2.1 Экономическая характеристика предприятия

Таблица 1. Перечень конкурентов ОАО «Пласткард»

2010 год можно назвать достаточно удачным для российского рынка ПВХ. По сравнению с 2009 годом, в течение которого все сектора потребления ПВХ ощущали на себе последствия мирового финансового кризиса, потребление поливинилхлорида в 2010 году во многих секторах выросло на 20-30%. Эксперты рынка достаточно оптимистично смотрят в 2011 год и прогнозируют рост рынка на уровне 10-15%.

Российский рынок ПВХ показывает растущую динамику и постепенно восстанавливается от последствий мирового финансового кризиса. По итогам 2010 года суммарный объем расчетного потребления увеличился почти на треть по сравнению с 2009 годом и составил немногим более 877 тыс. тонн.

Суммарный объем производства суспензионного ПВХ российскими производителями по итогам 2010 составил почти 525 тыс. тонн. Прирост производства ПВХ-С в России в сравнении с 2009 годом составил 4,47%.

Несмотря на несколько остановок производства, наибольший прирост зафиксирован на ОАО «Саянскхимпласт» - объем производства был увеличен на 17,6 тыс. тонн или более чем на 7%. Также небольшой прирост объемов производства наблюдался у ЗАО «Каустик» (Стерлитамак) на 6,5 тыс. тонн и ОАО «Сибур-Нефтехим» - на 1.2 тыс. тонн. Рост производства на этих предприятиях составил 5.1% и 4.5% соответственно. Этиленовый конфликт между ЗАО «Каустик» и ОАО «Салаватнефтеоргсинтез» не позволил первому существенно нарастить объемы производства. Следует отметить, что ЗАО «Каустик» (Стерлитамак) в 2009 году провел реконструкцию производства ПВХ с увеличением мощностей до 180 тыс. тонн. На производственной площадке ОАО «Пласткард» объем производства суспензионного ПВХ в прошлом году был снижен на 2%. Вследствие снижения объемов производства, доля ОАО «Пласткард» в сравнении с 2009 годом снизилась на 1,18% и составила 17,23% от общего выпуска суспензионного ПВХ в РФ в 2010 г. Данные о составе и структуре выпускаемой продукции приводятся в таблице 2 (см. Приложения 2-3).

Основным документом, регламентирующим порядок учета нематериальных активов в ОАО «Пласткард», является учетная политика.

Нематериальный актив в ОАО «Пласткард» принимается к учету по фактической (первоначальной) стоимости, которая устанавливается на дату его принятия к учету, в зависимости от того, каким образом получен нематериальный актив.

Основным документом, необходимым для принятия НМА к учету, является документ, подтверждающий право организации на владение и распоряжение данным активом (патент, свидетельство).

Регистром аналитического учета НМА в ОАО «Пласткард» является (согласно альбому унифицированных форм первичной учетной документации) карточка учета нематериальных активов № НМА-1.

Помимо карточки учета нематериальных активов, на исследуемом предприятии оформляются акт приемки нематериальных активов, которым зачисляют объекты в состав НМА, акт списания нематериальных активов, который используется при списании нематериальных активов с баланса. Эти документы составляются в произвольной форме с учетом требований законодательства РФ.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, приобретение НМА отражается через счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». Ввод в эксплуатацию и последующий учет НМА осуществляется по дебету счета 04 «Нематериальные активы».

Стоимость нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации, способ которой в ОАО «Пласткард» принят в целях бухгалтерского и налогового учета - линейный, т.е. исходя из фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива. Сумма начисленной амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации ОАО «Пласткард». Согласно Инструкции по применению Плана счетов информация об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов в организации, обобщается на счете 05 «Амортизация нематериальных активов».

Начисленная сумма амортизации нематериальных активов отражается по кредиту счета 05 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

Нематериальные активы списываются с баланса ОАО «Пласткард» в случае, если они перестают использоваться для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации. Как правило, это происходит в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства либо по другим основаниям.

Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.

При реализации нематериальных активов основанием для осуществления записей в бухгалтерских регистрах у ОАО «Пласткард» -продавца служат документы: акт приемки-передачи, счет, счет-фактура, платежно-расчетные документы. При этом оформляются бухгалтерские проводки с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы»: на котором отражается выручка; сумма НДС, подлежащая получению от покупателя; сумма расходов, связанных с реализацией нематериальных активов; остаточная стоимость нематериальных активов, если права по данной сделке полностью переходят к новому правообладателю; финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации данных нематериальных активов.

2.3 Анализ и оценка эффективности использования нематериальных активов на предприятии

Проведем анализ структуры и динамики нематериального актива за 2008 год (см. табл.5).

