Економічний аналіз оподаткування підприємств

Якщо платник податку разом з декларацією за наслідками останнього звітного (податкового) періоду календарного року не подав до органу державної податкової служби, у якому перебуває на обліку, указану вище заяву, такий платник податку зобов'язаний з першого звітного (податкового) періоду наступного календарного року застосовувати місячний звітний (податковий) період.

Про перехід з квартального на місячний звітний (податковий) період платник податку зобов'язаний зазначити у відповідній податковій декларації за наслідками місяця, у якому здійснено такий перехід.

Якщо звітний (податковий) період дорівнює календарному місяцю, декларація подається до органу державної податкової служби, в якому перебуває на обліку платник податку, протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.

Якщо звітний (податковий) період дорівнює календарному кварталу, декларація подається до органу державної податкової служби, в якому перебуває на обліку платник податків, протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу.

До декларації вносяться дані податкового обліку платника окремо за кожний звітний (податковий) період без наростаючого підсумку.

Податкова звітність у паперовій формі подається на аркушах формату А 4, в електронній формі - у порядку підготовки і подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв'язку, встановленому центральним органом державної податкової служби.

Усі показники у податковій звітності проставляються у гривнях без копійок з відповідним округленням за загальновстановленими правилами.

Податкова звітність повинна бути підписана:

1) керівником платника податку або уповноваженою особою, а також особою, яка відповідає за ведення бухгалтерського обліку та подання податкової декларації до органу державної податкової служби. У разі ведення бухгалтерського обліку і подання податкової декларації безпосередньо керівником платника податку така податкова декларація підписується таким керівником та особою, яка відповідає за ведення бухгалтерського обліку;

2) фізичною особою - платником податків або його законним представником;

3) особою, відповідальною за ведення бухгалтерського обліку та подання податкової декларації згідно з договором про спільну діяльність, управління майном або угодою про розподіл продукції.

Декларація подається платником за звітний період незалежно від того, чи провадив такий платник податку господарську діяльність у звітному періоді.

Додатками до декларації є:

1) розрахунок коригування сум податку на додану вартість (Д1);

2) розрахунок суми залишку від'ємного значення попередніх податкових періодів до 01 лютого 2015 року (Д2);

3) розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3);

4) заява про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника податку, що перевищує суму, яка підлягає перерахуванню до бюджету (Д4);

5) розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5);

6) довідка (Д6) подається платниками, які заповнюють рядки 3, та/або 4, та/або 5 декларації, та підприємствами (організаціями) інвалідів;

7) розрахунок (перерахунок) частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях (Д7);

8) заява про відмову постачальника надати податкову накладну (порушення ним порядку заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних) (Д8);

9) розрахунок питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг у вартості всіх товарів/послуг (ДС9).

Платники, які зареєстровані суб'єктами спеціального режиму оподаткування не менше 12 послідовних звітних податкових періодів, розраховують питому вагу за формулою 2.1 [15]:

(р. 6.1 + р. 8) колонки А декларацій 0121-123/0130 відповідних звітних (податкових) періодів* сума (р. 6.1 + р. 8) колонки А декларацій 0110 та (р. 6.1 + р. 8) декларацій 0121-123/0130 відповідних звітних (податкових) періодів x100.(2.1)

Платники, які подають податкову звітність в електронному вигляді, оригінали митних декларацій (примірників декларанта) подають окремо у порядку, визначеному для подання податкової звітності у паперовому вигляді.

Декларація складається із вступної частини, службових полів, чотирьох розділів та обов'язкових додатків.

Платником заповнюються вступна частина, службові поля, перші три розділи (Розділ I «Податкові зобов'язання», Розділ II «Податковий кредит», Розділ III «Розрахунки з бюджетом за звітний період» ) та додатки.

Розділ IV заповнюється працівниками органів державної податкової служби лише на оригіналі декларації, який залишається в органах державної податкової служби.

2.4 Організація обліку податку на додану вартість в умовах застосування сучасних інформаційних технологій та систем

Сьогодні в Україні на підприємствах різних видів економічної діяльності застосовуються різноманітні бухгалтерські програми, за допомогою яких можна автоматизувати і удосконалити процеси податкового обліку. Використання автоматизованої комп'ютерної форми обліку - це підвищення ефективності, якості роботи як бухгалтерів так і бухгалтерії в цілому, це економія часу і коштів. Тому на сучасному етапі особливо важливим є детальне вивчення можливостей програм для обліку інформації.

Формування електронних файлів реєстру податкових накладних до органів ДФС у визначеному ДПА України форматі також можна здійснити за допомогою бухгалтерських програм «1С-Бухгалтерія», «Бест-Звіт», «Парус» [50].

Переваги впровадження електронної системи подачі реєстру наступні [50]:

1) спрощує процедуру подання реєстру до податкових органів;

2) забезпечує автоматичну перевірку документів на наявність арифметичних помилок;

3) дозволяє значно заощаджувати робочий час платників податків;

4) веде до зменшення паперового документообігу та підвищує рівень обслуговування платників;забезпечує автоматизацію та упорядкування документообігу при нарахуванні ПДВ по операціях з основними фондами (придбання, продаж, ліквідація);

5) дозволяє привести приведення до єдиних стандартів документообігу в органах ДФС і платників податків щодо ведення обліку податкових накладних, реєстру отриманих і виданих податкових накладних та податкової декларації з ПДВ при одночасному здійсненні оподатковуваних та неоподатковуваних ПДВ операцій; забезпечує упорядкування податкового обліку по операціях з придбання товарів та послуг у нерезидентів;

6) забезпечує автоматизовану обробку та аналіз реєстру отриманих і виданих податкових накладних в єдиній базі даних, обмеження та контроль доступу до реєстру, що не дасть можливості зловживання протизаконними схемами відшкодовування коштів ПДВ з державного бюджету;

7) дозволяє уникнути (або обмежити) необґрунтованих виїзних перевірок;дозволяє перейти від адміністративного до функціонального методу управління процесами оподаткування.

