Введение

Актуальность темы исследования. В последние годы резко возросла степень и роль нематериальных активов в производственной и финансовой деятельности предприятия. В связи с этим особую актуальность для российских предприятий приобрела проблема совершенствования учета и анализа нематериальных активов.

В современной экономике богатство и рост порождаются, прежде всего, нематериальными активами. Материальные и финансовые активы быстро преобразуются в товары, в лучшем случае, приносящие среднюю окупаемость произведенных инвестиций. Сверхприбыль приносит разумное использование нематериальных активов.

К сожалению, на российских предприятиях до сих пор недооценивают вклад нематериальных активов в воспроизводственный процесс. Мало кто из руководителей соотносит критерий максимизации рыночной стоимости компании с правильным управлением стоимостью нематериальных активов при внутрифирменном планировании. Поэтому так велика неэффективность управления в отечественных компаниях. Также существует проблема недооценки стоимости российских корпораций при сделках купли-продажи из-за неучтенной деловой репутации, что в свою очередь искажает информацию для инвесторов.

Крупнейшие российские компании, стремящиеся получить доступ на мировые фондовые и кредитные рынки, ищут способы улучшения учетной и инвестиционной прозрачности своей деятельности, в том числе и за счет совершенствования учета и анализа нематериальных активов. В результате приближения российских правил учета к международным стандартам финансовой отчетности расширяются возможности для управления стоимостью компаний за счет оптимизации структуры нематериальных активов. В то же время, действующие в РФ системы и стандарты учета (бухгалтерские, налоговые, статистические) часто противоречат друг другу.

Внутренние факторы неэффективного использования нематериальных активов определяются, прежде всего, фундаментальными отличиями нематериальных активов от традиционных средств производства. Во-первых, с юридической точки зрения, нематериальные активы являются объектом не вещных, а исключительных прав. Во-вторых, стоимостная структура многих нематериальных активов, характеризующаяся низкими предельными издержками, создаёт благоприятные возможности для извлечения выгоды из эффекта масштаба. И, наконец, интенсивному вовлечению нематериальных активов в хозяйственную деятельность отечественных предприятий препятствует ряд органически присущих таким активам недостатков (отсутствие организованных рынков, врожденная рискованность и ограниченная исключительность).

Действующие в РФ правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах приводят к образованию существенного разрыва между балансовой стоимостью нематериального актива и его справедливой рыночной стоимостью.

В практике российских предприятий практически не используются подходы, повышающие качество и полезность бухгалтерской отчетности в качестве информационной базы для принятия решений заинтересованными лицами. Такие подходы обусловливает особое внимание финансовых аналитиков к содержанию, качеству, пригодности для анализа и принятия управленческих решений информации, предоставляемой в бухгалтерской отчетности. В этой связи, особый интерес представляют получившие в последнее время широкое распространение зарубежные модели добровольного раскрытия информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности.

В результате получается парадоксальная ситуация. С одной стороны, компании и инвесторы признают значимость нематериальных активов как источника создания стоимости, и как основной показатель развития экономики. С другой - существует огромный разрыв между рыночной стоимостью компании и стоимостью ее чистых активов. Это свидетельствует о том, что нематериальные активы неучтены. И действительно. При анализе существующих подходов к учету нематериальных активов можно сделать вывод, что большинство из них либо списаны на расходы, либо вообще никак не учтены, потому что не проходят критериев признания.

Также на данный момент отсутствует адекватная система сбора информации о нематериальных активах, как в рамках компаний, так и на уровне статистических агентств, что затрудняет возможности управления и отчетности нематериальных активов.

Таким образом, потребность в интенсивном вовлечении нематериальных активов в хозяйственную деятельность российских предприятий, с одной стороны, а также недостаточная теоретическая, методическая и прикладная проработка вопросов учета и анализа нематериальных активов в условиях реформирования системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности, с другой стороны, обусловливают необходимость дальнейшего совершенствования учета и анализа нематериальных активов и указывают на актуальность данного исследования.

Степень разработанности темы. Бухгалтерский учет нематериальных активов имеет свои особенности, которые обусловлены спецификой данных активов. В процессе работы над дипломной работой было проведено детальное изучение трудов отечественных и зарубежных специалистов, посвященных как общим вопросам учета нематериальных активов, так и узким аспектам.

Разработанность исследуемой темы не одинакова по отношению к ее отдельным аспектам. Так, вопросам организации и способам ведения бухгалтерского учета нематериальных активов посвящены работы таких отечественных ученых и исследователей, как Бойкова М.П. и Пархачева М.А., Безруих П.С., Гримальский В.Л., Илышева Н.Н., Касьянова Г.Ю., Кондракова Н.П., Кузнецова О.А., Соколова Я.В., Соловьева Г.М., Сучкова И.В., и др.

Вопросы оценки финансовой отчетности коммерческого предприятия рассматриваются в работах Бакаева А.С., Шеремета А.Д., Кондракова В.Н., Хорина А.Н., Бернстайна Л.А., Гиляровской Л.Т., Ефимовой О.В., Мартенса А., Донцовой Л.В. и Никифоровой Н.А., Ван Хорна Дж.К., Ковалева В.В., Коупленда Т., Коллера Т., Муррина Дж. и др.

