Учет нематериальных активов

- 2 -

• СОДЕРЖАНИЕ.
• стр.
• Часть I. Курсовая работа на тему «Учет нематериальных активов».
• Введение…………………………………………………………………………..3
• 1. Понятие, классификация и оценка нематериальных активов………………4
• 2. Документальное оформление движения нематериальных активов……….10
• 3. Синтетический и аналитический учет поступления и выбытия нематериальных активов………………………………………………………..12
• 4. Учет амортизации нематериальных активов………………………………..17
• 5. Порядок учета хозяйственных операций при предоставлении права пользования нематериальными активами у организаций - правообладателей и правопользователей……………………………………………………………27
• 6. Особенности учета деловой репутации……………………………………...29
• 7. Использование нематериальных активов в работе ООО «Супер-Лидер»...31
• Заключение………………………………………………………………………35
• Часть II. Решение задачи
• приложение 1
• Литература……………………………………………………………………….36
• Введение.
• До перехода на рыночную экономику использовалась система бухгалтерского учета, отвечающая требованиям планируемой экономики, в ее условиях не предусматривалось использование нематериальных активов в практической деятельности. Изменение системы общественных отношений, необходимость приведения отечественной системы бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) обусловили необходимость соответствующей трансформации системы бухгалтерского учета в России.
• Реформирование бухгалтерского учета в России осуществляется на основе Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998г. №283. В настоящее время в России разработано и введено в учетную практику 20 положений по бухгалтерскому учету. «Учет нематериальных активов» - ПБУ 14/2000. Утверждено приказом Минфина РФ от 16.10.2000 г. №91н. В данном положении отражены основные особенности отечественной системы бухгалтерского учета. Имеются отличия от МСФО 38 «Нематериальные активы», по международным стандартам понятие нематериальных активов более расширенное по сравнению с трактовкой в ПБУ 14.
• К вопросу учета нематериальных активов после принятия ПБУ 14 обратились многие авторы среди них как ученые экономисты Поленова С.Н., Захарьин В.Р., так и экономисты-практики Макарьева В.И., Фомичева Л.П.. В своих работах они комментируют положения по учету нематериальных активов и дают практические советы.
• В своей курсовой работе мне хотелось всестороннее рассмотреть, что же представляют собой нематериальные активы, в современном понимании, на основе существующего законодательства, а также изучить их классификацию. Проанализировать различные хозяйственные операции, связанные с использованием нематериальных активов, такие как поступление, выбытие, предоставление права пользования, а так же оценка и амортизация нематериальных активов. Особо мне хотелось бы коснуться вопроса учета деловой репутации, относительно нового понятия в современной хозяйственной жизни.
• В практической части моей работы я рассмотрю учет нематериальных активов, а именно товарного знака, на примере работы ООО «Супер-Лидер»: принятие к учету, оценка, начисление амортизации, заключение лицензионного договора и выбытие товарного знака путем его продажи.
• Понятие, классификация и оценка нематериальных активов.
• В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2000 (6, стр. 158) к нематериальным активам относят имущество, которое одновременно отвечает следующим условиям:
• а) не имеет материально-вещественной (физической) структуры;
• б) может быть идентифицировано (выделено, отделено) от другого имущества;
• в) предназначено для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• г) используется в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или в течение обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);
• д) не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
• е) способно приносить организации экономическую выгоду;
• ж) имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительные права организации на результаты интеллектуальной деятельности ( патенты, свидетельства и др.).
• В соответствии с перечисленными условиями к нематериальным активам относят следующие объекты нематериальной собственности:
• * исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• * исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
• * имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
• * исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
• * исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
• В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы.
• При классификации можно выделить следующие виды нематериальных активов:
• · объекты интеллектуальной собственности;
• · отложенные затраты;
• · деловая репутация организации.
• Объекты интеллектуальной собственности можно разделить на два вида: регулируемые патентным правом и регулируемые авторским правом.
• Патентное право охраняет содержание произведения. Для охраны изобретения, полезных моделей, промышленных образцов, фирменных наименований, товарных знаков, знаков обслуживания необходима их регистрация по установленной процедуре в соответствующих органах.
• Регистрация объектов, регулируемых авторским правом, не нужна. Автор обязан выразить свое произведение в любой объективной форме, позволяющей воспроизводить указанный объект.
• Объекты, регулируемые патентным правом (объекты промышленной собственности). Правовое регулирование объектов промышленной собственности осуществляется Патентным законом РФ, Законом РФ «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименования мест происхождения товаров», а также подзаконными нормативными актами, регулирующими процедуру оформления и регистрации объектов, размеры пошлин и иные вопросы (9, стр. 181).
• Изобретение подлежит правовой охране, если оно является новым, имеет изобретательский уровень и промышленно применимо (устройство, способ, вещество, штамм, микроорганизм, культуры клеток растений и животных) или является известным устройством, способом, но имеет новое применение. Патент на изобретение выдается сроком до 20 лет и удостоверяет приоритет изобретения, авторство, а также исключительное право на его использование.
• Промышленный образец - художественно-конструкторское решение изделия, определяющее его внешний вид. Отличительными признаками патентоспособности промышленного образца является его новизна, оригинальность и промышленная применимость. Патент на промышленный образец выдается сроком до 10 лет и может быть продлен еще на срок до 5 лет.
• Полезная модель представляет собой конструктивное выполнение составных частей. Отличительные признаки полезной модели - новизна и промышленная применимость. Правовая охрана полезной модели осуществляется при наличии свидетельства выдаваемого Патентным отделом на срок до 10 лет и продлевается по ходатайству патентообладателя на дополнительный срок до 3 лет.
• Основные формы использования охраняемых патентным правом объектов - передача прав по лицензионному договору и внесение объекта в качестве вклада в уставной капитал организации. Лицензионный договор существенно отличается от договора купли-продажи и найма, поскольку патентовладелец передает по лицензионному договору не само изобретение, а лишь исключительное право на его использование; патентовладелец может передать право на использование изобретения широкому кругу третьих лиц и сам использовать изобретение. Стоимость охраняемых патентов объектов складывается из затрат на их приобретение, юридических, консультационных и других затрат.
• Товарный знак и знак обслуживания - обозначения, позволяющие различать соответственно однородные товары и услуги юридических или физических лиц.
• Правовая охрана товарного знака и знака обслуживания осуществляется на основе свидетельства Патентного ведомства, удостоверяющего приоритет товарного знака, исключительное право владельца на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве. Свидетельство выдается на срок 10 лет и может продлеваться каждый раз на этот же срок.
• Наименование места происхождения товара - название страны, населенного пункта или другого географического объекта, используемого для обозначения товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными или людскими факторами либо обоими свойствами одновременно. Правовая охрана наименование места происхождения товара осуществляется на основе свидетельства Патентного ведомства, выдаваемого на срок 10 лет и продлеваемого каждый раз на этот же срок.
• Объекты, регулируемые авторским правом. Регулирование объектов авторским правом осуществляется в соответствии с законодательством РФ.
• Программа для ЭВМ - объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств. К ней относятся также подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы, и аудиовизуальные отображения.
• База данных - объективная форма представления и организации совокупности данных (статей, расчетов и др.), систематизированных с целью нахождения и обработки этих данных.
• Топология интегральных микросхем - зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними.
• Помимо указанных объектов авторских прав могут быть и другие произведения науки, а также литературы и искусства.
• Правовой формой подачи объектов авторского права является авторский договор (на воспроизведение произведения, его переработку и исполнение).
• Договоры о передаче имущественных прав на программу ЭВМ, базу данных, топологию интегральных микросхем могут быть зарегистрированы в Российском агентстве по правовой охране указанных объектов по соглашению сторон. Договор о полной уступке всех имущественных прав на зарегистрированные объекты подлежит обязательной регистрации в Агентстве.
• Отложенные затраты - это организационные расходы.
• Организационные расходы состоят из затрат по оплате услуг консультантов, рекламы, по подготовке документации, регистрационных сборов и других расходов организации в период ее создания до момента регистрации. В состав организационных расходов, включаемых в нематериальные активы, входят расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный капитал.
• Расходы организации, связанные с необходимостью переоформления учредительных и иных документов (расширение организации, изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц и пр.), изготовление новых штампов, печатей и т.п., включают в состав общехозяйственных расходов организации и отражают по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы». Организации, изменяющие организационно-правовую форму, указанные расходы производят за счет прибыли, остающейся в их распоряжении.
• Деловая репутация организации - это разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и балансовой стоимостью ее имущества. При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.
• Объектом нематериальных активов является положительная репутация, которая рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод.
• Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю, и учитывается как доходы будущих периодов.
• Оценка нематериальных активов. В учете и отчетности нематериальные активы отражают по первоначальной стоимости. Отдельно отражают амортизацию нематериальных активов.
• Первоначальная стоимость определяется для объектов:
• · внесенных в счет вкладов в уставный капитал (фонд), - по договоренности сторон (согласованной стоимости);
• · приобретенных за плату у других организаций и лиц, - по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведения их до состояния, пригодного к использованию;
• · полученных безвозмездно от других организаций и лиц, - по рыночной стоимости на дату оприходования.
• Затраты по приобретению нематериальных активов включают суммы, выплаченные продавцу объекта, посредникам, за информационные и консультационные услуги, регистрационные сборы и пошлины, таможенные расходы и другие расходы, связанные с приобретением объектов.
• Расходы по созданию нематериальных активов и доведению их до состояния, пригодного к использованию, складываются из начисленной соответствующим работникам оплаты труда, отчислений на социальные нужды, материальных затрат и общепроизводственных и общехозяйственных расходов.
• Нематериальные активы, поступающие в организацию в порядке обмена на какое-либо имущество, оценивают исходя из стоимости обмениваемого имущества.
• Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату приобретения объекта.
• Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению.
• Документальное оформление движения нематериальных активов.
• Основными операциями по поступлению нематериальных активов в организацию являются:
• - приобретение за плату;
• - создание в самой организации;
• - поступление в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации;
• - поступление безвозмездно (по договору дарения) и др.
• Независимо от направления поступления нематериальных активов первичными документами, которыми оформляются операции их поступления, являются:
• 1) акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) формы N ОС-1;
• 2) первичные документы, разработанные в самой организации в соответствии с нормами ст. 9 "Первичные учетные документы" Федерального закона "О бухгалтерском учете" (1,стр. 8) и утвержденные приказом руководителя об учетной политике:
• - акт приема (оприходования) нематериальных активов;
• - акт приема-передачи нематериальных активов и др.
• В этих документах обязательными реквизитами, характеризующими объект нематериальных активов, должны быть его первоначальная стоимость, сумма начисленной амортизации, срок полезного использования, инвентарный номер, данные охранного документа (патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на объект интеллектуальной собственности и др.).
• При выбытии нематериальных активов и списании их с баланса оформляются следующие первичные документы:
• 1) акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) формы N ОС-1;
• 2) акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) типовой формы N ОС-4;
• 3) первичные документы, разработанные в самой организации и утвержденные приказом руководителя об учетной политике, - акт выбытия (списания) нематериального актива.
• Кроме обязательных реквизитов, предусмотренных Федеральный законом "О бухгалтерском учете", в этих документах должны быть данные расчета финансового результата от выбытия объекта нематериальных активов, за исключением выбытия в счет вклада в уставный (складочный) капитал.
• Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Им считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора отчуждения исключительного права и др. Основным признаком, по которому инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, использовании для управленческих нужд организации.
• На каждый объект нематериальных активов в бухгалтерии ведется Карточка учета нематериальных активов формы N НМА-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а (17).
• Особенностью некоторых нематериальных активов как объектов учета является необходимость принятия мер по их защите. С этой целью целесообразно разработать особые внутренние правила охраны таких объектов, предусмотрев в них список лиц, имеющих право на ознакомление с ними, обязательства этих лиц не разглашать соответствующие сведения и другие необходимые сведения.
• Синтетический и аналитический учет поступления и выбытия нематериальных активов.
• Синтетический учет нематериальных активов осуществляют на счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 2 «НДС по приобретенным нематериальным активам», и счете 91 «Прочие доходы и расходы».
• Счет 04 активный, предназначен для получения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности. Учет нематериальных активов на счете 04 осуществляется в первоначальной оценке. По некоторым видам нематериальных активов со счета 04 списывают на счета затрат начисленную амортизацию по этим активам.
• При наличии в организации нескольких видов нематериальных активов значительной стоимости целесообразно для каждого вида активов открывать субсчета в соответствии с классификацией нематериальных активов, принятой в организации, например:
• 04-1 «Объекты интеллектуальной собственности»;
• 04-2 «Отложенные затраты»;
• 04-3 «Деловая репутация»;
• 04-4 «Расходы организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»;
• 04-5 «Прочие объекты».
• На счете 05 «Амортизация нематериальных активов» отражают начисления и списание (при выбытии) амортизации по тем видам нематериальных активов, по которым погашение их стоимости производится с использованием счета 05.
• Расходы по приобретению и созданию нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита расчетных, материальных и других счетов. После принятия на учет приобретенных или созданных нематериальных активов они отражаются по дебету счета 04 «Нематериальные активы» с кредита счета 08.
• Поступление нематериальных активов в порядке обмена также первоначально отражают на счете 08 с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с последующим оприходованием по дебету счета 04 с кредита счета 08. Переданные в порядке обмена объекты имущества списывают с кредита соответствующих счетов (01, 10, 12, 40 и др.) в дебет счетов продажи (90, 91).
• Нематериальные активы, внесенные учредителями или участниками в счет их вкладов в уставный капитал организации (по согласованной стоимости), отражают на счете 08. При этом задолженность учредителей по вкладу в уставный капитал отражают по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 80 «Уставный капитал».
• На стоимость поступивших в счет вклада в уставный капитал нематериальных активов составляют бухгалтерские записи:
• - Дебет 08 Кредит 75
• - Дебет 04 Кредит 08.
• Безвозмездно полученные нематериальные активы приходуются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления». Со счета 08 первоначальная стоимость нематериальных активов списывается на счет 04 «Нематериальные активы». Стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов, учтенная на субсчете 98-2, в дальнейшем списывается ежемесячно в размере начисленных амортизационных отчислений по объекту в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
• При покупке организации вложения в приобретаемые внеоборотные активы отражают по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Положительная деловая репутация записывается в дебет счета 04 «Нематериальные активы» с кредита счета 08. Отрицательная деловая репутация отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов».
• По приобретенным нематериальным активам организации уплачивают НДС по установленным ставкам. Порядок дальнейшего отражения операций по НДС зависит от назначения НМА, вида организации.
• В соответствии с Налоговым кодексом РФ НДС по приобретенным нематериальным активам учитывается в общеустановленном порядке по дебету счета 19 (9, стр. 187), субсчет «НДС по приобретенным нематериальным активам», в корреспонденции с кредитом счетов 60 и 76. Ежемесячно после принятия на учет нематериальных активов сумма НДС списывается с кредита счета 19 в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
• По безвозмездно поступившим нематериальным активам налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость поступивших активов, но не ниже их остаточной стоимости, числящейся у передающей организации.
• Основными видами выбытия нематериальных активов являются их продажа, списание вследствие непригодности, безвозмездная передача, передача нематериальных активов в счет вклада в уставные капиталы других организаций. При выбытии нематериальных активов в результате их продажи, списания, безвозмездной передачи вся сумма накопленной амортизации списывается в дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов» с кредита счета 04 «Нематериальные активы». Остаточная стоимость нематериальных активов списывается со счета 04 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». В дебет счета 91 списываются также все расходы, связанные с выбытием нематериальных активов, и сумма НДС по проданным и безвозмездно переданным нематериальным активам. По кредиту счета 91 отражается сумма выручки от продажи или другого дохода от выбытия нематериальных активов.
• Финансовый результат от выбытия нематериальных активов формируется на счете 91 и затем списывается со счета 91 на счет 99 «Прибыли и убытки». При этом если сумма выручки от продажи нематериальных активов превышает их остаточную стоимость и расходы, связанные с выбытием, то разницу списывают в дебет счета 91 и кредит счета 99. Если же остаточная стоимость выбывших нематериальных активов не возмещается выручкой от их реализации, то разницу между ними списывают с кредита счета 91 в дебет счета 99.
• При безвозмездной передаче нематериальных активов плательщиком НДС является передающая сторона (принимающая сторона уплачивает налог на прибыль). Облагаемый оборот определяется исходя из средней цены продажи (без учета НДС), но не ниже остаточной стоимости нематериальных активов.
• При передаче нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал других организаций остаточная стоимость списывается с кредита счета 04 в дебет счета 58 «Финансовые вложения». Сумма амортизации по переданным НМА списывается в дебет счета 05 с кредита счета 04.
• Превышение согласованной стоимости над остаточной стоимостью по переданным нематериальным активам отражают по дебету счета 58 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Обратная разница учитывается по дебету счета 91 и кредиту счета 58.
• Товарищ, внесший нематериальные активы в качестве вклада по договору о совместной деятельности, также отражает их в составе финансовых вложений. Однако оценивает нематериальные активы по остаточной стоимости, а не по согласованной стоимости.
• На счете 04 «Нематериальные активы» обособленно учитываются расходы организации на НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации.
• Указанные расходы принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 в сумме фактических затрат, при этом дебетуется счет 04 в корреспонденции счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
• Со счета 04 «Нематериальные активы» расходы по НИОКР списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» или других счетов по учету затрат на производство продукции.
• Списание расходов по НИОКР осуществляют одним из способов:
• · линейным;
• · пропорционально объему продукции (работ, услуг), который предполагается получить за весь срок применения результатов НИОКР.
• Срок списания расходов по НИОКР определяется организацией самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования НИОКР. Предельный срок списания указанных расходов установлен в пять лет и не может превышать срок деятельности организации. В налоговом учете расходы на НИОКР должны быть списаны в течение трех лет.
• Расходы по НИОКР списываются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато применение результатов НИОКР. Списание расходов по указанным работам осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от выбранного способа списания расходов.
• В случае прекращения использования результатов НИОКР оставшаяся часть расходов списывается со счета 04 на внереализационные расходы (счет 91 «Прочие расходы и доходы»).
• Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется по отдельным объектам нематериальным активам, а также по видам расходов на НИОКР. При этом ведение аналитического учета должно обеспечивать возможность получение данных о наличии и движении нематериальных активов, а также суммах расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.
• Аналитический учет нематериальных активов осуществляется в карточке учета нематериальных активов. Карточка применяется для учета всех видов нематериальных активов. Открывается она на каждый объект в отдельности.
• На лицевой стороне карточки указывают полное наименование и назначение объекта, первоначальную стоимость, срок полезного использования, норму и сумму начисленной амортизации, дату постановки на учет, способ приобретения, документ о регистрации и основные сведения по выбытию объекта (номер и дата документа, причина выбытия, сумма выручки от реализации). На оборотной стороне карточки изложена характеристика объекта нематериальных активов.
• Учет амортизации нематериальных активов.
• Правила и способы начисления амортизации по объектам нематериальных активов установлены Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов».
• Целью начисления амортизации является погашение их стоимости в течение установленного срока полезного использования.
• Стоимость патентов и свидетельств, исключительных прав путем начисления амортизации не погашается:
• 1) если объекты интеллектуальной собственности принадлежат некоммерческим организациям (п. 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации) (3, стр. 33);
• 2) если исключительные права на объекты интеллектуальной собственности принадлежат другим организациям, но используются организацией в результате предоставления правообладателем неисключительных прав по лицензионным договорам, договорам коммерческой концессии и др. и учитываются на забалансовых счетах.
• В соответствии с нормативными документами основные правила начисления амортизации объектов нематериальных активов состоят в следующем.
• 1. Амортизационные отчисления начисляются и представляются в учете независимо от результатов деятельности организации.
• 2. Амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода (месяца, квартала, года), к которому относятся.
• 3. Начисление амортизации производится в течение всего срока полезного использования объекта, не приостанавливаясь, кроме случаев консервации организации.
• 4. Амортизация начинает начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, до полного погашения стоимости нематериальных активов или их выбытия.
• 5. Амортизация по нематериальным активам прекращает рассчитываться и показываться в учете с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения их стоимости или выбытия.
• 6. В течение отчетного периода амортизационные отчисления по таким объектам начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы, за исключением случаев, когда амортизацию начисляют способом списания стоимости пропорционально объему продукции.
• 7. В сезонных производствах годовую сумму амортизационных отчислений рассчитывают равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.
• 8. Амортизация деловой репутации организации начисляется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).
• 9. Амортизационные отчисления по организационным расходам отражаются в учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).
• В бухгалтерском учете начисленная амортизация включается в состав себестоимости продукции, работ, услуг и издержки обращения при продаже товаров.
• Сумма амортизационных отчислений при погашении стоимости патентов и свидетельств определяется сроком их полезного использования. Срок полезного использования исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности - это ожидаемый срок использования объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход) (п. 17 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов») (6, стр. 162). Он определяется организацией самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию.
• Применение для расчета амортизации объекта интеллектуальной собственности ожидаемого срока его эксплуатации, установленного п. 17 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», будет включать срок полезного использования такого актива, обусловленного соответствующими договорами.
• Согласно нормам п. 15 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»(6, стр. 161) организация вправе применять для групп однородных объектов нематериальных активов один из следующих способов начисления амортизации, закрепив их в приказе руководителя организации об учетной политике для целей бухгалтерского учета:
• * линейный способ;
• * способ уменьшаемого остатка;
• * способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).
• Для расчета годовой суммы амортизационных отчислений при линейном способе используют данные о первоначальной стоимости объекта и сроке полезного использования.
• Для исчисления годовой суммы амортизации при способе уменьшаемого остатка привлекают сведения об остаточной стоимости объекта и сроке его полезного использования.
• Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) основывается на расчетах, выполненных по данным о первоначальной стоимости объекта и предполагаемом (планируемом) объеме продукции (работ, услуг) за весь период полезного использования объекта.
• Первоначальная стоимость объекта нематериальных активов при начислении амортизации способом списания пропорционально объему продукции (работ, услуг) может включаться в состав расходов организации или издержек обращения только в течение срока полезного использования, установленного на основе данных об общем планируемом объеме производства за время эксплуатации нематериальных активов и объеме производства за месяц. Поэтому если в течение срока полезного использования объекта будет произведен меньший объем продукции (работ, услуг), чем планировалось до даты начала начисления амортизации, то часть его стоимости останется несамортизированной, что отразится на финансовых результатах организации. Недоамортизированная стоимость объектов будет погашена за счет прибыли и показана в бухгалтерском учете как прочие расходы по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».
• При производстве продукции (работ, услуг) в объемах, превышающих запланированные, после списания всей стоимости объектов начисление амортизации следует прекратить.
• Для каждого объекта нематериальных активов организация должна применять только один из способов начисления амортизации. Он определяется в момент принятия объекта на учет и не изменяется в течение всего срока его полезного использования или до выбытия объекта.
• При линейном способе и способе уменьшаемого остатка для расчета амортизации необходимо учитывать сроки полезного использования объектов. В соответствии с нормами п. 17 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» этот срок определяется в момент принятия объекта к бухгалтерскому учету на основе:
• - срока действия патента, свидетельства и других ограничений срока полезного использования в соответствии с законодательством РФ;
• - ожидаемого срока эксплуатации объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).
• Кроме того, для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, услуг, ожидаемого к получению в результате их использования.
• В практической работе срок полезного использования может быть определен:
• - экспертным путем;
• - на основании документов, подтверждающих передачу исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.
• Если срок полезного использования по объекту определить невозможно, норма амортизационных отчислений устанавливается в расчете на 20 лет, но не более срока деятельности организации (п. 17 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», п. 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).
• Норма амортизации - это выраженная в процентах часть первоначальной стоимости объекта нематериальных активов, подлежащая отнесению на себестоимость продукции или издержки обращения, т.е. включению в состав расходов по обычной деятельности организации (п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (в ред. От 27.11.2006 N 156н)) (5, стр. 131).
• Линейный способ и способ уменьшаемого остатка характеризуются равномерным начислением амортизации в течение отчетного года. В сезонных производствах сначала исчисляется сумма амортизации по объектам за год, а затем она равномерно распределяется в течение периода работы организации в отчетном году.
• При способе начисления амортизации пропорционально объему продукции (работ, услуг) расчет амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта нематериальных активов и предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования данного объекта. Таким образом, сумму амортизации за какой-либо период можно рассчитать по формуле:
• A = PN,
• где A - сумма амортизации за отчетный период;
• N - норма амортизационных отчислений (17).
• В свою очередь, норма амортизационных отчислений рассчитывается по формуле:
• N = S / V,
• где S - первоначальная стоимость объекта интеллектуальной собственности;
• V - предполагаемый объем продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования объекта (17).
• Амортизационные отчисления нематериальных активов могут быть отражены в бухгалтерском учете двумя способами (п. 21 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов») (6, стр. 163):
• - путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете;
• - путем уменьшения первоначальной стоимости объектов интеллектуальной собственности.
• Для учета амортизации первым способом (накоплением сумм амортизации) используется синтетический счет 05 «Амортизация нематериальных активов». Аналитический учет амортизации организуется по каждому объекту.
• Учет амортизации вторым способом путем уменьшения первоначальной стоимости ведется на синтетическом счете 04 «Нематериальные активы» по отдельным объектам.
• Выбранный вариант учета амортизации должен быть закреплен в учетной политике организации.
• При первом способе ежемесячно начисленные суммы амортизации отражаются бухгалтерской записью:
• Дебет счета 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 79 «Внутрихозяйственные расчеты», 97 «Расходы будущих периодов» и др.
• Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов».
• Если по каким-либо причинам амортизация по объектам не была начислена, при обнаружении ошибки в записях исправление производится в том периоде, когда они были выявлены:
• Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»
• Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов».
• Суммы исправления, отнесенные на счет 91 «Прочие доходы и расходы», включаются в состав прочих расходов организации.
• Списание суммы начисленной амортизации по выбывшим объектам нематериальных активов (в результате продажи, безвозмездной передачи по договору дарения, по договору мены, списания, передаче в уставный (складочный) капитал и др.) учитывается на счетах корреспонденцией:
• Дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов»
• Кредит счета 04 «Нематериальные активы», субсчет «Выбытие интеллектуальной собственности».
• При втором способе, когда согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета амортизации объектов не используется счет 05 «Амортизация нематериальных активов», ее начисление уменьшает их первоначальную стоимость записью по дебету счетов производственных затрат и расходов на продажу и кредиту счета 04 «Нематериальные активы»:
• Дебет счета 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 79 «Внутрихозяйственные расчеты», 97 «Расходы будущих периодов» и др.
• Кредит счета 04 «Нематериальные активы».
• При этом сумма начисленной амортизации уменьшает первоначальную стоимость объектов.
• Когда начисление амортизации производится путем уменьшения первоначальной стоимости нематериальных активов, то после ее полного погашения объекты продолжают числиться в бухгалтерском учете. Подобная ситуация возникает:
• 1) если срок полезного использования нематериальных активов в организации меньше юридического срока действия права на патент, свидетельство;
• 2) если организация в соответствии с законодательством продлевает срок действия патента.
• В практической деятельности возможна ситуация, когда юридический срок действия исключительного права на объект нематериальных активов больше, чем срок его полезного использования, установленный в учетной политике для целей бухгалтерского учета (например, при применении объекта для выполнения конкретных услуг, работ, изготовления определенной продукции), а используемый способ начисления амортизации - путем уменьшения первоначальной стоимости. Тогда от момента полного погашения первоначальной стоимости объекта в организации до конца срока его полезного использования он будет также числиться в условной оценке.
• По окончании юридического срока действия патента или свидетельства сумма условной оценки объекта интеллектуальной собственности списывается на финансовые результаты:
• Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»
• Кредит счета 04 «Нематериальные активы».
• Для расчета амортизации по объектам интеллектуальной собственности используется ведомость начисления амортизации нематериальных активов, составляемая ежемесячно.
• Учет выбытия нематериальных активов по всем направлениям, кроме вклада в уставный (складочный) капитал сторонней организации, производится на счет 04 «Нематериальные активы», субсчет «Выбытие нематериальных активов». Результатом отражения этих операций является выявление финансового результата по ним.
• Когда в учетной политике передающей стороны учет амортизации нематериальных активов ведется на счете 05 «Амортизация нематериальных активов», финансовый результат от их передачи выявляется следующим образом.
• 4. Списывается первоначальная стоимость выбывающего объекта:
• Дебет счета 04 «Нематериальные активы», субсчет «Выбытие нематериальных активов»
• Кредит счета 04 «Нематериальные активы».
• 2. Списывается сумма начисленной амортизации:
• Дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов»
• Кредит счета 04 «Нематериальные активы», субсчет «Выбытие нематериальных активов».
• 3. Сумма остаточной стоимости объекта отражается в составе прочих расходов организации:
• Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»
• Кредит счета 04 «Нематериальные активы», субсчет «Выбытие нематериальных активов».
• 4. Налог на добавленную стоимость от стоимости выбывающего объекта:
• Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»
• Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».
• При выбытии нематериальных активов по договору отчуждения исключительного права (в результате его продажи) учет по нему производится следующей записью:
• - сумма выручки:
• Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
• Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»;
• - финансовый результат (прибыль):
• Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
• Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».
• Выбытие нематериальных активов безвозмездно по договору дарения ведет к возникновению убытка:
• Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»
• Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
• Выбытие объектов в счет вкладов в уставный (складочный) капитал рассматривается в учете как долгосрочные финансовые вложения на счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции».
• На сумму амортизации, начисленной по передаваемым в счет вкладов объектам, выполняется запись:
• Дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов»
• Кредит счета 04 «Нематериальные активы».
• Остаточная стоимость нематериальных активов списывается:
• Дебет счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции»
• Кредит счета 04 «Нематериальные активы».
• Когда в учетной политике передающей стороны учет амортизации нематериальных активов ведется на счете 04 «Нематериальные активы», при расчете финансового результата от передачи объектов в учете производится отражение только остаточной стоимости передаваемых объектов нематериальных активов.
• Порядок учета хозяйственных операций при предоставлении права пользования нематериальными активами у организаций - правообладателей и правопользователей.
• Исключительные права на объекты интеллектуальной собственности подтверждаются охранными документами (патентами, свидетельствами и др.), выдаваемыми Российским агентством по патентам и товарным знакам (Роспатентом). Владея этими правами, правообладатель имеет неограниченные возможности распоряжения ими: использовать их в своей деятельности, передать исключительные права новому владельцу, передать неисключительные права на использование объектов нематериальных активов другим юридическим или физическим лицам.
• Передача новому владельцу исключительных прав на объект интеллектуальной собственности оформляется договором об уступке прав, в соответствии с которым сторона, принимающая исключительные права, становится правообладателем.
• Организация, уступающая свои исключительные права, отражает выбытие соответствующего объекта нематериальных активов на его продажу. Остаточная стоимость объекта списывается с кредита счета 04 в дебет счета 91, сумма амортизации по переданному объекту - в дебет счета 05 с кредита счета 04, сумма НДС по объекту - в дебет счета 91 и кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
• Доходы, полученные от уступки исключительных прав на объекты нематериальных активов, признаются операционными доходами, полученная прибыль отражается по дебету счета 91 и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки».
• При передаче права на использование объектов нематериальных активов другим юридическим или физическим лицам передаются неисключительные права; исключительные права остаются за собственником нематериальных активов. Передача указанных прав оформляется лицензионным договором, в соответствии с которым одна сторона (лицензиар) разрешает другой стороне (лицензиату) использовать объект нематериальных активов на определенных договором условиях.
• При передаче права использование объектов нематериальных активов они остаются на балансе у собственника. Передачу прав на объекты отражают записями по соответствующим субсчетам или аналитическим счетам по счету 04.
• За предоставленное право использования нематериальных активов лицензиат либо выплачивает лицензиару единовременное вознаграждение («паушальный платеж»), либо производит периодические платежи («роялти») в течение всего срока использования соответствующего объекта.
• Порядок учета дохода у лицензиара зависит от направлений его деятельности. Если у лицензиара предоставление прав на использование объектов нематериальных активов является основной деятельностью, то начисление единовременного вознаграждения или периодических платежей оформляют бухгалтерской записью:
• Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
• Кредит счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка»
• В случае, когда предоставление указанных прав не является предметом деятельности лицензиара, начисленное вознаграждение или периодические платежи отражают по дебету счета 76 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
• Сумму начисленной амортизации по соответствующим объектам нематериальных активов в первом случае относят на счета учета затрат по основной деятельности, а во втором случае - в дебет счета 91.
• У лицензиата нематериальные активы, полученные в использование, учитываются за балансом в оценке, указанной в лицензионном договоре.
• Начисление единовременного вознаграждения за предоставленное право на использование объектов нематериальных активов отражают по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» и кредиту счета 76. В течение срока действия лицензионного договора со счета 97 расходы списываются равномерно на счета учета затрат на производство. Периодические платежи по лицензионному договору ежемесячно списывают на счета затрат на производство с кредита счета 76.
• Особенности учета деловой репутации.
• Деловая репутация организации представляет собой разницу между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. При этом положительную репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.
• Иногда считается, что деловая репутация организации обусловлена выгодными деловыми контактами, благоприятными взаимоотношениями ее сотрудников и высокой репутацией среди клиентов, что, в свою очередь, определяется выгодным местоположением организации, монопольными привилегиями, высокой квалификацией администрации и другими факторами.
• Сумма превышения цены, за которую может быть продана действующая организация, над совокупной стоимостью всех активов представляет собой плату за эти нематериальные достоинства организации, которые были созданы ее предыдущими владельцами. Такой подход предполагает, что данная сумма может учитываться как самостоятельный актив организации.
• Для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации организации принимается в виде разницы между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения). При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации представляет собой разницу между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.
• Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов.
• В Письме Минфина России от 23.12.1992 N 117 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий» (13) был установлен порядок отражения разницы при приобретении предприятия в целом по цене, отличной от оценочной (начальной) стоимости его имущества.
• Исходя из подраздела 3 «Порядок учета имущества, проданного на аукционе или по конкурсу» данного Письма можно сделать следующие выводы.
• При продаже объектов приватизации на аукционе (когда от покупателей не требуется выполнения каких-либо условий по отношению к объекту приватизации) либо по конкурсу (когда от покупателей требуется выполнение определенных условий или осуществление инвестиционных программ по отношению к объекту приватизации) право собственности на них переходит к покупателю, предложившему максимальную цену.
• В случае приобретения предприятия по цене, отличной от оценочной (начальной) стоимости его имущества, разница отражается в следующем порядке.
• В случае превышения покупной цены над оценочной (начальной) стоимостью имущество приходуется по оценочной (начальной) стоимости по дебету соответствующих счетов их учета с кредита учета денежных средств в сумме затрат по выкупу. Сумма превышения отражается как нематериальные активы по дебету счета 04 «Нематериальные активы» (субсчет «Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью» или «Деловая репутация организации»). В случае превышения оценочной (начальной) стоимости над покупной ценой имущество приходуется по оценочной (начальной) стоимости с отражением по дебету счетов их учета и кредиту счетов учета денежных средств (в сумме затрат по выкупу) и счета 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет «Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества» или «Деловая репутация организации») в сумме превышения оценочной (начальной) стоимости над покупной ценой.
• Запрещено включать в состав нематериальных активов интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификацию и способность к труду, поскольку они не могут быть отделены от своих носителей и не могут быть использованы без них, в то время как нематериальные активы могут быть выделены, отделены от другого имущества.
• Использование нематериальных активов в работе ООО «Супер-Лидер».
• Сеть универсамов ООО «Супер-Лидер» заказала разработку дизайна своего логотипа «Сумка» дизайн-бюро. Стоимость услуг - 23 600 руб., в том числе НДС - 3600 руб. Логотип было решено зарегистрировать как товарный знак. Услуги патентного поверенного по регистрации товарного знака в Роспатенте обошлись в 1770 руб., в том числе НДС - 270 руб. Пошлины за регистрацию товарного знака составили 18 500 руб.
• Бухгалтер ООО «Супер-Лидер» сделал следующие проводки:
• Дебет 08 субсчет "Приобретение нематериальных активов" Кредит 60
• - 21 500 руб. ((23 600 - 3600) + (1770 - 270)) - отражена стоимость услуг дизайн-бюро и патентного поверенного;