При автоматизації облікових операцій з розрахунку податку на додану вартість, слід врахувати ряд особливостей [63]:

1) Підприємство може одночасно вести облік операцій, які підпадають під різні ставки оподаткування (0% чи 20%), або звільняються від оподаткування.

2) Існують господарські операції, які включаються в розрахунок податкового кредиту та зобов'язань й такі, які не включаються. Відповідно й облік вказаних операції потрібно вести окремо [2].

3) Розрахунок сум ПДВ відбувається за першою подією, якою може бути відвантаження товарів чи отримання оплати. При цьому слід врахувати, що первинні документи бухгалтерського обліку, за якими фіксуються операції оплати-відвантаження не є підставами для включення суми в кредит чи зобов'язання. Формування суми ПДВ до сплати чи відшкодування здійснюються лише на підставі виписаних належним чином податкових накладних покупця чи постачальника.

4) На підприємстві циркулює два потоки податкових документів: податкові накладні, які виписують при реалізації товарів з частковою реєстрацією в податковій службі, й податкові накладні, що надходять від зовнішніх контрагентів. Обидва потоки документів потрібно чітко контролювати, щоб уникнути проблеми не включення сум у розрахунок ПДВ чи введення подвійних документів.

5) Для операцій придбання можливий пропорційний розподіл ПДВ (ст. 199 Податкового кодексу. Пропорційне віднесення сум податку до податкового кредиту). У разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, до сум податку, які платник має право віднести до податкового кредиту, включається та частка сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях.

Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року.

Вказані особливості ускладнюють процедуру формування зобов'язань з ПДВ, що призводить до:

1) невірного визначення суми податку до сплати;

2) помилок у заповненні податкових декларацій;

3) недостовірного обліку ПДВ.

Автоматизоване формування оперативної звітності забезпечує щоденний контроль за господарськими операціями підприємства. Аналіз норм законодавства, практики і теоретичних досліджень свідчить, що на сьогодні в теоретичному аспекті доцільно виділити дві: паралельна (незалежна) і послідовна (вбудована).

Автоматизація і введення інформаційних систем бухгалтерського обліку на підприємстві є однієї з найбільш важливих задач. Сучасні реалії такі, що сам по собі облік на підприємстві може розглядатися як внутрішня справа підприємства, а основою для оцінки фінансово-господарської діяльності підприємства з боку держави служить звітність, зокрема податкова, складання якої є досить трудомістким процесом. Ось чому комп'ютерні програми дозволяють заощадити час і сили облікових робітників за рахунок автоматизації рутинних операцій, знайти арифметичні помилки в податковому обліку і звітності, оцінити поточне фінансове становище підприємства і його перспективи. Слід звернути особливу увагу на те, що бухгалтера часто стикаються з проблемою усвідомлення послідовності проводок, пов'язаних з нарахуванням на сплатою податку на додану вартість.

На мою думку, найбільш повно задовольняє всі потреби, пов'язані з автоматизацією процесу розрахунків з бюджетом з ПДВ на українських підприємствах програма 1С:Бухгалтерія.

Для автоматизації бухгалтерського обліку ринок програмних продуктів пропонує сьогодні кілька десятків пакетів програм. Щоб освоїти будь-яку з них, треба зрозуміти логіку її функціонування, тобто логіку взаємозв'язків між об'єктами програми. Програма 1С:Бухгалтерія є частиною програми 1С:Підприємство, яка призначена для автоматизації обліку діяльності підприємства. Програма 1С:Підприємство розроблена фірмою 1С (Москва). Вона має свої представництва в Україні, які адаптують програму до вимог ведення національного бухгалтерського обліку і впроваджують їх у практику.

Програма 1С широко і активно використовується для ведення обліку як великими підприємствами, так і малими фірмами. Її використовують не лише бухгалтери, а й менеджери, складські працівники, працівники відділу кадрів, керівники підприємств тощо. Програма є незамінною у веденні бухгалтерського та управлінського обліків. Розглянемо основні можливості цієї програми для автоматизації розрахунків з ПДВ на підприємстві. Програма 1С з точністю до секунди відстежує першу подію, тобто що сталося раніше - оплата або поставка і залежно від цього використовує ту чи іншу проводку. Тому в обліку треба строго дотримуватися послідовності документів в програмі. Зауважимо, що важлива не тільки послідовність по числах місяця, а й послідовність за часом протягом одного дня.

Для відображення оподатковуваних операції використовуються наступні документи: платіжне доручення вхідне, платіжне доручення вихідне, надходження товарів і послуг, реалізація товарів і послуг, податкова накладна, реєстрація вхідного податкового документа, додаток 1 до податкової накладної, додаток 2 до податкової накладної.

Для обліку податкового кредиту з ПДВ використовуються субрахунок 6441 «Податковий кредит» і 6442 «Податковий кредит непідтверджений». На рахунок 6442 потрапляють суми вхідного ПДВ, які не підтверджені податковими накладними. На рахунок 6441 потрапляють суми вхідного ПДВ за передплатами, що не закритим поставками. Бухгалтерський облік податкового кредиту в 1С 8.2. наведено в табл. 2.6 [50].

Таблиця 2.6. Бухгалтерський облік податкового кредиту в 1С

Перша подія	Назва документу в 1С	Бухгалтерське проведення	Сума
Оплата постачальнику	Платіжне доручення вихідне	3771	311	На суму передоплати
		6442	6441	На суму ПДВ
	Реєстрація вхідного податкового документа	6412	6442	На суму ПДВ
	Надходження товарів і послуг	20 (28, 92…)	631	На суму без ПДВ
		6441	631	На суму ПДВ
		631	3771	На суму передоплати
Надходження товарів\послуг	Надходження товарів і послуг	20 (28, 92…)	631	На без ПДВ
		6442	631	На суму ПДВ
	Реєстрація вхідного податкового документа	6412	6442	На суму ПДВ
	Платіжне доручення вихідне	631	311	На суму оплати

Таким чином, субрахунок 6441 використовується тільки з передплатами постачальникам. Якщо в обліку підприємства є сальдо (залишки) за К-т 6441,то це означає що є незакрита передоплату постачальнику. Перевірити правильне чи ні сальдо можна порівнявши рахунки 6441 і 3771. Якщо 1/6 від сальдо за Д-т 3771 дорівнює за сумою сальдо по К-т 6441, то значить облік правильний.

