Отражение в бухгалтерском учете организации - непрофессионального участника РЦБ операций с ценными бумагами

Приняты к учету в составе финансовых вложений приобретенные акции (1000 х 215)

58-1

76

215 000

Погашена задолженность перед продавцом акций

76

51

215 000

Бухгалтерские записи на дату продажи акций

Отражена продажная стоимость акций (1000 х 205)

76

91-1

205 000

Списана балансовая стоимость проданных акций

91-2

58-1

215 000

Списано сальдо прочих доходов и расходов заключительными записями месяца (в данном случае убыток от продажи акций)

99

91-9

10 000

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций установлен порядок отражения в учете образования и использования резерва под обесценение вложений в ценные бумаги с использованием счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Но корреспонденция этого счета со счетом 58 «Финансовые вложения» не предусмотрена, он может корреспондировать лишь со счетом 91. Таким образом, по рыночной стоимости финансовые вложения будут отражаться только в балансе, но не в бухгалтерском учете. В пассиве бухгалтерского баланса сумма резерва отдельно не показывается, но в активе на эту сумму уменьшается сальдо по счету 58.

Схема проводок по созданию и использованию резерва может быть следующей:

Д 91 - К 59 - на сумму создаваемого резерва (разницу между учетной стоимостью приобретенных акций и их рыночными котировками);

Д 59 - К 91 - на сумму повышения рыночной стоимости акций в течение года, прошедшего после создания резерва (но не более сальдо по счету 59 по соответствующим видам акций).

Пример 1. В августе организация приобрела акции общей стоимостью 100 000 руб. По состоянию на 31 декабря этого же года приобретенные акции котировались по стоимости 90 000 руб., по состоянию на 31 декабря следующего года - 95 000 руб., на 31 декабря второго года после приобретения - 105 000 руб.

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

в августе при приобретении акций

Д 58 - К 76 - 100 000 руб. - отражена договорная стоимость финансовых вложений;

Д 76 - К 51 - 100 000 руб. - оплачены акции;

в декабре того же года

Д 91 - К 59 - 10 000 руб. (100 000 руб. - - 90 000 руб.) - создан резерв на разницу между учетной стоимостью акций и их котировками. В балансе за этот год финансовые вложения будут отражены по стоимости 90 000 руб.;

в декабре следующего года

Д 59 - К 91 - 5000 руб. (95 000 руб. - - 90 000 руб.) - отражено увеличение стоимости акций. В балансе финансовые вложения будут отражены по стоимости 95 000 руб.;

в декабре второго после приобретения акций года

Д 59 - К 91 - 5000 руб. (10 000 руб. - - 5000 руб.) - отражено повышение стоимости акций. В балансе финансовые вложения будут отражены по стоимости 100 000 руб., поскольку отражение в учете и отчетности увеличения котировок ПБУ 19/02 не предусмотрено.

Акции являются отдельным видом имущества и, соответственно, могут быть перепроданы так же, как и иные виды активов. Если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, такая деятельность для нее не является обычной. Следовательно, операции по продаже акций и паев должны отражаться проводками:

Д 91 - К 58 - на сумму балансовой стоимости акций;

Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - К 91 - на сумму договорной стоимости реализуемых финансовых вложений;

Д 51 - К 62 - на сумму фактически поступивших денежных средств.

Если по реализуемым акциям или паям ранее создавался резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, он также должен быть списан.

Пример 2. Организация в августе приобрела акции общей стоимостью 100 000 руб. По состоянию на 31 декабря этого же года приобретенные акции котировались по стоимости 90 000 руб. В марте следующего года организация продала акции за 120 000 руб.

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

в августе при приобретении акций

Д 58 - К 76 - 100 000 руб. - отражена договорная стоимость акций;

Д 76 - К 51 - 100 000 руб. - оплачены акции;

в декабре того же года

Д 91 - К 59 - 10 000 руб. (100 000 руб. - - 90 000 руб.) - создан резерв на разницу между учетной и рыночной стоимостью акций;

в марте следующего года при реализации акций

Д 91 - К 58 - 100 000 руб. - отражена балансовая стоимость акций;

Д 62 - К 91 - 120 000 руб. - отражена договорная стоимость реализуемых акций;

Д 59 - К 91 - 10 000 руб. - отражено повышение рыночной стоимости акций (списан ранее созданный резерв);

Д 51 - К 62 - 120 000 руб. - поступили средства за реализованные акции;

Д 91 - К 99 «Прибыли и убытки» - 30 000 руб. (120 000 руб. + 10 000 руб. - 100 000 руб.) - отражена прибыль от реализации акций.

Облигации

Наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги (прежде всего облигации) учитываются на субсчете «Долговые ценные бумаги» к счету 58. Финансовые вложения, произведенные организацией, отражаются по дебету счета 58 в корреспонденции со счетами, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений.

При приобретении облигаций с оплатой денежными средствами с расчетного счета делаются проводки:

Д 58 - К 76 - на сумму стоимости облигаций (или иных долговых ценных бумаг), приобретенных за плату;

Д 76 - К 51 (52) - перечислены денежные средства.

При приобретении ценных бумаг в обмен на готовую продукцию, изготовленную в рамках обычной деятельности организации, делаются проводки:

Д 58 - К 76 - на сумму стоимости приобретаемых облигаций;

Д 90 «Продажи» - К 43 «Готовая продукция» - на сумму фактической себестоимости готовой продукции, переданной в оплату приобретенных облигаций;

Д 76 - К 90 - на сумму договорной цены на отгруженную продукцию;

Д 76 - К 76 - на сумму произведенного зачета дебиторской и кредиторской задолженности (соответственно на суммы стоимости переданной продукции и суммы стоимости приобретенных облигаций)⁷.