Зарубежные ученые и исследователи Воссельман В., Дженнингс Р. И Томпсон Р.Б., Ентвистл С., Котари С., Лев Б., Перкс Р.В., Свиби К.И., Хокинс Д. и др. внесли огромный вклад в исследование несовершенства существующих систем бухгалтерского учета по отношению к учету нематериальных активов.

Вместе с тем, особенности бухгалтерского учета нематериальных активов еще не достаточно изучены. Данные вопросы исследуются достаточно узким кругом специалистов, более того, одним из основных недостатков обсуждаемых и решаемых проблем является локальный характер их исследования, что в конечном итоге сдерживает полноценное развитие и совершенствование бухгалтерского учета нематериальных активов.

Цель и задачи исследования. Целью дипломного исследования является обоснование и разработка теоретико-методических положений по совершенствованию бухгалтерского учета и анализа нематериальных активов в исследуемой организации.

Достижение цели дипломного исследования потребовало постановки и решения следующих задач:

-ознакомиться с основными видами хозяйственной деятельности предприятия;

-проанализировать специфику учета нематериальных активов;

-дать критическую оценку организации учета, сделать выводы и предложения по устранению недостатков и совершенствованию учета.

Предмет исследования. Предметом исследования являются теоретические и методологические аспекты учета и анализа нематериальных активов исследуемой организации.

Объект исследования. Объектом исследования являются российская организация, а также содержание международных и российских стандартов по учету нематериальных активов в данной организациях.

Теоретико-методологическая основа исследования. В основе аргументов и выводов данного исследования лежат общие законы логики, категории системного мышления, результаты применения методов диалектики к изучению явлений - анализа и синтеза, индукции и дедукции, сравнения, формализации, постановки и проверки гипотез, агрегации и детализации и других. Исследование также основано на базовых понятиях экономической теории, основных положениях теории финансов предприятия, бухгалтерского учета и отчетности, экономического анализа.

Методика исследования основана на поэтапном движении от обоснования теоретико-концептуального фундамента к разработке конкретных приемов, и затем - к формулированию и описанию методики, позволяющей реализовать эти приемы на практике.

Теоретической и методологической основой дипломного исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых по исследованию теоретических и методических аспектов учета и анализа нематериальных активов. В ходе исследования автором был использован широкий круг источников по рассматриваемым вопросам (публикации в периодических изданиях, материалы конференций и презентаций).

Научная новизна исследования заключается в разработке обоснованных предложений по совершенствованию модели бухгалтерского учета и анализа нематериальных активов коммерческой организации.

1. Нематериальные активы: основные понятия и определения

1.1 Понятие, классификация и оценка нематериальных активов

Понятие объекта, относящегося в бухгалтерском учете к нематериальным активам, дано в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, приказ Министерства финансов России от 26.12.94 № 170. Согласно Положению нематериальные активы классифицируются как права, которые наряду с правовыми нормами отвечают следующим двум требованиям: используются в течение длительного периода, превышающего один год; приносят доход в процессе их использования. В соответствии с Положением данные права возникают: из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.; патентов на изобретения, промышленные образцы, коллекционные достижения; свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование; из прав на «ноу-хау» (научно-технической, организационной, финансово-экономической информации, составляющей коммерческую тайну, в отличие от изобретения «ноу-хау» не требует регистрации и охраняется путем установления запрета на ее разглашение) и др.; из прав на пользование земельными участками и природными ресурсами.

Наряду с указанными правами в составе нематериальных активов учитываются организационные расходы.

Перечень нематериальных активов, установленный Положением, расширяется также за счет следующих видов активов, которые включаются в состав нематериальных активов согласно: письму Министерства финансов России № 117 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий» у организации-покупателя - разница между фактическими затратами по приобретению другого предприятия в процессе его приватизации и его оценочной стоимостью - так называемая «деловая репутация организации» (без денежных средств, передаваемых покупателем организации согласно инвестиционным программам); письму Министерства финансов России № 37 «О внесении изменений в письмо Министерства финансов России от 29.10.93 № 118 «Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве» у организации-покупателя - стоимость жилых квартир, приобретенных в жилых домах; Общероссийскому классификатору основных фондов народного хозяйства Российской Федерации, утвержденному постановлением Госстандарта России от 26.12.94 № 359 затраты на геологоразведочные и научно-исследовательские работы (наукоемкие промышленные технологии). Регистрация и использование объектов, относящихся к нематериальным активам, регулируются специальным законодательством: законом об авторском праве и смежных правах (от 09.07.93 № 5351-1) - авторские права на произведения науки, искусства и смежные права, возникающие в связи с созданием и использованием фонограмм, исполнений, постановок, передач организацией эфирного и кабельного вещания; законом о правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных (от 23.09.92 № 3523-1) - программы для ЭВМ, базы данных, модификации программ для ЭВМ; патентным законом (от 23.09.92 № 3517-1) - имущественные, а также связанные с ними личные неимущественные отношения, возникающие в связи с созданием, правовой охраной и использованием изобретений, полезных моделей и промышленных образцов (использование последних регулируется также иными законами); законом о товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров (от 23.09.92 № 3520-1) - товарный знак, фирменное наименование, знак обслуживания и т. п.; законом о правовой охране технологий интегральных микросхем (от 23.09.92 № 3526-1).

Нематериальные активы можно классифицировать так: часть основных фондов (внеоборотных активов), не имеющих физической основы, но которые имеют стоимость (представляют ценность), базирующуюся на правах или привилегиях. Исключением из этого определения являются квартиры, приобретаемые организациями в собственность, которые в соответствии с действующим порядком учитываются в составе нематериальных активов; активы, которые покупаются или создаются в порядке долгосрочных инвестиций; активы, выступающие в качестве отдельного объекта, с возможностью его отделения от носителя и передачи актива другим пользователям. Не могут быть отнесены к нематериальным активам какие-то качества физических лиц (квалификация, деловые связи и т. п.), поскольку эти качества, с одной стороны, могут быть учтены в оплате их труда, а с другой, не могут быть отделены от их носителя и переданы другому пользователю; активы, которые не предназначены для продажи; активы, при создании которых могут быть учтены затраты, связанные с их разработкой.

Учет нематериальных активов ведется в разрезе каждого объекта по соответствующим группам.

Ниже приведена классификация НМА в табличном варианте:

Таблица 1.1 - Классификация НМА

Объекты права интеллектуальной собственности	Объекты авторского права и смежных прав	Объекты пользования ресурсами природной среды	Объекты пользования материальным и нематериальным имуществом
Право собственности на изобретение	Объектами авторского права являются произведения в отрасли науки, литературы и искусства, в частности: - компьютерные программы; - базы данных; - аудиовизуальные произведения; - фотографические произведения	Право пользования недрами	Лицензия на право пользования НМА
Право собственности на полезную модель		Право пользования лесными ресурсами
Право собственности на промышленный образец		Право пользования водными ресурсами
Право собственности на происхождение товара		Право пользования земельными ресурсами (в том числе право аренды земельного участка)
Право собственности на сорт растений
Право собственности на породу животных		Право пользования геологической, геоморфологической и другой информацией о состоянии и возможности хозяйственного использования элементов природной среды	Лицензия на право осуществления какой-либо деятельности
Право собственности на фирменное наименование	Смежные права: - фонограммы, видеограммы; - передачи (программы) организаций вещания;
Право собственности на рационализаторское предложение
Право собственности на компоновку интегральной микросхемы		Право пользования биологическими и другими ресурсами, которые влияют на уровень экологической безопасности жизнедеятельности
Право собственности на знаки для товаров и услуг, в том числе торговую марку

Нематериальные активы удобно также классифицировать по связи с другими элементами деятельности. Так, Р.Рейли и Р.Швайс в своей монографии выделяют десять типов нематериальных активов:

НМА, связанные с маркетингом. К этой группе активов относятся, например, товарные знаки, фирменные названия, названия торговых марок (бренды), логотипы.

НМА, связанные с технологиями. Сюда относятся, например, патенты на технологические процессы, патентные заявки, техническая документация, техническое ноу-хау и т.д.

НМА, связанные с творческой деятельностью. К таким нематериальным активам относятся литературные произведения и авторские права на них, музыкальные произведения, издательские права, постановочные права. Эти права являются одними из самых долгоживущих. Так, в США соответствующие авторские права действуют на протяжении жизни автора и 50 лет после его смерти. Вместе с тем эта категория достаточно сложна для оценки: во многих случаях вообще затруднительно сказать, обладает ли такой нематериальный актив отличной от нуля стоимостью.

НМА, связанные с обработкой данных. К таким активам относят запатентованное программное обеспечение компьютеров, авторские права на программное обеспечение, автоматизированные базы данных, маски и шаблоны для интегральных схем.

НМА, связанные с инженерной деятельностью. Сюда относятся промышленные образцы, патенты на изделия, инженерные чертежи и схемы, проекты, фирменная документация. Этот тип нематериальных активов также достаточно сложен в оценке. Часто подобные нематериальные активы носят характер опционов, т.е. их наличие означает для владельца право получения экономических выгод в определенном случае, например, в случае выпуска продукции с использованием патента, реализации проекта и т.д.

НМА, связанные с клиентами. Это могут быть, например, списки клиентов, контракты с клиентами, отношения с клиентами, открытые заказа на поставку. При этом отношения могут быть зафиксированы юридически (договорные отношения с клиентом), так и не быть юридически закрепленными. Нематериальные активы этой группы тесно связаны с гудвиллом компании, а также с маркетинговыми НМА. Как следствие, и стоимость этой группы активов достаточно сложно корректно отделить от стоимости гудвилла предприятия либо стоимости активов, связанных с маркетингом.

НМА, связанные с контрактами. Это выгодные контракты с поставщиками, лицензионные соглашения, договора франшизы, соглашения о неучастии в конкуренции. Обычно активы данной группы относительно легко идентифицировать, поскольку эта группа активов чаще всего связана с текущими экономическая выгодами для их владельца.

НМА, связанные с человеческим капиталом. Например, к этой категории относятся отобранная и обученная рабочая сила, договора найма, соглашения с профсоюзами.

НМА, связанные с земельным участком. К ним относятся права на разработку полезных ископаемых, права на воздушное пространство, права водное пространство и т.д.

Наконец, НМА, связанные с понятием “гудвилл” (деловая репутация). К этой категории относится гудвилл организации, гудвилл профессиональной практики, личный гудвилл специалиста, гудвилл знаменитости, и наконец, общая стоимость бизнеса в качестве действующего предприятия.

Перед менеджерами современных предприятий и фирм возникает непростая задача корректного измерения и оценки рыночной стоимости не только таких неосязаемых понятий, как «престиж фирмы», «товарный знак» «торговая марка» и т.д., но также становится необходимым определить вклад, например, «взаимоотношения компании с рабочим коллективом и поставщиками». Решение этой задачи неординарно и неоднозначно, а потому вызывает много споров.

Один из родоначальников учения об интеллектуальном капитале Карл-Эрик Свейби предположил, что капитал в каждой компании является совокупностью таких составляющих как:

финансовый капитал вид капитала, который сегодня наиболее хорошо известен и именно его большинство людей рассматривают как «капитал»;

интеллектуальный капитал - информация, воплощенная в различные формы знания, которая делает современную организацию конкурентоспособной в сравнении с теми, кто не обладают данной информацией, или не имеют законного права на ее использование. Он включает в себя интеллектуальную собственность, а также юридически незащищенную информацию, в частности, человеческий и структурный капитал.

Человеческий капитал - богатство, образуемое знаниями, навыками, опытом, рабочей атмосферой в коллективе.

Структурный капитал - осязаемые активы компании. Включает в себя здания, компьютеры, офисы, а также осязаемые, но «неощутимые» активы. К ним относятся документация, технологические процессы, интеллектуальная собственность.

Капитал взаимоотношений формируется как результат наработанных отношений и доверия к компании со стороны ее рабочего коллектива и поставщиков.

Интеллектуальная собственность - это часть интеллектуального капитала, к которой, после нотариального закрепления за ее владельцем, относятся такие НМА, как патенты, авторское право, торговый знак и производственные секреты.

Таким образом, кроме количества денег в банке (финансовый капитал) и средств, потраченных на материальные активы (структурный капитал), компания также обладает знаниями, опытом и навыками сотрудников (человеческий капитал) и взаимоотношениями со своими сотрудниками и поставщиками (капитал взаимоотношений). Комбинация этих пяти типов капитала составляет капитал компании.

В настоящее время в Российской системе бухгалтерской отчетности к нематериальным активам относятся (п. 4 ПБУ 14/2000):

1. Исключительные права на такие результаты интеллектуальной деятельности, как авторские права на программы для ЭВМ, базы данных и др.; права патентообладателя на изобретения, промышленные образцы, полезные модели, селекционные достижения; права владельца на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров.

2. Организационные расходы (связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

3. Деловая репутация организации.

К нематериальным активам также относятся объекты интеллектуальной собственности, отвечающие всем условиям, приведенным в пункте 3 ПБУ 14/2000, однако, организационные расходы и деловая репутация не отвечают всем условиям п.3. (они не могут быть идентифицированы), но в порядке исключения пунктом 4 ПБУ 14/2000 включены в состав нематериальных активов.

Тем не менее, решения основной проблемы - полноты финансовой отчетности - на данный момент в мировой практике бухгалтерского учета не существует. Но введение в действие положений по бухгалтерскому учету, вызванное возрастающей необходимостью регламентации учета интеллектуального капитала, подтверждает важность этой проблемы и то, что российская нормативно-правовая система находится на пути её решения. Основная сложность отнесения объекта к нематериальным активам заключается в неоднозначности его оценки.

Ранее учет нематериальных активов любой западной компании производился по той же схеме, что и материальных. Позднее стало очевидным, что «действительная часть, вносимая в уставной капитал компании осязаемых и неосязаемых активов изменяется значительно», что кардинальным образом повлияло на способ подсчета капитала как в национальной экономике, так и в компаниях по производству товаров и по обслуживанию населения.

Для оценки НМА использовали гипотезу, что традиционный подсчет не подходит для оценки НМА на предприятиях, занятых в современном бизнесе. Укоренившаяся оценка материальных активов передает данные для финансовых измерений, которые есть ни что иное, как данные, необходимые для принятия ключевых решений производителя, решающего проблему выбора будущего направления деятельности компании и размещения ресурсов.

Основные вопросы, возникавшие перед менеджерами, формулировались так: необходимо решить, как измерить, в какой форме это будет сообщаться и какой вывод можно сделать из этих новых для экономики критериев. В связи с таким подходом возникло много сложностей, вызванных тем, что «новые критерии», с одной стороны, должны быть тщательно изучены, но экономическим-то процессом необходимо управлять немедленно, т.е. в то же самое время. Вместе с тем каждый новый критерий должен легко запоминаться, быть легко применимым инструментом контроля, полностью отражать новые теории в организации и управлении знаниями. Они должны быть надежными настолько, насколько это возможно, должны объективно указывать пути достижения будущего успеха, несмотря на то, что по своей природе являются функцией неустойчивости таких переменных, которые характеризуют образование, культуру и удовлетворение интересов всех других сторон развития общества. И, наконец, выявление критериев должно быть доступным для принятия решений, приводящих к высокому экономическому эффекту.

Для проведения оценки НМА делается предположение, что организация представляет собой систему, в которой люди являются одновременно и носителями знаний, и критическим фактором во взаимоотношении с внешней средой, и источником культуры, и «активизаторами» структурных знаний.

На наш взгляд, при оценке НМА предпочтительнее использовать понятие интеллектуальный потенциал, а не интеллектуальный капитал, так как последний не в достаточной мере отражает динамику постоянно изменяющихся данных. Кроме того, в соответствии с традиционными методами подсчета, интеллектуальный капитал может быть зафиксирован только через потенциал, порождающий:

во-первых, будущие отдачи (при оценке интеллектуального потенциала мы оцениваем его потоки и динамическую природу);

во-вторых, усиление взаимной связи интеллектуальных ресурсов и их потребность быть актированными, так же как и протяженность процесса управления (менеджмент);

в-третьих, демонстрацию характера принятия решений производителями, которые необходимы для достижения поставленных целей.

По оценкам, произведенным консалтинговыми компаниями, нематериальные активы в таком «гиганте бизнеса», как Microsoft, более чем в 10 раз превышают ее основной капитал. Таким образом, последний сегодня не может являться единственно значимым индикатором, влияющим на решения, принимаемые инвесторами или любыми другими лицами, заинтересованными в оценке активов фирмы. Кроме того, нельзя забывать и утверждение Питера Дракера: «все, что не может быть измерено, не будет учитываться».

Таким образом, сегодня самое пристальное внимание должно уделяться тем ключевым нематериальным факторам, которые обеспечивают доходные статьи и увеличивают доход компании. Внимание менеджеров, главным образом, должно быть нацелено на количественную информацию. Следовательно, требуется определить число этих факторов, а необходимым условием для оценки НМА является выделение такого их количества, при котором вычисления будут простыми и практичными.

Сегодня оценка интеллектуального потенциала личности, который можно представить как один из факторов формирования НМА организации, ведется двумя способами. Первый путь опирается на организационные и управленческие теории. Его цель - изучение «приспосабливаемости» и «изобретательности» человеческого разума, «встраиваемого» в организационно-культурную среду.

Другой путь детальный учет и контроль. Это направление исследований представляет собой наибольший интерес для организации «измерения интеллектуального потенциала» с целью разработки новых критериев для проведения фундаментального анализа нематериальных активов.

Для поиска адекватных измерений НМА необходимо иметь четкую модель обработки результатов эмпирических исследований, предусматривающую реализацию следующих шагов:

1. Определение критических факторов (оператора величин, источника величин, ключевого фактора успеха и т.д.).

2. Определение категорий в группах ключевых факторов по их типологии (BSC, Bisiness Navigator)

3. Нахождение действительных индикаторов для этих факторов.

4. Разработка модели взаимодействия этих факторов друг с другом.

5. Проверка модели.

В современной литературе существует много других методических предложений по рассмотрению моделей оценки интеллектуального капитала, группирующих входящие факторы по категориям (карта балансового счета, контроль неосязаемых активов, методы определения интеллектуального капитала). Большинство моделей показывают, что используемые переменные, прежде всего, не зависят друг от друга, а также отображаются в виртуальных представлениях не иначе как в виде неопределенного устного описания.

1.2 Проблемы учета нематериальных активов

Теперь остановлюсь на проблемах, возникающих при идентификации некоторых объектов НМА и их отражении в учете. Классификация объектов учета по группам НМА, а также первоначальное признание объекта нематериальным активом до сих пор составляет серьезную практическую и теоретическую проблему. Трудности идентификации объектов сопровождаются и дополнительными проблемами учета операций с объектами, которые могут быть признаны НМА, в частности, с учетом затрат на поддержание объектов в рабочем состоянии, исчислением и учетом амортизации и т.п.

Идентификация имущества, в том числе НМА, как составной части внеоборотных активов предприятия производится при обязательном условии долгосрочного периода его существования и полезного использования. Хотя на практике под долгосрочным периодом принято понимать срок более одного года, однако, принимая во внимание соответствие учета и отчетности характеру деятельности предприятия, целесообразно применять такой критерий, как длительность производственного цикла. Если имущество используется в течение одного производственного цикла, даже если продолжительность цикла более года, оно не может быть отнесено к внеоборотным активам по своему экономическому содержанию.

Примерами деятельности с продолжительным производственным циклом являются научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, а в промышленности - выполнение разового заказа на производство специфической продукции, когда продукция выпускается в единственном экземпляре или в ограниченном числе экземпляров. На практике материальные объекты, используемые исключительно при выполнении таких работ, хотя и относятся по критериям стоимости и срока службы к основным средствам, учитываются в составе затрат на производство этих работ как специальное оборудование. Если при выполнении работ используются имущественные права, приобретенные для выполнения конкретного заказа и не подлежащие использованию для других работ, стоимость их должна быть полностью отнесена на затраты по выполнению этого заказа. Таким образом, в составе НМА следует учитывать только те имущественные права, срок полезного использования которых составит более одного производственного цикла.

Учет НМА в России и большинстве стран осуществляется в исторической оценке. НМА могут быть приобретены на основании авторских договоров или договоров купли-продажи, в этом случае учетная стоимость основывается на цене сделки. При создании НМА самим предприятием они учитываются исходя из затрат на их создание.

Российское законодательство предусматривает также возможность применения согласованной оценки, если НМА внесены в качестве взноса в Уставный капитал. Однако такая практика противоречит определению НМА, поскольку при внесении НМА в качестве взноса в Уставный капитал, равно как и при безвозмездном их получении, отсутствуют затраты предприятия. Проект Международного стандарта учета «Нематериальные активы» прямо оговаривает, что объекты идентифицируются как НМА только когда могут быть достоверно оценены затраты предприятия на их приобретение или создание. Из определения НМА как объектов, приносящих доход, следует, что, если объект имущественного права не является источником будущих доходов, он не должен учитываться в составе НМА. НМА могут выступать как самостоятельный источник дохода, так и необходимый компонент комплекса ресурсов. Объект может быть идентифицирован как НМА только в том случае, если способность приносить доход внутренне присуща ему самому, даже если он используется совместно с другими производственными ресурсами. Если такой объект может быть продан или сдан в аренду другому предприятию, обладающему необходимыми ресурсами, и при этом доход от его использования также переходит к этому предприятию, то можно говорить о способности этого объекта приносить доход. Доход от объекта может быть оценен.

Такие объекты являются отделимыми от соответствующих ресурсов и могут быть признаны нематериальными активами. Экономический характер НМА предполагает, что обладающее ими и получающее специфический доход предприятие имеет определенные преимущества перед другими участниками рынка, в этом проявляется исключительность имущественных прав.

Отделимостью НМА обусловлена их возможность выступать в качестве товара. НМА представляют собой специфический вид имущества предприятия. Предприятие - держатель этого имущества на основе прав владения или собственности - имеет возможность распоряжаться им по своему усмотрению: продавать, обменивать, распределять, сдавать в аренду и т.д. Исходная возможность предприятия распоряжаться своим имуществом подразумевает, что это имущество может быть, во-первых, оценено и, во-вторых, отчуждено. Однако возможность предприятия отчуждать имущество подразумевает возможность определения цены НМА и их ликвидационной стоимости. Это замечание имеет важнейшее значение для оценки стоимости имущества предприятия. С другой стороны, возможность отчуждения не должна ограничиваться характером самого объекта; ограничивающим фактором здесь могут выступать только договорные особенности правообладания и, в исключительных случаях, нормативные ограничения. Таким образом, анализ нормативных документов и зарубежной практики учета НМА позволяет определить основные признаки, по которым объекты могут быть отнесены к НМА: длительный срок полезного использования; способность приносить доход; возможность оценки по фактически произведенным затратам; способность к отчуждению.

Описанные выше обстоятельства значительно сужают круг объектов, которые должны идентифицироваться как НМА. В частности, в составе НМА не могут быть учтены неотчуждаемые или неисключительные права, к которым относятся, например, лицензии на занятие определенным видом деятельности. Плата за такие лицензии представляет собой форму налога за право заниматься соответствующей деятельностью, лицензионный сбор не является ценой по договору купли-продажи, а сама лицензия лишь удостоверяет факт оплаты лицензионного сбора. В случаях, когда лицензия выдается предприятию в удостоверение того, что оно имеет все необходимые условия для занятия определенным видом деятельности, такая лицензия является по своему характеру сертификатом, а уплаченный сбор - платой за услуги сертификации. Не являясь по экономическому содержанию вложениями во внеоборотные активы, расходы по оплате таких лицензий должны быть учтены в составе текущих или отложенных расходов. Определению НМА соответствуют только те лицензии на определенные виды деятельности, которые предоставляют их владельцам монопольные права и привилегии.

Легко заметить, что описанным условиям не удовлетворяет и такая группа объектов, как организационные расходы (к ним относят относятся расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации). Современная формулировка, определяющая состав объектов, включенных в эту группу НМА, внесла существенное ограничение по сравнению с действовавшей ранее практикой: учету подлежат только организационные расходы, признанные вкладом в уставный капитал предприятия. При учреждении предприятий с большим числом участников организационные расходы могут достигать значительных размеров; это расходы по организации и проведению учредительного собрания и последующих собраний участников, расходы на оплату услуг юристов, пошлины и т.п. Результатом этой работы выступает регистрация предприятия в соответствии с законодательством. Учредители самостоятельно несут расходы по организации, и только в том случае, если это предусмотрено учредительным договором и не противоречит законодательству, эти расходы приравниваются к оплате соответствующей части уставного капитала (стоимости акций). С момента, когда предприятие зарегистрировано, оно несет подобные расходы самостоятельно и должно учитывать их в составе текущих расходов.

Очевидно, что организационные расходы не могут отчуждаться, не имеют ликвидационной стоимости и не являются носителем способности приносить самостоятельный доход. Следовательно, учет организационных расходов в составе НМА не соответствует экономическому содержанию НМА. Влияние стоимости организационных расходов на состояние имущества и обязательств выражается не в увеличении внеоборотных средств, а в уменьшении собственные средств, аналогично использованию прибыли и фондов предприятия. Исходя из этого, организационные расходы, внесенные в качестве вклада в уставный капитал, целесообразно учитывать на контрпассивном счете. Права на объекты интеллектуальной и промышленной собственности учитываются в составе НМА при соблюдении условий длительности использования и доходности. В соответствии с нормативными указаниями в эту группу входят права, возникающие «из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы ЭВМ, базы данных и др., из патентов на изобретения, промышленные образцы, коллекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование; из прав на ноу-хау и др».

Формулировка, при которой программы ЭВМ и базы данных выделены как отдельный объект интеллектуальной собственности, стала одной из причин тех трудностей, которые возникают при идентификации программных продуктов. Отношения, возникающие в связи с использованием программных продуктов, регулируются Законом РФ «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных», который определяет, что программные продукты являются объектом авторского права и охраняются как произведения литературы и сборники. Авторское право представляет собой совокупность личных неимущественных и имущественных прав, перечень которых приведен в Законе РФ «Об авторском праве и смежных правах». В законе описаны принципиальные различия, возникающие при приобретении имущественных прав на произведения и при приобретении экземпляров произведений.

Имущественные права на программный продукт, которые может приобретать предприятие - это право на распространение, право на импорт, право на сообщение для всеобщего сведения, право на публичный показ. Если предприятие приобретает по авторскому договору либо договору на передачу части исключительных имущественных прав программный продукт и использует его в соответствии с условиями договора для извлечения дохода, этот объект идентифицируется как НМА.

Приобретая экземпляр программы или базы данных, предприятие не приобретает исключительных имущественных прав и может использовать его только для личных целей (в том числе для целей собственного производства); экземпляр может быть продан, но не подлежит распространению (тиражированию) и сдаче в аренду. Для решения задачи идентификации экземпляра программного продукта как объекта учета на первый план выходит его предполагаемое использование на предприятии. Экземпляр программы является источником дохода, который может быть оценен и учтен отдельно от других доходов только в том случае, если программа непосредственно используется для производства продукции или оказания услуг. Стоимость этого средства производства может быть перенесена через амортизацию непосредственно на стоимость продукции. Экземпляры программных продуктов, используемых в управленческих целях, не приносят доходов, которые могут быть оценены и отделены от других ресурсов. Таким образом, имеющаяся практика учета бухгалтерских, справочных и других подобных программ в составе НМА не соответствует экономическому содержанию этих объектов. Проект международного стандарта учета НМА предписывает учитывать объекты, имеющие нематериальный характер, но не являющиеся отделимым источником дохода, в составе текущих или отложенных расходов. Однако если экземпляр программного продукта используется в течение длительного времени, имеет высокую учетную стоимость, обладает ликвидационной стоимостью и может отчуждаться, его целесообразно учитывать в составе внеоборотных активов предприятия. При этом представляется правильным показывать такой объект по статье «Прочие внеоборотные активы».

Все более широкое использование различных программных продуктов в деятельности предприятий приводит к необходимости разработки специальных методов учета таких объектов, правил их амортизации и инвентаризации. Особенностью программных продуктов как производственных ресурсов является высокая скорость морального износа: на предприятии в течение ряда лет может использоваться программа, удовлетворяющая требованиям предприятия, однако по истечении короткого (год или даже менее) срока полностью утратившая ликвидационную стоимость. Кроме того, электронная форма представления такого имущества вводит дополнительные ограничения в части его сохранности. Специфический характер программных продуктов требует отдельного учета программ и баз данных от другого имущества предприятия. Признание специфического характера этих объектов приводит к необходимости введения отдельных счетов для их учета, предусматривающих различное использование объектов учета в производственной деятельности предприятия.

Говоря о программных продуктах как активах предприятия, нельзя оставить в стороне проблему учета расходов, связанных с их поддержанием в рабочем состоянии - оплату услуг по сопровождению и актуализации. Некоторые налоговые инспекторы требуют относить, например, стоимость услуг по актуализации справочных информационно-поисковых систем на увеличение балансовой стоимости этих объектов, учтенных в составе НМА. Поскольку актуализация производится, как правило, ежемесячно, результатом такого подхода будет постоянное изменение стоимости объекта.

Проект международного стандарта учета «Нематериальные активы» уделяет особое внимание порядку учета расходов, относящихся к объектам НМА, числящимся на балансе предприятия. Проект предписывает учитывать в составе стоимости НМА только те последующие расходы, которые приводят к увеличению доходности объекта НМА. Если увеличение дохода в связи с дополнительными вложениями в НМА не определяется, расходы подлежат учету в составе текущих или отложенных расходов. Такая позиция соответствует экономическому содержанию долгосрочных инвестиций и согласуется с российской нормативной базой. Долгосрочные инвестиции связаны с созданием и приобретением нематериальных активов, в их составе учитывается также и стоимость работ, приводящих к изменению сущности объектов в результате реконструкции, расширения и технического перевооружения. Результатом инвестиций в существующие НМА должно быть увеличение их доходности, расширение сферы действия (например, увеличение отдельного объекта природопользования или увеличение производственной квоты по промышленной лицензии), продление срока полезного использования. В соответствии с таким подходом актуализация программного продукта в связи с заменой (модернизацией) операционной среды увеличит срок его службы, поскольку устраняет последствия морального износа. В этом случае расходы по актуализации следует трактовать как вложение в увеличение стоимости НМА, а при исчислении амортизации должно быть учтено увеличение срока полезного использования. В случае, когда регулярная актуализация является необходимым условием работоспособности программы, расходы по актуализации не способствуют увеличению доходности объекта, а препятствуют досрочному прекращению такой доходности. Это условие учитывается предприятием уже при идентификации и первоначальной оценке самого объекта НМА. Следовательно, расходы по плановой регулярной актуализации носят тот же характер, что и техническое обслуживание основных средств и подлежат отнесению к текущим или отложенным расходам.

В отечественной практике в составе НМА учитываются жилые помещения, принадлежащие предприятию на праве собственности. Причина, по которой жилое помещение учитывается не как материальный объект, а как «право собственности» заключается в том, что квартира составляет часть жилого дома, который как объект основных производственных или непроизводственных фондов учтен на балансе того лица, которому принадлежит или в ведении которого находится весь дом. Однако квартиры в домах представляют собой материальный объект и, как правило, не являются самостоятельным источником дохода, таким образом, жилые помещения не удовлетворяют требованиям, предъявляемым к НМА. Имеющаяся практика приводит к тому, что искажается реальная структура и стоимость имущества как балансодержателя дома, так и владельца «права собственности». Вытекающие из такого несоответствия проблемы касаются как амортизации и переоценки, так и проведения ремонтов и технического обслуживания. Эти несоответствия затрагивали и встроенные в жилые дома производственные помещения, однако экономическая необходимость привела к изменениям в регулировании порядка учета этих объектов и расходов на их содержание. В части жилых помещений эти изменения не произведены, и хотя приобретение предприятием в собственность жилых квартир не носит массового характера и, как правило, не касается производственной деятельности, эта проблема требует решения.

Встроенные в жилые дома производственные и непроизводственные помещения, представляют собой материальные объекты и должны учитываться в составе основных средств предприятия. Такой подход позволит учесть, в частности, длительный срок службы помещений, который в отличие от НМА не ограничивается сроком деятельности предприятия. Вместе с тем право собственника встроенных помещений ограничено особым характером этих объектов: в частности, объект не может быть уничтожен по желанию собственника, поскольку является неотъемлемой частью объекта, другие неотъемлемые части которого принадлежат другим лицам. Очевидно, что эти особенности требуют специальных подходов к учету встроенных помещений в составе основных средств; эта группа объектов должна быть учтена отдельно от другого имущества предприятия, право собственника на которые не имеет таких внутренне присущих ограничений.

Правила учета НМА в России не предусматривают ограничения стоимости объектов. Однако требование целесообразности учета и соблюдение принципа существенности при представлении отчетности приводит к тому, что необходим нижний предел стоимости, выше которого имущественные права могут быть идентифицированы как НМА. Гораздо более совершенная практика учета материальных объектов предусматривает для предметов стоимостью до 5 минимальных размеров оплаты труда возможность отнесения к текущим расходам, даже если срок их службы более одного года. Такое положение целесообразно распространить и на нематериальные объекты, удовлетворяющие всем требованиям, предъявляемым к НМА.

Развитие теории и практики учета нематериальных активов должно учитывать специфический характер и особенности объектов учета, содержание и способы реализации имущественных прав, их целевое назначение в деятельности предприятия. Требуют дополнительной разработки правила учета программ ЭВМ и баз данных и расходов по их содержанию, а также встроенных помещений. Отдельную проблему представляет учет аренды (проката) нематериальных объектов в случаях, когда аренда разрешена законодательством или условиями договора, а также нематериальных активов, являющихся объектом финансового лизинга. Развитие и реформирование правил учета нематериальных активов должно способствовать повышению достоверности бухгалтерской и отчетной информации, повысить качество управленческих решений, способствовать устойчивости предприятия, в том числе на финансовом рынке.

При организации бухгалтерского учета нематериальных активов необходимо принимать во внимание то, что Программой реформирования бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утвержденной Правительством России постановлением от 06.03.98 № 283) предусматривается приведение российских правил бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и правками, установленными международными стандартами финансовой отчетности.

И в заключение этого вопроса остановлюсь на оценке НМА. Порядок постановки на учет нематериальных активов и их оценки зависит от формы их получения. В учете и отчетности нематериальные активы отражают по первоначальной и остаточной стоимости. Отдельно отражают износ нематериальных активов. Первоначальная стоимость определяется для объектов:

- внесенных в счет вкладов в уставный капитал (фонд) - по договоренности сторон (согласованной стоимости);

- приобретенных за оплату у других организаций и лиц - по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведению их до состояния, пригодного к использованию;

- полученных безвозмездно от других организаций и лиц - по рыночной стоимости на дату оприходования.

Затраты по приобретению нематериальных активов включают суммы, выплаченные продавцу объекта, посредникам, за информационные и консультационные услуги, регистрационные сборы и пошлины, таможенные расходы и другие расходы, связанные с приобретением объектов.

Расходы по созданию нематериальных активов и доведению их до состояния, пригодного к использованию, складываются из начисленной соответствующим работникам оплаты труда, отчислений на социальные нужды, материальных затрат и общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Нематериальные активы, поступающие в организацию в порядке обмена на какое-либо имущество, оценивают исходя из остаточной стоимости обмениваемого имущества или его рыночной стоимости (при необходимости - по заключению специалистов).

При получении нематериальных активов в обмен на акции или иные ценные бумаги, выпущенные данной организацией, их оценивают либо по рыночным ценам на нематериальные активы, либо по рыночной стоимости ценных бумаг, выданных в обмен на нематериальные активы.

Организация при постановке на учет нематериальных активов сталкивается с необходимостью решения ряда проблем, которые состоят в классификации актива; определении его стоимости, срока полезного использования и порядка амортизации.

Нематериальные активы в процессе их использования облагаются налогом на имущество.

1.3 Отражение НМА в учетной политике предприятия

Учетная политика - это принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета. Учетная политика формируется главным бухгалтером и утверждается руководителем организации.

В учетной политике по разделу «Нематериальные активы» предприятие обычно определяет:

1. Перечень нематериальных активов, подлежащих амортизации с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

2. Срок полезного использования этих объектов.