Главная База знаний "Allbest" Бухгалтерский учет и аудит Особенности назначения, структуры и составления бухгалтерского баланса в ООО "Бэско"

Особенности назначения, структуры и составления бухгалтерского баланса в ООО "Бэско"

Задачи и порядок составления бухгалтерского баланса, предъявляемые к нему требования и его содержание. Исследование финансового состояния предприятия на основании экспресс-анализа баланса. Методика трансформации бухгалтерской отчетности ООО "Бэско".

Рубрика Бухгалтерский учет и аудит
Вид дипломная работа
Язык русский
Дата добавления 15.04.2014
Размер файла 160,4 K

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Страница:

Займы и кредиты

200

100,0

200

100,0

-

100,0

-

ИТОГО

200

100,0 К валюте баланса 13,2

200

100,0 К валюте баланса 13,9

-

100,0

+0,7

КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Займы и кредиты

260

22,9

250

24,3

-10

96,1

1,4

Кредиторская задолженность, в том числе

877

77,1

778

75,7

-99

88,7

-1,4

поставщики и подрядчики

522

45,9

498

48,4

-24

95,4

2,5

задолженность перед персоналом организации

89

7,8

70

6,8

-19

78,7

-1,0

задолженность перед государственными внебюджетными фондами

15

1,3

15

1,5

0

100,0

0,2

задолженность по налогам и сборам

45

3,9

45

4,4

0

100,0

0,5

прочие кредиторы

207

18,2

150

14,6

-57

72,5

-3,6

ИТОГО

1137

100,0 К валюте баланса 75,2

1028

100,0 К валюте баланса 71,2

-109

90,4

-4,0

БАЛАНС

1512

100,0

1443

100,0

-69

95,4

-

Примечание: Источник данных таблицы - Баланс ООО «БРАВО» за 2008 год

В том числе, стоимость сырья, материалов уменьшилась на 2 тыс. руб. Прирост по данной статье составил -2,0%. Удельный вес в структуре баланса за период сократился на 1,0%.

В том числе, сумма по статье «Готовая продукция для перепродажи» уменьшилась на 38 тыс. руб. Прирост составил -9,5%. Изменение удельного веса статьи -1,2%.

Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты) за анализируемый период также уменьшилась на 15 тыс. руб. Рост показателя составил 82,4%. Удельный вес в структуре баланса снизился на 1,4%.

В том числе, по статье «Покупатели и заказчики» сократилась на 3 тыс. руб. Рост показателя составил 95,6%. Удельный вес же напротив увеличился - на 0,4%.

Сумма денежных средств у предприятия в течение анализируемого периода увеличилась на 6 тыс. руб. Рост показателя составил 112,3%. Удельный вес денежных средств в структуре баланса возрос наиболее значительно - на 1,6%.

Итог по разделу «Оборотные активы» за анализируемый период уменьшился на 49 тыс. руб. Рост составил 92,2%.

По итогам анализа актива баланса можно сделать следующие выводы. Положительно можно оценить увеличение в активе баланса итогов по статьям «Денежные средства», а также сокращение по статье «Дебиторская задолженность». Отрицательной чертой является сокращение стоимости по статьям «Основные средства», «Запасы», неизменность статьи «Незавершенное строительство». В целом структура актива баланса не претерпела кардинальных изменений, доли статей изменились незначительно.

Далее необходимо проанализировать пассив баланса предприятия [14].

Уставный капитал предприятия в течение анализируемого периода не изменился и составил на начало и конец периода 15 тыс. руб., в отличие от удельного веса в структуре баланса - он сократился на 1,6%.

Нераспределенная прибыль за анализируемый период возросла (на 40 тыс. руб.) и на конец анализируемого периода составила 215 тыс. руб. В структуре раздела «Капитал и резервы» статья «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» составляет на начало года - 91,4%, на конец - 93%. Таким образом, рост удельного веса составил 1,6%. Прирост показателя положительный - 25,0%.

Итог по разделу «Капитал и резервы» за анализируемый период увеличился на 40 тыс. руб. Рост составил 122,9%. Изменение удельного веса составило +3,3%.

Сумма долгосрочных обязательств («Займы и кредиты») не изменилась и составила 200 тыс. руб. на начало и конец периода.

Суммы краткосрочных займов и кредитов за период уменьшилась на 10 тыс. руб. Рост составил 96,1%. Соответственно доля краткосрочных займов и кредитов в структуре пассива баланса возросла на 1,4%.

Кредиторская задолженность предприятия в анализируемом периоде сократилась на 99 тыс. руб. Прирост краткосрочной кредиторской задолженности составил - 11,3%. Удельный вес снизился на 1,4%.

В том числе, по статье «Поставщики и подрядчики» также наблюдается уменьшение задолженности на 24 тыс. руб., отрицательный прирост -4,6%. Доля же задолженности в пассиве баланса возросла на 2,5%.

В том числе, по статье «Задолженность перед персоналом организации» сокращение суммы долговых обязательств на 19 тыс. руб. Рост показателя составил 78,7%. Снижение удельного веса - 1,0%.

В том числе, по статье «Задолженность перед государственными внебюджетными фондами» сумма не изменилась. Доля в структуре пассива баланса увеличилась 0,2%.

В том числе, по статье «Задолженность по налогам и сборам» задолженность не изменилась. Удельный вес увеличился на 0,5%.

В том числе, по статье «Прочие кредиторы» наблюдается сокращение на 57 тыс. руб. Отрицательный прирост составил 27,5%. Изменение доли -3,6%.

Итог по разделу «Краткосрочные обязательства» за анализируемый период уменьшился на 109 тыс. руб. Рост составил 90,4%. Изменение удельного веса составило -4,0%.

Подведем итог анализа пассива баланса.

Отметим ряд положительных факторов, выявленных в процессе анализа:

- увеличение итога первого раздела и особенно суммы прибыли;

- снижение суммы краткосрочных займов и кредитов;

- снижение задолженности перед поставщиками и подрядчиками; персоналом организации и прочими кредиторами.

Как отрицательные (нейтральные) факторы можно оценить неизменность долгосрочной задолженности; задолженности перед внебюджетными фондами; задолженности по налогам и сборам.

В структуре пассива баланса произошли изменения - доля собственных источников формирования средств предприятия возросла на 3,3%, в то же время уменьшилась доля заемных средств на 4,0%.

2.3 Анализ и оценка ликвидности баланса

Анализ ликвидности баланса заключается в сравнении средств по активу, сгруппированных по степени их ликвидности и расположенными в порядке ее убывания, с обязательствами по пассиву, сгруппированными по срокам погашения и расположенными в порядке возрастания [14].

В зависимости от степени ликвидности активы организации разделяются на следующие группы:

А1 - абсолютно и наиболее ликвидные активы - денежные средства организации и краткосрочные финансовые вложения (ценные бумаги);

А2 - быстро реализуемые активы - дебиторская задолженность и прочие активы.

А3 - медленно реализуемые активы - это запасы и затраты, за исключением расходов будущих периодов, а также статьи «Долгосрочные финансовые вложения» и «Расчеты с учредителями».

А4 - трудно реализуемые активы - статьи 1 раздела актива баланса, за исключением статей этого раздела, включенных в предыдущую группу.

Пассивы баланса группируются по степени срочности их оплаты:

П1 - наиболее срочные обязательства - к ним относится кредиторская задолженность и ссуды непогашенные в срок.

П2 - краткосрочные пассивы - краткосрочные кредиты и заемные средства.

П3 - долгосрочные пассивы - долгосрочные кредиты и займы.

П4 - постоянные пассивы - статьи 1 раздела "Источники собственных средств" пассива баланса. Для сохранения баланса актива и пассива итог данной группы уменьшается на сумму расходов будущих периодов.

Для определения ликвидности баланса сопоставим итоги приведенных групп по активу и пассиву. Баланс считается абсолютно ликвидным, если имеют место следующие соотношения [14]:

А-1 > П-1, А-2 > П-2, А-3 > П-3, А-4 < П-4

Таблица 4 - Группировка активов по степени ликвидности и пассивов баланса по степени срочности их оплаты (на начало года)

Платежный излишек

или недостаток

А1 - абсолютно и наиболее ликвидные активы

49

П1 - наиболее срочные обязательства

877

-828

А2 - быстро реализуемые активы

85

П2 - краткосрочные пассивы

260

-175

А3 - медленно реализуемые активы

498

П3 - долгосрочные пассивы

200

298

А4 - трудно реализуемые активы

880

П4 - постоянные пассивы

175

705

Примечание: Источник данных таблицы - Баланс ООО «Бэско» за 2012 год

Итак, на начало года наблюдается выполнение только одного из неравенств. Несоблюдение первого и второго неравенств свидетельствует о низкой текущей ликвидности. Сравнение же медленно реализуемых активов с долгосрочными пассивами отражает перспективную ликвидность. Перспективная ликвидность у предприятия в норме.

Таблица 5 - Группировка активов по степени ликвидности и пассивов баланса по степени срочности их оплаты (на конец года)

Платежный излишек или недостаток

А1 - абсолютно и наиболее ликвидные активы

55

П1 - наиболее срочные обязательства

778

-723

А2 - быстро реализуемые активы

70

П2 - краткосрочные пассивы

250

-180

А3 - медленно реализуемые активы

458

П3 - долгосрочные пассивы

200

258

А4 - трудно реализуемые активы

860

П4 - постоянные пассивы

215

645

Примечание: Источник данных таблицы - Баланс ООО «Бэско» за 2012 год

На конец года также выполняется только одно неравенство - 3-е. Это говорит о том, что у предприятия в норме только перспективная ликвидность.

Далее для предварительной оценки платежеспособности предприятия рассчитаем три относительных показателя ликвидности [14]:

1. Коэффициент абсолютной ликвидности:

Ка.л. = А1/(П1+П2) = 49/(877+260) = 0,04

Ка.л. = А1/(П1+П2) = 55/(778+250) = 0,05

За анализируемый период наблюдается рост коэффициента абсолютной ликвидности. Однако его значение все равно намного ниже норматива (Ка.л. ? 0,2-0,5). Это означает, что предприятие не сможет погасить краткосрочную задолженность в ближайшее время.

2. Коэффициент быстрой ликвидности:

Кб.л. = (А1+А2)/(П1+П2) = (49+85)/(877+260) = 0,12

Кб.л. = (А1+А2)/(П1+П2) = (55+70)/(778+250) = 0,12

За анализируемый период коэффициент быстрой ликвидности не изменился. Однако его значение ниже норматива (Кб.л ? 0,8-1,0).

3. Коэффициент текущей ликвидности:

Кт.л. = (А1+А2+А3)/(П1+П2) = (49+70+498)/(877+260) = 0,54

Кт.л. = (А1+А2+А3)/(П1+П2) = (55+70+458)/(778+250) = 0,58

Коэффициент текущей ликвидности за анализируемый период вырос, и все же его значение также намного ниже норматива (Кт.л. ? 2,0). Это означает, что текущие активы не обеспечивают текущие кредитные обязательства.

2.4 Оценка удовлетворительности структуры баланса

Одной из важнейших характеристик устойчивости финансового состояния организации, его независимости от заемных источников средств является коэффициент автономии [14]:

(1)

На начало года 175 тыс. руб./ 1512 тыс. руб. = 0,12

На конец года 215 тыс. руб./ 1443 тыс. руб. = 0,15

Нормальное ограничение Кавт ? 0,5 означает, что все обязательства организации могут быть покрыты ее собственными средствами. На данном же предприятии коэффициент автономии ниже установленного норматива. За анализируемый период значение показателя повысилось. Повышение коэффициента автономии свидетельствует о росте финансовой независимости организации, снижении риска финансовых затруднений в будущих периодах. Такая тенденция с точки зрения кредиторов повышает гарантии погашения организацией своих обязательств. Однако, несмотря на рост коэффициент все равно ниже норматива, это означает, что обязательства организации не могут быть покрыты ее собственными средствами.