При приобретении ценных бумаг в обмен на объекты основных средств делаются проводки:

Д 58 - К 76 - на сумму стоимости приобретаемых облигаций;

Д 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» - К 01 - на сумму остаточной стоимости передаваемых объектов;

Д 91 - К 01, субсчет «Выбытие основных средств» - на сумму остаточной стоимости передаваемых объектов;

Д 76 - К 91 - на сумму договорной стоимости передаваемых объектов;

Д 76 - К 76 - на сумму произведенного взаимозачета.

Налоговые обязательства в данном случае также учитываются обычным способом.

При передаче в обмен на приобретаемые ценные бумаги объектов нематериальных активов или материально-производственных запасов схема бухгалтерских проводок будет аналогичной.

Так как основной целью приобретения облигаций является эффективное вложение временно свободных активов организации, то неизбежно возникает необходимость отдельного учета разницы между номинальной стоимостью приобретенных облигаций и фактическими расходами по их приобретению. При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи:

Д 76 - К 58 - на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью; Д 91 - К 76 - на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 и 58.

Пример 3. Организация приобрела облигации номинальной стоимостью 100 000 руб. за 110 000 руб.

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

Д 76 - К 51 - 110 000 руб. - оплачены облигации;

Д 58 - К 76 - 100 000 руб. - отражена номинальная стоимость облигаций;

Д 91 - К 76 - 10 000 руб. (110 000 руб. - 100 000 руб.) - отражена сумма превышения покупной стоимости облигаций над их номинальной стоимостью.

Сумма убытка впоследствии может быть возмещена при выкупе (погашении) облигаций. Нельзя сказать, что описанная ситуация (когда облигации приобретаются по ценам, превышающим номинальную стоимость) является распространенной. Скорее всего речь идет о покупке облигаций на вторичном рынке (не у непосредственного эмитента). Причем сторона, приобретающая облигации, должна быть уверена, что вероятность повышения продажной цены облигаций по сравнению с покупной до момента их выкупа высока. При выкупе никаких дополнительных проводок по уточнению ранее списанного убытка не оформляется.

Пример 4. Воспользуемся условиями предыдущего примера с изменением, что облигации будут проданы по цене 120 000 руб.

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

Д 91 - К 58 - 100 000 руб. - учтены облигации в составе финансовых вложений; Д 76 (62) - К 91 - 120 000 руб. - проданы облигации.

Сумма полученной прибыли - 20 000 руб. (120 000 руб. - 100 000 руб.) - будет отражена в учете и отчетности в том периоде, когда облигации выкуплены (погашены) или перепроданы.

Если же облигации на подобных условиях покупаются у эмитента и выбывают в связи с их выкупом этим эмитентом, то по условиям размещения предполагается выплата процентного дохода единовременно при выкупе или ежемесячно. В данном случае при начислении дохода увеличивается сумма прочих доходов в корреспонденции со счетами расчетов. Допустим, что по приобретенной облигации выплачивается ежемесячный доход в размере 2%, а срок погашения облигации установлен в 6 мес.

В бухгалтерском учете организации ежемесячно будет делаться проводка: Д 76 - К 91 - 2000 руб. (100000 руб. - 2%) - отражен доход по облигации.

По истечении срока обращения облигации организация получит прибыль в размере 2000 руб. (2000 руб. - 6 мес. - 10000 руб.).

При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 (на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58).

В данном случае речь идет о ситуации, когда номинальная стоимость приобретенных облигаций выше, нежели расходы организации по их приобретению. Здесь следует учитывать нормы п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, в соответствии с которым организация имеет право списывать сумму причитающегося дохода либо единовременно (в момент оприходования оплаченных долговых ценных бумаг), либо по частям (равными долями в течение всего срока обращения облигаций или иных ценных бумаг). Если по облигациям предполагается выплата ежемесячного дохода, то он начисляется одновременно со списанием части разницы такими же проводками.

Пример 5. В январе организация приобрела облигации на общую сумму 124000 руб. (по номиналу). По облигациям предусмотрены начисление и выплата ежемесячного дохода в размере 1% номинала. Расходы по приобретению ценных бумаг составили 100 000 руб. Срок обращения облигаций - 6 мес. Учетной политикой организации установлено, что суммы превышения номинальной стоимости над фактическими расходами по приобретению ценных бумаг списываются равномерно в течение срока их обращения.

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

январь

Д 76 - К 51 - 100 000 руб. - отражены фактические затраты по приобретению облигаций;

Д 76 - К 91 - 4000 руб. (24 000 руб.: 6 мес.) - отражен доход в размере разницы между номиналом облигаций и фактическими расходами на их приобретение, приходящийся на этот месяц;

Д 76 - К 91 - 1240 руб. (124 000 руб. - 1%) - начислен ежемесячный доход;

Д 51 - К 76 - 1240 руб. - получен доход фактически;

февраль-июнь (ежемесячно)

Д 76 - К 91 - 4000 руб. - отражен доход, приходящийся на месяц;

Д 76 - К 91 - 1240 руб. (124 000 руб. - 1%) - начислен ежемесячный доход;

Д 51 - К 76 - 1240 руб. - получен доход фактически;

июль

Д 91 - К 58 - 100 000 руб. - отражена балансовая стоимость облигаций;

Д 76 - К 91 - 100 000 руб. - проданы облигации.

Общая задолженность эмитента, обязанного в июле выкупить облигации, составит 124 000 руб. (номинальная стоимость облигаций). Между тем в июле финансовый результат будет равен нулю, хотя в январе-июне валовая и налогооблагаемая прибыль будет увеличиваться на 5240 руб. (4000 руб. + 1240 руб.) ежемесячно (за счет увеличения дебиторской задолженности по счету 76 и увеличения сальдо по счету 51). Здесь речь идет фактически о получении прибыли по двум основаниям: за счет разницы между номиналом и расходами по приобретению облигаций и получения процентного дохода.

Приведенная в примере схема бухгалтерских проводок используется инвесторами, не являющимися профессиональными участниками рынка ценных бумаг. Организации, для которых приобретение и продажа долговых ценных бумаг являются обычной деятельностью, операции по продаже ценных бумаг и формированию финансового результата от таких операций отражают на счете 90.

С целью приобретения акций одного из российских предприятий организация заключила договор с инвестиционной компанией на оказание информационных услуг. На основании анализа полученной информации организация приняла решение приобрести акции предприятия. Стоимость оказанных инвестиционной компанией услуг составляет согласно договору 1 770 руб., включая НДС 270 руб. Оплата услуг произведена авансом. Цена приобретения акций по договору купли-продажи 800 000 руб.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислены денежные  средства инвестиционной компании в виде аванса в счет оплаты услуг	76/инвест. компания	51	1 770
Отражена стоимость оказанных организации информационных услуг	76/акции	76/инвест. компания	1 500
Отражен НДС по информационным услугам	19	76/инвест. компания	270
НДС по информационным услугам отражена в стоимости этих услуг	76/акции	19	270
Оплачена стоимость приобретаемых по договору акций	76/продавец акций	51	800 000
Учтены приобретенные акции на основании документов о регистрации права собственности	58/1	76/продавец акций	800 000
В стоимости акций учтены расходы, связанные с их приобретением	58/1	76/акции	801 770

Организация приобрела акции стоимостью 400 000 руб. Оплата акций произведена за счет заемных средств, полученных сроком на 4 месяца под 10% годовых. Сумма займа и начисленные проценты перечисляются на расчетный счет заимодавца единовременно по окончании срока действия договора займа.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получен заем31/04/08	51	66-1	400 000
Произведены расчеты с продавцом акций 31/04/08	76	51	400 000
Приняты к учету приобретенные акции	58-1	76	400 000
Начислены проценты по договору займа за май (400 000 x 10% / 365 x 31)	91-2	66-2	3 397
Начислены проценты по договору займа за июнь (400 000 x 10% / 365 x 30)	91-2	66-2	3 288
Начислены проценты по договору займа за июль (500 000 x 11% / 365 x 31)	91-2	66-2	3 397
Начислены проценты по договору займа за август (500 000 x 11% / 365 x 27)	91-2	66-2	3 397
Заимодавцу перечислена основная сумма займа и проценты, начисленные по договору займа (400 000 + 3 392 х 3 + 3 288)	66-1, 66-2	51	413 479

Однако не все расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг можно учесть в их стоимости. Ситуация, когда организация до момента приобретения акций других компаний несет затраты, связанные, например, с мониторингом рынка ценных бумаг, оценкой возможности приобретения конкретных акций, финансовой и юридической проверкой эмитентов этих акций и т.д., достаточно распространена и экономически оправдана.

Если после осуществления таких затрат организация не принимает решение о покупке акции, то в бухгалтерском учете они будут отражены как прочие расходы по дебету счета 91.2 «Прочие расходы».

В бухгалтерском учете данная норма определена п. 9 ПБУ 19/99, в соответствии с которым, в случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации.

Сумма НДС, предъявленная к оплате консалтинговой компанией, учитывается в стоимости услуг в соответствии с пп.1 п.2 ст.170 НК РФ, поскольку приобретение консалтинговых услуг в рассматриваемой ситуации не связано с реализацией, которая облагается НДС.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в бухгалтерском учете суммы НДС, предъявленные организации к уплате за оказанные ей услуги, учитываются по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции со счетом учета расчетов с исполнителем услуг. В данном случае сумма НДС по консалтинговым услугам списывается со счета 19 в дебет счета 91.

Организация воспользовалась услугами консалтинговой компании, которая осуществила финансовый, налоговый, юридический анализ предприятий, чьи акции предполагалось приобрести. По результатам проведенной работы и изучения предоставленного исполнителем отчета было принято решение не приобретать акции данных предприятий.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Первичный документ
Отражена стоимость оказанных организации консалтинговых услуг	91-2	76 (60)	Акт приемки-сдачи оказанных услуг, решение о неприобретении акций
Отражен НДС по консалтинговым услугам	19	76 (60)	Счет-фактура
НДС по консалтинговым услугам отражен в стоимости этих услуг	91-2	19	Решение о неприобретении акций, счет-фактура, бухгалтерская справка
Перечислены денежные средства консалтинговой компании в счет оплаты услуг	76 (60)	51	Выписка банка по расчетному счету

3. Разработка мероприятий по повышению эффективности учета операций с ценными бумагами

3.1 Проведение аудита операций с ценными бумагами и выявление недостатков в учете операций с ценными бумагами на ОАО «Боско»

Аудиторская проверка операций с ценными бумагами проводится в целях формирования обоснованного мнения о достоверности и полноте информации, касающейся ценных бумаг, отраженной в финансовой отчетности проверяемого экономического субъекта, и соответствии применяемой методики учета ценных бумаг действующим в Российской Федерации нормативным документам.

Операции с ценными бумагами, как правило, немногочисленны, но могут быть существенны в стоимостном выражении. При проверке операций с ценными бумагами аудитору необходимо оценить систему внутреннего контроля (используемые процедуры контроля) и адекватно спланировать и осуществить аудиторские процедуры в отношении ценных бумаг.

Задачи, решаемые в ходе аудита операций с ценными бумагами

Задачи аудита	Проверяемые вопросы
А	Б
1. Проверка состояния учета и контроля за наличием ценных бумаг	Правильность отнесения активов организации к ценным бумагам Проверка документального оформления операций Правильность оценки ценных бумаг Инвентаризация ценных бумаг Соответствие показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета
2. Проверка полноты и правильности синтетического учета операций по движению ценных бумаг в бухгалтерском учете	Отражение поступления и выбытия ценных бумаг в регистрах синтетического учета Организация аналитического учета ценных бумаг Отражение операций по образованию резерва под обесценение ценных бумаг
3. Проверка полноты отражения доходов по ценным бумагам	Отражение начисленных доходов

Информационная база, используемая аудитором при проверке операций с ценными бумагами, включает:

· документы, регулирующие бухгалтерский учет ценных бумаг;

· бухгалтерскую отчетность;

· приказ об учетной политике организации;

· регистры синтетического и аналитического учета ценных бумаг;

· первичные документы по отражению ценных бумаг.

По приказу об учетной политике организации аудитор может ознакомиться с:

· порядком признания доходов от финансовых вложений доходами от обычных видов деятельности (профессиональные участники рынка ценных бумаг) или операционными доходами;

· рабочим планом счетов, используемых для отражения ценных бумаг;

· применяемой формой бухгалтерского учета и перечнем учетных регистров, составляемых бухгалтерией организации;

· документооборотом (графиком документооборота) первичных документов, связанных с учетом ценных бумаг;

· перечнем лиц, которым предоставлено право подписи документов, оформляющих операции с ценными бумагами;

· формами первичных документов, разработанных и утвержденных организацией для учета ценных бумаг.

В организациях, использующих единую журнально - ордерную форму учета, применяются журналы - ордера, в которых отражаются операции и накапливается информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах. Перечень регистров, составленных организацией, утверждается приказом об учетной политике.

При ведении учета с использованием компьютерных программ составляют распечатки дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 58 «Финансовые вложения» (субсчет «Паи и акции» и «Долговые ценные бумаги»), 91 «Прочие доходы и расходы», 55 «Специальные счета в банках», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

В качестве регистра аналитического учета ценных бумаг может быть использована так называемая «Книга учета ценных бумаг». В ПБУ 19/02 сказано, что организации разрешается самостоятельно разрабатывать такой регистр.

Операции (сделки) с ценными бумагами совершают на основании: учредительного договора (при инвестициях в уставные капиталы других организаций), договора купли - продажи ценных бумаг, договора займа, договора на депозитный вклад, договора залога ценных бумаг и др., указанные в разделе «Бухгалтерский учет». Аудитор должен проверять, соответствуют ли указанные договоры требованиям других нормативных правовых актов, регулирующих операции с ценными бумагами.

К первичным документам, на основании которых учитывают ценные бумаги, относятся: акт приема - передачи ценных бумаг, выписки банка и платежные поручения, расходный кассовый ордер и квитанция к приходному кассовому ордеру, накладные на передачу имущества в оплату за ценные бумаги, инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (ф. NИНВ-16), выписки реестродержателей и депозитариев.

Оценка системы внутреннего контроля производится аудитором на стадии планирования аудиторских процедур (предварительная оценка) и подтверждается или корректируется при их проведении. Оценивая систему внутреннего контроля операций с ценными бумагами, аудитору следует выяснит, кто несет ответственность за них. Особое внимание необходимо обратить на то, кто должен санкционировать операции с ценными бумагами и кто в действительности санкционирует эти операции. Если операции с ценными бумагами санкционируют не те лица, которые на это уполномочены, или такие операции вообще не санкционируются (либо санкционируются задним числом), это свидетельствует о недостатках системы внутреннего контроля. Кроме того, для эффективного функционирования системы внутреннего контроля функции учета операций с ценными бумагами должны быть отделены от санкционирования этих операций.

Аудитору необходимо выяснить, каким образом организована передача информации о приобретении и продаже ценных бумаг, получении доходов по ним из отдела ценных бумаг (от сотрудника, занимающегося ценными бумагами) в бухгалтерию организации. Аудитору надлежит сверить данные о ценных бумагах в бухгалтерском учете и отчетности с данными отдела ценных бумаг. Выявление фактов несвоевременной передачи информации или передачи неточной информации, несовпадения данных бухгалтерского учета с данными отдела ценных бумаг свидетельствует о недостатках системы внутреннего контроля и требует увеличения объема проводимых аудиторских процедур.

Оценивая систему внутреннего контроля, аудитор должен также установить, каким образом организовано хранение ценных бумаг, находящихся в собственности организации. Ценные бумаги, принадлежащие организации, могут храниться как в ее офисах, так и за их пределами (в депозитариях).

Если ценные бумаги хранятся в организации, аудитору нужно выяснить следующее:

· место хранения ценных бумаг;

· перечень лиц, имеющих доступ к ценным бумагам;

· порядок выдачи и принятия ценных бумаг;

· утвержденный порядок проведения инвентаризаций и акты проведенных инвентаризаций.

Термин «система внутреннего контроля» означает совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности. Система внутреннего контроля выходит за рамки тех вопросов, которые непосредственно относятся к системе бухгалтерского учета, и включает контрольную среду. Под контрольной средой понимаются осведомленность и действия руководства аудируемого лица, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, а также понимание важности такой системы. Контрольная среда влияет на эффективность конкретных средств контроля и включает в себя следующие составляющие:

- стиль и основные принципы управления данным аудируемым лицом;

- организационная структура аудируемого лица;

- распределение ответственности и полномочий;

- осуществляемая кадровая политика;

- порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для внешних пользователей;

- порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;

- обеспечение соответствия хозяйственной деятельности аудируемого лица требованиям законодательства;

- наличие и особенности организации работы ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица.

К процедурам контроля, принятым руководством аудируемого лица, относятся:

- подотчетность одних работников другим; внутренние проверки и сверки данных по вопросам финансово-хозяйственной деятельности; сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями (инвентаризация);

- сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников информации;

- проверка аналитических счетов, оборотных ведомостей и арифметической точности записей;

- осуществление контроля за прикладными программами и компьютерными информационными системами, в том числе посредством установления контроля за изменениями компьютерных программ и за доступом к файлам данных, за правом доступа при вводе и выводе информации из системы;

- ограничение доступа к активам и записям;

- сравнение и анализ финансовых результатов с плановыми показателями.

Система внутреннего контроля ценных бумаг должна охватывать все виды ценных бумаг (акции, векселя, облигации и другие), а также все виды операций с ними (приобретение ценных бумаг, выбытие ценных бумаг и т.д.).

Проведем оценку системы внутреннего контроля ОАО «Боско».

Оценка системы внутреннего контроля

Показатель системы внутреннего контроля	Состояние на предприятии	Выводы аудитора
Стиль и основные принципы управления данным аудируемым лицом	Соответствуют объемам и сфере деятельности предприятия	Не вызывает подозрений
Организационная структура аудируемого лица	Соответствуют объемам и сфере деятельности предприятия	Не вызывает подозрений
Распределение ответственности и полномочий	Линейно-функциональная система управления, основные решения принимаются директором предприятия	Возможно злоупотребление полномочиями директором, также возможен недостаточный охват в решении второстепенных проблем ввиду чрезмерной занятости директора
Осуществляемая кадровая политика	Недостаточное внимание к кадровой политике, не все направления системы управления персоналом в достаточной степени развиты	Возможно недовольство персонала системой управления, а, следовательно, использование всех возможностей злоупотребления
Порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для внешних пользователей	Подготавливается тот объем информации и в сроки, которые установлены законодательством	Недостаточная информированность внешних пользователей в части несущественных фактов деятельности организации
Порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей	Система управленческого учета практически не развита	Возможны недостатки и упущение надвигающихся проблем
Обеспечение соответствия хозяйственной деятельности аудируемого лица требованиям законодательства	За соответствием хозяйственной деятельности требованиям законодательства следит главный бухгалтер, юридический отдел на предприятии не создан	Возможно несоответствие деятельности предприятия вновь введенным требованиям законодательства, бухгалтер не успевает следить за всеми изменениями
Наличие и особенности организации работы ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица.	Служба внутреннего аудита на предприятии отсутствует. Ревизионная комиссия создается временно во время проведения инвентаризаций и ревизий	Возможны злоупотребления в периоды между проверками
Подотчетность одних работников другим; внутренние проверки и сверки данных по вопросам финансово-хозяйственной деятельности; сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями (инвентаризация)	Инвентаризация проводится раз в год перед составлением годовой бухгалтерской отчетности	Слишком длительный период между инвентаризациями может привести к недочетам и невозможности выяснить реальные причины недостач
Сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников информации	Не осуществляется	Возможны злоупотребления и ошибки
Проверка аналитических счетов, оборотных ведомостей и арифметической точности записей	Осуществляется главным бухгалтером в случае возникновения подозрений в ошибке, система на предприятии не поставлена	Высока вероятность ошибок
Осуществление контроля за прикладными программами и компьютерными информационными системами, в том числе посредством установления контроля за изменениями компьютерных программ и за доступом к файлам данных, за правом доступа при вводе и выводе информации из системы	Практически не осуществляется	Имеется вероятность заражения компьютеров вирусами и утечка информации
Ограничение доступа к активам и записям	Доступ к активам и записям имеется у главного бухгалтера и директора, все документы хранятся в сейфе	Контроль за доступом к записям установлен на должном уровне, вероятность утечки коммерчески важной информации низка
Сравнение и анализ финансовых результатов с плановыми показателями.	Система планирования на предприятии поставлена очень слабо, сравнение фактических показателей с плановыми практически не осуществляется	Недостаточное внимание к планированию ведет к тому, что намечающиеся проблемы в деятельности предприятия не могут быть вовремя идентифицированы

По результатам проведенной оценки системы внутреннего контроля можно сделать вывод о том, что предприятие старается организовать свою деятельность в соответствии с требованиями законодательства, однако не уделяет необходимого внимания тем сферам, которые необходимы для развития предприятия, но законодательно не регламентированы.

В связи с этим на предприятии возможны злоупотребления руководящими лицами, недовольства персонала и прочие негативные тенденции.

Кроме того, ввиду недостаточно эффективно поставленного контроля, велика вероятность случайных ошибок, описок, арифметических ошибок в подсчетах основных показателей деятельности.

Предварительно оценив систему внутреннего контроля, аудитору необходимо спланировать характер, временные рамки и объем аудиторских процедур в отношении ценных бумаг организации. С этой целью составляется программа проверки. Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур (детальные тесты операций и остатка средств на счетах бухгалтерского контроля и тесты средств внутреннего контроля).

Получение достаточных доказательств по проверяемым вопросам позволяет дать независимую оценку указанным фактам и выявить нарушения и отступления от действующих нормативных актов и правил бухгалтерского учета.

Осуществляя аудит финансовых вложений аудиторская организация (аудитор) должна выделить для себя основные направления проверки, а именно:

- Аудит вложений в ценные бумаги.

- Аудит вложений в уставные капиталы других организаций.

- Аудит вложений в совместную деятельность.

- Аудит учета вложений в займы.

Аудиторская проверка учета финансовых вложений планируется на основе сводного общего плана и сводной программы аудита экономического субъекта.

Общий план проверки финансовых вложений должен учитывать направления аудита данных участков, названные выше.

Общий план аудита финансовых вложений ОАО «Боско»

Проверяемая организация ОАО «Боско»

Период аудита с 01.01.2008 - 31.12.2008

Количество человеко-часов 540

Руководитель аудиторской группы Голубов Р.А.

Состав аудиторской группы Близнецова А.В.

Рыбалова П.И.

Цыпник И.М.

Планируемый аудиторский риск 4%

Планируемый уровень существенности 1%

Общий план аудита финансовых вложений

№ п/п	Планируемые виды работ	Период проведения	Исполнитель	Примечания
1	Аудит вложений в ценные бумаги	За год	Голубов Р.А. Близнецова А.В.	Согласно сводному общему плану экономического субъекта
2	Аудит вложений в уставные капиталы других организаций	За год	Голубов Р.А. Цыпник И.М.
3	Аудит вложений в совместную деятельность	За год	Рыбалова П.И. Близнецова А.В.
4	Аудит вложений в займы, предоставленные другим организациям	За год	Голубов Р.А. Рыбалова П.И. Цыпник И.М.

Детализацией общего плана аудита является аудиторская программа, которая является перечнем аудиторских процедур по каждому виду аудиторских работ. Программа проведения аудита финансовых вложений ОАО «Боско» представлена в таблице

Программа аудита финансовых вложений ОАО «Боско»

Проверяемая организация ОАО «Боско»

Период аудита с 01.01.2008 - 31.12.2008

Количество человеко-часов 540

Руководитель аудиторской группы Голубов Р.А.

Состав аудиторской группы Близнецова А.В.

Рыбалова П.И.

Цыпник И.М.

Планируемый аудиторский риск 4%

Планируемый уровень существенности 1%

Программа аудита финансовых вложений

№ п/п	Перечень аудиторских процедур	Период проведения	Исполнитель
1	Аудит финансовых вложений в ценные бумаги	2009 г.	БлизнецоваА.В. Рыбалова П.И.
1.1	Проверить в какие ценные бумаги осуществлены финансовые вложения	Поквартально	БлизнецоваА.В. Рыбалова П.И.
1.2	Проверить как производится оценка стоимости ценных бумаг	Поквартально	БлизнецоваА.В. Рыбалова П.И.
1.3	Установить, в какой форме планируется получать доход	Поквартально	БлизнецоваА.В. Рыбалова П.И.
1.4	Выяснить в какие сроки планируется получать доход	Поквартально	БлизнецоваА.В. Рыбалова П.И.
1.5	Проверка расчетов по доходам	Поквартально	БлизнецоваА.В. Рыбалова П.И.
1.6	Проверка отражения в учете и отчетности финансовых вложений в ценные бумаги	Поквартально	БлизнецоваА.В. Рыбалова П.И.
2	Аудит финансовых вложений в уставные капиталы других организаций	2009 г.	Голубов Р.А. Цыпник И.М.
2.1	Проверить в уставные капиталы каких организаций и с какой целью производились финансовые вложения	Поквартально	Голубов Р.А. Цыпник И.М.
2.2	Проверить в какой форме производились финансовые вложения: денежные средства, ценные бумаги, основные средства, материалы, нематериальные активы, продукция и товары, иное.	Поквартально	Голубов Р.А. Цыпник И.М.
2.3	Проверить, как производится оценка стоимости финансовых вложений, вносимых в неденежной форме	Поквартально	Голубов Р.А. Цыпник И.М.
2.4	Установить в какой форме планируется получать доход: денежной (дивиденды, проценты), ценные бумаги, основные средства, материалы, нематериальные активы, продукция, иное.	Поквартально	Голубов Р.А. Цыпник И.М.
2.5	Выяснить в какие сроки планируется получать доход	Поквартально	Голубов Р.А. Цыпник И.М.
2.6	Проверка расчетов по доходам	Поквартально	Голубов Р.А. Цыпник И.М.
2.7	Проверка отражения в учете и отчетности финансовых вложений в уставные капиталы других организаций	Поквартально	Голубов Р.А. Цыпник И.М.
3	Аудит вложений в совместную деятельность	2009 г.	Рыбалова П.И.
3.1	Проверить на какой срок осуществлялись вложения (до 12 месяцев, более 12 месяцев)	Поквартально	Рыбалова П.И.
3.2	Аналогично п. 2.2	Поквартально	Рыбалова П.И.
3.3	Аналогично п. 2.3	Поквартально	Рыбалова П.И.
3.4	Аналогично п. 2.4	Поквартально	Рыбалова П.И.
3.5	Выяснить как распределяется прибыль, полученная в результате совместной деятельности	Поквартально	Рыбалова П.И.
3.6	Выяснить в какие сроки планируется получать доход	Поквартально	Рыбалова П.И.
3.7	Проверить возвращается ли переданное имущество при прекращении договора о совместной деятельности	Поквартально	Рыбалова П.И.
3.8	Выяснить каков порядок покрытия убытков от совместной деятельности	Поквартально	Рыбалова П.И.
3.9	Проверка отражения в учете и отчетности финансовых вложений в совместную деятельность	Поквартально	Рыбалова П.И.
4	Аудит вложений в займы, предоставленные другим организа- циям	2009 г.	Голубов Р.А. Рыбалова П.И.
4.1	Проверить в какой форме производилась выдача займов	Поквартально	Голубов Р.А. Рыбалова П.И.
4.2	Проверить как производится оценка стоимости займов, выданных в неденежной форме	Поквартально	Голубов Р.А. Рыбалова П.И.
4.3	Установить, в какой форме планируется получать доход	Поквартально	Голубов Р.А. Рыбалова П.И.
4.3	Проверка отражения в учете и отчетности финансовых вложений в займы	Поквартально	Голубов Р.А. Рыбалова П.И.