Таблица 5. Информация о нематериальных активах за 2008 год

В 2008г. балансовая стоимость нематериальных активов изменилась, а именно принят к учету патент №2320737 на сумму 3 000 руб. На балансе предприятия числятся патенты, отвечающим всем условиям ПБУ 14/2007:

· патент № 2288234 «Способ суспензионной полимеризации винилхлорида»;

· патент № 2285561 «Способ утилизации ртутсодержащего катализатора»;

· патент № 2277102 «Способ получения инициатора полимеризации»;

· патент № 2264374 «Способ получения дихлорэтана»;

· патент № 2243203 «Способ выделения 1,2 дихлорэтана»;

· патент№2215021»Способ переработки пироконденсата высокотемпературно гогомогенного пиролиза предельных углеводородов состава С3-С5»;

· патент №2320737 «Способ извлечения ртути из отработанного катализатора гидрохлорирования ацетилена»

Информация о балансовой стоимости нематериальных активов ОАО «Пласткард» в 2009году представлена в таблице 6.

Таблица 6. Информация о нематериальных активах за 2009 год

Как видно из таблицы 6, в 2009 году предприятие не приобретало нематериальных активов.

Рассмотрим поступление и выбытие нематериальных активов предприятия в 2010 году (см. табл. 7).

Таблица 7. Информация о нематериальных активах за 2010 год

В 2010 году, также как и в 2009 году предприятие не принимало на баланс новых нематериальных активов. Таким образом, можно сделать вывод, что за период 2008-2010 гг. на баланс было принято нематериальных активов в сумме 3000 рублей, а выбытие нематериальных активов вследствие амортизации составило 54373,2 рублей.

Структура нематериальных активов при этом не менялась. Кроме того, все нематериальные активы были приобретены заплату.

По степени правовой защищенности выделяют несколько групп нематериальных активов. Они могут быть защищены:

- патентами на изобретение;

- зарегистрированными лицензиями;

- патентами на промышленные образцы;

- свидетельствами на товарный знак;

- свидетельствами на право пользования наименованием места происхождения товара;

- авторскими правами;

- свидетельствами об официальной регистрации программ ЭВМ, баз данных.

ОАО «Пласткард» владеет нематериальными активами на основе патента

Эффект от использования нематериального актива выражается в общих результатах хозяйственной деятельности - в снижении затрат на производство, увеличении объемов сбыта продукции, увеличении прибыли, повышении платежеспособности и устойчивости финансового состояния. Поэтому необходимо наращивать темпы роста отдачи капитала, а это возможно в том случае, если динамика темпов роста выручки от реализации продукции будет опережать темпы роста нематериального актива.

Так как нематериальные активы приобретаются с целью получения экономического эффекта от их использования в процессе производства, выполнения работ, оказания услуг, то эффективность этих вложений необходимо рассматривать с точки зрения повышения доходности производства - по уровню дополнительного дохода на рубль вложенного в нематериального актива капитала (рентабельность нематериального актива).

Доходность нематериального актива может быть увеличена за счет повышения рентабельности продаж и увеличения их фондоотдачи (см. табл. 8).

Как видно из анализа эффективности использования нематериального актива улучшились, доходность нематериального актива выросла с -608,53 тыс. руб./тыс. руб. до 1367,7 тыс. руб./тыс. руб., изменение составило 324,79 %, фондоотдача нематериального актива в 2010 году составила 11973,97 тыс. руб./тыс. руб.

В целях аудита операций с нематериальными активами на ОАО «Пласткард» проведем оценку системы внутреннего контроля.

Система внутреннего контроля - это совокупность организационных мер, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечение сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажений информации, а также своевременной подготовки достоверной бухгалтерской отчетности. То есть система внутреннего контроля аудируемого лица - это комплекс мероприятий и средств аудируемой организации, направленных на своевременное обнаружение и предупреждение ошибок и искажений бухгалтерской отчетности.

Система внутреннего контроля включает контрольную среду, систему бухгалтерского учета (СБУ) и средства контроля.

Для получения аудиторских доказательств надежности и эффективности СВК необходимо разработать тест средств внутреннего контроля, который необходим для получения аудиторских доказательств относительно:

- структуры СВК, состава ее элементов и их возможности обнаруживать, исправлять и предотвращать существенные искажения;

- работоспособности элементов СВК в течении рассматриваемого периода.

При проверке операций по учету нематериальных активов используем тест внутреннего контроля (см. приложение 4).

После оценки системы внутреннего контроля рассчитывается аудиторский риск. Аудиторский риск - это риск выражения ненадлежащего аудиторского мнения. Аудиторский риск означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения её достоверности, либо признание того, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Аудиторский риск состоит из трех основных компонентов:

1. неотъемлемого (внутрихозяйственного) риска;

2. риска средств контроля (контрольного риска);

3. риска необнаружения.

Неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск (Р_нт) означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. Неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск зависит, прежде всего, от качества и надежности контрольной среды хозяйствующего субъекта. Контрольная среда характеризует отношение, осведомленность и практические действия руководства и (или) собственников проверяемого экономического субъекта, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля.

Риск средств контроля (контрольный риск) (Р_к) означает риск того, что искажение учетной и отчетной информации не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Контрольный риск обусловлен, прежде всего, надежностью и эффективностью системы бухгалтерского учета и средств контроля в составе системы внутреннего контроля хозяйствующего субъекта. Высокой надежности системы внутреннего контроля соответствует низкий аудиторский риск и наоборот.

Риск необнаружения (Р_нб) означает вероятность того, что аудиторские процедуры по существу не позволят обнаружить искажения учетной и отчетной информации.

Существуют два основных метода оценки аудиторского риска: качественный (интуитивный) и количественный.

На данном предприятии аудиторский риск рассматривается с качественной стороны, то есть оценивается как высокий, средний или низкий.

В нашем случае неотъемлемый риск оценивается как низкий, поскольку его величина составляет 30% (т.е. 100% (максимально возможная величина риска) - 70% (уровень эффективности и надежности СВК на первом этапе)).

В приведенных выше расчетах мы определили уровень надежности системы внутреннего контроля на втором этапе, как высокий (70%), поэтому риск контроля оцениваем как низкий - 30%, так как между ними имеется обратная зависимость. Чем больше уровень надежности системы внутреннего контроля, тем меньше риск контроля и наоборот.

В процессе аудита мы не имеем возможности влиять на уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля, но можем повлиять на величину риска необнаружения путем расширения объема выборки, увеличения состава аудиторских процедур, повышения собственной квалификации. Уровень совокупного аудиторского риска зависит от уровня существенности искажения информации.

В нашем случае уровень риска средств контроля низкий (20%), уровень неотъемлемого (внутрихозяйственного риска) низкий (20%), значит уровень риска необнаружения будет самым высоким (например, 99%).

Тогда совокупный аудиторский риск по модели количественной оценки степени риска можно рассчитать по формуле (3.1):

А_р =Рнт * Рк * Рнб. (3.1)

А_р = 0,2 * 0,2 * 0,99 = 0,04 или 4%.

Итак, совокупный аудиторский риск составит 4%.

Уровень аудиторского риска может быть оценен по бухгалтерской отчетности в целом, по ее статьям, по счетам бухгалтерского учета и группам однотипных хозяйственных операций.

При формировании аудиторского мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор, как правило, не проверяет все финансово-хозяйственные операции организации. Аудитор может проверить правильность отражения в бухгалтерском учете сальдо или операций по счетам сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение аудиторской выборки является менее эффективным, чем проведение сплошной проверки.

Аудиторская проверка учета нематериальных активов планируется на основе сводного общего плана и сводной программы аудита организации (см. табл. 9).

Таблица 9. Общий план аудита нематериальных активов

Аудит операций учета поступления и создания нематериальных активов. В ходе аудиторской проверки операций учета поступления и создания нематериальных активов рассматриваем, как они поступают на предприятие: в качестве вложений в уставный капитал; в результате приобретения или создания; погашения дебиторской задолженности; компенсационной сделки; безвозмездной передачи.

Нематериальные активы, поступившие на предприятие в результате вклада в уставный капитал инвесторов, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в том случае, если на величину заявленного уставного капитала предприятия сделана запись по дебету счета 75 и кредиту счета 80 «Уставный капитал».

Если имущество инвесторами вносится в уставный капитал сразу и полностью, то счет 04 может дебетоваться в непосредственной корреспонденции с кредитом счета 80 «Уставный капитал». Нематериальные активы приходуются в этом случае в оценке по договоренности сторон.

Другие варианты поступления нематериальных активов на предприятие -- их приобретение за плату и создание. В настоящее время приобретение и создание нематериальных активов осуществляются в результате долгосрочных инвестиций.

Долгосрочные инвестиции связаны в том числе и с приобретением, и с созданием активов нематериального характера. Бухгалтерский учет ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Стоимость приобретенных нематериальных активов отражается на счете «Вложения во внеоборотные активы» согласно оплаченным или принятым к оплате счетам после их оприходования и постановки на учет, что отражается по дебету счета 08 и кредиту счета 60, 76 и т.д.

Долгосрочные инвестиции включают в себя и процесс создания нематериальных активов. При создании предприятием нематериальных активов на счете «Вложения во внеоборотные активы» отражаются фактически произведенные при этом затраты. Эта операция отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 04 «Нематериальные активы», соответствующему субсчету и кредиту счета 08.

