3 "Тара под товаром и порожняя" и др.

На субсчете 41 - 1 "Товары на складах" учитывает наличие и движение товаров, находящихся на оптовых и распределительных базах, складах, в кладовых организаций, оказывающих услуги общественного питания, в овощехранилищах, холодильниках и т.п.

На субсчете 41 - 2 "Товары в розничной торговле" учитывают наличие и движение товаров в организациях розничной торговли (магазинах, палатках, ларьках, киосках и т.п.), а также в буфетах организаций общественного питания. На этом же субсчете указанные организации учитывают наличие и движение стеклянной посуды.

На субсчете 41 - 3 "Тара под товаром и порожняя" учитывают наличие и движение тары под товарами и тары порожней (кроме стеклянной посуды в организациях розничной торговли и буфетах организаций общественного питания).

Приобретенные товары и тара принимаются организациями торговли на учет по счету 41 "Товары" по стоимости их приобретения.

Принятые на учет товары отражают по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Поступление товаров можно отражать с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в порядке, аналогичном для учета соответствующих операций с материалами.

В соответствии с п. 13 ПБУ 5/01 организации торговли могут включать затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), произведенных до передачи товаров в продажу, в состав расходов на продажу.

Организациям розничной торговли разрешается оценивать приобретенные товары по продажным (розничным) ценам с отдельным учетом наценок (скидок). В этом случае поступившие товары приходуют по стоимости приобретения по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и других счетов. Одновременно на разницу между стоимостью приобретения товаров и их стоимостью по продажным ценам дебетуют счет 41 "Товары" и кредитуют счет 42 "Торговая наценка".

ОАО "СЗТП" приобрела товары Согласно счету - фактуре поставщика:

стоимость товаров -- 735518 руб.

НДС (18 %) -- 132393,2 руб.

стоимость тары --15200 руб.

Итого к оплате -- 147593,2 руб.

Товары оприходованы с наценкой 15 %

Бухгалтерские записи имеют следующий вид:

Дебет 41 - 2 "Товары в розничной торговле"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

-- 735518 руб. -- на стоимость поступивших товаров;

Дебет 19 - 3 "НДС по приобретенным МПЗ"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

-- 132393,2 руб. -- на сумму НДС по поступившим товарам;

Дебет 41 - 3 "Тара под товаром и порожняя"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

-- 15200 руб. -- на стоимость тары, поступившей с товаром;

Дебет 41 - 2 "Товары в розничной торговле"

Кредит 42 - 1 "Торговая наценка"

-- 130186,68 руб. ((735518 руб. + 132393,2 руб.) х 15 %) -- на сумму торговой наценки на поступивший товар.

Учет продажи товаров осуществляется в том же порядке, что и учет готовой продукции.

При признании выручки от продажи товаров при их отгрузке (отпуске) они списываются с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 90 "Продажи".

Если выручка от продажи отгруженных (отпущенных) товаров определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (для предприятий оптовой торговли), то отпущенные товары списывают с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 45 "Товары отгруженные", а после признания выручки -- в дебет счета 90 "Продажи" с кредита счета 45 "Товары отгруженные".

Организации розничной торговли, учитывающие товары по продажным ценам, по мере продажи товаров или их выбытия по другим причинам сумму торговой наценки списывают с кредита счета 42 "Торговая наценка" в дебет счета 90 "Продажи" или 45 "Товары отгруженные" способом "красное сторно". Суммы торговых наценок, относящиеся к оставшимся в организации товарам, уточняются по данным инвентаризационных описей путем определения полагающейся скидки (накидки) на товары в соответствии с установленными размерами. Сумма скидки или накидки на остаток непроданных товаров (в розничной торговле) может быть определена по проценту, исчисленному исходя из отношения суммы скидок или накидок на остаток товаров на начало месяца и оборота по кредиту счета 42 "Торговая наценка" (без учета сторнированных сумм) к сумме проданных за месяц товаров и остатка товаров на конец месяца (по продажным ценам).

2.3 Возможности учета товаров с использованием МСФО

Учет приобретения товаров Учет приобретения товаров в РСБУ и МСФО почти идентичен. Существует лишь несколько принципиальных отличий, а также отличия могут возникать на практике вследствие неполного выполнения требований российских стандартов учета. Из принципиальных отличий следует выделить три:

Если условия приобретения товаров предполагают проведение расчетов с отсрочкой платежа, существенно превышающей обычные условия расчетов, из стоимости товаров в МСФО [7, c. 11] выделяется процентная составляющая (амортизируется и относится на процентные расходы - IAS 2.18 [7, c. 11]). В РСБУ согласно п.6 ПБУ 5/01 [5, c. 15] стоимость запасов формируется исходя из номинальной цены договора на их приобретение, а начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит), также включаются в стоимость.

В МСФО при определенных условиях стоимость затрат на уплату процентов по полученным кредитам может быть капитализирована в стоимости товаров, которые требуют значительного времени для подготовки к продаже (IAS 23) [7, c. 11]. В РСБУ капитализация процентов не предполагается для товаров (п. 13 ПБУ 5/01 [7, c. 11]). Впрочем, в РСБУ действует и еще одно требование (которое выбивается из общей логики и мало кем применяется): включать в стоимость товаров проценты, если кредитные ресурсы были израсходованы на предоплату поставщикам этих товаров (п. 15 ПБУ 15/01).

Остальные принципиальные отличия, преимущественно, менее распространены. Вместе с тем, отличия возникают нередко на практике. Исторически сложилось, что допущение имущественной обособленности в РСБУ (п. 2 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете [3, c. 115]) понимается как требование ориентироваться на право собственности при принятии решения об учете активов. Например, РСБУ не установлено, что необходимым условием признания товаров на балансе является право собственности, однако на практике товары без права собственности на балансе не учитываются. И наоборот, если организации перешло право собственности на товары, то организация вынуждена этот товар отразить на балансе. В МСФО, например, не будут признаны в качестве запасов (даже если организации перешло право собственности) приобретенные товары, если организация имеет безусловное право их вернуть поставщику.

Другой пример: как РСБУ (п. 6.5 ПБУ 10/99), так и МСФО (IAS 2.11) установлено, что стоимость запасов формируется с учетом скидок, предоставленных поставщиком. На практике это отражается зачастую формально. "Простые" скидки, уменьшающие стоимость товаров и корректирующие величину одновременной с поставкой оплаты, учитываются правильно. А "сложные" скидки, например, ретроспективные или по своевременности оплаты - те, где величина скидки на момент приобретения товаров доподлинно не известна, учитываются как уменьшение кредиторской задолженности с отражением прочих доходов. По сути, распространенная на практике проблема, которую нужно учитывать при трансформации - приоритет формы над содержанием.

Поставщик в связи с ликвидацией старой линейки товаров обещал выплатить ОАО "СЗТП" 120 000 руб., если та приобретет более 600 товаров по цене 2 200 руб.. Компания приобрела 640 товаров на общую сумму 1 408 000 руб.. Полученная от поставщика сумма вознаграждения (120 000 руб.) была отражена как прочие доходы. С точки зрения экономического смысла указанное вознаграждение представляет собой скидку, предоставляемую поставщиком. Соответственно, стоимость товаров должна быть скорректирована. По состоянию на отчетную дату одна треть товаров была продана, две трети находятся в остатках. При трансформации следует сделать следующую проводку:

Дебет Прочие прибыли 120 000 руб.

Кредит Запасы (120 000 * 2/3) 80 000 руб.

Кредит Себестоимость продаж 40 000 руб.

Дебет ОНА (80 000 х 0,24)

Кредит Отложенный налог в ОПУ 19 200 руб.

Дальнейший учет товаров Рассмотрим также кратко особенности учета при трех наиболее распространенных вариантах судьба товаров в торговой организации после приобретения: 1) товар будет продан, 2) произойдет потеря товаров либо 3) товар останется на складе на конец отчетного периода.

Оценка товаров при списании Себестоимость проданных товаров как в МСФО, так и в РСБУ оценивается обычно по средней или методом ФИФО (метод ЛИФО запрещен с текущего года в РСБУ). Отличие может возникнуть, если организация торгует активами, которые не являются взаимозаменяемыми (другими словами - уникальными): в этих случаях организация по РСБУ может вести учет по себестоимости единицы (п. 17 ПБУ 5/01), а по МСФО (IAS 2.23) - не может, а должна. Определенные проблемы могут возникнуть у организации, имеющей географически разобщенную структуру. МСФО в явном виде требует (IAS 2.26) оценивать аналогичные товары (по видам или категориям) одной формулой: даже если эти товары продаются в разных частях света. Иногда также этот принцип доводится до абсурда: в расчет себестоимости требуют включать обороты и остатки товаров одного вида, находящиеся на всех складах организации. Теоретически это оправданно, но практически неосуществимо, а существенное изменение результатов маловероятно.

Учет товарных потерь Товарные потери - проблема для любой торговой организации. Практически товарные потери можно разделить на несколько категорий по разным признакам: 1) потери, выявленные в процессе плановых инвентаризаций остатков, и потери, выявленные в процессе внеплановых инвентаризаций, а также невозмещаемые потери при поставке и иных видах движения товаров; 2) потери на складе и потери в торговом зале; 3) потери в результате хищений и потери в результате усушки, утруски и иных объективных причин; 4) потери сверх норм и в пределах норм: как установленных законодательством, так и организацией самостоятельно. Принципиально учет потерь всех видов аналогичен (отличаться учет может в зависимости от разных последствий потерь: налоговых, юридических, административных). В РСБУ учет потерь ведется обычно следующим образом: потери в рамках естественной убыли учитываются в составе расходов от обычных видов деятельности (коммерческие расходы), а сверх норм - относятся на виновных лиц либо, если таковые не выявлены или их вина не доказана - на прочие убытки.

При трансформации отчетности в МСФО необходимо, в первую очередь, проанализировать счет 94 (где учитываются суммы недостач) на предмет того, удовлетворяет ли он определению актива: дебиторская задолженность в балансе МСФО может быть отражена, только если вероятность ее получения превышает вероятность неполучения. Где в отчете о прибылях и убытках отражать величину товарных потерь, МСФО не установлено. учет товар аналитический приобретение

Отражение товарных остатков Согласно п. 25 ПБУ 5/01 [5, c. 15] запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в балансе за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально - производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.