Якщо в обліку підприємства є сальдо (залишки) за Д-т 6442, то це означає що підприємство не отримало податкові накладні від постачальника. Для обліку податкового зобов'язання з ПДВ використовуються субрахунок 6431 «Податкові зобов'язання» та 6432 «Податкові зобов'язання непідтверджені». На рахунок 6432 потрапляють суми вихідного ПДВ, які не підтверджені податковими накладними. На рахунок 6431 потрапляють суми вихідного ПДВ, нараховані за передплатами і не закриті відвантаженнями. Бухгалтерський облік податкового зобов'язання в 1С 8.2. наведено в табл. 2.7 [50].

Отже, субрахунок 6431 використовується тільки в операціях передплат від покупця. Якщо в обліку підприємства є сальдо (залишки) за Д-т 6431, то це означає що є незакриті відвантаженнями передоплати від покупця. Перевірити правильність суми сальдо за дебетом рахунка 6431 можна порівнявши рахунки 6431 і 6811. Якщо 1/6 від сальдо за К-т 6811 дорівнює за сумою сальдо по Д-т 6431, то значить облік правильний. Якщо в обліку підприємства є сальдо (залишки) за К-т 6432, то це означає що підприємство не виписало податкові накладні за першою подією, тобто не підтвердило своє податкове зобов'язання.

Таблиця 2.6. Бухгалтерський облік податкового зобов'язання в 1С

Перша подія	Назва документу в 1С	Бухгалтерське проведення	Сума
Оплата від покупця	Платіжне доручення вхідне	311	681	На суму передоплати
		6431	6432	На суму ПДВ
	Податкова накладна	6432	6412	На суму ПДВ
	Реалізація товарів і послуг	361	70	На загальну суму доходу
		79	6431	На суму ПДВ
		6811	361	На суму передоплати покупця
Відвантаження товарів\послуг	Реалізація товарів і послуг	361	70	На суму доходу
		70	6432	На суму ПДВ
	Податкова накладна	6432	6412	На суму ПДВ
	Платіжне доручення вхідне	311	361	На суму оплати

У зв'язку з цим доцільним є розгляд процедури вивантаження реєстру податкових накладних із програми 1С і на підставі цих даних створення пакету звітності (декларації з ПДВ) за допомогою системи електронного документообігу «MEDoc».

У першу чергу, необхідно вивантажити з програми 1С реєстр податкових накладних. Для цього в головному меню програми вибираємо «Звіти > Регламентовані звіти». У вікні, у полі «Група звітів» необхідно вибрати потрібний звітний період, після чого в полі «Список звітів» в категорії «Податкові органи» клікнути на заголовок «Реєстр податкових накладних». У розпочатому бланку реєстру задається звітний період і натискаємо на кнопку «Заповнити». Потім необхідно експортувати дані реєстру у формат XML. Для цього потрібно клацнути мишкою по активному полю «Зберегти у форматі XML» (див. рис.2.3). У вікні «Експорт звіту в XML» в полі «Каталог збереження файлів експорту» вказується шлях (місце) збереження реєстру.

Рис. 2.3 - Вивантаження з програми 1С реєстру податкових накладних

Требу звернути увагу на те, що дата складання реєстру відповідає системній даті програми, але при необхідності її можна змінити. Для збереження даних необхідно натиснути кнопку «Сформувати». Якщо експорт даних був проведений без помилок, то програма в окремому вікні повідомить про успішне завершення операції. Тепер на підставі вивантажених з програми 1С даних можна сформувати пакет звітності (декларації з ПДВ) в програмі «MEDoc» («Облік ПДВ > Реєстр виданих та отриманих податкових накладних») (див. рис. 2.4).

Рис. 2.4 - Формування декларації з ПДВ в програмі «MEDoc»

У полі «Період» треба зазначити необхідний звітний місяць. У полі «Тип» програма надає користувачеві право вибрати один з чотирьох варіантів типу звіту. У полі «До Декларації з ПДВ» можна вибрати один з двох наданих варіантів: «звітної» або «звітної Нової». Після цього в меню «Файл > Імпорт > Імпорт звітів XML» і у вікні, треба обрати потрібний файл, після чого натиснути кнопку «Відкрити». Після цього з'явиться вікно «Вибір періоду імпорту документа», в якому можна вибрати спосіб завантаження: «Додати рядки» - у разі завантаження даних вперше за цей місяць або «Замінити дані» - у тому випадку, якщо виникла необхідність у завантаженні зміненого реєстру.

У програмі реалізована функція контролю коду ЄДРПОУ. У тому випадку, якщо бухгалтер спробує імпортувати дані звіту, які належать іншій фірмі, програма повідомить йому про невідповідність коду ЄДРПОУ. При цьому імпорт даних в програму не відбудеться.

Реєстр податкових накладних складається з трьох закладок: «Отримані»; «Видані»; «Відсутні у реєстрі». За допомогою функцій «Створити запис», «Редагувати запис» і «Видалити запис» при необхідності можна змінювати імпортовані дані. Далі на підставі завантажених даних формуємо декларацію з ПДВ («Файл > Експорт > Експорт у форматі звітності > Експорт в Декларацію з ПДВ > Повна (J0200110)».

Згідно з законодавчими нормами, які містяться в поточній версії програми, автоматично формується декларація з ПДВ. У зв'язку з тим, що в нашій країні досить часто змінюються принципи складання звітності, а також самі форми звітів, вважаємо за доцільне, зокрема, для складання податкової звітності використовувати саме програму «MEDoc».

Крім реєстру податкових накладних та декларації з ПДВ, потрібно також сформувати розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів («Файл > Експорт > Експорт у форматі звітності > Експорт в розшифровки > Повна (J0215102)». Після цього сформується ще одна закладка вже з автоматично створеним звітом.

У вікні «Підпис» необхідно вказати шлях до папки, у якій зберігається електронний ключ директора (файл з розширенням *.sk) та ввести пароль. Далі програма запропонує провести аналогічну дію і для здійснення підпису печатки організації.