Коэффициент автономии дополняет коэффициент соотношения заемных и собственных средств [14]:

(2)

На начало года 1337 тыс. руб./ 175 тыс. руб. = 7,6

На конец года 1228 тыс. руб./ 215 тыс. руб. = 5,7

Для сохранения минимальной финансовой стабильности организации коэффициент соотношения заемных и собственных средств должен быть ограничен сверху значением отношения стоимости мобильных средств организации к стоимости ее иммобилизированных средств. Этот показатель называется коэффициент соотношения мобильных и иммобилизированных средств [14]:

(3)

На начало года 632 тыс. руб./ 880 тыс. руб. = 0,7

На конец года 583 тыс. руб./ 860 тыс. руб. = 0,7

В данном случае ограничение не соблюдается.

Весьма существенной характеристикой устойчивости финансового состояния является коэффициент маневренности [14]:

(4)

На начало года 632 тыс. руб./ 175 тыс. руб. = 3,6

На конец года 583 тыс. руб./ 215 тыс. руб. = 2,7

Он показывает, какая часть собственных средств организации находится в мобильной форме, позволяющей относительно свободно маневрировать ими. Высокие значения коэффициента маневренности положительно характеризуют финансовое состояние, однако каких-либо устоявшихся в практике нормальных значений показателя не существует. Значение данного коэффициента довольно высокое. На конец периода можно отметить снижение показателя, как отрицательный фактор.

Одним из главных относительных показателей устойчивости финансового состояния является коэффициент обеспеченности оборотных активов собственными источниками формирования [14]:

(5)

На начало года 175 тыс. руб./ 632 тыс. руб. = 0,3

На конец года 215 тыс. руб./ 583 тыс. руб. = 0,4

Его нормальное ограничение имеет следующий вид: К о ? 0,1.

Данный показатель входит в нормативы, наблюдается тенденция его повышения.

Важную характеристику структуры средств организации даст коэффициент имущества производственного назначения [14]:

(6)

На начало года

На конец года

По данным хозяйственной практики нормальным считается следующее ограничение показателя: К п.им. ? 0,5. За анализируемый период значение показателя находится выше нормативного уровня.

Для характеристики структуры источников средств организации следует использовать указанные ниже показатели.

И в первую очередь к ним относится коэффициент долгосрочного привлечения заемных средств [14]:

(7)

На начало года 200 тыс. руб./ 375 тыс. руб. = 0,5

На конец года 200 тыс. руб./ 415 тыс. руб. = 0,5

Доля заемных средств при финансировании капитальных вложений на данном предприятии составляет 50%, т.е. финансирование капитальных вложений финансируется в и за счет собственных средств и за счет заемных средств равномерно. Коэффициент краткосрочной задолженности [14]:

(8)

На начало года 1137 тыс. руб./ 1512 тыс. руб. = 0,75

На конец года 1028 тыс. руб./ 1443 тыс. руб. = 0,71

Данный коэффициент отражает долю краткосрочных обязательств организации в общей сумме обязательств. На данном предприятии доля краткосрочных обязательств больше половины всех обязательств.

Коэффициент кредиторской задолженности и прочих пассивов [14]:

(9)

На начало года 1337 тыс. руб./ 1512 тыс. руб. = 0,88

На конец года 1228 тыс. руб./ 1443 тыс. руб. = 0,85

Рассчитанный коэффициент выражает долю кредиторской задолженности и прочих пассивов в общей сумме обязательств организации. В данном случае эта доля весьма значительна, почти 90%.

Итак, завершив расчетную базу оценки финансового состояния предприятия, можно сделать следующий вывод.

Условно отрицательно можно оценить уменьшение валюты баланса. Это произошло за счет уменьшения стоимости основных средств на 20 тыс. руб., сокращения суммы материальных запасов на 40 тыс. руб., снижения суммы дебиторской задолженности на 15 тыс. руб. Рост наблюдается только по статье «Денежные средства». Положительно анализируемый период характеризует рост прибыли на 40 тыс. руб., снижение суммы задолженности по краткосрочным кредитам и займам на 10 тыс. руб. и суммы кредиторской задолженности предприятия на 99 тыс. руб.

Анализ ликвидности баланса показал, что ликвидность баланса в анализируемом периоде низкая. Из 4-х неравенств соблюдается лишь одно, характеризующее перспективную ликвидность. Значение всех рассчитанных коэффициентов ликвидности значительно ниже нормативов. Это означает, что предприятие не в состоянии своевременно погасить свои платежные обязательства наличными денежными ресурсами, т.е. у предприятия низкая платежеспособность. Коэффициент автономии ниже норматива, однако, на конец периода он незначительно увеличился. Это можно оценивать как положительную тенденцию, т.е. свидетельствует о возможном повышении в будущем финансовой независимости организации, снижении риска финансовых затруднений в будущих периодах. Таким образом, можно сказать, что финансовое состояние предприятия балансирует на грани неустойчивого.

На основании проведенного анализа финансового состояния предприятия можно сделать вывод, что необходимо разработать комплекс мероприятия по стабилизации финансового состояния предприятия.

Благополучное финансовое состояние предприятия - это важное условие его непрерывного и эффективного функционирования. Для его достижения необходимо обеспечить постоянную платежеспособность субъекта, высокую ликвидность его баланса, финансовую независимость и высокую результативность хозяйствования.

Проведя подробный анализ финансового состояния предприятия, выделим основные проблемы. Это:

- низкая платежеспособность предприятия;

- неудовлетворительная структура баланса.

Выделяют пять признаков хорошего баланса:

1. Валюта баланса на конец года увеличилась по сравнению с началом (не соблюдается).

2. Темпы прироста оборотных активов выше, чем темпы прироста внеоборотных активов (не соблюдается).

3. Собственный капитал больше заемного и темпы его роста выше, чем темпы роста заемного капитала (не соблюдается).

4. Темпы прироста дебиторской и кредиторской задолженностей примерно одинаковы (соблюдается - тенденция сокращения).

5. Доля собственных средств в оборотных активах составляет более 10% (соблюдается).

К числу основных стратегических задач развития данного предприятия относятся:

- обеспечение оптимальной структуры баланса;

- создание эффективного механизма управления предприятием;

- восстановление платежеспособности предприятия;

- обеспечение его финансовой устойчивости.

Так как собственный капитал ниже заемного, необходимо создать резервы (Резервный капитал) из валовой и чистой прибыли. Это в свою очередь способствует повышению в стоимости имущества доли собственного капитала, увеличению величины источников собственных оборотных средств, что в свою очередь повысить ликвидность баланса.

Однако выручку следует направлять не только на производственные нужды, но и погашение кредитов и займов, чтобы обезопасит предприятие от банкротства (повысит показатели платежеспособности).

Привлечение кредитов под прибыльные проекты, способные принести предприятию высокий доход, также является одним из резервов финансового оздоровления предприятия.

Большую помощь в выявлении резервов улучшения финансового состояния предприятия может оказать маркетинговый анализ спроса и предложения, рынков сбыта и формирование на этой основе оптимального ассортимента и структуры производства продукции.

Одним из основных и наиболее радикальных направлений финансового оздоровления предприятия является поиск внутренних резервов по увеличению прибыльности производства и достижению безубыточной работы за счет более полного использования мощности предприятия, повышения качества обслуживания, снижения транспортных и коммерческих расходов, а, следовательно, и себестоимости продукции, рационального использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов и др.

Однако поднять работу на предприятии без финансовых вложений - малоперспективное дело. К тому же, дополнительные средства надо не только найти, но и умело ими распорядиться.

Одна из главных задач директора и кадровиков - подобрать специалистов. В мировой практике в качестве одного из наиболее целесообразных путей привлечения специалистов используется аутсорсинг, т.е. передача стороннему подрядчику бизнес-функций или части бизнес-процесса. Существуют различные формы аутсорсинга: профессиональный, производственно-технологический, финансово-административный, географический. Речь идет об управлении проектами так, чтобы ускорить их выполнение, снизить их стоимость. Именно эта форма применяется корпорациями, находящимися в затруднительном положении. Заключается она в приглашении временной команды руководителей.

Одно и то же сырье, оборудование, материалы принципиально доступны всем конкурентам. Основным фактором формирования конкурентного преимущества предприятия становятся сотрудники. Организационная культура есть тот элемент организации, который позволяет сделать бизнес-идею реализуемой и эффективной, достичь эффективности труда и извлечь выгоду из обладания интеллектуальной собственностью. Инвестиционная привлекательность напрямую зависит от существующей организационной культуры. Следовательно, организационная культура предприятия может оказывать непосредственное влияние на экономические параметры функционирования предприятия и является важнейшим резервом роста экономической эффективности. Изучение измерение организационной культуры приобретает значимость в контексте создания инструментария принятия важнейших управленческих решений как на уровне организации в целом, так и в сфере управления персоналом. Таким образом, нормы, верования, предположения отражаются на поведении и действиях простых людей, а от поведения сотрудников и руководства зависят эффективность принятия и выполнения управленческих решений и общие результаты работы предприятия.

Таким образом, комплекс предложенных мероприятий должен помочь руководству предприятия решить основные стоящие перед ними задачи, выйти из кризисного положения, улучшить финансовое состояние предприятия. Кроме того, мероприятия по работе с персоналом должны способствовать улучшению внутреннего климата на предприятии, а стратегия аутсорсинга - улучшению управления предприятием (вливание в коллектив «свежих» умственных и трудовых сил).

бухгалтерский баланс финансовый отчетность

3. Трансформация бухгалтерской отчетности ООО «Бэско» в соответствии с МСФО

3.1 Структура, содержание и методологические основы составления бухгалтерского баланса в российской и международной практике

Признано, что российские организации, использующие существующую систему бухгалтерского учета, явно проигрывают на международном рынке, так как она ориентирована на предоставление финансовой отчетности для российских налоговых органов. Если компания желает привлечь иностранные инвестиции или получить банковское финансирование, ей необходимо переложить информацию на язык официально признанный на международном уровне. Кроме того, компании необходимо трансформировать свою финансовую отчетность и в том случае, если она заинтересована в использовании финансовой информации при внедрении внутренней информационной системы по менеджменту. В большинстве случаев, российские компании выполняют данные задачи путем внедрения систем двойного учета или путем привлечения внешних консалтинговых компаний. Для небольших и средних компаний подобный способ является весьма затруднительным. Руководители не ощущают преимуществ перехода на международную систему финансовой отчетности, их компании испытывают недостаток финансовых ресурсов для привлечения помощи квалифицированных профессиональных консультантов, а бухгалтерия по-прежнему сосредоточена на выполнении строгих требований налоговых органов [67, с. 4].

Проведение трансформации финансовой отчетности российских предприятий в формат МСФО - альтернативная возможность, которая является менее дорогостоящей, и которая позволит трансформировать финансовую отчетность, подготовленную в соответствии с российским законодательством, в отчетность, соответствующую МСФО.

Трансформация - это проведение анализа финансовой отчетности, принятой российским предприятием, и внесение корректировок, необходимых для подготовки полного финансового отчета предприятия, который в целом бы соответствовал МСФО. В России форма баланса закреплена законодательно Приказом Минфина №67 от 22 июля 2003 г. «О формах бухгалтерской отчетности». Имеется ряд различий в раскрытии статей баланса, которые приводятся ниже. Ключевые различия в отношении основных средств касаются амортизации. В соответствии с международными стандартами руководству компании разрешено самостоятельно определять сроки службы основных средств, в зависимости от того, в течение какого периода времени предприятие предполагает их использовать. Хотя в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» также прописано, что организация сама определяет срок полезного использования основных средств, на практике организации для целей бухгалтерского учета продолжают использовать нормы амортизации, установленные Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. №1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР».

В связи с принятием Главы 25 Налогового кодекса многие организации используют классификацию основных средств, установленную Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», т.е. предпочтение отдается налоговому учету. Разница в сроках службы приводит к расхождениям в величине остаточной стоимости активов, а также в суммах по амортизации, начисленных за определенный период, представленных в соответствии с российской системой учета и МСФО. В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» амортизация может производиться одним из четырех способов амортизационных начислений:

· линейный способ;

· способ уменьшающегося остатка;

· способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

· способ списания стоимости пропорционально объему продукции.

В МСФО 16 «Основные средства» предусмотрено три метода:

· равномерного начисления;

· уменьшаемого остатка;

· метод суммы изделий.

Важное отличие российских и международных стандартов состоит в том, что в российском учете не используется регулярный анализ активов на предмет их обесценения, в то время как МСФО 36 «Обесценение активов» применяется к большому числу активов, признаваемых в бухгалтерском балансе. Основная задача этого стандарта - обеспечить реальную оценку активов в финансовой отчетности путем признания убытка от их обесценения, когда чистая балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму. Убыток признается в отчете о прибылях и убытках за отчетный период, а если актив ранее переоценивался, - относится в уменьшение резерва переоценки.

В МСФО 36 «Обесценение активов» предусмотрен ряд возможных признаков обесценения, наличие которых компания должна проверять на каждую отчетную дату, используя ряд внешних и внутренних источников информации. При выявлении хотя бы одного из них необходимо оценить возмещаемую стоимость актива для определения убытка от обесценения. В российских правилах не предусмотрено признания такого убытка. В ПБУ 6/01 предусмотрена уценка основных средств по итогам переоценки. При этом сумма уценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток) или в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Однако российские стандарты не ставят целью регулярный анализ активов на предмет их обесценения и признание убытков в отчетном году.

Определения нематериальных активов согласно МСФО 38 «Нематериальные активы» и ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» в целом соответствуют друг другу, хотя есть и некоторые различия. Первое состоит в том, что согласно ПБУ нематериальные активы должны использоваться в течение длительного времени, т.е. иметь срок полезного использования свыше 12 месяцев. МСФО не предусматривает временных критериев для признания нематериальных активов, т.е. предполагает более гибкий подход. Второе отличие состоит в том, что согласно пункту 3 ПБУ для признания нематериальных активов необходимо наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности.

В МСФО 38 «Нематериальные активы» нет требования к наличию юридических прав, т.к. основным критерием является способность контролировать будущие экономические выгоды от использования нематериальных активов, т.к. компания может контролировать эти выгоды иным способом. В результате несоответствия определений существует ряд различий в признании тех или иных объектов нематериальных активов в учете. Например, ПБУ 14/2000 относит к нематериальным активам организационные расходы. В соответствии с МСФО 38 «Нематериальные активы» организационные расходы не признаются нематериальными активами, т.к. они напрямую не связаны с получением от них экономических выгод. Несмотря на то, что расходы на учреждение организации производятся с целью получения будущих экономических выгод, реальная вероятность их получения на момент создания компании отсутствует, и компания может оказаться, например, убыточной. В российской системе учета активы, создаваемые самой организацией, такие как стоимость собственного созданного программного обеспечения, «ноу-хау», исключительное право на товарный знак могут быть отражены как нематериальные.

Согласно МСФО, активы, создаваемые самим предприятием, должны удовлетворять следующим критериям: актив должен быть потенциально выгодным в экономическом плане и стоимость актива должна быть достоверно определена. Внутренне созданные торговые марки вообще не должны признаваться в составе нематериальных активов, так как затраты на них невозможно отличить от затрат на развитие компании в целом. ПБУ 14/2000 относит к нематериальным активам деловую репутацию организации.

МСФО 38 «Нематериальные активы» различает внутренне созданную деловую репутацию и деловую репутацию, возникающую при объединении компаний. Внутренняя деловая репутация не признается нематериальными активами и вообще не отражается в учете как актив, поскольку не является идентифицируемым ресурсом и не может быть надежно измерена. Деловая репутация как актив возникает и отражается в учете лишь при покупке другой компании целиком как имущественного комплекса. В этом случае организация присоединяет все активы и обязательства приобретаемой компании, уплачивая за нее определенную плату. Разница между уплаченной суммой и стоимостью приобретенных активов и обязательств и составляет деловую репутацию. Несмотря на то, что МСФО 38 «Нематериальные активы» однозначно требует отражения положительной деловой репутации в качестве амортизируемого актива. При этом деловая репутация показывается отдельной строкой в разделе внеоборотных активов. В отличие от МСФО 38 «Нематериальные активы» ПБУ 14/2000 не разграничивает внутренне созданную и приобретенную деловую репутацию.

Согласно МСФО, расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы необходимо отражать в учете как расходы того периода, в течение которого они были понесены, за исключением тех случаев, когда соблюдаются следующие условия:

· техническая осуществимость продукта или процесса может быть продемонстрирована;

· компания намерена производить, продавать или использовать продукт или процесс;

· может быть продемонстрировано наличие рынка для продукта или процесса, или, если он предназначен скорее для внутреннего использования, а не для продажи, то его полезность для компании;

· существуют достаточные ресурсы, или их доступность может быть продемонстрирована, для завершения проекта, продажи или использования продукта или процесса;

· затраты, относимые на продукт или процесс, могут быть надежно оценены.

В российском учете затраты на НИОКР могут капитализироваться как по опытно-конструкторским, так и по научно-исследовательским разработкам в случае наличия положительного результата. Поскольку наличие положительного результата не означает однозначно возможности использования или продажи результатов исследований и разработок, необходимо признать существенное отличие в квалификации данных объектов в российском учете от требований МСФО. Следовательно, при подготовке финансовой отчетности в формате МСФО следует списать те затраты на расходы соответствующего периода, которые не подпадают под определение затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы согласно МСФО. В российском законодательстве пока нет никаких четко прописанных процедур по учету объединений компаний и отражению положительной или отрицательной деловой репутации, которая при этом возникает. По ПБУ 14/2000 деловая репутация - это разница между покупной ценой организации и стоимостью по балансу всех ее активов и обязательств. По МСФО 38 «Нематериальные активы» деловая репутация определяется как превышение стоимости покупки приобретаемой компании над справедливой стоимостью приобретенных активов и обязательств. Справедливая стоимость по международным стандартам - это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами. Справедливая стоимость объектов может существенно отличаться от их балансовой стоимости. Таким образом, разница между справедливой и балансовой стоимостью активов и обязательств приобретаемой организации приводит к разным оценкам величины деловой репутации в российском и международном стандартах. Аналогично основным средствам, в российском учете не предусмотрен регулярный анализ нематериальных активов на предмет возможного обесценения (МСФО 36 «Обесценение активов»). Также перечень раскрываемой информации в отчетности в МСФО шире, чем в российском учете. Таким образом, в отношении нематериальных активов между российскими и международными стандартами есть отличия практически по всем показателям. Возможно, российский национальный стандарт и не должен быть полной копией соответствующего международного. Однако взаимодействие отечественных организаций с иностранными партнерами требует понимания отчетности наших компаний зарубежным пользователем. Нематериальные активы - один из наиболее сложных объектов учета. Их неосязаемость, проблемы с идентификацией и оценкой могут привести к неоднозначным трактовкам отчетности. Можно выделить ряд различий в учете материально-производственных запасов. Учет запасов регулируется МСФО 2 «Запасы» и ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». ПБУ 5/01 предписывает оценивать материально-производственные запасы по фактической себестоимости. В конце отчетного периода материально-производственные запасы должны переоцениваться: «Материально - производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей». На основании данного определения несколько не понятно, как должны оцениваться запасы, цена возможной реализации которых в одном отчетном периоде была ниже фактической себестоимости, а в следующем отчетном периоде выросла выше фактической себестоимости. В соответствии с МСФО 2 «Запасы» запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж. При этом в соответствии с МСФО возможная цена продаж рассчитывается за вычетом расходов на продажу. Далее, при поступлении и списании одних и тех же видов материально-производственных запасов с различной фактической себестоимостью становится возможным применение нескольких способов расчета текущей себестоимости единицы запасов.

3.2 Методика трансформации бухгалтерской отчетности ООО «Бэско»

В 1998г. Правительством РФ была принята Программа реформирования бухгалтерского учета, а в июле 2004г. Минфином России одобрена Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Данные документы определили в качестве основы для реформирования российской системы учета и отчетности Международные стандарты финансовой отчетности в целях ее приведения в соответствие с современными требованиями.

Несмотря на большое количество работ, посвященных отдельным вопросам реформирования бухгалтерского учета, данное направление в настоящее время можно считать недостаточно разработанным. Существуют работы, посвященные методологии формирования отчетности по международным стандартам на базе данных российского учета. Так, в отдельных научных разработках и методических указаниях, посвященных трансформации финансовой отчетности, содержатся предложения по корректированию отдельных статей отчетности и финансовых показателей. Однако они эпизодичны, не отличаются систематичностью, в них не приводятся мотивированные и обоснованные комментарии предлагаемых корректировок и причины, обосновывающие их необходимость.

Практика показывает, что одной из малопроработанных, но весьма актуальных задач является разработка методологического аппарата трансформации российского бухгалтерского учета и отчетности.

Однако следует отметить, что единой методики трансформации отчётности не существует. По мнению специалистов, отчётность в соответствии с МСФО можно получить 3 путями: методом трансформации отчётности, методом трансляции проводок и методом параллельного учёта.

Первые два метода самые простые, однако, они могут давать погрешность от 10% до 50%. Как правило, в их основе лежит построение специальных трансформационных таблиц по основным участкам учета. Таблицы представляют собой расшифровки бухгалтерской отчетности, подготовленной на основе российских стандартов в том виде, который позволяет автоматически сделать ряд поправок для приведения данных в международный формат.

К недостаткам метода трансформации отчетности, помимо возможных ошибок, следует отнести то, что информацию, подготовленную по МСФО можно получить только в конце периода, причём после завершения основного процесса трансформации приходится вносить «ручные» корректировки.

Поскольку перечень различий между российским учётом и МСФО, связанных с трансформацией бухгалтерской отчётности, остаётся всё ещё значительным, данная проблема требует особого внимания со стороны широко круга бухгалтеров и консультантов. [34].

Прежде чем приступать к выполнению процесса трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО необходимо ознакомиться с принятой учетной политикой организации, а так же провести инвентаризацию имущества и обязательств на соответствие МСФО.

В ходе инвентаризации нами не были выявлены существенные расхождения в учете, в связи с чем нами не были произведены корректировочные проводки.

В МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" приведено минимальное количество линейных статей, которые должны содержаться в бухгалтерском балансе:

-основные средства;

-нематериальные активы;

-финансовые активы (исключая инвестиции, учтенные по методу участия; торговые и другие виды дебиторской

-задолженности; денежные средства и их эквиваленты);

-инвестиции, учтенные по методу участия;

-запасы;

-торговые и другие виды дебиторской задолженности;

-денежные средства и их эквиваленты;

-задолженность покупателей и заказчиков и другая дебиторская задолженность;

-налоговые обязательства и требования, согласно МСФО 12 "Налоги на прибыль";

-резервы;

-долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов;

-доля меньшинства;

-выпущенный капитал и резервы.

Бухгалтерский баланс может содержать дополнительные статьи и промежуточные суммы по требованию какого-либо стандарта МСФО или, если это необходимо, для представления более достоверной информации пользователям с целью оценки финансового состояния компании.

При составлении отчетности в соответствии с МСФО воспользуемся следующим:

1. Бухгалтерский баланс составим по горизонтальной форме.

2. Активы и обязательства классифицируем на долгосрочные и краткосрочные.

3. Данные представлены в валюте Российской Федерации, руб.

Таблица 6 - Трансформация бухгалтерской отчетности ООО «Бэско» в соответствии с МСФО

Актив

2013

Капитал и обязательства

2013

Основные средства

4981

Уставный капитал

10

Итого внеоборотные активы

4981

Нераспределенная прибыль

33972

Запасы

25752

Итого капитал

33982

Дебиторская задолженность

44916

Заемные средства

849

Итого оборотные активы

72897

Итого

849

Итого актив

77878

Заемные средства

15796

Кредиторская задолженность

27251

Итого

43047

Итог пассива

77878

Заключение

В настоящее время наиболее распространенным видом предпринимательской деятельности является оптовая и розничная торговля. По данным Госкомстата, на долю всех видов торговли и услуг приходится около 60% ВВП страны.

Особенности торговли, как специфической отрасли народного хозяйства обуславливают и особенности бухгалтерского учета товарных операций.

Одной из главных задач бухгалтерского учета товарных операций в оптовой и розничной торговле является правильная организация учета, позволяющая своевременно получать информацию о ходе поступления товаров, о выполнении договорных обязательств поставщиками и покупателями продукции, о состоянии товарных запасов, о ходе отгрузки и реализации товаров и контроле за их сохранностью.

Бухгалтерский учет в оптовой и розничной торговле, как и учет в любой другой отрасли народного хозяйства, должен быть строго регламентирован. Бухгалтерский учет в организациях оптовой и розничной торговли регламентирован на всех уровнях нормативного регулирования (законы, постановления, ПБУ, указания и т.д.). Кроме того, бухгалтерский учет регулируется учетной политикой и другими рабочими документами организации.

Учет товарных операций оформляется как типовыми первичными документами, так и документами, применяющимися только в торговом обороте.

Основными процессами в торговле являются приобретение и реализация оптовых партий товаров.

Инвентаризация на предприятиях торговли - процесс трудоемкий и объемный по времени. Поэтому проведение ее должно быть тщательно подготовлено.

Особенности бухгалтерского учета товарных операций в торговли были рассмотрены на примере ООО «Бэско». ООО «Бэско» занимается розничной торговлей фармацевтическими и медицинскими товарами, косметическими и парфюмерными товарами;

Организационная структура достаточно рациональна, функциональна и эффективна. Под единым началом директора работают все отделы организации, выполняющие каждый определенные функции. Это позволяет эффективно осуществлять цели каждого подразделения. В то же время принцип единоначалия позволяет руководителю оперативно и гибко принимать хозяйственные решения.

В силу размеров организации структура учетного аппарата представлена только бухгалтерией, осуществляющей ведение бухгалтерского учета и возглавляемой главным бухгалтером.

Учетная политика формируется главным бухгалтером и утверждается руководителем организации (директором) и регламентирует ведение бухгалтерского учета в организации. Проанализировав учетную политику ООО «Бэско», можно сделать вывод, что она обеспечивает полное и своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя из экономического содержания фактов и условий хозяйствования, рациональное ведение бухгалтерского учета.

Проведя анализ и оценку финансово-хозяйственного состояния предприятия, были сделаны следующие выводы.

Условно отрицательно можно оценить уменьшение валюты баланса на 69 тыс. руб. Это произошло за счет уменьшения стоимости основных средств на 20 тыс. руб., сокращения суммы материальных запасов на 40 тыс. руб., снижения суммы дебиторской задолженности на 15 тыс. руб. Рост наблюдается только по статье «Денежные средства». Положительно анализируемый период характеризует рост прибыли на 40 тыс. руб., снижение суммы задолженности по краткосрочным кредитам и займам на 10 тыс. руб. и суммы кредиторской задолженности предприятия на 99 тыс. руб.

В целом структура актива баланса не претерпела кардинальных изменений, доли статей изменились незначительно. В структуре пассива баланса произошли изменения - доля собственных источников формирования средств предприятия возросла на 3,3%, в то же время уменьшилась доля краткосрочных заемных средств на 4,0%.

Анализ ликвидности баланса показал, что ликвидность баланса в анализируемом периоде низкая. Из 4-х неравенств соблюдается лишь одно, характеризующее перспективную ликвидность. Значение всех рассчитанных коэффициентов ликвидности значительно ниже нормативов. Это означает, что предприятие не в состоянии своевременно погасить свои платежные обязательства наличными денежными ресурсами, т.е. у предприятия низкая платежеспособность. Коэффициент автономии ниже норматива, однако, на конец периода он незначительно увеличился. Это можно оценивать как положительную тенденцию, т.е. свидетельствует о возможном повышении в будущем финансовой независимости организации, снижении риска финансовых затруднений в будущих периодах. Таким образом, можно сказать, что финансовое состояние предприятия балансирует на грани неустойчивого.

На основании проведенного анализа финансового состояния предприятия можно сделать вывод, что необходимо разработать комплекс мероприятий по стабилизации финансового состояния предприятия.

К числу основных стратегических задач развития данного предприятия относятся:

- обеспечение оптимальной структуры баланса;

- создание эффективного механизма управления предприятием;

- восстановление платежеспособности предприятия;

- обеспечение его финансовой устойчивости.

Итак, во-первых, так как собственный капитал ниже заемного, необходимо создать резервы из чистой прибыли, что в свою очередь будет способствовать повышению в стоимости имущества доли собственного капитала, увеличению величины источников собственных оборотных средств, что в свою очередь повысить ликвидность баланса. Кроме того, выручку следует направлять на своевременное погашение кредитов и займов, чтобы обезопасит предприятие от банкротства (повысит показатели платежеспособности).

Во-вторых, необходимо провести маркетинговый анализ спроса и предложения, рынков сбыта и формирование на этой основе оптимального ассортимента и структуры производства продукции.

В-третьих, поиск и анализ внутренних резервов по увеличению прибыльности производства и достижению безубыточной работы за счет повышения качества обслуживания, снижения транспортных и коммерческих расходов, а, следовательно, и себестоимости продукции, рационального использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов и др.

В-четвертых, подбор специалистов. Одно и то же сырье, оборудование, материалы принципиально доступны всем конкурентам. Основным фактором формирования конкурентного преимущества предприятия становятся сотрудники.

Комплекс предложенных мероприятий должен помочь руководству предприятия решить основные стоящие перед ними задачи, выйти из кризисного положения, улучшить финансовое состояние предприятия.