Еще один вариант поступления нематериальных активов на предприятие -- в результате безвозмездного получения от юридических и физических лиц. Эта операция отражается по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 83 «Добавочный капитал». Операции по безвозмездному получению требуют весьма тщательной проверки с использованием инструмента встречного контроля, чтобы установить, не нарушены ли здесь права добровольных инвесторов. Поступление нематериальных активов оформляется актом приемки.

Проверяя указанные операции, изучаем первичные документы: акты приемки-передачи, договоры купли-продажи, лицензии и др. Это позволяет сделать вывод, что указанные приобретения произведены с соблюдением требований действующего законодательства.

Аудит учета амортизации нематериальных активов. Цель - в ходе аудиторской проверки провести контроль начисления амортизации нематериальных активов.

Нематериальные активы отражаются в учете в сумме затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и переносят равномерно свою первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяемым на предприятии исходя из срока их полезного использования.

Существуют по крайней мере три варианта установления срока использования нематериальных активов:

* срок полезного использования нематериальных активов совпадает со сроком их действия, который предусмотрен соответствующим договором. В этом случае величина амортизационных отчислений за год равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку их полезного использования, установленного соответствующим договором;

* предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов. При этом необходимо иметь в виду, что срок полезного использования объекта нематериальных активов должен быть не менее одного года, так как по отношению к нематериальным активам в нормативных документах применяется понятие «долговременный». В этом случае величина амортизационных отчислений за гоД также равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку их полезного использования, установленного предприятием;

* по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете десять лет (но не более срока деятельности предприятия).

Так как величина амортизационных отчислений по нематериальным активам включается в себестоимость, то в итоге это влияет на финансовый результат -- балансовую прибыль. Любое отступление от установленных правил начисления амортизации нематериальных активов ведет к искажению прибыли как базы для налогообложения. Поэтому задача аудитора в данном случае -- обеспечить контроль за правильностью начисления амортизации.

Начисление амортизации по нематериальным активам отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета издержек производства 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» или обращения -- счет 44 «Расходы на продажу» кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

Аудит учета выбытия нематериальных активов. В ходе аудиторской проверки операций учета выбытия нематериальных активов рассматривается, как они выбывают: в качестве вклада в уставные капиталы других предприятий или в совместную деятельность; в результате реализации безвозмездной передачи; окончания срока полезного использования; морального износа; компенсационной сделки; в счет погашения кредиторской задолженности.

Для обобщения информации о процессах реализации и прочего выбытия нематериальных активов, а также для выявления финансовых результатов предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Проводя проверку указанных операций, необходимо убеждаемся, что:

* независимо от характера выбытия нематериальных активов все они отражены на счете 91 «Прочие доходы и расходы»;

* выявлен финансовый результат от выбытия нематериальных активов предприятия;

* полностью соблюдены требования действующего законодательства по налогообложению в части налога на добавленную стоимость, налога на прибыль

По строке 110 Бухгалтерского баланса в графах 3 и 4 указывается остаточная стоимость нематериальных активов организации на начало отчетного года и на конец отчетного периода (п. 35 ПБУ 4/99, Письмо Минфина России от 30.01.2006 N 07-05-06/16).

По строке бухгалтерского баланса 110 «Нематериальные активы» отражено:

- на 01.01.2010 г. - 34 тыс. руб.;

- на 31.12.2010 г. - 84 тыс. руб.

С 01.01.2010 к изменениям в оценочных значениях НМА применяется Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» ПБУ 21/2008, утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

В ходе аудиторской проверки в соответствии с внутрифирменным стандартом «Учет нематериальных активов» были проведены аудиторские процедуры, которые выявили следующее.

В соответствии с приказом об учетной политике организации на 2010 год амортизация по приобретаемым нематериальным активам начисляется в бухгалтерском учете линейным способом.

При начислении амортизации организацией амортизационные отчисления по объектам нематериальных активов отражались в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном балансовом счете 05 «Амортизация нематериальных активов» (п. п. 6, 23 ПБУ 14/2007, Инструкция по применению Плана счетов). В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливалось (абз. 2 п. 31 ПБУ 14/2007).

В соответствии с принятой учетной политикой на 2010 год, инвентаризацию нематериальных активов проводилась по состоянию на 1 ноября 2010 года.

Необходимо отметить, что информация по нематериальным активам в ОАО «Пласткард» искажена и в ходе аудита были выявлены следующие ошибки: первоначальная стоимость по некоторым объектам нематериальных активов сформирована неверно; осуществлялся неправильный учет затрат на интернет-сайт; нематериальным активом был признан объект, который таковым не является.

3. Совершенствование учета и процедуры аудита нематериальных активов в ОАО «Пласткард»

3.1 Инвентаризация как одно из направлений совершенствования учета аудита НМА в ОАО «Пласткард»