Пакет звітності вважається прийнятим районною податковою інспекцією тільки після отримання підприємством Квитанції № 2 для кожної з трьох форм відправленої звітності, в якій буде вказано, що «документ прийнято на районному рівні».

Розглянуті підходи та практичні рішенні щодо автоматизації обліку ПДВ дозволяють отримати достовірну і найбільш повну інформацію про поточні та минулі операції з ПДВ. Рекомендовано використовувати програму 1С у якій повною мірою реалізовані вимоги податкового законодавства щодо обліку ПДВ, забезпечено відображення поточних розрахунків з ПДВ на рахунках бухгалтерського обліку, формування податкових накладних, реєстру виданих та отриманих податкових накладних та декларації з ПДВ. Однак, проблеми автоматизації обліку ПДВ залежать більшою мірою не від недосконалості програмного забезпечення, а від складності процедур обліку і сплати податку та мінливості й суперечливості вітчизняного податкового законодавства.

Розділ 3. Розробка системи контролю та економічного аналізу оподаткування підприємств по податку на додану вартість

3.1 Інформаційні джерела, показники аналізу та методи контролю оподаткування по податку на додану вартість

Аналіз господарської діяльності передбачає систему філософських, спеціальних економічних, математичних та інших знань, які допомагають робити обґрунтовані судження про природу, зміну і розвиток економічних явищ та процесів. Ці знання дають змогу формувати логіку мислення, формалізувати події, давати наукову інтерпретацію сутності об'єктивних і суб'єктивних змін.

В економічному аналізі використовується система аналітичних показників. Класифікація показників необхідна для вірного застосування інструментарію економічного аналізу.

Економічні показники використовують для оцінки стану економіки з досліджуваного питання. У результаті багатовікової практики аналізу статистичних даних в галузі економіки дослідним шляхом вироблено показники, що характеризують різні аспекти господарювання і торгівлі. Такими показниками є норма прибутку на вкладений у виробництво чи в торгівлю капітал, витрати на одиницю продукції та її рентабельність, дохід на душу населення та ін. Здебільшого це валові показники, які повною мірою характеризують економічний результат, але не відображають хід економічних процесів.

За своїм змістом показники поділяються на кількісні і якісні. Кількісні показники показують обсяг ресурсу або результату, наприклад, обсяг виготовленої продукції, чисельність працівників і т. ін. Якісні показники - це в основному показники, які характеризують співвідношення результатів і витрат або ресурсів, наприклад, продуктивність праці, рентабельність, витрати на 1 грн. товарної продукції, фондоозброєність праці, матеріаломісткість продукції і т. ін.

Показники розподіляються також на загальні і специфічні. До загальних відносяться показники, що характеризують результати діяльності підприємств усіх галузей економіки, наприклад, товарна, валова, реалізована продукція, витрати, собівартість, прибуток, рентабельність. Специфічні показники характеризують результати діяльності підприємств окремих галузей народного господарства.

Показники поділяються на абсолютні і відносні. Відносні показники визначаються у відсотках, коефіцієнтах або індексах. Абсолютні показники поділяються на натуральні (умовно-натуральні) і вартісні.

При вивченні причинно-наслідкових зв'язків показники поділяються на факторні і результативні. Якщо показник розглядається як результат впливу декількох причин і виступає як об'єкт дослідження, то він називається результативним. Показники, що визначають величину результативного показника, називаються факторними.

По способу формування розрізняють показники: нормативні, планові, облікові та аналітичні (оціночні).

Найважливішою складовою частиною управлінського процесу, основою фінансового аналізу є система економічної інформації. За джерелами формування економічна інформація поділяється на: нормативно-довідкову, планову, облікову, звітно-статистичну інформацію та дані спеціальних обстежень.

Нормативно-довідкова інформація об'єднує законодавчі акти, нормативи урядових і виконавчих структур, норми, нормативи, ліміти та інші регламенти господарських операцій. У процесі аналізу варто враховувати постійні зміни та поправки у чинній нормативній базі. Планова інформація виражена у системі планових завдань, показників та інших даних, які визначають поведінку господарюючих суб'єктів у визначеному плановому періоді. Облікова інформація утворюється за визнаними національними положеннями (стандартами) облікового процесу, за прийнятою підприємством обліковою політикою та іншими регламентами облікового процесу. Потреби аналізу чинять суттєвий вплив на зміст і структуру облікової інформації. Звітно-статистична інформація - це систематизована інформація обліку та інформація спеціальних статистичних обстежень. Якісні характеристики звітно-статистичної інформації дають змогу формувати діапазон аналітичних досліджень та їх результативність. Інформаційна база спеціальних обстежень формується при відсутності потоку стандартизованої інформації та при зміні методики аналізу на запит користувачів. До неї входять дані фотографії та хронометражу робочого часу, спеціальних замірів, проведених інтерв'ю тощо.

Формування інформаційної бази аналітичних досліджень повинно спиратися на такі основні принципи:

1) оптимізації інформаційних потреб, що забезпечує мінімальні затрати на збір, передачу та опрацювання інформації і максимальну результативність аналітичних обґрунтувань, висновків і пропозицій;

2) повноти й об'єктивності відображення економічних явищ і процесів. Для реалізації цього принципу доцільно проводити аудит інформаційних ресурсів;

3) єдності інформаційної моделі господарюючого суб'єкта, що дає змогу забезпечити комплексність досліджень, усунути дублювання та різнопланове тлумачення господарських явищ і процесів;

4) оперативності інформації, що дає змогу забезпечити своєчасність прийняття управлінських рішень відповідно до змін внутрішнього та зовнішнього економічного середовища;

5) максимальної алгоритмізації параметрів економічної системи, кодування і передачі опрацювання інформаційних ресурсів на ПЕОМ, що дає змогу формувати раціональну технологію аналітичного процесу.

Виділяють зовнішні і внутрішні джерела інформації. Зовнішні джерела даних аналізу: спеціалізовані окремі видання (бюлетені агентств з маркетингових досліджень, бюлетені агентств стратегічного планування і прогнозування, дослідження Інституту ринкових реформ тощо); вторинні видання (бюлетені статистики, баланси банків, бюлетені міжнародних інформаційних агентств); спеціальні джерела (соціологічного опитування, вибіркових обстежень та ін.). Внутрішні джерела інформації для аналізу: статут господарюючого суб'єкта та документи про його реєстрацію; протоколи засідань ради директорів, зборів акціонерів та інших органів управління; документи, які регламентують облікову політику; бухгалтерські документи; статистична звітність; документи планування діяльності господарюючого суб'єкта; контракти, договори, домовленості; внутрішні інструкції, звіти експертів та аудиторів; матеріали інвентаризації, перевірок контролюючих органів тощо.

Під методом економічного аналізу розуміють науково обґрунтовану систему теоретико-пізнавальних категорій, принципів, способів та спеціальних прийомів дослідження, що дають змогу приймати обґрунтовані управлінські рішення і базуються на діалектичному методі пізнання.

Метод аналізу реалізується через його науковий апарат, тобто через сукупність прийомів дослідження. Метод аналізу має певні специфічні особливості. До них належать:

1) використання системи показників, що характеризують діяльність підприємства;

2) вивчення причин зміни показників;

3) визначення та вимірювання взаємозв'язків та взаємозалежностей між ними з допомогою спеціальних прийомів.

Найважливішим елементом методики економічного аналізу є технічні прийоми та способи аналізу, які можна назвати інструментарієм аналізу. Вони використовуються ш різних етапах дослідження для:

4) первинної обробки зібраної інформації;

5) вивчення стану та закономірностей розвитку об'єктів, що досліджуються;

6) визначення впливу факторів на результати діяльності підприємств;

7) підрахунку невикористаних резервів збільшення ефективності виробництва;

8) узагальнення результатів аналізу та комплексної оцінки діяльності підприємств;

9) обґрунтування планів економічного та соціального розвитку, управлінських рішень, різних заходів.

Багато прийомів, що використовуються в економічному аналізі, запозичені з інших наук: математики, статистики, бухгалтерського обліку. Економічний аналіз, пристосовуючи ці прийоми до вивчення свого предмета, вносить у них необхідні зміни. Але певні прийоми притаманні тільки економічному аналізу. Усі прийоми економічного аналізу можна поділити на дві групи: якісні та кількісні.

Важливим аспектом ефективного управління підприємством є не лише бажання максимізувати прибутки підприємства, а й поліпшити аналіз податків підприємства, враховувати норми податкового навантаження, прогнозувати платежі у бюджет на наступні періоди. Протягом існування податкової системи розроблено багато зарубіжних та вітчизняних методик щодо визначення податкового навантаження, але єдиних підходів досі не існує. Причому більшість науковців розглядає податкове навантаження на рівні держави, і лише деякі - на рівні підприємства.

Аналіз розрахунків з бюджетом за податком на додану вартість має надзвичайно важливе значення для фінансового благополуччя та економічного зростання підприємства.

Податок на додану вартість нерозривно пов'язаний із грошовими коштами, а розрахунки з бюджетом за цим податком - із рухом грошових коштів. Так, наприклад, відшкодування податку на додану вартість з Державного бюджету є не що іншим як надходженням грошових коштів, погашення зобов'язань за цим податком - їх витрачанням.

Окрім того розрахунки з бюджетом за податком на додану вартість можна розглядати як дебіторську та кредиторську заборгованість. Сума ПДВ нарахована до сплати в бюджет по своїй суті є ніщо інше як кредиторська заборгованість підприємства перед Державним бюджетом, а сума ПДВ, що підлягає бюджетному відшкодуванню - дебіторська заборгованість бюджету.

Одним із засобів формалізації аналізу розрахунків з бюджетом за податком на додану вартість є розробка організаційно-інформаційної моделі. Важливим принципом створення такої інформаційної бази аналізу виступає забезпечення повноти інформації щодо досліджуваного об'єкта.

Організаційно-інформаційна модель аналізу розрахунків з бюджетом за податком на додану вартість складається з шести взаємопов'язаних блоків.

Перший блок - «Мета і завдання аналізу».

Аналіз розрахунків з бюджетом за податком на додану вартість здійснюється з метою дослідження стану і динаміки розрахунків з бюджетом за податком на додану вартість, факторів, що спричиняють вплив на ці розрахунки та виявлення доступних джерел коштів і оцінки можливості їх мобілізації.

Досягнення цієї мети забезпечується вирішенням наступних завдань:

1) аналіз формування кредиторської заборгованості;

2) аналіз формування дебіторської заборгованості;

3) загальний аналіз розрахунків з бюджетом;

4) аналіз руху грошових коштів.

Другий блок - «Об'єкти та суб'єкти аналізу».

Об'єктами аналізу розрахунків з бюджетом за податком на додану вартість являються дебіторська та кредиторська заборгованість, розрахунки з бюджетом в цілому та за видами податків і платежів, грошові потоки підприємства.

Суб'єктами аналізу розрахунків з бюджетом за податком на додану вартість є вищі посадові особи підприємства, його економічні служби, керівники функціональних підрозділів, власника та акціонери, а також, зовнішні користувачі.

Третій блок - «Система показників аналізу».

Система економічних показників аналізу розрахунків з бюджетом за податком на додану вартість складається із аналітичних та відносних показників.

До аналітичних відносять: абсолютні показники динаміки, залишки та обороти з надходження податку на додану вартість та погашення зобов'язань з цього податку.

До відносних показників належать відносні показники структури та динаміки розрахунків з бюджетом.

Четвертий блок - «Інформаційна база аналізу».

Інформаційне забезпечення аналізу розрахунків з бюджетом за податком на додану вартість становить зовнішня (інформація, що виникає за межами підприємства) та внутрішня інформація (сукупність даних, які виникають на самому підприємстві та характеризують його діяльність та фінансовий стан).

До зовнішньої інформації належать: правова (законодавчі акти, що регулюють діяльність підприємств у сфері оподаткування), директивна (Постанови міністерств і відомств) нормативна, довідкова. Ця інформація в основному використовується для оцінки та контролю відповідності розрахунків з бюджетом за податком на додану вартість вимогам законодавчих документів.

До внутрішньої інформації належать: фактографічна (дані бухгалтерського обліку та поза облікова інформація що міститься у наказах, актах ревізій, аудиторських висновках тощо). Фактографічна інформація використовується для характеристики стану розрахунків з бюджетом за податком на додану вартість у певний момент часу або за певний період. Зіставлення цієї інформації з правовою, директивною та нормативно-довідковою є основою для загального економічного аналізу.

П'ятий блок - «Методичне забезпечення аналізу».

Методичні прийоми обробки інформації поділяються на дві групи: економіко-логічні та економіко-математичні.

До першої групи, економіко-логічних, відносяться: групування, порівняння, розрахунок відносних показників, розрахунок середніх показників, деталізація.

До другої групи, економіко-математичних, відносяться: методи обробки динамічних рядів, методи кореляційно - регресійного аналізу, методи моделювання.

Шостий блок - «Прийоми узагальнення та реалізація результатів аналізу».

Узагальнення і реалізація результатів аналізу розрахунків з бюджетом за податком на додану вартість здійснюється наступними шляхами:

1) систематизація інформації;

2) розробка багатоваріантних засобів щодо поліпшення розрахунків з бюджетом за податком на додану вартість;

3) оформлення результатів аналізу та передача їх в управлінські структури;

4) вибір оптимального варіанту заходів щодо поліпшення розрахунків з бюджетом за податком на додану вартість;

5) прийняття рішення щодо обраного варіанту організації заходів;

6) доведення прийнятого рішення до виконавців;

7) забезпечення контролю за виконанням прийнятих рішень.

Загальний аналіз розрахунків з бюджетом за ПДВ передбачає наступні етапи:

1) Класифікація розрахунків з бюджетом за податком на додану вартість: як дебіторська або кредиторська заборгованість.

2) Оцінка структури (вертикальний аналіз) - визначення питомої ваги ПДВ у всіх податках, розрахунок питомої ваги податкового кредиту в дебіторській заборгованості і податкових зобов'язань в кредиторській заборгованості підприємства.

3) Оцінка динаміки (горизонтальний аналіз) полягає в аналізі динаміки розрахунків з бюджетом за податком на додану вартість.

4) Загальна оцінка стану та динаміки розрахунків з бюджетом за податком на додану вартість.

Етапи аналізу розрахунків з бюджетом за ПДВ:

1) Побудова системи коефіцієнтів.

2) Обґрунтування критеріїв та оцінки показників.

3) Розрахунок відповідних коефіцієнтів на початок і кінець звітного періоду.

4) Оцінка динаміки коефіцієнтів протягом звітного періоду.

5) Загальна оцінка розрахунків з бюджетом за ПДВ.

Оскільки розрахунки за податком на додану вартість можна розглядати як дебіторську та кредиторську заборгованість, то доцільно проаналізувати динаміку та структуру дебіторської та кредиторської заборгованості ПАТ «Універмаг «Дитячий світ» та оцінити місце розрахунків з бюджетом за ПДВ в цій заборгованості.

Судячи з динаміки дебіторської заборгованості по розрахунках з бюджетом за податком на додану вартість, можна сказати, що заборгованість бюджету з податку на додану вартість зростає, що чітко видно з таблиці 3.1 та графіка поданого на рис. 3.1.

Таблиця 3.1. Дебіторської заборгованості за розрахунками з бюджетом за ПДВ

Рік	2010	2011	2012	2013	2014
Деб. заборгованість	0	0	0	321	1359

Зростання дебіторської заборгованості бюджету по ПДВ, означає збільшення сум даного податку до податкового кредиту, що є позитивним для підприємства, адже це дозволяє йому на більшу суму зменшити свої податкові зобовязання з цього податку.



Рис. 3.1. Динаміка дебіторської заборгованості за розрахунками з бюджетом за ПДВ

Слід відзначити, що тенденція, до збільшення заборгованості бюджету з ПДВ проявляється не лише на ТОВ «Фенікс» а й на інших підприємствах, про що неодноразово заявляли вищі посадові особи держави. Проте маємо надію, що в найближчому майбутньому заборгованість бюджету за ПДВ знизиться, адже Податковим кодексом України передбачено нарахування пені за несвоєчасне бюджетне відшкодування ПДВ.

Якщо поглянути на динаміку кредиторської заборгованості ПАТ «Універмаг «Дитячий світ» за останні п'ять років, представлені у таблиці 3.2 та графіка поданого на рис. 3.2, то можна побачити, що починаючи з 2010 року по 2012 рік спостерігається збільшення суми поточних зобов'язань перед бюджетом, в 2013 році зобов'язання значно зменшилися, проте у 2014 році спостерігається невелике збільшення податкових зобов'язань. Це напряму пов'язане із збільшенням у 2010-2012 роках та зменшенням у 2013-2014 роках доходів від реалізації товарів та послуг підприємства, адже податкові зобов'язання становлять 20% від суми отриманої виручки.

На перший погляд зменшення кредиторської заборгованості, тобто зобов'язань з ПДВ перед бюджетом слід оцінити позитивно, проте це не так. Як вже згадувалося зменшення суми зобов'язань з даного податку викликане зменшенням доходів від реалізації, а останнє аж ніяк не можна назвати позитивним явищем в діяльності ПАТ «Універмаг «Дитячий світ».

Таблиця 3.2. Кредиторська заборгованості за розрахунками з бюджетом за ПДВ

Рік	2010	2011	2012	2013	2014
Кред. заборгованість	1399	1573	2486	979	1000

Рис. 3.2. Динаміка кредиторської заборгованості за розрахунками з бюджетом за ПДВ

Для більш детального аналізу розрахунків з бюджетом за податком на додану вартість слід розглянути рентабельність кредиторської та дебіторської заборгованості по цим розрахункам, а також їх оборотність. Динаміка названих коефіцієнтів представлена у таблиці 3.3.

Судячи із таблиці 3.3 можна зробити висновок, що показники рентабельності дебіторської заборгованості за розрахунками з бюджетом за ПДВ мають нульове значення в період з 2010 року по 2012 рік. Тут можна відмітити лише одну позитивну тенденцію - збільшення у 2013 році в порівнянні з попередніми роками рентабельності дебіторської заборгованості за розрахунками з бюджетом за ПДВ.

Така відмінність показників рентабельності обумовлюються відсутністю дебіторської заборгованості протягом 3 років у ПАТ «Універмаг «Дитячий світ».

В динаміці коефіцієнтів оборотності слід відмітити наступні тенденції: збільшення за останні два роки оборотності кредиторської заборгованості за розрахунками з бюджетом за ПДВ та значне зниження у 2014 році оборотності дебіторської заборгованості розрахунків з бюджетом за ПДВ у порівнянні з 2013 роком.

Коефіцієнт покриття показує скільки грошових одиниць податкового кредиту припадає на кожну одиницю податкових зобов'язань. Критичне значення цього показника становить 1 і за останні два роки, 2013 та 2014 рік, воно було в межах цього ліміту. Якщо значення коефіцієнта від 1 до 1,5 то, підприємство здатне своєчасно ліквідувати свої борги.

Тривалий час в літературі досліджувалось питання саме зовнішнього контролю (податкового контролю й аудиту). Але в останні роки з'явилась потреба в організації внутрішнього контролю розрахунків за податками і платежами, в тому числі ПДВ.

Ефективний внутрішній контроль розрахунків за ПДВ може забезпечити повноту нарахування та своєчасність сплати податку, а також знизити податкові ризики та втрати, а отже, захистити суб'єкта господарювання від штрафних санкцій, чим, в свою чергу, підвищує податкову дисципліну платника податку [60]. Тому важливо в сучасних умовах господарювання забезпечувати належний розвиток внутрішнього контролю розрахунків за ПДВ.

Проблеми внутрішнього контролю досліджували в своїх працях такі науковці, як: Ф.Ф. Бутинець, Т.А. Бутинець, І.А. Бєлобжецький, Б.І. Валуєв, Н.Г. Виговська, М.Д. Корінько, Л.В. Нападовська, та інші. Деякі аспекти внутрішнього податкового контролю розглядали А.Ю. Гріненко, І.Є. Риженко, О. Макеєва та інші.

Система внутрішнього контролю - це сукупність організаційних заходів, процедур, методів внутрішнього контролю, які застосовуються керівництвом підприємства з метою ефективного ведення господарської діяльності.

В сучасній літературі обґрунтовують поняття внутрішнього податкового контролю як ініціативного, попереджувального контролю, який організований та здійснюється суб'єктом з метою перевірки правильності та своєчасності виконання податкових зобов'язань перед державою.

При побудові системи внутрішнього контролю за нарахуванням та сплатою ПДВ керівництво переслідує мету забезпечення:

1) достовірною інформацією, необхідною для прийняття управлінських рішень, зокрема, в частині податкового планування;

2) збереження документів, що засвідчують право на визнання податкового кредиту та декларують виникнення податкового зобов'язання, оскільки такі документи служать доказовою базою при вирішенні судових спорів;

3) ефективності господарської діяльності з метою попередження неефективного використання ресурсів шляхом контролювання вчасності надходження податкових накладних від контрагентів, які надають право визнавати податковий кредит з ПДВ, і таким чином, законно зменшувати суму коштів до сплати в бюджет;

4) дотримання принципів затвердженої облікової політики в частині обліку розрахунків за ПДВ;

5) виконання вимог Податкового кодексу та інших нормативно-правових актів при нарахуванні та сплаті ПДВ [52].

Метою внутрішнього контролю розрахунків за ПДВ в узагальненому вигляді є забезпечення повноти нарахування та сплати ПДВ, а також захист управлінського персоналу від штрафних санкцій.

Об'єктом внутрішнього контролю розрахунків за ПДВ є господарська діяльність підприємства, господарські процеси та операції, що призводять до виникнення податкових зобов'язань і кредиту, а також дії та діяльність відповідальних за нарахування та сплату ПДВ осіб [52].

Можна виділити такі основні завдання внутрішнього контролю за нарахуванням та сплатою ПДВ:

1) перевірка правильності формування бази оподаткування, застосування різних ставок оподаткування, визнання податкового кредиту, а також дотримання вимог облікової політики в частині розрахунків за ПДВ та вимог фінансового планування;

2) оцінка стану бухгалтерського обліку на синтетичних рахунках та субрахунках різних порядків, а також аналітичних рахунків, що використовуються для обліку розрахунків за ПДВ;

3) контроль за відображенням розрахунків за ПДВ у фінансовій та податковій звітності. Завдання внутрішнього контролю розрахунків за ПДВ безпосередньо впливають на методику його контролю [52].

Методика внутрішнього контролю передбачає використання у певній послідовності відповідних інструментів та методів з дотриманням основоположних принципів контролю [60].

За часом здійснення розрізняють: попередній, поточний та наступний податковий контроль розрахунків за ПДВ.

Попередній контроль передбачає здійснення контрольних процедур до здійснення операцій, пов'язаних з нарахуванням та сплатою ПДВ. Основне призначення такого контролю - попередження здійснення економічно необґрунтованих операцій, тобто недопущення неправомірного визнання податкового кредиту та податкового зобов'язання з ПДВ. Крім того, такий контроль має важливе значення для попередження помилок у Декларації з ПДВ.

Поточний внутрішній контроль розрахунків за ПДВ проводиться під час нарахування та сплати ПДВ. Цей вид контролю проводиться з метою своєчасного виявлення помилок та попередження штрафних санкцій, що можуть бути накладені на підприємство.

Наступний контроль правильності розрахунків за ПДВ є найскладнішим, оскільки передбачає комплексну перевірку операцій з нарахування та сплати ПДВ після того, як вони відбулися. Такий контроль має здійснюватися в кінці звітного періоду перед поданням Декларації з ПДВ. Методика контролю розрахунків за ПДВ повинна бути направлена на перевірку правильності визначення бази оподаткування та правильності визначення сум податкового кредиту, податкового зобов'язання, а також вчасного їх перерахування.

Отже, правильно і вчасно організований внутрішній контроль за нарахуванням та сплатою ПДВ дає можливість платникам податку уникнути штрафних санкцій та знизити податкові ризики і втрати. Напрями подальших досліджень повинні бути спрямовані на подальше вдосконалення методики здійснення контролю за нарахуванням та сплатою ПДВ.

3.2 Розробка та апробація контролю оподаткування по податку на додану вартість

Державну політику щодо адміністрування та відшкодування податку на додану вартість здійснюють ряд державних органів під наглядом Президента України, Верховної Ради України і Кабінету Міністрів України:

Державна фіскальна служба, Державна митна служба, Держказначейство, Міністерство фінансів, органи судової влади й ін. Проте основне навантаження з контролю за правильністю нарахування та своєчасністю сплати до бюджету податків і обов'язкових платежів (утому числі і ПДВ) лягає на Державну фіскальну службу України.

Контроль за податками розглядається з двох сторін: як функція чи елемент державного управління економікою та як особлива діяльність щодо виконання податкового законодавства України. Обидві сторони податкового контролю знаходяться в нерозривній єдності і безупинному розвитку та в удосконалюванні.

Контроль є обов'язковим елементом будь-якої галузі державного управління. У статті 1 Лімської декларації керівних принципів контролю зазначається, що організація контролю є обов'язковим елементом управління суспільними фінансовими коштами, оскільки таке управління тягне за собою відповідальність перед суспільством [66]. Саме об'єктивні потреби держави та органів місцевого самоврядування у грошових коштах вимагають забезпечення повного і своєчасного їх надходження у вигляді податків і зборів (інших обов'язкових платежів) до бюджетів та державних цільових фондів.

Завданнями органів державної фіскальної служби є [30]:

1) здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, податків і зборів;

2) внесення у встановленому порядку пропозицій щодо вдосконалення податкового законодавства;

3) прийняття у випадках, передбачених законом, нормативно-правових актів і методичних рекомендацій з питань оподаткування;

4) формування та ведення Державного реєстру фізичних осіб - платників податків та Єдиного банку даних про платників податків - юридичних осіб;

5) надання податкових консультацій;

6) запобігання злочинам та іншим правопорушенням, віднесеним законом до компетенції податкової міліції, їх розкриття, припинення, розслідування та провадження у справах про адміністративні правопорушення.

Проведення податкового контролю необхідно здійснювати за наступними етапами:

1) перед перевірочний аналіз;

2) планування контролю;

3) контакт з об'єктом контролю;

4) документальна перевірка;

5) завершальний етап контролю;

6) реалізація і контроль за виконанням матеріалів контролю.

Перевірочний аналіз включає наступні роботи: вивчення облікової політики платника в податковому органі, вивчення податкових декларацій та інших звітних документів, порівняння динаміки даних про нарахування і сплату податків, зборів та інших обов'язкових платежів, аналіз розвитку підприємства та основних показників підприємства.

При аналізі податковий інспектор одержує необхідні загальні відомості про підприємство і визначає основні напрямки перевірки.

На етапі планування контрою здійснюється вибір необхідних даних про платників податку, вибір об'єктів для проведення документальних перевірок, підготовка планів і графіків документальних перевірок, а також уточнення параметрів контролю, часу й обсягу контрольних процедур, визначення джерела інформації, методичних прийомів контролю, відповідальних осіб за проведення контролю та його результатів.

Програма перевірки складається виходячи з мети проведення контролю і визначає об'єкт оподаткування, правильність нарахування податків (або точніше ПДВ, якщо вже говорити про перевірку розрахунків з бюджетом саме за цим податком),стан звітності, фінансовий стан і ведення бухгалтерського та податкового обліку, сприяє виявленню фактів не донарахування і заниження сум податків платниками.

Перед початком позапланової виїзної, позапланової невиїзної та фактичної перевірки платникові вручають під розписку копію наказу про її проведення, а також направлення на перевірку. Платник податку може не допустити перевіряючого до перевірки, за умови непред'явлення направлення або якщо воно оформлено з порушеннями законодавства. При пред'явленні направлення посадова особа платника (особа, яка проводить розрахунок) повинна розписатися в направленні, зазначивши прізвище, ім'я, по-батькові, посаду, дату та час ознайомлення. У разі відмови буде складено акт про факт відмови, який стане підставою для початку перевірки. Також, при проведені перевірки працівники державних податкових органів зобов'язані пред'явити свої службові посвідчення керівнику підприємства, що перевіряється, а також:

1) ознайомити з метою перевірки і представити програму і графік перевірки;

2) представити членів контрольної бригади;

3) пояснити причини, з яких здійснюється перевірка;

4) вирішити організаційні питання (розміщення в приміщенні членів бригади, забезпечення організаційною технікою і т.д.);

5) обумовити порядок надання необхідної інформації для перевірки;

6) ознайомитися з попередніми результатами контролю;

7) якщо перевірка проводиться за межами даткові інспектори додатково пред'являють свого району, податкові інспектори додатково пред'являють посвідчення державного податкового органа на перевірку платника податків із вказівкою найменування району (області), де буде здійснено контроль.

Документальна перевірка передбачає дослідження первинних документів - це документи, в яких зафіксовані факти здійснення господарських операцій1. Документальну перевірку фінансово-господарської діяльності підприємства Проводять за місцезнаходженням підприємства та/або за місцезнаходженням об'єкта, якого перевіряють. За результатами документальної перевірки складається акт. Акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених у ході перевірки фактів порушень, зокрема норм податкового та валютного законодавства, а також невиконання платником податків законних вимог посадових осіб податкових органів. За результатами документальної перевірки в акті викладаються всі істотні обставини фінансово-господарської діяльності суб'єкта підприємницької діяльності, які стосуються фактів виявлених порушень податкового та валютного законодавства.

Камеральна перевірка оформлюється актом, підписаним податковим інспектором, що здійснив перевірку, та керівником податкової служби. Матеріали цієї перевірки використовуються для проведення наступних податкових перевірок. Так, наприклад, якщо під час камеральної податкової перевірки виявлено підстави, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування з ПДВ було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, то податковий орган має право протягом 30 календарних днів провести документальну позапланову виїзну перевірку платника податку на додану вартість, для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування.