Економічний аналіз оподаткування підприємств

Размещено на http://www.allbest.ru/

План

Вступ

Розділ 1. Теоретико-методологічні засади обліку, контролю та економічного аналізу оподаткування підприємств по податку на додану вартість

1.1 Економічна сутність податку на додану вартість та його роль в податковій системі України

1.2 Економіко-правовий аналіз та огляд нормативної бази і спеціальної літератури з оподаткування підприємств по податку на додану вартість

1.3 Характеристика виду діяльності та організаційно-економічна характеристика підприємства

Розділ 2. Сучасний стан та удосконалення обліку оподаткування підприємств по податку на додану вартість

2.1 Сучасна практика первинного обліку податку на додану вартість

2.2 Систематизація інформації про податок на додану вартість у фінансовому обліку

2.3 Порядок складання та подання звітності з податку на додану вартість

2.4 Організація обліку податку на додану вартість в умовах застосування сучасних інформаційних технологій та систем

Розділ 3. Розробка системи контролю та економічного аналізу оподаткування підприємств по податку на додану вартість

3.1 Інформаційні джерела, показники аналізу та методи контролю оподаткування по податку на додану вартість

3.2 Розробка та апробація контролю оподаткування по податку на додану вартість

3.3 Сучасна інтерпретація методики економічного аналізу оподаткування по податку на додану вартість

Висновки і пропозиції

Список використаних джерел

Вступ

Перехід України до економіки ринкового типу зумовлює потребу формування нових правових відносин у сфері оподаткування. Нині провадиться активна робота з удосконалення податкового законодавства України, її успіх залежить від того, наскільки вдасться узагальнити накопичений досвід, зіставити його з теперішньою зарубіжною практикою, виявити успіхи та прорахунки, намітити орієнтири. Однак прийняття і дія великої кількості законодавчих актів, що регулюють відносини у сфері оподаткування, часті зміни, неоднозначність тлумачення їхніх норм створюють значні перешкоди в практичній діяльності як для суб'єктів оподаткування, так і для органів контролю. Крім того, непідготовленість значної частини працівників державної податкової адміністрації та органів внутрішніх справ негативно впливає на попередження зловживань у сфері оподаткування. За таких умов зростають значення та роль права як інструменту державного управління економікою. Але право може успішно виконувати свою функцію лише за умови жорсткого дотримання його вимог в усіх сферах діяльності, в тому числі і в податковій.

Податок на додану вартість є одним із основних податків, що формують вітчизняну податкову систему. Більшість вітчизняних підприємств є платниками податку на додану вартість, а доля даного податку в загальній сумі податкових платежів таких підприємств є, зазвичай, суттєвою.

Чинне вітчизняне податкове законодавство передбачає достатньо складний порядок формування та представлення у податковій звітності інформації щодо визначення суми податку на додану вартість до сплати, що й актуалізує питання якісної організації податкового обліку та внутрішнього контролю розрахунків за даним податком. Безперечно, що облікова система будь-якого платника ПДВ має забезпечувати такий якісний рівень організації та здійснення розрахунків з бюджетом за податком, який, з одного боку, унеможливить формування зайвих сум до сплати, які не передбачені чинним податковим законодавством, а, з іншого боку, забезпечить повний та своєчасний розрахунок із бюджетом за ПДВ, що, в свою чергу, має унеможливити випадки застосування до підприємства штрафних санкцій. Таким чином, для кожного платника податку на додану вартість формування ефективної системи обліку та внутрішнього контролю розрахунків з бюджетом за цим податком є надзвичайно важливим. Вирішення даного завдання потребує відповідного методичного забезпечення, особливо у частині прийомів внутрішнього контролю порядку визначення сум податку на додану вартість до сплати, що й актуалізує обраний напрямок наукового дослідження.

На початок 2014 року система оподаткування в Україні ПДВ дозволила податковій системі, в загальному рейтингу ефективності, піднятися на 19 пунктів і сьогодні посідає 164 місце серед 189 аналізованих країн. Але все ж дана позиція говорить про те, що податкова система України більшою мірою є чинником зниження рівня економічного зростання та інвестиційної активності в країні, а діюча система адміністрування не здатна повною мірою виключити можливість ухилення від сплати податків.

Податок на додану вартість відноситься до податків на споживання оскільки ним оподатковується споживання товарів, робіт і послуг.

Податок на додану вартість є одним з найдавніших податків в податковій системі України. Його попередниками за часів СРСР та у 1991 р. були інші непрямі податки - податок з обороту та податок з продажів. Податок на додану вартість був започаткований Законом УРСР «Про систему оподаткування» ще в 1991 р. Наступні роки існування податку на додану вартість в самостійній Україні позначені змінами та доповненнями.

Упровадження ПДВ обумовлено цілим рядом його позитивних характеристик. Насамперед це можливість охопити більш широку базу оподаткування порівняно з нижчими формами універсальних акцизів. Також ПДВ пристосований і до експортно-імпортних операцій. Немало важно й те, що ПДВ практично не залишає шансів ухилитись від сплати. Надходження з ПДВ доволі рівномірно розподіляються по території країни, що спрощує проблему взаємовідносин між центральним та місцевими бюджетами.

Питанням обліку і контролю розрахунків з бюджетом за податком на додану вартість присвячені дослідження багатьох вітчизняних науковців, серед яких Л.В. Нападовська [41], А.В. Алексєєва [41], О.А. Бакурова [41], С.Я. Король [41], Н.І. Морозова [41], А.П. Шаповалова [41], Т.М. Сльозко [48], С.Я. Салига [31], М.П. Войнаренко [32], Г.В. Пухальська [32].

Л.В. Нападовська, О.А. Бакурова, А.П. Шаповалова [41] та ін. висвітлюють основні методи відображення податкового зобов'язання та податкового при здійсненні операцій пов'язаних з торговельною діяльністю, а також підприємств ресторанного господарства. Т.М. Сльозко [48] давно цікавила економічна природа доданої вартості, яка декларується об'єктом оподаткування у однойменному податку, запровадженому в Україні з грудня 1992 року. С.Я. Салига, Т.О. Меліхова [31] зосереджують увагу на завданнях та етапах контролю ПДВ в цілому, а також етапах контролю податкових зобов'язань та податкового кредиту, передбачаючи залучення методів прямого документального контролю. М.П. Войнаренко і Г.В. Пухальська [32] зосереджують увагу на перевірці правильності визначення сум та дат виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту, а також на перевірці коригування податкових зобов'язань і податкового кредиту із застосуванням прийомів документальної перевірки відповідних первинних і облікових документів.

Інформаційну базу магістерської роботи склали законодавчі та нормативні акти України, наукові праці вітчизняних та зарубіжних вчених-економістів, періодична література, статистична інформація, первинна документація, регістри обліку та звітність ПАТ «Універмаг «Дитячий світ».

Метою дослідження є розширення науково-методичних основ і практичних рекомендацій щодо обліку і аудиту ПДВ із метою підвищення його ефективності.

Досягнення поставленої мети зумовило необхідність вирішити такі завдання:

- дослідити причини виникнення і динаміку розвитку, переваги і недоліки непрямого оподаткування ПДВ;

- проаналізувати критерії оцінки ефективності ПДВ і надати пропозиції щодо їх практичного використання в Україні;

- здійснити аналіз концепцій реформування ПДВ у роботах вітчизняних вчених та розробити рекомендації, щодо удосконалення механізму оподаткування ПДВ;

- визначити роль ПДВ у системі економічних взаємовідносин та в наповненні бюджету різних країн світу;

- дослідити особливості планування ПДВ, виявити вплив окремих макроекономічних показників на величину його надходжень до бюджету та розробити методику оцінки ризиків планування ПДВ;

- проаналізувати ефективність контролю податкових органів за стягненням ПДВ і розробити рекомендації, спрямовані на вдосконалення механізму його справляння.

Об'єктом дослідження є процес обліку, контролю та економічного аналізу оподаткування підприємств по податку на додану вартість.

Предметом дослідження є сукупність теоретико-методичних та практичних аспектів обліку, контролю та економічного аналізу оподаткування підприємств по податку на додану вартість.

Наукова новизна одержаних результатів роботи полягає в теоретико-методичному обґрунтуванні, апробації та практичному вирішенні завдань, пов'язаних з удосконаленням системи обліку, контролю та економічного аналізу оподаткування підприємств по податку на додану вартість.

Методи дослідження. Для вирішення поставлених завдань у роботі використовувалися загальнонаукові і спеціальні методи пізнання. У процесі дослідження історичних аспектів функціонування ПДВ використано метод наукової абстракції; для визначення ролі та сутності ПДВ - методи якісного аналізу і синтезу, індукції і дедукції; для характеристики структури і динаміки фінансових відносин між суб'єктами господарювання і державою у процесі справляння ПДВ - методи кількісного аналізу економічних показників (спостереження, порівняння, групування, структурування та узагальнення).

Однією з глобальних проблем стосовно ПДВ є його ставка. В сучасних умовах низької заробітної платні переважної частини населення, тяжкої економічної ситуації ставка ПДВ все-таки завищена. Ми вважаємо, що на період подолання економічної кризи доцільно було б знизити ставку до 10-15% з метою розширення сукупного суспільного попиту. А також можна було б ввести декілька податкових ставок для різних груп товарів.

При зменшеній ставці податку у суб'єктів господарювання можуть з'явитися додаткові стимули для збільшення обсягів виробництва продукції та надання послуг, в результаті чого буде мати місце розширення бази оподаткування та, у кінцевому рахунку, зростання загальної суми доходів бюджету. Нарешті, зменшення податкового тиску може сприяти збільшенню доходів населення та зростанню сукупного попиту.

Обсяг та структура роботи. Магістерська робота складається із вступу, трьох розділів та висновків до них, загального висновку магістерської роботи, списку використаних джерел і додатків. Вона викладена на 112 сторінках, ілюстрована 9 таблицями, 7 рисунками та ?? додатками. Список використаної літератури включає 66 найменування.

Апробація. Основні елементи дослідження були висвітлені у науковій статті «Засадничі аспекти обліку і контролю ПДВ» [62].

Розділ 1. Теоретико-методологічні засади обліку, контролю та економічного аналізу оподаткування підприємств по податку на додану вартість

1.1 Економічна сутність податку на додану вартість та його роль в податковій системі України

З розвитком виробництва товарів тривалого використання розширювалася й сфера підакцизних товарів: до неї почали входити телевізори, мотоцикли, автомобілі, велосипеди, холодильники і т.д. Розширення асортименту споживаємої продукції обмежувало розвиток акцизів в специфічній формі. Запровадження нових акцизів на кожний товар або групу товарів (робіт, послуг) збільшувало затрати на збір податків. Динамічні зрушення в споживанні потребували відповідних змін в податковому законодавстві. Так виник універсальний акциз, який автоматично враховував всі зміни в товарному асортименті і котрим став оподатковуватись валовий оборот торгівельного або промислового підприємства. В більшості країн світу універсальний акциз в наш час використовується у формі податку на додану вартість.

Податок на додану вартість (ПДВ) - це непрямий податок, що є частиною новоствореної вартості, яка утворюється на кожному етапі виробництва або обігу, його сума входить до продажної ціни на товари (роботи, послуги) і сплачується кінцевим споживачем.

Економічна сутність ПДВ полягає у сплаті податку продавцем (виробником, постачальником) товарів, робіт, послуг з тієї частини вартості, яку він додає до вартості своїх товарів (робіт, послуг) до стадії реалізації їх. Додана вартість створюється в процесі всього циклу виробництва і обігу товарів, починаючи із стадії виготовлення їх і закінчуючи реалізацією кінцевому споживачеві. Відповідно податок сплачується на кожній стадії виробництва та обігу. ПДВ має широку податкову базу, практично охоплює всі види товарів і послуг. Продавець включає податок на додану вартість у вартість товарів та наданих послуг. Але й сам він сплачує ПДВ за придбані ним у процесі виробництва товари (роботи, послуги). Таким чином, сума сплаченого ним податку становить різницю між сумами податку, отриманими від покупців за реалізовані товари і послуги, та сумами податку, сплаченими постачальникам при придбанні тих товарів і послуг, які необхідні в процесі виробництва оподаткованих товарів (робіт, послуг).

В багатовіковій історії людства податок на додану вартість - порівняно новий вид податку. Вперше він був ведений у Франції в 1954 р. економістом М. Лоре. Потім ПДВ набув широкого поширення - спочатку в інших країнах Європи (кінець 60-х - початок 70-х рр.) і дещо пізніше - в країнах Азії, Африки і Латинської Америки. Нині податок на додану вартість стягується майже у 80-ти країнах, серед яких практично всі промислово-розвинуті країни. Поряд з цим слід також зазначити, що даний податок й досі не запроваджений в таких країнах як Австрія, Швейцарія, США. У кінці 80-х - на початку 90-х рр. ПДВ було введено в країнах Східної Європи (Болгарія, Угорщина, Польща, Румунія, Словаччина, Чехія), а також в деяких країнах СНД (Білорусь, Казахстан). В Україні і Росії ПДВ введено в 1992 р. [27].

Податок на додану вартість був уведений в Україні з 1 січня 1992 p. згідно із Законом України "Про податок на додану вартість" від 20 грудня 1991 p. Декрет Кабінету Міністрів України «Про податок на додану вартість», що почав діяти з 1993 p., було підписано 26 грудня 1992 p. З урахуванням доповнень і змін, що вносилися в наступних періодах, указаний декрет регламентував порядок обчислення і сплати ПДВ протягом 1993-1997 pp. (до 1 жовтня 1997 p.).

З 1 жовтня 1997 p. порядок обчислення і сплати ПДВ регламентується Законом України «Про податок на додану вартість» від З квітня 1997 р. На жаль, податкове законодавство щодо ПДВ є дуже нестабільним. Так, тільки з часу прийняття вказаного Закону і до введення його в дію було прийнято чотири закони, які вносили зміни щодо ПДВ. Усього ж з 27 червня 1997 р. по 24 березня 1998 p. було ухвалено 14 законів, згідно з якими вносилися певні зміни в Закон «Про податок на додану вартість» від 3 квітня 1997 p.

Непрямі податки включають у ціни товарів, що реалізуються, робіт, що виконуються, послуг, що надаються. Отже, ці податки є ціноутворюючим елементом і можуть суттєво впливати на загальний рівень цін.

Слід звернути увагу, що є особливості у визначенні бази (об'єкта) для обчислення окремих видів непрямих податків залежно від сфери діяльності, умов придбання товарів.

Податок на додану вартість, що включається в ціну, розраховується виходячи з відсоткової ставки податку до ціни виробника і суми акцизного збору, включеного в ціну.

Існує три можливих ставки оподаткування -- звичайна (20%), знижена (7%) і нульова (0%).

Реальними платниками непрямих податків є покупці (споживачі) товарів, робіт, послуг. Ними можуть бути: фізичні особи (населення); юридичні особи; фізичні особи - суб'єкти господарської діяльності; організації, установи, що не е суб'єктами господарювання.

Населення сплачує непрямі податки зі своїх власних доходів. Відтак більше податків сплачують ті категорії населення, що більше споживають товарів, мають більш високі доходи.

Достатньо складним є вплив непрямих податків на фінансову діяльність, фінансовий стан суб'єктів підприємництва. Останні є платниками непрямих податків, коли вони купують товари, роботи, послуги. Водночас суб'єкти підприємництва, реалізуючи товари, роботи, послуги, у складі виручки від реалізації одержують на свої рахунки певні суми непрямих податків, сплачених покупцями (споживачами), а отже вони є платниками непрямих податків до бюджету.

При цьому вплив непрямих податків на фінансову діяльність суб'єктів підприємництва залежить від багатьох обставин і чинників. Цей вплив можна розглядати у двох аспектах.

По-перше, він пов'язаний зі сплатою непрямих податків у процесі придбання товарно-матеріальних цінностей, оплати виконаних робіт і отриманих послуг. На даному етапі сплата непрямих податків здійснюється за рахунок оборотних коштів суб'єктів підприємництва, тобто має місце тимчасова іммобілізація оборотних коштів для сплати податків. У цьому разі необхідно врахувати такі чинники: умови оплати та обсяги придбання товарно-матеріальних цінностей, ставки й пільги щодо податків, джерела і терміни відшкодування сплачених непрямих податків суб'єктам підприємницької діяльності.

По-друге, цей вплив пов'язаний із надходженням непрямих податків на рахунки суб'єктів підприємства, які реалізують товари, роботи, послуги. Непрямі податки, що надходять на рахунки суб'єктів підприємництва, використовуються для відшкодування сплачених ними непрямих податків у процесі придбання товарно-матеріальних цінностей (робіт, послуг). При цьому, певний час, до перерахування в бюджет, непрямі податки можуть залишатися в розпорядженні (обороті) підприємств. Відтак необхідно враховувати: умови реалізації та оплати, обсяги й напрямки реалізації товарів (робіт, послуг); ставки й пільги щодо непрямих податків; терміни їх сплати у бюджет.

Податком на додану вартість обкладається споживання товарів і послуг. Це одна з найхарактерніших форм непрямого оподаткування. Величина ПДВ залежить не від величини доходу платника, а від обсягу його споживання. Непрямі податки з'явилися наприкінці XVIII століття, коли розвиток податкових форм відбувався одночасно в двох напрямках - прямого й опосередкованого оподаткування. Непряме оподаткування одразу ж було піддано нищівній критиці, воно трактувалося як податки на бідних. Особливе занепокоєння непрямі податки викликали серед марксистів, соціалістів та представників інших соціал-демократичних течій. Проте розвиток фіскальної практики, а також теорії оподаткування підтвердив, що непряме оподаткування виникло й розвивалося як явище об'єктивне, зумовлене розвитком суспільного життя, оскільки забезпечити постійно зростаючі державні видатки лише за рахунок прямих податків стало неможливим.

Слід зазначити, що непрямі податки мають низку істотних переваг і насамперед у забезпеченні доходів бюджету. Непрямі податки сплачує багато платників за місцем створення нової вартості, ці податки різняться простотою обрахування [31, 209]; широка база оподаткування непрямих податків сприяє зростанню доходів бюджету, вилученню податку на всіх етапах руху товарів, сприяє рівномірному розподілові податкового тягаря між усіма суб'єктами підприємницької діяльності [31, 210]. Усі ці переваги непрямого оподаткування сприяли тому, що розвиток усієї системи оподаткування здійснюється як оптимальне співвідношення прямих і непрямих податків залежно від економічних умов розвитку кожної держави.

Усе це зумовило пошук нових варіантів непрямого оподаткування і в 70-80- х роках XX століття було обґрунтовано доцільність оподаткування лише доданої вартості. Така система оподаткування зберігає переваги податку з обороту щодо оподаткування всіх етапів руху товарів, але водночас усуває його головну ваду - кумулятивний (каскадний) ефект [43, 110].

У статистичному підрахунку показник доданої вартості можна визначити як різницю між вартістю реалізованої продукції і затратами на її виробництво й реалізацію, між загальною сумою продажу і загальною сумою закупівель від усіх інших господарюючих суб'єктів [32].

Наочніше створення доданої вартості й нарахування ПДВ показано на рис. 1.1.

Під час кожного акта купівлі-продажу податок нараховується за стандартною ставкою, а фактично виплачується в сумі, зменшеній на величину ПДВ, сплачену на попередній стадії (ці величини вказані в табл.1.1, в графі 8). Кінцевий споживач оплачує товар за ціною, збільшеною на всю суму платежів ПДВ, авансованих на попередніх стадіях виробництва і руху товару.



Рисунок 1.1 - Створення доданої вартості як об'єкту оподаткування [36].

Об'єкт оподаткування - додана вартість - створюється всіма незалежними учасниками виробничо-комерційного процесу. Якщо уявити собі компанію як єдине ціле із закінченим виробничо-торгівельним циклом (від власної сировини і виготовлення виробничого обладнання до реалізації готової продукції), то повна вартість продукції, що реалізується, стала б результатом власної діяльності такої компанії, а базою податку на додану вартість вважалася б величина чистої суми продажу [32]. В нашому прикладі через процес послідовних стадій виробництва й реалізації продукції загальна додана вартість дорівнює вартості остаточного продажу кінцевому споживачеві без податку на додану вартість.

Суб'єктами податку на додану вартість є фізичні та юридичні особи, які займаються підприємницькою діяльністю у сфері виробництва, торгівлі та послуг Фактично платником ПДВ є споживач незалежно від того, чи це юридична, чи фізична особа.

Базою податку на додану вартість є фактична (договірна) ціна товару чи послуги. У випадку, якщо звичайна ціна (ціна даного товару чи послуги за умови його продажу стороннім особам - які не мають жодних відносин з постачальником) перевищує фактичну більш, ніж на 20%, то базою оподаткування є звичайна ціна. Якщо товар чи послуга є імпортованою, то базою є договірна ціна, але не менша за митну вартість.

Слід мати на увазі, що до бази оподаткування включено всі податки - в тому числі і акцизний та митний збори.

Впровадження ПДВ в Україні й досі потребує вирішення питань, пов'язаних з обліком та реєстрацією платників, визначенням критеріїв оподаткування окремих видів товарів, робіт та послуг, засобів виробництва продукції за договірними цінами та проданою в кредит.

Правове регулювання оподаткування податком на додану вартість здійснюється Податковим кодексом України.

Кодекс визначає платників податку на додану вартість, об'єкти, базу та ставки оподаткування, перелік неоподатковуваних та звільнених від оподаткування операцій, особливості оподаткування експортних та імпортних операцій, поняття податкової накладної, порядок обліку, звітування та внесення податку до бюджету.

Платники податку (ст. 180) [2]:

1) будь-яка особа, що провадить або планує провадити господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник податку у порядку, визначеному статтею 183;

2) будь-яка особа, що зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку;

3) будь-яка особа, що ввозить товари на митну територію України в обсягах, які підлягають оподаткуванню, та на яку покладається відповідальність за сплату податків у разі переміщення товарів через митний кордон України відповідно до Митного кодексу України, а також:

- особа, на яку покладається дотримання вимог митних режимів, які передбачають повне або часткове умовне звільнення від оподаткування, у разі порушення таких митних режимів, встановлених митним законодавством;

- особа, яка використовує, у тому числі при ввезенні товарів на митну територію України, податкову пільгу не за цільовим призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із цим Кодексом, а також будь-які інші особи, що використовують податкову пільгу, яку для них не призначено.

4) особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без утворення юридичної особи;

5) особа - управитель майна, яка веде окремий податковий облік з податку на додану вартість щодо господарських операцій, пов'язаних з використанням майна, що отримане в управління за договорами управління майном.

Фактично всю систему платників можна розділити на дві групи: юридичні та фізичні особи. Особа - це будь-яка із зазначених далі осіб, незалежно від того, чи є така особа резидентом або ні [2]:

- суб'єкт підприємницької діяльності, у тому числі підприємство з іноземними інвестиціями незалежно від форми та часу внесення цих інвестицій;

- інша юридична особа, що не є суб'єктом підприємницької діяльності;

- фізична особа (громадянин, іноземний громадянин або особа без громадянства), діяльність якої віднесено до підприємницької відповідно до законодавства, або та, яка ввозить (пересилає) товари на митну територію України.

У разі ввезення (пересилання) товарів (предметів) фізичними особами, не зареєстрованими як платники цього податку, в обсягах, що перевищує неторговий оборот, який підлягає оподаткуванню, такі особи сплачують податок на додану вартість під час перетину такими товарами (предметами) митного кордону України без реєстрації виходячи з митної вартості товарів (предметів), що перевищують розмір неторгового обороту.

Відповідно до міжнародних норм справляння ПДВ та необхідності створення єдиної бази даних про платників податку останні проходять спеціальну реєстрацію у державній податковій адміністрації за місцем їх знаходження з метою отримання Свідоцтва про реєстрацію платника ПДВ та індивідуального податкового номера платника ПДВ.

Індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість має 12-значний код. Оригінал свідоцтва видається у єдиному примірнику і зберігається на підприємстві як документ суворої звітності. Крім цього, можна одержати і необхідну кількість копій для своїх філій, торгівельних точок тощо. Це може бути звичайна ксерокопія, але обов'язково засвідчена у відповідній податковій адміністрації. Необхідною умовою реєстрації в якості платника ПДВ є також наявність у бухгалтера і директора особового ідентифікаційного номера громадянина-податкоплатника.

Після проходження вищезгаданої процедури реєстрації платники отримують право на нарахування податку та складання податкової накладної при продажу товарів (робіт, послуг). Податкова накладна надається продавцем покупцеві за умови їхньої реєстрації як платників ПДВ та є документом, який дає право:

- продавцю на визначення податкових зобов'язань;

- покупцю на зменшення податкових зобов'язань протягом звітного періоду на суму ПДВ, сплаченого у зв'язку з придбанням товарів, вартість яких відноситься до складу валових витрат (податковий кредит).

Податкова накладна - один з найважливіших документів для осіб, зареєстрованих як платники податку на додану вартість. Вона є підставою для можливого отримання податкового кредиту у покупця та податкового обов'язку у продавця, її відсутність не дає права включення до податкового кредиту будь-яких витрат щодо сплати податку.

Податкову накладну складає особа, яка зареєстрована як платник податку в податковому органі і має індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість. Податкова накладна виписується платником податку-продавцем товарів (робіт, послуг) у момент виникнення податкового обов'язку в двох примірниках. Оригінал видається покупцеві, а копія залишається у продавця [32].

Податкова накладна видається у разі продажу товарів (робіт, послуг) покупцеві на його вимогу. У будь-якому випадку видається товарний чек або інший розрахунковий чи платіжний документ, що підтверджує передачу товарів (робіт, послуг) і (або) прийняття платежу з вказівкою суми податку [2]. У разі порушення продавцем порядку виписки податкової накладної покупець має право звернутися до кінця поточного податкового періоду з відповідною заявою до податкової інспекції за своїм місцезнаходженням. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують придбання товарів (робіт, послуг). Вчасно подана заява є підставою для включення до податкового кредиту суми податку на додану вартість, сплачену в зв'язку з придбанням цих товарів. У разі продажу товарів (робіт, послуг) покупцеві (не зареєстрованому як платник податку на додану вартість), включаючи постачання на експорт, продавець складає податкову накладну в двох примірниках.

Реєстрація діє до дати анулювання реєстрації платника ПДВ, яке здійснюється, як ми вже зазначили, шляхом вилучення з реєстру платників. Законом №4834 з 01.07.2012 р. вилучено одну з підстав для втрати статусу платника ПДВ. Це підстава пп. «и» п. 184.1 ПКУ: «обсяг постачання товарів/послуг платниками податку, зареєстрованими добровільно, іншим платникам податку за останні 12 календарних місяців сукупно становить менше 50 відсотків загального обсягу постачання». Отже, можна зробити висновок: ті платники ПДВ, що були добровільно зареєстровані за вже колишньою умовою абз. 1 п. 182.1 ПКУ, з 01.07.2012 р. не повинні стежити за тим, кому і на скільки продали. Якщо переважна більшість покупців буде неплатниками ПДВ або кінцевими споживачами, вже немає підстав для втрати статусу платника ПДВ за рішенням органу ДПС!

Відповідно до п. 184.2 ПКУ анулювання реєстрації здійснюється на дату:

1) подання заяви (на нашу думку, це стосується лише випадку анулювання реєстрації за самостійним рішенням особи) або підписання рішення про анулювання реєстрації, якщо у Свідоцтві про реєстрацію платника ПДВ не було визначено граничного строку дії (найімовірніше, це всі випадки анулювання реєстрації за рішенням органу ДПС);

2) зазначену в судовому рішенні;

3) закінчення строку дії Свідоцтва про реєстрацію платника податку;

4) що передує дню втрати особою статусу платника ПДВ.

Об'єктом оподаткування є операції платників податку з (ст. 185):

1) Постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

2) Постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

3) Ввезення товарів на митну територію України;

4) Вивезення товарів за межі митної території України;

5) Постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

База оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв'язку, що включається до ціни товарів). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв'язку з компенсацією вартості товарів (послуг).

Слід зауважити, що при визначенні бази оподаткування треба враховувати [46]:

- зміну суми компенсацій за продаж товарів (повернення проданих товарів, визнання боргу покупця безнадійним);

- вартість зворотної тари за договором (контрактом), яка не долучається до бази оподаткування;

- комісійну винагороду, яка є базою оподаткування з продажу товарів, що були у вжитку (комісійна торгівля).

У разі поставки товарів (робіт, послуг) без оплати або з частковою оплатою їх вартості коштами у межах бартерних (товарообмінних) операцій, здійснення операцій з безоплатної передачі товарів (робіт, послуг), натуральних виплат у рахунок оплати праці фізичним особам, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, передачі товарів (робіт, послуг) у межах балансу платника податку для невиробничого використання, витрати на яке не відносяться до валових витрат виробництва (обігу) і не підлягають амортизації, а також пов'язаній з продавцем особі чи суб'єкту підприємницької діяльності, який не зареєстрований як платник податку, база оподаткування визначається виходячи з фактичної ціни операції, але не нижчої за звичайні ціни.

Для товарів, які імпортуються на митну територію України платниками податку, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких товарів, але не менша митної вартості, зазначеної у ввізній митній декларації з урахуванням витрат на транспортування, навантаження, розвантаження, перевантаження та страхування до пункту перетину митного кордону України, сплати брокерських, агентських, комісійних та інших видів винагород, пов'язаних з ввезенням (пересиланням) таких товарів, плати за використання об'єктів інтелектуальної власності, що належать до таких товарів, акцизних зборів, ввізного мита, а також інших податків, зборів (обов'язкових платежів), за винятком податку на додану вартість, що включаються у ціну товарів (робіт, послуг) згідно із законами України з питань оподаткування. Визначена вартість перераховується в українські гривні за валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на кінець операційного дня, що передує дню, в якому товар (товарна партія) вперше підпадає під режим митного контролю відповідно до митного законодавства.

Для готової продукції, виготовленої на території України з давальницької сировини нерезидента, у разі її поставки на митній території України, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість такої продукції з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, а також інших податків, зборів (обов'язкових платежів), за винятком податку на додану вартість, що включаються у ціну такої готової продукції згідно із законами України з питань оподаткування. Визначена вартість перераховується в українські гривні за валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на момент виникнення податкових зобов'язань. При цьому податок сплачується до бюджету покупцем у порядку, передбаченому для оподаткування товарів, що імпортуються, а відповідальність за сплату податку покупцем такої продукції несе вітчизняний її переробник.

Якщо після поставки товарів (послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за поставкою перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів особі, яка їх надала, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.

Вартість тари, що згідно з умовами договору (контракту) визначена як зворотна (заставна), до бази оподаткування не включається. У разі коли протягом строків, установлених Кабінетом Міністрів України, але у строки не більше дванадцяти календарних місяців, з моменту отримання зворотної тари вона не повертається відправнику, вартість такої зворотної тари включається до бази оподаткування отримувача.

У випадках коли платник податку здійснює підприємницьку діяльність з поставки вживаних товарів (комісійну торгівлю), що придбані в осіб, не зареєстрованих платниками податку, базою оподаткування є комісійна винагорода такого платника податку. Правила комісійної торгівлі та визначення комісійної винагороди встановлюються Кабінетом Міністрів України. У випадках коли платник податку здійснює діяльність з поставки товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого платника податку здійснювати поставку товарів від імені та за дорученням іншої особи без передання права власності на такі товари, базою оподаткування є продажна вартість цих товарів.

У разі коли платник податку здійснює операції з поставки товарів (послуг) під забезпечення боргових зобов'язань покупця, надане такому платнику податку у формі простого або переказного векселя або інших боргових інструментів, випущених таким покупцем або третьою особою, базою оподаткування є договірна вартість таких товарів (послуг), але не нижче за звичайні ціни без врахування дисконтів або інших знижок з номіналу такого векселя, а за процентними векселями - договірна вартість таких товарів (послуг), але не нижче за звичайні ціни, збільшена на суму процентів, нарахованих або таких, що мають бути нараховані на суму номіналу такого векселя.

З метою врахування принципу соціальної справедливості в механізмі обчислення податку передбачено звільнення від оподаткування низки операцій. Ці операції складають 5 груп:

1) операції соціального змісту;

2) операції закладів освіти;

3) послуги державних органів культури та охорони здоров'я;

4) окремі операції виробничого змісту;

5) інші операції.

Якщо основні виробничі фонди або невиробничі фонди ліквідуються за самостійним рішенням платника податку чи безоплатно передаються особі, не зареєстрованій платником податку, а також у разі переведення основних фондів до складу невиробничих фондів така ліквідація, безоплатна передача чи переведення розглядаються для цілей оподаткування як поставка таких основних виробничих фондів або невиробничих фондів за звичайними цінами, що діють на момент такої поставки, а для основних фондів групи 1 - за звичайними цінами, але не менше їх балансової вартості. Правила цього пункту не поширюються на випадки, коли основні виробничі фонди або невиробничі фонди ліквідуються у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, в тому числі в разі викрадення основних фондів, або коли платник податку надає органу державної податкової служби відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основного фонду іншими способами, внаслідок чого основний фонд не може використовуватися у майбутньому за первісним призначенням. У разі коли внаслідок ліквідації основного фонду отримуються комплектуючі, складові частини, компоненти або інші відходи, які мають вартість, ліквідація таких комплектуючих, складових частин, компонентів або інших відходів проводиться за правилами, встановленими для ліквідації основного фонду.

При наданні послуг із транзитного перевезення (переміщення) товарів (вантажів, пасажирів) митною територією України база оподаткування розраховується виходячи з вартості послуг із такого транзитного перевезення (переміщення), наданих на митній території України (з урахуванням відстані від пункту першого перетину державного кордону України до пункту останнього перетину державного кордону України).

Порядок нарахування і сплати податку регулюється окремою статтею. Найбільш раціональним методом розрахунку податку на додаткову вартість є заліковий, використовуваний у більшості країн, що застосовують цей податок. Нараховується ПДВ таким чином, що основою числення його є вартість оподатковуваного обороту, тобто вартість реалізованих товарів (робіт, послуг), без включення в неї самого податку, при праві на відрахування податку, сплаченого постачальникам за придбані товари (роботи, послуги). У поняття «додана вартість» включаються суми, зв'язані з власним виробничим процесом підприємства і додані їм до «старої вартості» (реалізованої у використовуваній сировині, матеріалах, що комплектують і т.д.). Таким чином, додана вартість включає всі складові, котрі сформувалися на стадії власного виробництва й охоплюють прибуток, заробітну плату, відрахування на соціальне страхування, частину амортизаційних відрахувань (саме цієї стадії виробництва).

Числення і сплата податку на додану вартість за товари, завезені на територію України, здійснюється до і після митного оформлення на основі вантажної митної декларації, у якій нарахована сума податку виділяється окремим рядком. При надходженні імпортних товарів, увезених по цільовому призначенню і використовуваних не по чи призначенню з комерційною метою, ПДВ обчислюється виходячи з ціни їхньої реалізації з урахуванням податку на додану вартість, але не нижче їхньої митної вартості з обліком фактично оплачених сум митних зборів, мита, акцизного збору (за відповідні товари) і ПДВ.

Датою виникнення податкового зобов'язання з продажу товарів (робіт, послуг) вважається дата, що приходиться на податковий період, протягом якого відбувається яке-небудь з подій, що наступило раніш:

- дата зарахування засобів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податків як оплату товарів (робіт, послуг), предметів продажу, а у випадку продажу товарів (робіт, послуг) за готівку - дата їх оприбуткування в касі платника податків, а при відсутності такий - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податків;

- дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податків.

У випадку продажу товарів (валютних цінностей) або послуг з використанням торгових автоматів іншого подібного устаткування, що не передбачає наявності касового апарата, контрольованого уповноваженим на це фізичною особою, датою виникнення податкового обов'язку вважається дата виїмки з таких торгових апаратів чи подібного устаткування грошового виторгу.

Суми податку, що підлягають сплаті в бюджет чи відшкодуванню з бюджету, визначаються як різниця між загальною сумою податкових зобов'язань, що виникли в зв'язку з будь-яким продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, і сумою податкового кредиту звітного періоду.

Податкові декларації подаються за базовий податковий (звітний) період, що дорівнює:

1) календарному місяцю (у тому числі при сплаті місячних авансових внесків), - протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця;

2) календарному кварталу або календарному півріччю (у тому числі при сплаті квартальних або піврічних авансових внесків), - протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя);

3) календарному року, - протягом 60 календарних днів за останнім календарним днем звітного (податкового) року.

Враховуючи господарську діяльність платника, визначаємо базу оподаткування (БО):

БО = СВ + П + ВМ + АЗ, де (1.1)

СВ - собівартість;

П - прибуток;

ВМ - ввізне мито;

АЗ - акцизний збір.

Обчислюємо суму ПДВ (податкові зобов'язання - ПЗ) за товарами, які підлягають продажу:

ПЗ_ПДВ = (БО - 20%): 100 (1.2)

Формуємо вільну або регульовану ціну:

В (Р) Ц = БО + ПДВ (1.3)

Визначаємо суму податкового кредиту (ПК) протягом звітного періоду:

ПК = ПДВ_тмц + ПДВ_оф + ПДВ_нма, де (1.4)

ПДВ_тмц - сума податків, сплачених платником в зв'язку з придбанням товарно-матеріальних цінностей, у тому числі імпортних;

ПДВ_оф - сума податків, сплачених у зв'язку з придбанням основних фондів;

ПДВ_нма - сума податків, сплачених у зв'язку з придбанням нематеріальних активів.

Визначаємо суму ПДВ для сплати до бюджету (відшкодування з бюджету): [48]

П

ДВ = ПЗ - ПК (1.5)

За умови, якщо митна вартість менша, ніж договірна (контрактна) вартість, для нарахування ПДВ застосовується договірна (контрактна) вартість [39].

Водночас, не дозволяється застосовувати нульову ставку податку щодо операцій із продажу товарів вітчизняними товаровиробниками за допомогою безмитних магазинів, якщо такі операції звільнені від оподаткування на митній території України.

Податок на додану вартість досить нейтральний до процесів ціноутворення, оскільки податковий тягар розподіляється рівномірно між усіма групами товарів і послуг, податок не впливає на поведінку платників, як учасників господарської діяльності, не примушує їх змінювати економічні рішення. Широка база оподаткування, яка включає товари, роботи, послуги забезпечує значні бюджетні надходження, а універсальні ставки полегшують обчислення ПДВ для платників і контроль податкових органів за повнотою та своєчасністю сплати податку до бюджету.

1.2 Економіко-правовий аналіз та огляд нормативної бази і спеціальної літератури з оподаткування підприємств по податку на додану вартість

Становлення вітчизняної податкової системи супроводжується значними змінами у правовому полі, що, відповідно, впливає і на бухгалтерський облік. Незважаючи на підвищений інтерес до вивчення ПДВ з юридичного погляду, більшість учених досліджують його як економічну категорію без урахування правового його аспекту, у зв'язку з чим на сьогодні відсутні ґрунтовні напрацювання в цьому напрямі.

ПДВ в Україні стає стабільним джерелом формування доходів Державного бюджету. Це зумовлено тим, що він є податком на споживання, і кінцевий споживач виступає платником цього податку. Хоча, ПДВ - це дохідноформуюче джерело бюджету, він є одним із домінуючих податків, яким маніпулює тіньовий сектор через недосконалість економіки. Зокрема, це проявляється в ухиленні від сплати ПДВ, незаконному відшкодуванні величезних сум податку з державного бюджету, значній кількості зловживань платників при користуванні пільгами і формуванні податкового кредиту, що є досить обтяжливими для бюджету. Ці негативні риси функціонування ПДВ зумовлені недосконалістю організації обліку, звітності та контролю за ним.

Основні законодавчо-нормативними документами, що регламентують облік податку на додану вартість на підприємствах промисловості - це Податковий Кодекс України, Інструкція № 291 та Інструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість.

З 1 січня 2011 року в дію вступив Податковий кодекс України, який став новим етапом розвитку всієї податкової системи нашої держави. Тепер, це основний законодавчим документом, що регулює відносини у сфері справляння податків і зборів, в тому числі й ПДВ. Зокрема, ПКУ визначає порядок адміністрування податку на додану вартість, платників податку, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Загалом, методика бухгалтерського обліку ПДВ та відображення інформації про нього у фінансовій та податковій звітності регулюється Податковим Кодексом України, постановами Кабінету Міністрів України, Наказами Міністерства фінансів України та Наказами Державної податкової адміністрації. Аналізуючи новий Податковий кодекс України, необхідно зазначити, що суттєвих змін в порядку обліку та звітності з ПДВ не відбулося. До того ж, Податковий кодекс, так як і діючий до цього Закон України «Про податок на додану вартість», (втратив чинність з 1 січня 2011 р.) має ряд недоліків в частині організації обліку податкових зобов'язань та податкового кредиту з ПДВ [50].

Прийняття ПКУ спричинило зміни як і в оподаткуванні податком на додану вартість так і в податковій системі України в цілому, про що зараз досить активно говориться в спеціалізованій літературі.

Деяких змін зазнав механізм реєстрації платником ПДВ. Так у ПКУ збереглася 300-тисячна норма оподатковуваних постачань, передбачена Законом про ПДВ. Суттєвих змін зазнав порядок добровільної реєстрації. Так щоб за власним бажанням стати платником податку, обсяг постачання іншим платникам ПДВ за останні 12 місяців повинен становити не менше ніж 50% загального обсягу постачань. Натомість у ПКУ зникли норми, що встановлюють необхідність обов'язкової реєстрації для постачальників товарів (послуг) на митній території України з використанням глобальної чи локальної комп'ютерних мереж. Нульова ставка застосовується щодо операцій з продажу товарів, що були вивезені (експортовані) платником податку за межі митної території України. При цьому товари вважаються вивезеними (експортованими) платником податку за межі митної території України, якщо їх вивезення (експортування) засвідчено належно оформленою вантажною митною декларацією.

Важливим питанням є правильне ведення обліку податку на додану вартість. Це питання регулює Інструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість затверджена наказом Міністерства фінансів України вiд 01 липня 1997 року № 141 із змінами та доповненнями. Зокрема, цим документом регламентується правильність відображення сум податкового кредиту та податкових зобов'язань з податку на додану вартість на рахунках бухгалтерського обліку.

Крім зазначеної вище Інструкції №141 питання регулювання обліку ПДВ регламентується Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. №291 та Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій затвердженою наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.1999 р. План рахунків встановлює перелік рахунків і схем реєстрації та групування на них фактів фінансово-господарської діяльності, тобто кореспонденцію рахунків у бухгалтерському обліку а Інструкція №291 - призначення і порядок ведення цих рахунків для узагальнення методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов'язань та факти фінансово-господарської діяльності підприємств та організацій.

Характерною рисою сплати ПДВ до бюджету в Україні є те, що не вся нарахована сума, виходячи з оборотів по реалізації, сплачується до бюджету, а лише різниця між нарахованою сумою і сумою ПДВ, яка оплачена або підлягає оплаті конкретним платником при купівлі сировини, матеріалів, товарів. Це забезпечує оподаткування не всіх оборотів, а лише величини вартості, що додається до матеріальних затрат та закупівельних цін.

Слід зазначити, що в умовах перехідного періоду, на початку 90-х років, наша економіка не була готовою до введення податку на додану вартість. Нездатність державних органів влади правильно використовувати фіскальні функції ПДВ та часті зміни податкової політики призвели до появи значних негативних наслідків його функціонування. Зокрема, ставки ПДВ змінювалися три рази. Законом «Про податок на додану вартість» 1991 р. було встановлено ставку ПДВ в розмірі 28%, а вже через рік, однойменним урядовим декретом, ставку було знижено до 20%.

Розрахунки з бюджетом бухгалтерський облік розглядає, як зобов'язання. Порядок формування та відображення у звітності інформації про зобов'язання визначає П(С)БО 11 «Зобов'язання» [12].

Для визнання зобов'язань повинні бути дотримані дві умови:

1) оцінка їх може бути достовірно визначена;

2) існує ймовірність зменшення вигод внаслідок їх погашення.

В П(С)БО 11 «Зобов'язання» відсутнє визначення критеріїв визнання того чи іншого виду зобов'язань. Зобов'язання виникають на балансі підприємства та відображаються у фінансовій звітності в наступних випадках: