Стандартизация аудиторской деятельности

Размещено на http://allbest.ru

Введение

Развитие аудиторского рынка России характеризуется регулированием аудиторской деятельности в соответствии с международными требованиями. Значительную роль в этом играет стандартизация аудиторской деятельности как процесс создания системы документов, устанавливающей единые требования к проведению аудита, порядку составления и представления аудиторских заключений и отчетов аудиторов, контролю качества аудита, подготовке аудиторов и оценке их квалификации. Стандартизация является необходимым фактором эффективного развития аудиторской деятельности в Российской Федерации, способствующим адаптации аудита к требованиям международных аудиторских стандартов.

Стандарт (standard) - это нормативный документ, который разработан на основе согласия сторон и утвержден уполномоченным органом, в котором определяются для длительного и постоянного пользования правила, характеристики или общие принципы, затрагивающие разные виды деятельности или их результат. Задача этого документа - достичь наилучшей степени упорядочения в заданной области.

В аудиторской деятельности стандарты необходимы ввиду того, что используется многообразие методик, которые применяются в аудиторской практике, и только правила (стандарты) позволяют достичь наибольшей объективности в выражении аудиторского мнения по поводу соответствия финансовой отчетности общепринятым принципам, требованиям ведения бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности. Кроме этого, следует отметить, что стандарты устанавливают общий подход к проведению аудита, методологию аудита, порядок представления отчетов аудиторов, а также базовые принципы, которым должны следовать профессиональные аудиторы.

Актуальность выбранной для исследования темы определяется важностью вопросов, связанных с проводимыми в России реформами и переходом на международные стандарты финансовой отчетности крупных ассоциированных групп экономических субъектов.

Целью написания статьи является исследование проблем, связанных с организацией аудита финансовой отчетности, использованием Международных стандартов аудита в российской практике аудита.

Для достижения поставленной цели необходимо решить ряд задач:

- изучить сущность, понятие и виды аудиторских стандартов;

- рассмотреть классификация аудиторских стандартов;

- разобрать субъекты стандартизации аудиторской деятельности;

- определить место аудиторских стандартов в регулировании аудиторской деятельности в РФ;

- исследовать возможность использования международных стандартов аудита в российской аудиторской практике;

- изучить основные сходства и различия МСА и ФСАД

Информационной и методологической основой для курсовой работы послужили: Федеральные Законы «Об аудиторской деятельности»; Постановления Правительства РФ и инструктивные материалы по изучаемым вопросам; учебная литература и труды отечественных и зарубежных ученых. Среди которых: Слободняк И.А.., Ларюнина Е.В., Удалов А.А., Рогуленко Т.М., Герасимова А.Р.Гайдаров К.А., Массарыгина В.Ф и другие.

В процессе изучения и обработки материалов применяются следующие методы экономических исследований: экономический, монографический, экономико-математический, расчетно-конструктивный; используются основные методы экономического анализа, такие как: элиминирование, балансовый метод и так далее.

1. Теоретические аспекты стандартизации аудиторской деятельности

стандарт аудиторский международный

1.1 Сущность, понятие и виды аудиторских стандартов

Конечным результатом стандартизации, в частности стандартизации аудиторской деятельности как практической деятельности, являются стандарты.

Аудиторские стандарты формулируют единые базовые требования, определяющие нормативы по качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при соблюдении этих требований. Они устанавливают единые требования к процедуре аудирования, аудиторскому заключению и самому аудитору. На базе аудиторских стандартов формируются программы для подготовки аудиторов, а также требования для проведения экзаменов на право заниматься аудиторской деятельностью. Аудиторские стандарты являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов. Стандарты устанавливают общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, методологию аудита, а также базовые принципы, которым должны следовать все представители этой профессии независимо от условий, в которых проводится аудит [32].

Несмотря на большую значимость стандартов в развитии аудиторской деятельности, на сегодняшний день определение стандарта аудиторской деятельности не сформулировано.

Согласно словарю русского языка С.И. Ожегова стандарт - 1) типовой вид, образец, которому должно удовлетворять что-нибудь по своим признакам, свойствам, качествам; 2) нечто шаблонное, трафаретное, не заключающее в себе ничего оригинального, творческого [23].

В Большом словаре иностранных слов дается такое определение: стандарт - 1) образец, эталон, модель, принимаемые за исходные для сопоставления с ними других подобных объектов; 2) нормативно-технический документ; 3) нечто шаблонное, трафаретное, общепринятое [10].

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" стандарт - это документ, в котором в целях добровольного многократного использования устанавливаются характеристики продукции, правила осуществления и характеристики процессов проектирования (включая изыскания), производства, строительства, монтажа, наладки, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг. Стандарт также может содержать правила и методы исследований (испытаний) и измерений, правила отбора образцов, требования к терминологии, символике, упаковке, маркировке или этикеткам и правилам их нанесения.

С точки зрения Слободняк И.А., Ларюниной Е.В. добровольность использования стандарта не способствует достижению оптимальной степени упорядоченности в той или иной сфере, поэтому стандарты должны быть обязательными для исполнения документами.

Немецкий институт стандартизации DIN в стандарте EN 45020 "Стандартизация и связанная с ней деятельность" определяет стандарт как документ, принятый на основе консенсуса и утвержденный имеющим соответствующие полномочия органом, который предоставляет для общего и многократного применения правила, руководящие принципы или характеристики для видов деятельности или их результатов, с целью достижения оптимальной степени порядка в данном контексте. Стандарты должны основываться на объединенных результатах науки, технологии и опыта и ставить своей целью содействие оптимальным выгодам для общества [29].

Международная организация по стандартизации ISO дает следующее определение: "Стандарт - документ, разработанный на основе консенсуса и утвержденный признанным органом, в котором устанавливаются для всеобщего и многократного использования правила, общие принципы или характеристики, касающиеся различных видов деятельности или их результатов, и который направлен на достижение оптимальной степени упорядочения в определенной области".

В данных определениях подчеркивается важность принятия стандарта на основе консенсуса, но не уточняется, между какими сторонами консенсус должен быть достигнут. Также в данных определениях утрачено такое значение стандарта, как модель, принимаемая за исходную для сопоставления с ней других подобных объектов для сравнения.

Обобщая все вышеизложенное, можно дать следующее определение: стандарты аудиторской деятельности - это документы, в которых в целях обязательного многократного использования устанавливаются правила оказания аудиторских услуг.

По мнению Рогуленко Т.И. стандарты аудита - это единые базовые принципы, которым должны следовать аудиторы в процессе профессиональной аудиторской деятельности. Они устанавливают единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. Стандарты необходимы для обучения аудиторов внутри фирм, кроме того, они могут использоваться для защиты аудитора в судебном процессе [27].

Различают четыре группы стандартов:

- международные аудиторские стандарты, разработанные Международным комитетом по аудиторской практике, которые фиксируют требования к проведению аудита в разных странах. Их требования обязательны при проведении аудита транснациональных компаний;

- национальные стандарты, разработанные и применяемые на территории отдельных стран. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер;

- внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Одна из функций профессиональных объединений аудиторов состоит в организации аудита на основе единых принципов и подходов. С этой целью профессиональные аудиторские объединения могут устанавливать для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности на основе Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. При этом требования внутренних правил не могут быть ниже требований федеральных. Аудиторские организации, добровольно вступившие в объединение, обязаны соблюдать требования данных правил;

- внутрифирменные стандарты. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы, основываясь на национальных стандартах, разрабатывают свой фирменный подход к выполнению различных действий аудитора, закрепляемых в собственных правилах (стандартах) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить Федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности.

В аудиторской деятельности стандарты необходимы ввиду того, что используется многообразие методик, которые применяются в аудиторской практике, и только правила (стандарты) позволяют достичь наибольшей объективности в выражении аудиторского мнения по поводу соответствия финансовой отчетности общепринятым принципам, требованиям ведения бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности. Кроме этого, следует отметить, что стандарты устанавливают общий подход к проведению аудита, методологию аудита, порядок представления отчетов аудиторов, а также базовые принципы, которым должны следовать профессиональные аудиторы.

Требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются. Если аудиторское заключение дается по международным стандартам, то внутрифирменные стандарты не должны противоречить международным.

1.2 Классификация аудиторских стандартов

Одним из методов стандартизации в целом, и в частности стандартизации аудиторской деятельности, является классификация, которая позволяет упорядочить стандарты относительно друг друга. Проанализируем существующие классификации стандартов аудиторской деятельности.

На сегодняшний день действуют девять Федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД), которые приняты в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" [7], и 29 Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ФПСАД) [3], действующих до принятия соответствующих ФСАД.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности были классифицированы относительно очереди их утверждения. Так, выделялись следующие группы:

- в 2002 г. был принят первый пакет ФПСАД. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 утверждены Стандарты N N 1 - 6;

- в 2003 г. был принят второй пакет ФПСАД. Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 N 405 утверждены Стандарты N N 7 - 11;

- в 2004 г. был принят третий пакет ФПСАД. Правительство РФ Постановлением от 07.10.2004 N 532 утвердило Стандарты N N 12 - 16;

- в 2005 г. Постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 N 228 ФПСАД были дополнены семью новыми Стандартами N N 17 - 23;

- в 2006 г. были приняты еще восемь ФПСАД N N 24 - 31 (Постановление Правительства РФ от 25.08.2006 N 523);

- в 2008 г. был утвержден шестой пакет ФПСАД и утверждены Стандарты N N 32 - 34 (Постановление Правительства РФ от 22.07.2008 N 557).

Федеральные стандарты аудиторской деятельности имеют номера, состоящие из номера, указывающего на последовательность принятия стандарта, и года принятия, указанного через дробь [27].

В.И. Подольский отмечал, что недостатком действующей системы федеральных стандартов является отсутствие их внутренней классификации по группам, которые соответствовали бы целям выполнения аудита и сопутствующих услуг. Наличие такой классификации позволило бы пользователям (аудиторам, бухгалтерам, студентам) легко ориентироваться в назначении и использовании стандартов [25].

В.И. Подольский предлагал формирование девяти групп стандартов:

1-я группа - "Основные принципы";

2-я группа - "Ответственность аудиторов";

3-я группа - "Планирование и документирование аудита";

4-я группа - "Внутренний контроль качества аудита";

5-я группа - "Аудиторские доказательства";

6-я группа - "Использование работы третьих лиц";

7-я группа - "Выводы и отчеты в аудите";

8-я группа - "Сопутствующие аудиторские услуги";

9-я группа - "Образование и подготовка кадров".

В табл. 1 приведены действующие стандарты аудиторской деятельности, отнесенные к той или иной группе.

Таблица 1 - Группировка стандартов аудиторской деятельности

Группа стандартов	Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности	Наименование стандарта
1. Основные принципы	N 1	Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности
2. Ответственность аудиторов	N 12	Согласование условий проведения аудита
	ФСАД 5/2010	Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита
	ФСАД 6/2010	Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита
3. Планирование и документирование аудита	N 2	Документирование аудита
	N 3	Планирование аудита
	N 4	Существенность в аудите
	N 8	Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности
	N 11	Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица
	N 16	Аудиторская выборка
4. Внутренний контроль качества аудита	N 7	Контроль качества выполнения заданий по аудиту
	N 34	Контроль качества услуг в аудиторских организациях
5. Аудиторские доказательства	ФСАД 7/2011	Аудиторские доказательства
	N 17	Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях
	N 18	Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников
	N 21	Особенности аудита оценочных значений
	N 20	Аналитические процедуры
6. Использование работы третьих лиц	N 28	Использование результатов работы другого аудитора
	N 29	Рассмотрение работы внутреннего аудита
	N 32	Использование аудитором результатов работы эксперта
7. Выводы и отчеты в аудите	ФСАД 1/2010	Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения и ее достоверности
	ФСАД 2/2010	Модифицированное мнение в аудиторском заключении
	ФСАД 3/2010	Дополнительная информация в аудиторском заключении
	N 9	Связанные стороны
	N 10	События после отчетной даты
	N 19	Особенности первой проверки аудируемого лица
	N 22	Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника
	N 23	Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица
	N 27	Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность
	N 25	Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация
	N 26	Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности
	ФСАД 8/2011	Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам
	ФСАД 9/2011	Особенности аудита отдельной части отчетности
8. Сопутствующие аудиторские услуги	N 24	Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами
	N 30	Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации
	N 31	Компиляция финансовой информации
	N 33	Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности
9. Образование и подготовка кадров	Стандарты находятся в стадии разработки

Безусловно, данная классификация вносит ясность, в каком случае использовать тот или иной стандарт, но в ней не нашли отражения такие важные вопросы, как этика аудитора, порядок проведения внешнего контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, регламенты работы СРО аудиторов, порядок оказания прочих аудиторских услуг и др.

Учитывая ускоряющийся процесс конвергенции национального и международного регулирования в области аудита, нельзя оставить без внимания классификацию международных стандартов аудиторских услуг.

На сегодняшний день Комитетом по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (International Auditing and Assurance Standards Board - IAASB) разрабатываются следующие стандарты в области аудиторских услуг [29]:

- международные стандарты аудита (International Standards on Auditing - ISAs);

- международные стандарты для заданий по обзорным проверкам (International Standards on Review Engagements - ISREs);

- международные стандарты по соглашениям о выражении уверенности, отличным от аудита и обзорных проверок (International Standards on Assurance Engagements - ISAEs);

- международные стандарты по сопутствующим услугам (International Standards on Related Services - ISRSs).

Эти стандарты вошли в единую классификацию, которая представлена на рисунке 1.

Каждой группе стандартов соответствует группа указаний по международной практике, которые поясняют порядок применения международных стандартов в конкретных ситуациях. Выделяются также четыре группы указаний:

- указания по международной практике аудита (International Auditing Practice Notes - IAPNs);

- указания по международной практике для заданий по обзорным проверкам (International Review Engagement Practice Notes - IREPNs);

- указания по международной практике выполнения соглашений о выражении уверенности (International Assurance Engagements Practice Notes - IAEPNs);

- указания по международной практике оказания сопутствующих услуг (International Related Services Practice Notes - IRSPNs)

Рисунок 1. Классификация стандартов и указаний, разрабатываемых IAASB

Эти указания также включены в классификацию, приведенную на рисунке. Наиболее разработанной на сегодняшний день является группа международных стандартов аудита. Внутри ее выделяются подгруппы стандартов, представленные в табл. 1. Такая группировка позволяет упорядочить стандарты по мере их использования в процессе аудиторской проверки.

Таблица 1 - Взаимосвязь стандартов аудита с порядком проведения аудиторской проверки

Подгруппа стандартов	Краткое содержание стандартов	Этап, на котором используются стандарты
ISAs 200 - 299 "Общие принципы и обязанности"	Определяют цели и принципы аудита финансовой отчетности и обстоятельства, при которых на аудитора и руководство аудируемого лица возлагаются определенные обязанности	Заключение соглашения о проведении аудита
ISAs 300 - 499 "Оценка риска и ответные действия на оцененный риск"	Посвящены планированию аудита финансовой отчетности, пониманию бизнеса предприятия, его среды и оценке риска существенного искажения, а также определению уровня существенности и др.	Планирование аудиторской проверки
ISAs 500 - 599 "Аудиторские доказательства"	Устанавливают, что аудитор должен получить достаточное количество соответствующих доказательств, которые позволяют сделать обоснованное аудиторское заключение	Сбор аудиторских доказательств
ISAs 600 - 699 "Использование результатов работы третьих лиц"	Приведены примеры процедур проверки, стандарты регламентируют порядок работы аудитора с информацией третьих лиц	Сбор аудиторских доказательств с использованием результатов работы третьих лиц
ISAs 700 - 799 "Аудиторские выводы и заключения"	Посвящены итоговым аудиторским документам и порядку их формирования	Подготовка аудиторского заключения
ISAs 800 - 899 "Специальные области аудита"	Регулируют специальные вопросы аудита	Выполнение дополнительных обязанностей аудитора, предусмотренных соглашением

Помимо вышеперечисленных стандартов, регулирование аудиторской деятельности на международном уровне осуществляется следующими документами, не вошедшими в классификацию:

1) "Международная основа соглашений о выражении уверенности" - документ, в котором определены цели и основные понятия соглашений о выражении уверенности, порядок и условия заключения соглашений о выражении уверенности, основные элементы таких соглашений и действия аудитора в случае ненадлежащего использования его имени;

2) глоссарий терминов, в котором унифицированы подходы к толкованию терминов, используемых при изложении международных стандартов по аудиторским заданиям;

3) Кодекс этики профессиональных бухгалтеров;

4) Международный стандарт по контролю качества (International Standard on Quality Control - ISQC) 1 "Контроль качества для фирм, которые проводят аудит, обзорные проверки отчетной финансовой информации и другие задания по обеспечению уверенности и сопутствующим услугам", регулирующий порядок проведения внутреннего контроля качества работы аудиторской организации;

5) Положение об обязательствах организаций (Statement of membership obligations - SMO) 1 "Обеспечение качества", регулирующее порядок проведения внешнего контроля качества работы аудиторских фирм.

С нашей точки зрения, данная классификация является не совсем корректной, так как в ее основу положены различные классификационные признаки:

- первая, вторая и третья группы стандартов относятся к соглашениям о выражении уверенности. При этом к четвертой группе относятся все соглашения, выполнение которых не подразумевает выражения уверенности;

- первая и вторая группы стандартов имеют одинаковую форму предмета изучения - финансовые результаты или условия. В то же время в третьей группе стандартов предмет изучения может принимать такие формы предмета изучения, как системы и процессы, поведение, технические характеристики, нефинансовые результаты и условия;

- первая и вторая группы стандартов отличаются друг от друга уровнем уверенности, который выражает аудитор при проверке. Соглашение об аудите - это соглашение о выражении разумной уверенности, а соглашение об обзорной проверке - это соглашение о выражении ограниченной уверенности.

Кроме того, в данную классификацию не вошли некоторые документы, перечисленные выше, которые по своему содержанию также являются стандартами и раскрывают суть оказываемых услуг, регламентируют условия их выполнения в части, касающейся качества.

Существуют и другие классификации стандартов. О.А. Миронова и М.А. Азарская выделяют следующие группы стандартов:

- общие, или теоретические (стандарты, раскрывающие концепцию аудита);

- рабочие (стандарты, соответствующие концепциям доказательности и точности представления);

- отчетные (стандарты, необходимые для надлежащего оформления результатов аудита) [21].

В дополнение к этим трем группам Г.А. Юдина и М.Н. Черных относят еще одну группу стандартов - специфические стандарты, которые предназначены для проведения аудита отдельных видов экономической деятельности, оказания иных услуг [34].

Авторы не раскрывают базовых принципов, положенных в основу предложенной классификации, что усложняет отнесение конкретного стандарта к той или иной группе.

Согласно Федеральному закону от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" стандарты подразделяются на следующие виды:

- международный стандарт - стандарт, принятый международной организацией;

- национальный стандарт - стандарт, утвержденный национальным органом Российской Федерации по стандартизации;

- стандарт иностранного государства - стандарт, принятый национальным (компетентным) органом (организацией) по стандартизации иностранного государства;

- региональный стандарт - стандарт, принятый региональной организацией по стандартизации;

- стандарты организаций, в том числе коммерческих, общественных, научных организаций, СРО, объединений юридических лиц, - стандарты, которые могут разрабатываться и утверждаться самостоятельно этими лицами для совершенствования производства и обеспечения качества продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также для распространения и использования полученных в различных областях знаний результатов исследований (испытаний), измерений и разработок.

Признаком, лежащим в основе данной классификации, является субъект, утверждающий данные стандарты.

Аналогичный подход закреплен и в Федеральном законе от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", согласно которому выделяются федеральные стандарты аудиторской деятельности и стандарты СРО аудиторов.

Федеральные стандарты аудиторской деятельности определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные Федеральным законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита, являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также СРО аудиторов и их работников [1].

Стандарты СРО аудиторов определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным ФСАД, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг, не могут противоречить ФСАД, не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности, являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной СРО аудиторов [1].

А.Д. Шеремет и В.П. Суйц выделяют международные, национальные и внутрифирменные стандарты [32].

В.И. Подольский выделял международные стандарты аудита, национальные стандарты аудиторской деятельности и внутренние аудиторские стандарты.

Международные стандарты аудита представляют собой унифицированные регулирующие правила, в соответствии с которыми следует организовать и осуществить независимый сбор аудиторских доказательств для подтверждения достоверности финансовой бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, и сформулировать профессиональное суждение относительно степени ее достоверности [24].

Национальные стандарты аудиторской деятельности - нормативные документы, регулирующие деятельность аудиторских организаций в области оказания услуг по аудиту и сопутствующих аудиту услуг, разрабатываемые с учетом национальных особенностей и требований законодательства отдельно взятой страны [24].

Внутренние аудиторские стандарты подразделяются:

- на внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в аккредитованных профессиональных аудиторских объединениях;

- на внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов [26].

В.И. Подольский, А.А. Савин и Л.В. Сотникова не уточняют, какой классификационный признак лежит в основе выделения таких групп стандартов. Учитывая тот факт, что международные стандарты аудита применяются лишь при проверке транснациональных компаний, подготавливающих финансовую отчетность по Международным стандартам финансовой отчетности, можно сделать вывод, что в основу классификации положена степень распространения действия стандартов.

1.3 Субъекты стандартизации аудиторской деятельности

В настоящее время, несмотря на значительный прогресс в области развития теории, методики и практики аудита, все еще сохраняется большое количество проблем в каждой из этих областей. Так, остается немало вопросов, связанных с организацией стандартизации аудиторской деятельности, а именно с тем, кем должна осуществляться эта деятельность [28].

Субъекты стандартизации аудиторской деятельности выступают одним из основополагающих элементов системы стандартизации аудиторской деятельности, в связи с этим возрастает необходимость рассмотрения их особенностей.

Термин "субъект" (от лат. subjectus - лежащий в основе) может принимать следующие значения:

- индивид, познающий внешний мир (объект) и воздействующий на него в своей практической деятельности;

- человек, консолидированная группа лиц, общество, культура или даже человечество в целом, противопоставляемые познаваемым или преобразуемым объектам;

- человек как носитель каких-либо свойств, личность;

- в юридическом смысле - носитель прав и обязанностей, физическое или юридическое лицо;

- предмет суждения, логическое подлежащее [28].

Субъекты стандартизации - организации, органы и службы, осуществляющие деятельность по установлению правил и характеристик в области стандартизации.

Рассматривая стандартизацию аудиторской деятельности, следует говорить не только о коллективных субъектах, но и об индивидуальных, так как на уровне аудиторской организации вопросами стандартизации может заниматься отдельный специалист.

Функции субъектов, связанные с процессом стандартизации аудиторской деятельности, в соответствии с действующим Федеральным законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" [1], представлены в табл. 2.

Таблица 2 - Функции субъектов стандартизации аудиторской деятельности, связанные с процессом стандартизации согласно Федеральному закону от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности"

Субъект	Функция
СРО аудиторов	Разработка и утверждение стандартов СРО организаций аудиторов. Разработка проектов федеральных стандартов аудиторской деятельности
Уполномоченный федеральный орган исполнительной власти	Утверждение федеральных стандартов аудиторской деятельности
Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе исполнительной власти	Рассмотрение проектов федеральных стандартов аудиторской деятельности, предложенных СРО аудиторов, и в случае их надлежащего характера рекомендация к утверждению уполномоченным федеральным органом. Одобрение порядка разработки проектов федеральных стандартов аудиторской деятельности

Таким образом, Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" позволил ввести саморегулирование в сферу аудита, что характерно для стран с развитым институтом аудита.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 01.12.2007 N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях" под саморегулированием понимается самостоятельная и инициативная деятельность, которая осуществляется субъектами предпринимательской или профессиональной деятельности и содержанием которой являются разработка и установление стандартов и правил указанной деятельности, а также контроль за соблюдением требований указанных стандартов и правил [2].

Нововведение отразилось в первую очередь на стандартизации аудиторской деятельности. Переход к новой системе регулирования не учел всех особенностей разработки стандартов аудиторской деятельности, что послужило причиной возникновения следующих проблем.

Во-первых, анализ функций, осуществляемых уполномоченным органом исполнительной власти и созданным при нем советом по аудиторской деятельности, показал, что помимо рассмотрения и утверждения федеральных стандартов аудиторской деятельности к их компетенции также относятся:

- рассмотрение вопросов государственной политики в сфере аудиторской деятельности;

- рассмотрение проектов иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, и рекомендация их к утверждению уполномоченным федеральным органом;

- одобрение порядка разработки проектов федеральных стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций и кодекса профессиональной этики аудиторов;

- определение областей знаний, из которых устанавливается перечень вопросов, предлагаемых претенденту на квалификационном экзамене;

- оценка деятельности СРО аудиторов по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов;

- одобрение Кодекса профессиональной этики;

- одобрение Правил независимости и др.

С нашей точки зрения, рассмотрение и одобрение стандартов, в том числе по вопросам этики, независимости и образования, является неотъемлемой частью процесса стандартизации. Осуществление данных функций государственным органом является противоречащим определению саморегулирования аудиторской деятельности.

Во-вторых, в настоящее время в России зарегистрировано несколько СРО аудиторов, и каждая из них сталкивается с определенными проблемами при выполнении возложенных на них обязанностей.

Как отмечает А.Д. Шеремет, остается огромное количество вопросов, которые СРО аудиторов должны решать путем локальных нормативных правовых актов. При этом большинство таких вопросов требует единого подхода, который обеспечивал бы единообразие осуществления аудиторской деятельности.

К вопросам, требующим единого подхода, А.Д. Шеремет относит:

- порядок выдачи СРО аудиторов квалификационных аттестатов;

- порядок аннулирования квалификационных аттестатов членов СРО аудиторов;

- выработку общих стандартов подготовки экспертов по проведению проверок качества и специалистов, отвечающих в аудиторских фирмах за организацию и осуществление внутреннего контроля качества;

- выработку общих стандартов по организации, проведению и учету итогов внешнего контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов [33].

Необходимость решения этих и других проблем привела к тому, что четыре СРО аудиторов объединились в Национальный союз аудиторских объединений, основной целью создания которого является консолидация и координация аудиторов России для решения наиболее острых и значимых задач.

Таким образом, Национальный союз аудиторских объединений также является субъектом стандартизации аудиторской деятельности, его создание отражает объективную необходимость в создании одной организации, объединяющей все профессиональное сообщество.

Необходимость единого координирующего саморегулируемого органа также отмечает К.К. Арабян, подчеркивая, что решение принципиальных вопросов, таких как методология внешнего контроля качества, порядок формирования компенсационного фонда, обязательное страхование ответственности аудиторских организаций, должно быть единообразным для всех аудиторов и аудиторских организаций независимо от того, членом какой из СРО они являются [9].

В-третьих, стандартизация аудиторской деятельности осуществляется также на международном уровне, а не только на государственном и уровне СРО аудиторов. В связи с этим еще одним важным субъектом стандартизации является Международная федерация бухгалтеров (International Federation of Accountants - IFAC).

Следует отметить, что Международная федерация бухгалтеров создана с целью укрепления бухгалтерской профессии во всем мире для защиты общественных интересов посредством:

- разработки высококачественных международных стандартов аудита и подтверждения достоверности информации, стандартов учета и отчетности в государственном секторе и стандартов этики и образования для профессиональных бухгалтеров, а также содействия их внедрению и применению;

- содействия сотрудничеству и взаимодействию между организациями - членами Международной федерации бухгалтеров;

- сотрудничества и взаимодействия с другими международными организациями;

- выступления в роли официального международного представителя бухгалтерской профессии [36].

Для реализации своей миссии в сфере аудиторской деятельности Международная федерация бухгалтеров основала в своем составе Комитет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (International Auditing and Assurance Standards Board - IAASB).

Целью деятельности IAASB является удовлетворение интересов общества путем разработки высококачественных международных стандартов аудита, контроля качества, обзорных проверок, других заданий по подтверждению достоверности информации и сопутствующих услуг, а также содействия сближению международных и национальных стандартов. В результате IAASB повышает качество практики во всем мире, способствует ее единообразию, укрепляет доверие общественности к профессии аудитора и предоставлению услуг по подтверждению достоверности информации [36].

В настоящее время очень важно, чтобы государственные стандарты соответствовали международным, так как это позволит признавать работу российских аудиторских организаций соответствующей международным стандартам, будет способствовать тому, чтобы российские аудиторские заключения признавались зарубежными пользователями российской финансовой отчетности, информации. Однако в рамках существующей системы нормативного регулирования аудиторской деятельности функции по выявлению и устранению несоответствия между федеральными и международными стандартами возложены на уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, который не выполняет эту работу оперативно, как того требует практика. Кроме того, СРО аудиторов, которые являются членами Международной федерации бухгалтеров, вынуждены соблюдать нормы и федеральных, и международных стандартов, а также отслеживать расхождения между ними.

В связи с этим более логичным является подход, представленный в докладе "О действующей в Российской Федерации системе государственного регулирования и саморегулирования аудиторской деятельности. Предложения по реформированию" Совета по общественному надзору за развитием бухгалтерского учета, бухгалтерской (финансовой) отчетности, организацией государственного регулирования и саморегулирования аудиторской деятельности в РФ. В соответствии с этим подходом представляется достаточным вместо разработки федеральных стандартов в соответствии с международными стандартами аудита установить законодательно обязательность выполнения всеми аудиторами и аудиторскими организациями международных стандартов аудита, а СРО аудиторов в рамках имеющихся у них законодательных полномочий будет разрабатывать рекомендации по их применению [28].

Как отмечено в докладе, это позволит:

1. Исключить имеющуюся в настоящее время возможность предъявления материальных исков к Правительству РФ, предусмотренную ст. ст. 16 и 1069 Гражданского кодекса РФ, в случаях, когда выполнение обязательных для исполнения федеральных правил (стандартов) профессиональной аудиторской деятельности, утверждаемых уполномоченным федеральным органом (УФО) в лице Минфина России, приведет к убыткам для аудитора или его клиента.

2. Исключить необходимость российским аудиторам, являющимся членами СРО и членами в Международной федерации бухгалтеров, изучать два комплекта стандартов - международных и федеральных, разработанных в соответствии с международными.

3. Дать возможность российским СРО аудиторов, являющихся членами Международной федерации бухгалтеров, исполнять принятые на себя обязательства по применению международных стандартов аудита.

4. Реализовать законодательное право СРО аудиторов по подготовке оперативных рекомендаций и разъяснений по применению международных стандартов аудита при наличии достаточного количества специалистов соответствующей квалификации в специализированных органах по применению стандартов профессиональной деятельности.

5. Сократить государственные расходы на "организацию разработки", "согласование", "одобрение", "утверждение", "контроль за применением", "контроль за соответствием" в рассматриваемой сфере.

6. Прекратить видимость бурной деятельности УФО по повышению качества оказываемых российскими аудиторами услуг и сдерживанию развития курса на саморегулирование аудиторской профессии при наличии во всех СРО аудиторов значительного интеллектуального потенциала специалистов в области аудита, сконцентрированных в специализированных комитетах по аудиторской практике и аудиторским стандартам, в условиях прямого членства действующих СРО аудиторов в Международной федерации бухгалтеров (предполагающего обязательность применения международных стандартов аудита).

7. Прекратить вынужденное ожидание российскими аудиторами утверждения федеральных стандартов аудита Минфином России и внесения им соответствующих изменений в уже действующие в соответствии с требованием Международной федерации бухгалтеров. Действующие СРО аудиторов в состоянии организовать эту работу самостоятельно, без организующей функции УФО, даже учитывая наличие двух специалистов со значительным опытом работы в международной аудиторской организации [28].

Таким образом, в настоящее время субъекты стандартизации аудиторской деятельности действуют разрозненно, не определена роль каждого из них в процессе стандартизации аудиторской деятельности, нет четкого разделения функций между ними.

С нашей точки зрения, могут быть выделены следующие субъекты стандартизации аудиторской деятельности: инвестор, заказчик, исполнитель, пользователь стандартов аудиторской деятельности.

Инвестор - лицо, которое осуществляет вложения с использованием собственных и (или) привлеченных средств в инвестиционные проекты по стандартизации аудиторской деятельности.

Заказчик - уполномоченное на то инвестором юридическое лицо, которое осуществляет реализацию инвестиционных проектов по стандартизации аудиторской деятельности. Заказчик наделяется правами владения, пользования и распоряжения вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором с инвестором.

Исполнитель (разработчик) - лицо, которое выполняет работы по договору оказания услуг на разработку стандартов аудиторской деятельности, заключаемому с заказчиком.

Пользователь - физические и юридические лица, для которых разрабатываются стандарты аудиторской деятельности.

В зависимости от уровня разрабатываемых стандартов соответствующие органы выполняют обязанности того или иного субъекта стандартизации аудиторской деятельности. Распределение ролей между органами, участвующими в процессе стандартизации аудиторской деятельности, представлено в табл. 3.

Таблица 3 - Субъекты стандартизации аудиторской деятельности и органы, выполняющие обязанности этих субъектов

Субъект стандартизации аудиторской деятельности	Степень распространения стандартов
	Государственные стандарты	Стандарты СРО аудиторов	Стандарты аудиторских организаций
Инвестор	Государство (Правительство РФ)	СРО аудиторов	Руководитель аудиторской организации
Заказчик	СРО аудиторов	Аудиторские организации, пользователи аудиторских услуг	Аудиторы
Исполнитель (разработчик)	Международная федерация бухгалтеров	Комитеты СРО аудиторов	Сторонний аудитор
Пользователь	Аудиторские организации, пользователи аудиторских услуг	Аудиторские организации, пользователи аудиторских услуг	Аудиторы, пользователи аудиторских услуг

Основной функцией инвестора является вложение капитала для последующего получения экономической выгоды. Под экономической выгодой в данном случае следует понимать не прибыль, а прочие преимущества, которые приносит стандартизация аудиторской деятельности. Так, для государства развитие стандартизации аудиторской деятельности через саморегулирование позволяет снизить административное давление на бизнес. Государство в качестве учредителя государственных организаций различной организационно-правовой формы может выступать заказчиком аудиторских услуг, заинтересованным в получении качественных услуг. Для руководства аудиторской фирмы разработка стандартов позволит обеспечить экономию ресурсов за счет применения апробированного алгоритма действий.

Заказчиком должно быть лицо, наиболее осведомленное о проблемах, существующих в работе аудиторских организаций. Заказчик несет ответственность за постановку целей и полезность результата для потребителя. К функциям заказчика можно отнести:

- анализ и утверждение программы разработки стандартов;

- при необходимости участие в работе по разработке стандартов;

- информирование инвестора о любых изменениях во внешних условиях, которые могут повлиять на конечный результат;

- утверждение изменений в программе разработки стандартов;

- анализ отчетов о ходе работ по стандартизации;

- оценку работ по разработке стандартов.

Функции исполнителя формализованы через порядок разработки стандартов аудиторской деятельности.

Пользователи стандартов аудиторской деятельности также являются субъектами стандартизации, так как обеспечивают выполнение принципа обратной связи.

Таким образом, в проведенном исследовании предложена система субъектов стандартизации аудиторской деятельности, позволяющая разграничить функции между участниками с целью разработки качественных стандартов. Выделение таких уровней стандартов, а также распределение ролей между субъектами стандартизации аудиторской деятельности позволяют:

- реализовать принцип конвергенции с международными стандартами;

- активизировать работу СРО аудиторов по выработке методических подходов к оказанию аудиторских услуг с учетом требований международных стандартов;

- привести в соответствие полномочия субъектов, разрабатывающих эти стандарты, и уровень стандартизации.

2. Практическое применение стандартов аудита в РФ и их роль в регулировании аудиторской деятельности

2.1 Место аудиторских стандартов в регулировании аудиторской деятельности в РФ

Нормативные акты в области аудиторской деятельности в Российской Федерации приближаются к международным требованиям. Так, на сайте Минфина России опубликован проект федерального закона "О внесении изменений в Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" (в части введения МСА). Одну из норм Закона предлагается дополнить мыслью о том, что аудиторская деятельность в Российской Федерации осуществляется в соответствии с МСА, обязательными для всех субъектов аудиторской деятельности, включая саморегулируемые организации аудиторов и их сотрудников. На территории Российской Федерации будут применяться стандарты, принимаемые Международной федерацией бухгалтеров и признанные в порядке, установленном Правительством Российской Федерации [31].

По нашему мнению, нормативные акты в области аудиторской деятельности России представлены следующим образом:

1. Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

2. Федеральные правила (стандарты).

3. Стандарты саморегулируемых организаций аудиторов.

4. Внутрифирменные правила (стандарты) и методики.

Однако, как отмечают В.А. Ерофеева, В.А. Пискунов и Т.А. Битюкова, "в России в настоящее время действует следующая система регулирования аудиторской деятельности: 1) Закон об аудиторской деятельности; 2) ФПСАД; 3) Стандарты общественных объединений аудиторов" [15].

Как было отмечено выше, стандартизация играет важную роль в обеспечении качества аудита. В Федеральном законе от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" ст. 7 посвящена Стандартам аудиторской деятельности, включающим в себя федеральные стандарты и стандарты саморегулируемых организаций аудиторов. Аудиторские организации должны на базе вышеуказанных групп стандартов разрабатывать внутрифирменные стандарты. Внутрифирменные стандарты являются документами, которые устанавливают единые требования к процессу проведения аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг. Они детализируют профессиональное поведение аудитора и охватывают все этапы аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг. Разработка внутрифирменных стандартов аудиторских организаций должна базироваться на основополагающих принципах и методических подходах, описывающих систему методов, способов и приемов проведения аудита.

Согласно действующему законодательству аудиторская организация должна сформировать пакет внутренних стандартов, отражающий ее собственный подход к проводимым проверкам и составляемым заключениям, исходя из общеустановленных принципов организации и проведения аудита. Базовым документом в области внутрифирменной стандартизации является Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций", одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20.10.1999, Протокол N 6.

Однако С.Б. Ярославцев подчеркивает, что федеральные стандарты определяют лишь общие подходы к осуществлению аудиторской деятельности. Многообразие внутренних методик аудиторских организаций усложняет задачу определения приемлемого баланса между стандартизацией и гибкостью аудиторской практики. Потребности исполнителей и пользователей аудиторских услуг требуют развития методической основы стандартизации аудиторской деятельности [31].

Свою точку зрения по данному вопросу высказывают Е.М. Мерзликина и Ю.П. Никольская [21], которые отмечают целесообразность разработки единых стандартов для формирования рабочих документов и использования в процессе каждой конкретной проверки различного набора типовых форм рабочих документов, содержащих результаты аудиторских процедур.

В 2010 г. Минфин России подготовил два Федеральных стандарта аудиторской деятельности (ФСАД), разработанных в соответствии с МСА. ФСАД 5/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита" определяет требования к порядку проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в части обязанностей аудиторской организации, индивидуального аудитора по рассмотрению в ходе аудита преднамеренных действий, совершенных обманным путем одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и работников аудируемого лица или третьих лиц для извлечения незаконных выгод. ФСАД 6/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита" определяет требования к порядку проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в части выявления существенных искажений этой отчетности, вызванных несоблюдением аудируемым лицом требований федеральных законов и нормативных правовых актов.

Приказом Минфина России от 16.08.2011 N 99н в 2011 г. введены в действие новые ФСАД: ФСАД 8/2011 "Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам" и ФСАД 9/2011 "Особенности аудита отдельной части отчетности", ФСАД 7/2011 "Аудиторские доказательства".

Также следует отметить, что Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" определяет международные стандарты в качестве основы федеральных стандартов бухгалтерского учета (ФСБУ) и вводит механизмы общественного контроля в ФСБУ. Согласно ст. 3 данного Закона под международным стандартом понимается стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта. Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" признает механизм принятия МСФО для применения на территории России и вводит обязанность составления консолидированной отчетности только по МСФО. Таким образом, российские правила консолидированной отчетности отменяются, что определяет значимость МСФО.