Анализ себестоимости продукции животноводства

Счета, на которых осуществляется учет имущества, источников его формирования, хозяйственных процессов только в обобщенном виде, без дополнительной детализации по составным частям называются синтетическими. Регистрация хозяйственных операций на таких счетах представляет собой синтетический учет [15, с. 61].

Синтетический учет - отражение имущества, обязательств и хозяйственных операций в обобщенных денежных показателях [1, с. 4].

Учет затрат и выхода продукции животноводства ведут на операционном, калькуляционном счете 20 «Основное производство», субсчет 2 «Животноводство».

По дебету счета 20 "Основное производство" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, расходы вспомогательных производств, по управлению и обслуживанию основного производства после их распределения, а также потери от брака. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, отражаются в дебете счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счетов учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда и др. Расходы вспомогательных производств относятся в дебет счета 20 "Основное производство" с кредита счета 23 "Вспомогательные производства". Расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, учитываются по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". Потери от брака отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" с кредита счета 28 "Брак в производстве".

По кредиту счета 20 "Основное производство" учитываются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Эти суммы относятся со счета 20 "Основное производство" в дебет счетов 10 "Материалы" (в части семян, кормов), 43 "Готовая продукция", 90 "Реализация". По кредиту отражаются также суммы, не включаемые в себестоимость продукции, работ, услуг (потери от стихийных бедствий и др.) [2, с.75].

Остаток по счету 20 "Основное производство" на конец месяца показывает затраты незавершенного производства. Как отмечалось ранее, в скотоводстве отсутствует незавершенное производство, так как все расходы отчетного года, как правило, включаются в состав себестоимости продукции текущего года. В приложении 14 представлена структура счета 20.

Фактические затраты на производство молока за декабрь месяц в СПК «Щепичи» составили 291 588 721 руб.:

Д 20/2 К 70, 69 - 67 809 742 руб. отнесена зарплата животноводов с отчислениями на социальные нужды.

Д 20/2 К 10 по субсчетам - 126 298 115 руб. относят стоимость израсходованных кормов, медикаментов, прочих препаратов.

Д 20/2 К 02 - 6 206 095 руб. относят сумму амортизации по основным средствам отрасли животноводства;

Д 20/2 К 23 - 138 903 86 руб. относят услуги автотранспорта, МТС, электроснабжения.

Д20/2 К24 - 35 503 407 руб. относят услуги тракторного парка.

Д 20/2 К 25, 26 - 3552005 руб. отнесена сумма общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

По кредиту счета 20/2 - выход продукции:

Д 43 К 20/2 - 188 093 220 руб. на стоимость оприходованного молока.

Д 11 К 20/2 - 183 696 803 руб. на стоимость прироста живой массы

Д 20/1 К 20/2 - 17 781 150 руб.- на стоимость оприходованной побочной продукции (навоза).

Кроме того, по кредиту счета 20, субсчет 2 «Животноводство» отражают списание в конце года калькуляционных разниц между фактической и плановой себестоимостью продукции животноводства в дебет счетов 11, 43, 90 и других, в зависимости от направления использования продукции.

Сводный учет затрат на производство обеспечивает их группировку по производственным подразделениям, объектам учета и в целом по предприятию.

Сводный синтетический учет затрат на производство при журнально-ордерной форме учета ведется в журнале-ордере № 10-АПК в разрезе счетов (субсчетов). В этом журнале-ордере объединен синтетический учет по счетам материальных ценностей, затрат на производство, расходов на оплату труда, резервов, износа основных средств и др. (см. приложение 15).

Журнал-ордер № 10-АПК открывается на месяц с использованием вкладных листов. При небольшом числе операций учетные записи в нем можно производить в течение нескольких месяцев с выведением итогов за каждый месяц.

В журнале-ордере № 10-АПК систематизируются хозяйственные операции по кредиту счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 43 «Готовая продукция», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и т. д. в корреспонденции с дебетом счетов, предназначенных для учета затрат на производство.

Выход продукции (работ, услуг) отражают по кредиту счетов учета затрат в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов, предназначенных для учета произведенной продукции, ее реализации и других счетов, на которые списывают затраты, недостачи и потери.

Основанием для записей в журнал-ордер № 10-АПК являются вспомогательные ведомости, производственные отчеты и другие регистры аналитического учета затрат на производство.

В журнале-ордере № 10-АПК по графам отражаются суммы кредитовых оборотов по счетам, включенным в данный регистр. Для этих целей каждому счету, включенному в журнал-ордер, выделяется отдельная графа.

Для того, чтобы в журнале-ордере № 10-АПК по счетам учета соответствующих производств была отражена полная сумма затрат, в отдельных графах журнала-ордера указываются суммы, перенесенные из других журналов-ордеров. В итоге по каждому производству подсчитывается общая сумма затрат, которая включает в себя затраты, отраженные в данном журнале-ордере, перенесенные в другие журналы-ордера и включенные из других журналов-ордеров.

Суммы кредитовых оборотов по счетам, отраженные в журнале-ордере № 10-АПК, ежемесячно в установленном порядке переносят в Главную книгу [7, с. 27].

2.3 Методика калькулирования себестоимости продукции животноводства и списания калькуляционных разниц

Калькулирование - это совокупность приемов и способов, обеспечивающих исчисление себестоимости продуктов производства (работ, услуг).

Калькуляция - это способ расчета (совокупность расчетных процедур) себестоимости единицы продукции (работ, услуг)

Объектами калькулирования служат выпускаемые производственной организацией виды продукции, работы и услуги.

Калькуляционная единица - это измеритель объекта калькулирования. Ее выбор зависит от особенности изготовления продукции, обширности номенклатуры, применяемых единиц измерения, действующего стандарта и технических условий на вырабатываемые изделия. На практике действуют следующие группы калькуляционных единиц: условные единицы; натуральные единицы; условно-натуральные единицы; эксплуатационные единицы; единицы работ; единицы времени.

В системе управления себестоимостью продукции применяются различные калькуляции себестоимости продукции. По времени составления калькуляции подразделяются на предварительные и последующие. К предварительным относятся: прогнозная; проектная; плановая; сметная и нормативная калькуляции, составляемые до процессов изготовления продукции, выполнения работ и оказания услуг. К последующим относится фактическая калькуляция, составленная после изготовления продукции.

Калькуляция фактической себестоимости единицы продукции производится на основании данных бухгалтерского учета о фактических затратах на ее производство. Отчетные калькуляции составляются на все виды выпускаемой продукции. До составления калькуляции должен быть выполнен комплекс работ по учету затрат, распределены и списаны затраты вспомогательных производств, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, определен размер незавершенного производства и его себестоимость [17, с. 251].

Себестоимость продукции, работ и услуг определяется исходя из затрат, приходящихся на соответствующую культуру (группу культур), вид (технологическую группу) животных, отдельную отрасль или производство и выхода продукции, объема выполненных работ, оказанных услуг.

Общая сумма затрат по отдельным объектам учета (видам животных) складывается как из прямых затрат, непосредственно относимых на соответствующие культуры и виды животных, так из затрат, распределяемых в конце отчетного периода с помощью предусмотренных методов и приемов.

Объектами исчисления себестоимости являются виды основной и сопряженной продукции, получаемой от каждой сельскохозяйственной культуры, вида животных, выполненные работы и оказанные услуги.

В животноводстве кроме себестоимости прироста живой массы и другой продукции исчисляют себестоимость живой массы, по которой оценивают выбывших животных, (реализованных, переведенных в основное стадо) и оставшихся на конец года.

В фактическую себестоимость прироста живой массы и другой продукции по соответствующим видам (группам) животных включаются потери от гибели (падежа) молодняка и взрослого скота, находящегося на откорме, за исключением потерь, подлежащих возмещению виновными лицами и возникших вследствие эпизоотии и стихийных бедствий. Стоимость молодняка животных и взрослого скота на откорме, погибших в результате стихийных бедствий, эпизоотии относится на финансовые результаты.

Побочная продукция не калькулируется, а учитывается в следующей оценке. Стоимость побочной продукции животноводства (навоза) определяется исходя из нормативных (расчетных) затрат на его уборку и хранение, стоимости подстилки (соломы, торфа, опилок и др.), суммы износа основных средств по удалению навоза из ферм и навозохранилищ и других расходов.

Перед составлением отчетных калькуляций себестоимость побочной продукции уточняется с учетом изменений затрат (нормативных, расчетных), обусловленных ее заготовкой.

Прочая побочная продукция в животноводстве, оценивается по ценам возможной реализации или использования.

До составления отчетных калькуляций себестоимости продукции нужно провести следующую подготовительную работу:

-составить отчетные калькуляции себестоимости услуг вспомогательных производств и списать затраты на их содержание на соответствующие объекты;

-распределить затраты по содержанию и эксплуатации сельскохозяйственных машин (тракторов, комбайнов);

-распределить затраты на износ и ремонт основных средств (кроме машинно-тракторного парка), используемых в растениеводстве;

-распределить затраты по орошению и осушению земель;

распределить расходы по известкованию почвы, проведенные за счет собственных средств;

-списать на соответствующие культуры затраты по пчеловодству, приходящиеся на опыляемые культуры;

-распределить бригадные (цеховые), общеотраслевые (общепроизводственные) и общехозяйственные расходы;

-определить и списать в соответствующем порядке затраты по погибшим посевам по причине стихийных бедствий. При полной гибели посевов от стихийных бедствий затраты на выращивание сельскохозяйственных культур, включая также расходы по управлению и обслуживанию производства, списывая на убытки.

Если в текущем году взамен погибших культур на этих площадях посеяны другие культуры, то на убытки относят затраты на предпосевную обработку почвы, посев, стоимость семян и часть расходов по управлению и обслуживанию производства. Другие расходы относят на себестоимость вновь посеянных культур.

При частичной гибели посевов, сумма убытков определяется из суммы затрат, соответствующей недобору продукции. Недобор продукции исчисляется в процентном выражении по натуральным показателям, исходя из количественных потерь урожая, поврежденной культуры на 1 га, исчисленной по разнице между средней пятилетней урожайностью и фактически полученной в отчетном году. Сумму убытков от стихийных бедствий предприятие списывает в дебет счета 99 «Прибыли и убытки» с кредита счетов 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме», 20 «Основное производство» и др., а сумму возмещений, полученных из бюджета, отражают по дебету счета 51 «Расчетный счет» и кредиту счета 86 «Целевые финансирования и поступления» и одновременно по дебету счета 86 и кредиту счета 99;

-проверить, полностью ли включены в затраты под урожай отчетного года расходы прошлых лет и правильно ли списаны затраты под урожай будущего года;

-проверить полноту оприходования продукции пастбищных кормов, соломы и др.;

-исчислить фактическую себестоимость продукции растениеводства и списать калькуляционные разницы.

Кроме того, перед составлением отчетных калькуляций себестоимости продукции животноводства необходимо еще выполнить и следующую работу:

-распределить расходы по содержанию кормоцехов (кормокухонь) между отдельными видами (группами) животных пропорционально физической массе расходованных кормов, приготовленных в кормоцехах;

-распределить затраты по размолу фуражного зерна пропорционально массе использованной муки. Расходы по содержанию и эксплуатации мельниц учитывают на отдельном синтетическом счете 20 «Основное производство» (субсчет 2 «Животноводство»);

-распределить и включить в состав затрат животноводства отчетного года отчетного года соответствующую часть расходов по строительству и содержанию летних лагерей, навесов, загонов и других сооружений некапитального характера для животноводства.

После выполнения указанных работ исчисляют себестоимость продукции животноводства.

При калькуляции себестоимости в молочном скотоводстве себестоимость молока и приплода исчисляется следующим образом. Из общей суммы затрат на содержание основного молочного стада исключают стоимость побочной продукции. Из оставшейся суммы затрат 90% относится на молоко и 10% на приплод. Разделив полученные данные о затратах на производство конкретных видов продукции на ее общее количество, получают себестоимость 1 ц молока и 1 головы приплода.

Себестоимость прироста живой массы молодняка всех возрастов и взрослых животных выбракованных из основного стада и поставленных на откорм, определяется расходами на их содержание. Себестоимость 1 ц прироста живой массы исчисляют делением полученной суммы затрат за вычетом стоимости побочной продукции на количество центнеров прироста живой массы.

Для исчисления прироста живой массы за отчетный период, необходимо, суммировать живую массу по группам молодняка и взрослым животным на откорме на конец отчетного периода (года) и живую массу поголовья этих же групп и видов, выбывшего в течение отчетного периода, включая и живую массу павшего скота, затем, вычесть из полученного итога живую массу поголовья, имевшегося на начало периода (года).

Для исчисления фактической себестоимости выбывшего поголовья (реализованного, переведенного в другие возрастные группы, забитого в хозяйстве, погибшего в результате стихийного бедствия, павшего по вине работников животноводства) и оставшегося в хозяйстве на конец года рассчитывается себестоимость одного центнера живой массы скота. С этой целью исчисляют два показателя: себестоимость калькулируемого поголовья и живую массу скота.

Себестоимость калькулируемого поголовья равна стоимости животных на начало года, стоимости животных, поступивших на выращивание и откорм со стороны и из других учетных групп, стоимости приплода и прироста за отчетный год.

Живая масса калькулируемого поголовья состоит из живой массы скота, оставшегося в хозяйстве на конец года, и живой массы поголовья выбывшего в течение года (реализованного, переведенного в другие возрастные группы, забитого в хозяйстве, погибшего в результате стихийного бедствия, павшего по вине работников животноводства), без живой массы павшего поголовья, включенного в состав затрат животноводства по статье «Потери от падежа животных». Если себестоимость калькулируемого поголовья за вычетом нормативно-прогнозной себестоимости павших животных по вине хозяйства (списанных в состав производственных затрат по статье «Потери от падежа животных» разделит на его живую массу, получают показатель себестоимости 1 ц живой массы скота [4, с. 57].

2.4 Совершенствование учета затрат на производство продукции животноводства и калькулирования себестоимости

Переход к подлинно экономическим методам управления предприятием, потребность в соизмерении затрат на производство и полученного эффекта от реализации продукции, себестоимости продукции по центрам затрат, эффективном использовании ресурсов требует коренного улучшения учета. Прежде всего, он должен ориентироваться не столько на внешних потребителей информации, сколько на удовлетворение потребности аппарата управления предприятием. С этой целью необходимо усилить информационные функции учета, организовать аналитический учет исходя из потребностей управления.

Управленческий учет затрат - новое направление в развитии бухгалтерского учета. Его содержательной основой является производственный учет, который с развитием методики учета затрат решает более сложные задачи, чем будучи в рамках традиционного бухгалтерского учета. Управленческий учет затрат не исключает, а развивает методы и организационные приемы сбора, регистрации, систематизации и накопления информации о затратах, принятые в бухгалтерском учете.

Управленческий учет затрат предполагает совершенствование методики затрат с целью формирования информации, необходимой для оперативного и стратегического управления себестоимостью.

При учете затрат формируются сотни экономических показателей, но не все они в равной степени используются в процессе управления. Возникает задача отбора нужной информации для целей эффективного управления производственными ресурсами на предприятии. Процесс отбора нужной для принятия управленческих решений информации осуществляется в подавляющем большинстве нерегламентированными способами. При этом наблюдается бессистемность, потери рабочего времени в сфере управления, нерациональный документооборот, отсутствие нужной информации, не оперативность.

Система документации характеризуется дублированием показателей и их избыточностью. Не всегда есть возможность вовремя и оперативно внести изменения в первичные документы и бухгалтерскую отчетность. Бухгалтерский учет только частично обеспечивает информацией задачи по управлению качеством продукции. В то же время бухгалтерский учет подготавливает множество регламентированных показателей, предназначенных для внешних пользователей, т.е. показателей, не влияющих на процесс управления предприятием.

Новые методы учета затрат должны обеспечить многоаспектное отражение производственных затрат, а также создать условия для усиления ответственности персонала предприятий за неэффективное расходование ресурсов и повысить оперативность учета. На современном этапе новыми направлениями в развитии методики учета затрат являются учет затрат по центрам ответственности и функциям производственно-хозяйственной деятельности.

Управленческий учет затрат играет важную роль в управлении предприятием. Он тесно взаимодействует с нормированием, анализом и прогнозированием затрат на производство, образуя систему управления себестоимостью [18, с. 55].

Целью современного бухгалтерского учета является определение объема учетной информации и использование ее как средства управления хозяйственной деятельностью организации.

Чтобы принять правильное управленческое решение, учетная информация должна обладать следующими характеристиками.

Во-первых, быть адресной, т.е. обеспечивать сбор, регистрацию и группировку затрат по следующим признакам: видам затрат, носителям затрат, местам возникновения затрат, центрам ответственности за затраты.

Во-вторых, учетная информация должна быть аналитической, т.е. содержать сведения, необходимые для проведения оперативного анализа и контроля за формированием затрат в разрезе мест их возникновения, позволять выявлять причины, обусловившие отклонения от утвержденных параметров, и лиц, отвечающих за формирование этих затрат. Такой информацией можно располагать только в том случае, если учет организован по принципу учета отклонений.

В-третьих, для принятия управленческих решений по ряду принципиальных вопросов, таких как взаимосвязь и зависимость между объемом производства, затратами и прибылью, необходимо иметь информацию в виде данных о неполной производственной себестоимости и маржинальном доходе.

Наиболее эффективной, полезной для анализа, контроля и управления издержками, является система учета полных затрат по центрам ответственности с использованием элементов нормативного метода и системы «директ-костинг». Так, метод полного поглощения затрат даст информацию о полной стоимости произведенной продукции. Использование элементов нормативного метода и «директ-костинга» позволит получить информацию, обладающую высокой оперативностью, необходимую для анализа, контроля и регулирования затрат. Этот метод учета затрат отвечает требованиям управленческого учета в странах с рыночной экономикой - различная себестоимость для разных целей; значительно расширяет информационные и управленческие возможности бухгалтерского учета.

Так как в основу системы «директ-костинг» положено деление затрат на постоянные и переменные, необходимо более подробно остановиться на проблеме классификации затрат по отношению к объему производства продукции. В различных отраслях номенклатура постоянных и переменных затрат будет неодинакова. На состав постоянных расходов будет влиять специализация производства, состав затрат на производство и другие признаки. В каждой отрасли производства можно выделить такие затраты, которыми можно управлять, и такие издержки, которые являются обязательными и оплачиваются независимо от объема производства [19, с. 13].

В молочном животноводстве расходы можно разделить в зависимости от объема производства на три группы: постоянные, условно-переменные и переменные. Постоянные расходы не зависят от объема производства, к ним можно отнести все расходы по управлению, хозяйственному обслуживанию производства и сбыту продукции. При этом, постоянные затраты можно подразделить на прямые и общие. Прямые постоянные затраты представляют собой те затраты, которые можно отнести прямо, без дополнительного распределения на тот или иной объект учета, например, в молочном скотоводстве - амортизация доильных установок, расходы на содержание помещений, занятых одним видом животных, фермские расходы. Издержки, которые невозможно прямо отнести на калькуляционный объект, характеризующие затраты всего предприятия и требующие при методе учета затрат по полной себестоимости дополнительного распределения, например, расходы на управление предприятием, представляют собой общие постоянные расходы. Переменные предопределяются выходом продукции - это заработная плата с отчислениями доярок и других производственных рабочих, занятых обслуживанием молочного стада, корма. Расходы, которые не зависят от объема продукции, но определяются поголовьем животных (стоимость подстилки, медикаментов, водо-, энергоснабжение, услуги МТП, автотранспорта, финансовые расходы - страховые платежи, налоги и сборы в бюджет; расходы будущих периодов; затраты по искусственному осеменению) следует отнести к условно-переменным.

Повсеместное распространение средств вычислительной техники и персональных компьютеров, использование при решении бухгалтерских задач стандартных и специализированных программ может обеспечить, с одной стороны, оперативное, нетрудоемкое решение проблемы разделения затрат на постоянные и переменные, а с другой - хорошее качество информации, получаемой для анализа, и проведение самого анализа.

Внедрение на сельскохозяйственных предприятиях элементов метода «директ-костинг» и нормативного учета потребует незначительных изменений в организации синтетического и аналитического учета. Как правило, общепроизводственные и общехозяйственные расходы в сельском хозяйстве носят постоянный характер, поэтому указанные расходы можно учитывать на синтетических счетах 25-2 «Общепроизводственные расходы животноводства» и 26 «Общехозяйственные расходы». Все остальные затраты носят переменный или условно-переменный характер и будут учитываться на соответствующих аналитических счетах синтетического счета 20-2 «Животноводство». Но так как предполагается использование элементов нормативного метода для повышения действенности контроля встает необходимость отражения нормативных затрат и отклонений от них. Для этого к синтетическим счетам 20 «Основное производство» и 25 «Общепроизводственные расходы» можно открыть два субсчета второго порядка, а к счету 26 «Общехозяйственные расходы» - субсчета первого порядка: «Затраты по норме» и «Отклонение от нормы затрат». Таким образом, по дебету счета 20-2.1 «Затраты животноводства по норме» будут учитываться переменные нормативные затраты в разрезе аналитических счетов, что даст информацию об усеченной нормативной себестоимости продукции молочного скотоводства. На дебете счета 20-2.2 «Отклонения от нормативных затрат по животноводству» будут учтены отклонения от норм. В целом данные субсчета 20-2 «Животноводство» представляют собой усеченную фактическую себестоимость продукции животноводства. По дебету счета 25-2.1 «Общепроизводственные расходы животноводства по норме» учитываются постоянные нормативные расходы животноводства, на счете 25-2.2 «Отклонения от нормативных общепроизводственных расходов животноводства» будут учитываться отклонения от постоянных расходов животноводства. Аналогично учет будет осуществляться на счетах 26-1 «Общехозяйственные расходы по норме» и 26-2 «Отклонение общехозяйственных расходов от нормативных». Путем ежемесячного распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов и включения их в затраты животноводства, можно исчислять полную нормативную и фактическую себестоимость [20, с. 30].

Организация и внедрение управленческого учета в молочном скотоводстве требуют дальнейшего совершенствования отдельных форм первичных документов по учету затрат и выходу продукции, а также производственных отчетов.

Авторы Л. И. Стешиц и И.А. Катанова предлагают ряд регистров по учету и контролю затрат на производство продукции животноводства, которые могут быть использованы в других отраслях сельского хозяйства. Они включают: «Производственный отчет структурного подразделения»; «Сводный производственный отчет по структурным подразделениям», «Ведомость аналитического учета и контроля отклонений затрат от установленных нормативов». Эти документы и регистры приспособлены для ведения учета по центрам ответственности в сочетании с нормативным методом и системой «директ-костинг» [18, с. 55].

3. Анализ себестоимости продукции животноводства

3.1 Анализ динамики себестоимости продукции и определяющих ее факторов

На современном этапе развития рыночных отношений, когда вся ответственность за финансово-экономическую деятельность перенесена на субъекты хозяйствования, возрастают требования к экономическому анализу. Организации, для того чтобы не оказаться на грани банкротства, должны проявить инициативу, предприимчивость и бережливость с тем, чтобы повысить эффективность производства.

Анализ себестоимости продукции, работ и услуг имеет большое значение в системе управления затратами. Он позволяет изучить тенденции изменения ее уровня, установить отклонение фактических затрат от нормативных (стандартных) и их причины, выявить резервы снижения себестоимости продукции и дать оценку работы организации по использованию возможностей снижения себестоимости [21, с. 94].

В связи с переходом на международные стандарты существенно изменяется и методика анализа хозяйственной деятельности и, в первую очередь, методика анализа себестоимости продукции и финансовых результатов.

На современном этапе методика проведения анализа придерживается общей последовательности, но отечественные и российские авторы предлагают свои подходы к определению тех или иных показателей в процессе анализа себестоимости продукции.

При проведении анализа себестоимости продукции с точки зрения Н.В. Войтоловского необходимо разграничивать такие понятия как: операционная себестоимость, цеховая себестоимость, производственная себестоимость и полная себестоимость.

Операционная себестоимость - это условно-переменные материальные затраты и расходы на оплату труда

Цеховая себестоимость складывается из операционной себестоимости и общепроизводственных расходов.

Производственная себестоимость состоит из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов.

Полная (коммерческая) себестоимость - это производственная себестоимость продукции и расходы на ее продажу [22, с. 180].

В связи с этим он предлагает основные направления для анализа себестоимости продукции (см. приложение 16).

Существующая методика проведения анализа себестоимости продукции включает следующие этапы:

1)изучение общей суммы затрат на производство продукции:

-оценка выполнения плана по обобщающим показателям и их динамики;

-сопоставление изменение затрат на произведенную и реализованную продукцию с изменением выручки от её реализации;

-проведение межхозяйственного анализа;

-оценка изменения в структуре по элементам затрат;

2)анализ затрат на рубль произведенной продукции (издержкоемкости):

-изучение выполнения плана и динамики издержкоемкости продукции;

-проведение межхозяйственного сравнения;

-факторный анализ издержкоемкости;

3)анализ себестоимости отдельных видов продукции:

-изучение динамики;

-проведение межхозяйственного сравнения;

-факторный анализ себестоимости отдельных видов продукции;

-анализ себестоимости по статьям затрат;

4)анализ прямых материальных затрат:

-изучение факторов изменения материальных затрат на единицу продукции;

-факторный анализ суммы прямых материальных затрат на весь объем производства каждого вида продукции;

5)анализ прямых трудовых затрат:

-факторный анализ зарплаты в расчете на единицу продукции;

-факторный анализ общей суммы заработной платы на производство продукции;

6)анализ косвенных затрат;

7)анализ затрат по центрам ответственности;

8)определение резервов снижения себестоимости.

При оценке показателей себестоимости Л.Л. Ермолович считает целесообразным на первом этапе анализа сопоставить изменение затрат на произведенную и реализованную продукцию с изменением выручки от реализации. Исходная информация содержится в отчете о затратах на производство продукции (работ, услуг) и выписке из отчета о прибылях и убытках.

Так как итоговым показателем использования ресурсов является реализация продукции, поэтому целесообразно проанализировать изменение удельного веса в выручке (нетто) себестоимости реализованной продукции, а также произвести анализ выручки (нетто), приходящейся на 1 р. себестоимости произведенной и реализованной продукции. Такой анализ позволит оценить не только эффективность использования ресурсов организации, но и влияние фактора себестоимости на рентабельность продаж [23, с. 276].

Изучение себестоимости продукции животноводства следует начинать с оценки ее уровня по отдельным видам. Показатели анализируемого хозяйства сравнивают с данными передовых хозяйств, среднерайонными, изучают в динамике (см. табл. 3.1).

Таблица 3.1 Анализ динамики общей суммы затрат на производство продукции животноводства (молочное скотоводство), выручки (нетто), полной себестоимости произведенной продукции в СПК «Щепичи»

Показатель	2006 г.	2007 г.	Абсолютное изменение (гр.2 -гр.1)	Темп роста (гр.2/гр.1)*100,%
1. Выручка (нетто) от реализации продукции, млн.руб.	2312	2825	+513	122,19
2. Общая сумма затрат на производство молока, млн.руб.	2767	2959	+192	106,94
3. Полная себестоимость реализованной продукции, млн.руб.	2225	2415	+190	108,54

Данные для составления табл. 3.1 взяты из формы 7 АПК годовых отчетов за 2006 и 2007 годы (см. приложения 17 и 18 соответственно).

На основании данных табл. 3.1 можно сделать вывод, что в отчетном периоде по сравнению с предыдущим выручка увеличилась на 513 млн. руб. и темп ее роста составил 122,19 % (увеличение на 22,19%), а темп роста общей суммы затрат на производство молока равен 106,94% (увеличение на 6,94 %). Следовательно, в отчетном периоде, по сравнению с предыдущим, рентабельность производственной деятельности (молоко) возросла в 4,3 раза.

R=(Выручка-С/сть реал. прод-ции)/ С/сть реал. прод-ции

R2006 =(2312-2225)/2225Ч100%=3,91%

R2007 =(2825-2415)/2415Ч100%=16,98%

R2007/ R2006 = 16,98%/3,91%=4,34

Чтобы найти пути повышения этого показателя, необходимо провести анализ общей суммы затрат в целом и по основным элементам.

Одним из этапов углубленного анализа себестоимости продукции является изучение состава, структуры затрат на производство и изменения себестоимости за отчетный период по отдельным элементам затрат.

Группировка затрат по элементам является единой и обязательной для организаций всех отраслей и форм собственности. Она позволяет осуществлять контроль формирования, структуры динамики затрат по видам, характеризующим их экономическое содержание. Анализ поэлементного состава и структуры затрат на производство дает возможность наметить главные направления поиска резервов в зависимости от уровня материало-, трудо- и фондо-емкости производства [23,с. 286].

Данные по элементам затрат представлены в табл. 3.2. На рис. 3.1 изображено изменение структуры затрат на производство молока в СПК «Щепичи».

Рис. 3.1 Структура затрат на производство молока

Как видно из рис. 3.1, произошел рост по таким элементам как зарплата с отчислениями и прочие затраты, доля же материальных затрат и амортизации снизилась. Наибольший удельный вес в составе материальных затрат на производство молока занимают корма. В данном случае можно говорить о том, что организация находит пути эффективного использования кормов.

Поэлементная группировка необходима для того, чтобы изучить материалоемкость, энергоемкость, трудоемкость, фондоемкость и установить влияние технического прогресса на структуру затрат. Если доля заработной платы уменьшается, а доля амортизации увеличивается, то это свидетельствует о повышении технического уровня организации, о росте производительности труда. Удельный вес зарплаты сокращается и в том случае, если увеличивается доля покупных кормов, что свидетельствует о повышении уровня кооперации и специализации хозяйства [24, с. 192].

Анализ проводим на основании формы 13 АПК годовых отчетов за 2006 г. и 2007г. соответственно (см. табл. 3.2, приложения 19, 20).

Таблица 3.2 Затраты на производство молока в СПК «Щепичи» за 2006-2007гг.

Элементы затрат	Сумма, млн. руб.	Структура затрат, %
	2006г	2007г.	+,-	2006г	2007г.	+,-
Оплата труда с отчислениями на социальные нужды	688	787	+99	24,86	26,60	+1,74
Материальные затраты	1324	1355	+31	47,85	45,79	-2,06
В том числе: - корма -сырье и материалы -электроэнергия и т.д.	1116 160 48	1120 181 54	+4 +21 +6	40,34 5,78 1,73	37,85 6,12 1,82	-2,49 +0,34 +0,09
Амортизация	277	284	+7	10,01	9,60	-0,41
Прочие	478	533	+55	17,28	18,01	+0,73
Полная себестоимость	2767	2959	+192	100	100	-
В том числе: Переменные расходы Постоянные расходы	2092 675	2225 734	+133 +59	75,61 24,39	75,19 24,81	-0,42 +0,42

Как видно из табл. 3.2, затраты предприятия увеличились на 192 млн. руб. В себестоимости молока основную долю занимают затраты кормов, заработная плата и расходы на содержание основных средств. Рост произошел по всем статьям, но наибольший по статьям оплата труда с отчислениями, сырье и материалы, прочие затраты. Это связано с непрерывным ростом цен. Соответственно увеличилась сумма переменных (на 133 млн. руб.) и постоянных (на 59млн.руб.) расходов. Изменилась несколько и структура затрат: увеличилась доля заработной платы в связи с увеличением тарифной ставки, доля прочих затрат и услуг и доля материальных затрат, а доля затрат на корма уменьшилась.

3.2 Анализ выполнения плана по уровню себестоимости. Расчет влияния факторов на изменение себестоимости продукции

С точки зрения В.В. Осмоловского анализ себестоимости продукции необходимо проводить в сопоставлении фактических показателей с их плановым уровнем.

Выполнение плана по полной себестоимости продукции оценивается сопоставлением ее фактической величины в ценах, принятых в плане, с плановой себестоимостью фактически выпущенной продукции. Разность между этими показателями представляет собой сверхплановую экономию или перерасход. Сверхплановая экономия характеризует положительные результаты работы коллектива организации по снижению себестоимости продукции [25, с.226].

Анализ себестоимости продукции животноводства целесообразно начинать с определения степени выполнения планового задания по сумме всех видов продукции. Для этого исчисляют сумму плановой себестоимости фактического выхода продукции животноводства путем перемножения и последующего сложения фактического выхода каждого вида продукции на плановую ее себестоимость (условную себестоимость).

Вычитая из общей суммы фактических затрат отчетного года условные, устанавливают абсолютное их снижение по сравнению с планом, а отношение полученной разницы к сумме условной себестоимости показывает относительную величину выполнения плана снижения себестоимости продукции животноводства.

Оценивая продукцию отчетного года по фактической себестоимости прошлых лет, можно найти абсолютные и относительные уровни снижения (удорожания) фактической себестоимости продукции животноводства по сравнению с рядом прошлых лет [26, с. 203] (см. табл. 3.3).

Таблица 3.3 Показатели выполнения плана по себестоимости молока

	Себестоимость 1 ц продукции, руб.
	Фактическая за 2006г.	Плановая 2007г.	Фактичес-кая 2007г.	Фактическая, %
				К плановой	К уровню 2006г.
Молоко	48 973	42 000	52 539	125,09	107,28

Как видно из таблицы, плановая себестоимость молока оказалась ниже фактической на 10 539 руб. Наблюдается рост себестоимости по отношению к 2006г. на 7,28%.

Существующая методика анализа себестоимости предполагает, что затраты увеличиваются пропорционально росту объема производства. Общая сумма затрат на производство продукции рассматривается как функция изменения объема производства продукции, ее структуры и уровня себестоимости единицы продукции. Линия затрат представляет уравнение прямой линии (см. рис. 3.2):

Yх = ?Сi Чxi

где Yх - сумма затрат на производство продукции;

xi - объем производства і-го вида продукции;

Сi - себестоимость единицы і-го вида продукции;

Данная зависимость не учитывает того, что при увеличении или спаде объема продукции изменяется часть затрат - переменные расходы, которые характеризуют расходы хозяйственной активности, связанной с ростом объема продукции. Сумма постоянных расходов остается без изменения, при условии неизменной производственной мощности организации в краткосрочном периоде. Они характеризуют расходы, связанные со способностью хозяйствовать, показывают эффективность управления (амортизация, аренда, затраты, связанные с содержанием ферм и прочие).

Таким образом, общую сумму затрат на производство продукции следует рассматривать как функцию изменения объема производства продукции (Vобщ), ее структуры (Udi), уровня переменных затрат на единицу продукции (VCi) и суммы постоянных затрат (FC).

?COS = ?(VобщЧ UdiЧ VCi) + FC

?COS =?(ViЧ VCi) + FC

Линия затрат при наличии постоянных и переменных расходов представляет уравнение первой степени (см. рис. 3.2):

Yх= (biЧxi) + a

где bi - уровень переменных расходов на единицу продукции;

a - абсолютная сумма постоянных расходов по организации за период.

Рис. 3.2 График зависимости себестоимости от объема производства

Переменные расходы в себестоимости всего выпуска растут пропорционально изменению объема производства, а в себестоимости единицы продукции они составляют постоянную величину.



Методика анализа затрат, с делением их на переменные и постоянные, нашла широкое применение в странах с развитой рыночной экономикой и получила название системы «взаимосвязь издержек, объема реализации и прибыли» («Cost-Volume-Profit Relationships») или метод CVP-анализ.

Метод CVP-анализ используется для исследования комплекса причинно-следственных связей. Цель данного анализа - установить, что происходит с переменными и постоянными затратами, при изменении объема производства в заданном релевантном ряду.

Провести четкое разделение затрат на переменные и постоянные в бухгалтерском учете достаточно сложно, потому что некоторые из них являются полупостоянными и полупеременными. Каждая организация может самостоятельно разработать для себя классификацию затрат. Деление затрат на переменные и постоянные ни в коем случае не скажется ни на сумме финансового результата деятельности организации, ни на его налогообложении [27, с. 28].

На практике для разделения общей суммы затрат на переменные и постоянные можно использовать следующие приемы, которые нашли широкое применение в практике зарубежных компаний:

-метод высшей и низшей точки (расчетный, аналитический и графический);

-метод наименьших квадратов;

-корреляционный метод;

-селективный метод.

При определении постоянной части расходов важно, чтобы она была правильно выделена, чтобы обеспечивалась возможность подразделения по статьям, и чтобы сама методика расчета была достаточно надежной и практически приемлемой.

В животноводстве целесообразно использовать метод наименьших квадратов для определения коэффициентов a и b в уравнении y=a+bx, где в качестве коэффициента b можно использовать переменные затраты на единицу продукции.

Общая сумма затрат на производство продукции может измениться:

-из-за объема производства продукции;

-структуры продукции;

-уровня переменных затрат на единицу продукции;

-суммы постоянных расходов.

При изменении объема производства продукции возрастают только переменные расходы (сдельная зарплата производственных рабочих, прямые материальные затраты, услуги); постоянные расходы (амортизация, арендная плата, повременная зарплата рабочих и административно-управленческого персонала, общехозяйственные расходы) остаются неизменными(см. рис.3.3) [21, с. 96].

Рис. 3.3 Зависимость общей суммы затрат от объема производства

Линия затрат при наличии постоянных и переменных расходов представляет собой уравнение первой степени:

Зобщ = ?VВПiЧ bi +А=?(VВПiЧУдіЧbi)+ A;

Данные для факторного анализа общей суммы затрат с делением на постоянные и переменные приведены в табл. 3.4 и 3.5.

Таблица 3.4 Затраты на 1 т. молока в СПК «Щепичи», тыс. руб.

Вид продукции	Уровень себестоимости, тыс. руб.	Объем производства, т.
	2006 г.	2007 г.
	Всего	В том числе	Всего	В том числе	2006г.	2007г.
		Переменные	Постоянные		Переменные	Постоянные
Молоко	490	371	675 000	525	395	734 000	5650	5632

Таблица 3.5 Данные для факторного анализа общей суммы затрат на производство молока в СПК «Щепичи» за 2006-2007 гг.

Затраты	Сумма, тыс.руб.	Факторы изменения затрат
		Объем выпуска продукции	Переменные затраты	Постоянные затраты
Базового периода: ?(VВПi0Чbi0)+ A0	2 768 500	T0	T0	T0
По базовому уровню на фактический выпуск продукции отчетного периода: ?(VВПi1Чbi0)+ A0	2 761 822	T1	T0	T0
Отчетного периода при базовой величине постоянных затрат: ?(VВПi1Чbi1)+ A0	2 896 990	T1	T1	T0
Отчетного периода: ?(VВПi1Чbi1)+ A1	2 956 800	T1	T1	T1
Изменение затрат	+188 300	- 6 678	+135 168	+59 810

Из табл. 3.5 видно, что в связи с ростом уровня удельных переменных затрат затраты на производство продукции увеличились на 135 168 тыс. руб. (2 896 990 -2 761 822). Постоянные расходы возросли на 59 млн. руб., что явилось причиной увеличения общей суммы затрат.

Таким образом, общая сумма затрат увеличилась на 188 300 тыс. руб. (2 956 800-2 768 500), или на 6,80 %, в том числе за счет снижения объема производства продукции снизилась- на 6 678 тыс. руб. (2 761 822-2 768 500).

Влияние факторов на изменение уровня себестоимости единицы продукции изучают с помощью факторной модели:

где Сі - себестоимость і-го вида продукции;

Ai - постоянные затраты, отнесенные на і-ый вид продукции;

bi - переменные затраты на единицу і-го вида продукции;

VВПi - объем выпуска і-го вида продукции [21, с. 104].

Зависимость себестоимости единицы продукции от данных факторов показана на рис.3.4.

V

Рис. 3.4 Зависимость себестоимости единицы продукции от объема ее производства

Поскольку сумма постоянных затрат и объем производства продукции зависят в животноводстве от поголовья скота, эти показатели возьмем на одну голову животных, после чего факторная модель себестоимости продукции будет иметь следующий вид

В молочном скотоводстве, если себестоимость молока рассчитывается с учетом его жирности (Ж), то при анализе необходимо учитывать влияние и этого фактора. Для этого можно использовать следующую факторную модель:

где ПР - продуктивность животных;

Жб - базисная жирность [24, с. 201].

В табл. 3.6 представлены данные для факторного анализа себестоимости производства молока.

Таблица 3.6 Исходные данные для факторного анализа себестоимости производства молока в СПК «Щепичи» за 2006-2007 гг.

Показатель	Значение показателя	Изменение
	2006г.	2007г.
Объем производства молока, т Сумма постоянных затрат, млн. руб. Среднегодовое поголовье коров, гол. Среднегодовой надой молока на фуражную корову, ц. Сумма постоянных затрат на одну голову, руб. Сумма переменных затрат на 1 ц. молока, руб. Себестоимость 1 т., тыс. руб.	5650 675 1094 51,6 617 002 37 027 490	5632 734 1102 51,1 666 062 39 506 525	-18 +59 +8 -0,5 +49 060 +2 479 +35

На основании этой модели и данных табл. 3.6. произведем расчет влияния факторов на изменение себестоимости 1 ц. молока методом цепной подстановки:

=617 002/51,6 +37 027 =48 984 руб.,

=617 002/51,1 +37 027=49 101 руб.,

=666 062/51,1 + 37 027=50 061 руб.,

=666 062/51,1 +39 506=52 540 руб.

Общее изменение себестоимости 1 ц. молока:

?С общ = С1 - С0 = 52 540 - 48 984 = +3 556 руб.,

в том числе за счет изменения

а) продуктивности коров:

?С х = Су1 - С0 = 49 101 - 48 984 = + 117 руб.,

б) суммы постоянных затрат на 1 голову:

?С а = Су2 - Су1 = 50 061- 49 101 = +960 руб.,

в) суммы удельных переменных затрат:

?С b = С1 - Су2 = 52 540 - 50 061 = +2 479 руб.

На основании табл. 3.6 проведем анализ себестоимости молока с учетом его качества. Известно, что жирность молока в 2006г. составила 3,65%, а в 2007 - 3,75%.

=617 002/(51,6Ч3,65/3,4)+ 37 027 =48 165

=617 002/(51,1Ч3,65/3,4)+ 37 027 =48 274

=617 002/(51,1Ч3,75/3,4)+ 37 027 =47 974

=666 062/(51,1Ч3,75/3,4)+ 37 027 =48 845

=666 062/(51,1Ч3,75/3,4)+ 39 506 =51 324

Общее изменение себестоимости 1 ц. молока:

?С общ = С1 - С0 = 51 324 - 48 165 = +3 159 руб.,

в том числе за счет изменения

а) продуктивности коров:

?С пр = Су1 - С0 = 48 274- 48 165 = + 109руб.,

б)жирности молока:

?С ж = Су2 - Су1 =47 974 - 48274 = - 300руб.,

в) суммы постоянных затрат на 1 голову:

?С а = Су3 - Су2 =48 845 - 47 974 = + 871руб.,

г) суммы удельных переменных затрат:

?С b = С1 - Су3 = 51 324 - 48 845 = +2 479 руб.

Результаты этого расчета свидетельствуют о том, что в связи с увеличением жирности себестоимость 1 ц. молока снизилась на 300 руб. Следовательно, одним из резервов снижения себестоимости продукции является повышение ее качества.

3.3 Резервы снижения себестоимости продукции

Резервы увеличения объема производства продукции

Заключительным этапом анализа себестоимости молока является выявление внутрихозяйственных резервов ее снижения. Методика их подсчета одинакова для всех видов продукции.

Основными источниками резервов снижения себестоимости молока:

-увеличение объема производства молока;

-сокращение затрат на его производство за счет повышения уровня производительности труда, экономного использования материальных ресурсов, сокращения непроизводительных расходов, потерь и т.д.

В общем виде методику подсчета резервов снижения себестоимости продукции (РvС) можно свести к определению разности между ее фактическим и возможным уровнем, который учитывает ранее выявленные резервы увеличения производства продукции и сокращения затрат на производство:

,

где С1 - фактический уровень себестоимости 1 ц. продукции;

Св - возможный уровень себестоимости 1 ц. продукции;

З1 - фактические затраты на производство продукции;

РvЗ - резерв сокращения затрат на производство продукции;

Зд - дополнительные затраты, необходимые для освоения резервов увеличения производства продукции;

VВП1 - фактический объем производства продукции;

Р^VВП - резерв увеличения объема производства продукции.

Имеющиеся в СПК «Щепичи» производственные мощности позволяют содержать более 1000 коров. Увеличение численности поголовья коров возможно за счёт улучшения работы по воспроизводству стада, т.е. за счёт правильной организации выращивания тёлок и ввода в основное стадо нетелей.

Одним из резервов увеличения объема выпуска продукции является увеличение численности поголовья коров (см. табл. 3.7).

Таблица 3.7 Резерв увеличения производства молока за счёт роста поголовья коров в СПК «Щепичи» за 2006-2007 гг.

Вид продукции	Поголовье коров	Продуктивность 1 коровы (ц)	Резерв увеличения производства молока (ц)
	2006	2007	Отклонение (+,-)
Молоко	1094	1102	+8	51,6	412,8

По полученным результатам, можно сделать вывод, что рост численности коров приводит к увеличению объема производства молока. Освоение резерва увеличения производства молока за счет увеличения поголовья продуктивных коров в 2007г. позволило увеличить валовой надой молока на 412,8 ц. в год.

Основными источниками роста продуктивности животных являются повышение уровня их кормления и эффективности использования кормов, сокращение яловости коров, улучшение породного состава стада, а также условий содержания.

Таблица 3.8 Резерв увеличения производства молока за счёт повышения эффективности использования кормов в СПК «Щепичи» за 2006-2007 гг.

Показатели	Единицы измерения	Количество
Расход кормов на производство 1т молока: 2006г. 2007г.	т.к.ед	1,203 0,947
Экономия кормов на 1т. молока	т.к.ед	1,203-0,947=0,256
Фактический объём производства молока	т.	5 632
Экономия кормов на весь объём производства	т.к.ед.	0,256*5 632= =1 441,8
Резерв увеличения производства молока	т.	1 441,8/0,947= =1 522,5

В табл. 3.8 приведен расчет резерва увеличения объема производства молока за счет повышения эффективности использования кормов. В 2007 году исследуемое хозяйство повысило окупаемость кормов. Это позволило повысить эффективность использования кормов и увеличить производство молока на 1 522,5т. Это говорит о том, что хозяйство сумело освоить резерв увеличения производства молока в 2007 г.

Увеличить производство молока в хозяйстве возможно за счёт улучшения породного состава стада. СПК «Щепичи» занимается выращиванием чистопородных коров и удои на 1 голову в среднем по хозяйству составляют 5 110 кг. молока на 1 голову в год. Однако в составе основного стада относительно невысокий удельный вес занимают менее продуктивные коровы черно-пестрой породы. Следовательно, если сократить количество таких коров и увеличить поголовье за счет более продуктивных, увеличится и выпуск молока. Для этого рассчитывается резерв увеличения объема производства молока за счет улучшения породного состава молочного стада (см. табл. 3.9).