Список используемой литературы

Нормативно правовые акты

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая (от 30.11.1994 №51 ФЗ // «Российская газета» №238-239 08.12.1994.

Налоговый Кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31.07.1998г.№146-ФЗ.: принят ГД ФС РФ 16.07.1998 г.//Российская газета. - 1998 - 06.08 - №148-149

3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 05.08.2000 г. N 117-ФЗ (в ред. от 03.12.2011 г.).: принят ГД ФС РФ 19.07.2000 г. // Парламентская газета. - 2000 - 10.08 - N 151-152.

4..Положение по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011) (утв. приказом Минфина РФ от 2 февраля 2011 г. N 11н) // Финансовые и бухгалтерские консультации (электронный журнал). - 2011 - 14.06 - №6.

5.Положением о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории РФ №373-П от 12.10.2011 г., утверждено Центральным банком Российской Федерации // Вестнике Банка России - 2011- 30.11 - N 66.

6.Положение о правилах осуществления перевода денежных средств, утвержденное Банком России 19.06.2012 №383-П (ред. от 15.07.2013 N 3025-У.) // Вестник Банка России - 2012 - 28.06 - №34.

Научная и учебная литература

7. Алешин В.А., Зотова А. И. Финансы: учебник - Ростов н/Д: Феникс, 2009. - 346 с.

8. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК: Учебное пособие. - 3-е изд. - М.: Дело и сервис, 2008. - 464 с.

9. Андреев В.Д. «Практический аудит». Справочное пособие - Москва, «Экономика», 2009, 328 с.

10. Аудит: учебник для вузов, под ред. Проф. В.И. Подольского. - 3-е изд. - Москва: ЮНИТИ-ДАНА, 2012, 352 с.

11. Богаченко В. М., Кириллова Н. А. Бухгалтерский учет: учебник - Ростов н/Д: Феникс, 2013 г. - 510 с.

12. Бабаев Ю.А. Бухгалтерский учет: Учебник для вузов.- М.: ЮНИТИ - ДАНА, 2009 г.- 476 с.

13. Бакаев А.С. Толковый бухгалтерский словарь 2-е издание М. Бухгалтерский учет, 2010, 368 с.

14. Бердникова Т.Б. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия: Учеб. пособие. - М.: ИНФРА - М, 2010. - 215с. - (Серия «Высшая образование»).

15. Вещунова Л.Н., Фомина Л.Ф. Бухгалтерский учет: Учебник. - 2-е изд. - М.: Финансы и статистика, 2009. - 560 с.

16. Кондраков Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: Учебник. - М.: Проспект, 2011.- 504с.

17. Крюков А. В. Бухгалтерский учет с нуля. - М.: Эксмо, 2010.- 368 с.

18. Лысенко Д. В. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: Учебник. - М.: Инфра -М, 2008. - 318 с.

19. Касьянова Г.Ю. Учет 2012: бухгалтерский и налоговый. - М.: АБАК, 2012. - 856 с.

20. Любушин Н.П., Лещева В.Б., Дьякова В. Г. Анализ финансово - экономической деятельности предприятия: Учеб. Пособие для вузов. - М.: ЮНИТИ - ДАНА, 2011. - 789 с.

21. Романова Л. Е. Анализ хозяйственной деятельности: Краткий курс лекций. - М.: Юрайт - Издат, 2009. - 258 с.

22. Титов В.И. Экономика предприятия: Учебник. - М.: Эксмо, 2008. - 416 с.

23. Тумасян Р.З. Бухгалтерский учет: учебно-практическое пособие - М: Омега-Л, 2008, 824 с

24. Фисенко А. И. Финансово-экономические расчеты на предприятиях и в организациях. Сборник задач и упражнений. Учеб. пособие. - Владивосток: Мор. гос. университет, 2009 - 158 с.

Электронно-правовые системы и Интернет ресурсы

25. Справочно-правовая система «Главбух»: http://www.1gl.ru/ (дата обращения 25.08.2013).

Приложение

Корреспонденция счетов по операциям поступления и реализации товаров в оптовой торговле

Корреспонденция счетов по учету поступления товаров в оптовой торговле

№ п/п

Операции

Корреспондирующие счета

Дебет

Кредит

1

На сумму фактически поступивших товаров от поставщиков по покупной стоимости

41.1

60

2

На сумму НДС по поступившим товарам

19

60

3

На сумму поступившей от поставщиков тары

41.3

60

4

На сумму транспортных расходов, оплаченных за счет покупателя

44

60

5

На сумму претензий предъявленных поставщику

76.2

60

6

На сумму НДС, относящегося к предъявленной претензии

76.2

19

7

На сумму недостачи товаров по покупной стоимости

94

60

8

На сумму НДС по приобретенным ценностям, относящегося к недостающим товарам

94

19

9

Списание недостачи товаров за счет материально ответственного лица

73.2

98.4

10

Списание недостачи товаров на виновных по покупной стоимости

73.2

94

11

Списание недостачи товаров за счет оптовой организации с учетом НДС

91

94

12

Поступление товаров от подотчетных лиц

41.1

71

13

Поступление товаров в счет взноса в уставный капитал

41.1

75

14

Поступление товаров от структурных подразделений

41.1

79

15

Поступление товаров от материально ответственных лиц

41.1

41.1

16

Поступление товаров в счет займов

41.1

66,67

17

На сумму оприходованных излишков на складе

41.1

91

18

Оплачено за товар с расчетного счета

60

51

19

Оплачено наличными из кассы

60

50

20

Оплачено чеком

60

55

21

При зачете товарообменном

60

62,76

22

Оплачено за счет кредита банка

60

66,67

23

Погашена задолженность структурным подразделением

60

79

24

Зачтен НДС

68

19

Корреспонденция счетов по учету реализации товаров в оптовой торговле

№ п/п

Страница:


Подобные документы

Работы в архивах красиво оформлены согласно требованиям ВУЗов и содержат рисунки, диаграммы, формулы и т.д.
PPT, PPTX и PDF-файлы представлены только в архивах.
Рекомендуем скачать работу.

© 2000 — 2023, ООО «Олбест» Все права защищены