При проверке операций по учету финансовых вложений аудитору целесообразно использовать тест внутреннего контроля, что позволяет оценить его надежность и скорректировать программу проведения проверки.

Тест внутреннего контроля учета финансовых вложений

№ п/п	Содержание вопроса или объекта исследования	Содержание ответа (результат проверки)	Выводы и решения аудитора
1	Определяется ли кто несет ответственность за операции с ценными бумагами и порядок санкционирования данных операций	Операции не санкционируют не те лица, а отдельные операции вообще не санкционируются	Внутренний контроль неудовлетворительный
2	Каким образом организована передача информации о приобретении и продаже финансовых вложений, получении доходов по ним из отдела ценных бумаг в бухгалтерию организации? Созданы ли условия обеспечения сохранности финансовых вложений?	Ценные бумаги хранятся в кассе, депозитарии, у финансовых агентов организации, доступ к их оформлению и документации ограничен	Условия, обеспечивающие сохранность ценных бумаг удовлетворительны
3	Проводятся ли инвентаризации финансовых вложений?	Проводятся только в конце года	Необходимо провести сплошную инвентаризацию
4	Проводятся ли проверки полноты и своевременности отражения в учете финансовых вложений?	Осуществляется выборочный контроль	Риск контроля высокий. Необходимо провести сплошную инвентаризацию
5	Формируются ли резервы под обесценение ценных бумаг?	Да, в соответствии с учетной политикой	Уточнить правиль- ность формирования резервов
6	Определены ли состав и порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений?	Определены	Анализ состава и порядка формирования первоначальной стоимости финансовых вложений
7	Организован ли эффективный аналитический учет финансовых вложений?	Аналитический учет ведется по видам финансовых вложений	Анализ данных аналитического учета по регистрам
8	Разработаны ли схемы отражения на счетах финансовых вложений?	Схем нет, имеется рабочий план счетов	Высока вероятность ошибок в корреспонденции счетов
9	Произведена ли классификация финансовых вложений?	Да	Анализ правильноси классификации

3.2 Разработка мероприятий по совершенствованию учета операций с ценными бумагами по результатам аудита

Источники информации для проверки учета финансовых вложений можно разделить на несколько групп:

1) Приказ об учетной политике организации. По приказу об учетной политике организации аудитор может ознакомиться с:

- порядком признания доходов от финансовых вложений доходами от обычных видов деятельности (профессиональные участники рынка ценных бумаг) или операционными доходами;

- рабочим планом счетов, используемых для отражения ценных бумаг;

- применяемой формой бухгалтерского учета и перечнем учетных регистров, составляемых бухгалтерией организации;

- документооборотом (графиком документооборота) первичных документов, связанных с учетом ценных бумаг;

- перечнем лиц, которым предоставлено право подписи документов, оформляющих операции с ценными бумагами;

- формами первичных документов, разработанных и утвержденных организацией для учета ценных бумаг.

В организациях, использующих единую журнально-ордерную форму учета, применяются журналы - ордера, в которых отражаются операции и накапливается информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах. Перечень регистров, составленных организацией, утверждается приказом об учетной политике.

2) Первичные учетные документы по учету финансовых вложений, в том числе:

- документы приема-передачи вкладов в уставные капиталы других организаций;

- документы приема-передачи вкладов в совместную деятельность;

- свидетельства на суммы произведенных вкладов в другие предприятия;

- документы приема-передачи ценных бумаг;

- платежные поручения и выписки банка;

- приходные и расходные кассовые ордера.

3) Документы, устанавливающие обязательства сторон по сделкам, в том числе:

- учредительные документы;

- выписки из реестра акционеров;

- выписки из протоколов собраний акционеров, учредителей, совета директоров и т.п.;

- сертификаты акций и другие ценные бумаги;

- договоры займа;

- договоры о совместной деятельности (договоры простого товарищества).

4) Учетные регистры, в том числе Главная книга, журналы-ордера, ведомости, машинограммы (в случае применения вычислительной техники) по счетам бухгалтерского учета 58 «Финансовые вложения», 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги», а также 55 «Специальные счета в банках», 91 «Прочие доходы и расходы» и т.д.

К этой группе можно также отнести регистры налогового учета по налогу на прибыль.

5. Формы учетной документации по инвентаризации:

- приказ о создании комиссии по инвентаризации;

- ведомости результатов инвентаризации;

- инвентаризационные описи ценных бумаг, бланков строгой отчетности и т.п.

5. Прочие, например, Книга учета ценных бумаг и т.д.

Определим уровень существенности для ОАО «Боско».

По данным бухгалтерской отчетности определяются базовые финансовые показатели, перечисленные в графе 1 табл. 3.1. Их значения заносятся в графу 2 в денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в графе 3, а результат заносится в графу 4.

Кроме того, как видно из данных табл. 3.1, разброс вероятных значений существенности в абсолютном выражении достаточно широк. При определении уровня существенности необходимо учитывать, какой из используемых базовых показателей наилучшим образом отражает специфику условий деятельности организации. Так, если ее доходы значительно колеблются, в качестве базы при определении уровня существенности выбирают валюту баланса. Если организация, подлежащая аудиту, относится к отрасли с высокой динамикой активов, то лучше использовать показатель валового объема реализации или балансовой прибыли.

Таблица 3.1. Определение уровня существенности ОАО «Боско» за 2008 год

Наименование базового показателя	Значение базового показателя, млн. руб.	Доля, (%)	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс. руб.
1	2	3	4
Балансовая прибыль	9323	5	466,15
Валовой объем реализации без НДС	22866	2	457,32
Валюта баланса	86595	2	1731,90
Собственный капитал	13976	10	1397,60
Общие затраты	16263	2	325,26

Далее следует определить единый уровень существенности для этого нам необходимо проанализировать числовые значения, записанные в графе 4 табл. 3.1, и рассчитать на их основе среднюю величину:

(466,15+457,32+1731,90+1397,60+325,26): 5 = 875,65 (тыс. руб.)

Аудитор может отбросить значения, сильно отклоняющиеся в большую и (или) меньшую сторону от среднего значения. В тексте правила (стандарта) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» есть противоречие. В приложении 1 к стандарту, где описан алгоритм расчета, указано, что анализируемые величины следует сравнивать с другими величинами, а не со средним значением. Значит, уже до расчета средней аудитор мог отбросить наименьшее значение-9323 и наибольшее значение - 86595. Однако в приложении 3 к указанному правилу (стандарту), в котором приводятся примеры расчетов, крайние значения сравниваются не с другими величинами, а с рассчитанной на базе всех показателей средней величиной.

Для анализируемого предприятия это значения 325,26 тыс. руб. и 1731,90 тыс. руб.

(1731,90-875,65): 875,65 х 100% = 97 (%).

Наименьшее значение отличается от среднего на:

(875,65-325,26): 875,65 х 100% = 63 (%).

На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина:
(466,15+457,32+1397,60): 3 = 773,69 (тыс. руб.)

Для удобства дальнейшей работы среднее значение можно округлить, но так, чтобы после округления оно изменилось не более чем на 20%, например до 770 тыс. руб.:

(773,69-770): 773,69 x 100% = 0,5%.

Таким образом, величина 770 тыс. руб. является единым показателем уровня существенности при аудите в ОАО «Боско».

Определенный таким образом единый уровень существенности распределяется между значимыми статьями бухгалтерского баланса в соответствии с их удельным весом в общем итоге (табл. 3.2).

Таблица 3.2. Определение уровня существенности статей бухгалтерского баланса

Статьи актива	Сумма, тыс. руб.	Доля статьи в валюте баланса, %	Уровень существенности, тыс. руб.
Нематериальные активы	10300	11,89	92
Основные средства	19100	22,06	170
Долгосрочные финансовые вложения	1430	1,65	13
Материалы	15975	18,45	142
Затраты в незавершенном производстве	125	0,14	1
Готовая продукция	15550	17,96	137
Товары отгруженные	3780	4,37	34
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям	3122	3,60	28
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты	15225	17,58	135
Краткосрочные финансовые вложения	1650	1,91	15
Денежные средства	338	0,39	3
Валюта баланса	86595	100	770
Статьи пассива
Уставный капитал	3650	4,21	32
Резервный капитал	1100	1,27	10
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	9226	10,65	82
Поставщики и подрядчики	47216	54,53	420
Задолженность:
по оплате труда	395	0,46	3
по социальному страхованию	110	0,13	1
перед бюджетом	642	0,74	6
Прочие кредиторы	24256	28,01	216
Валюта баланса	86595	100	770

Таким образом, по результатам проведенных расчетов, уровень существенности по долгосрочным финансовым вложениям равен 13 тыс. руб., по краткосрочным финансовым вложениям - 15 тыс. руб.

Одной из наиболее сложных и трудоемких работ в аудите является проверка достоверности бухгалтерской отчетности о финансовых вложениях организации и установление соответствия применяемой методики их учета, оценки и налогообложения действующим в Российской Федерации нормативным актам. Перечень финансовых инвестиций включает средства организации, вложенные в государственные и муниципальные ценные бумаги, затраты на приобретение акций и облигаций других организаций, вклады в уставный (складочный) капитал, предоставленные займы сторонним учреждениям, депозитные вклады в банках, дебиторскую задолженность, приобретенную путем уступки права требования, вклады по договору простого товарищества.

Финансовые вложения необходимо подразделить на долгосрочные и краткосрочные (в зависимости от срока возврата отвлеченных в инвестиции средств, времени погашения ценных бумаг или намерения получать по ним доходы), а также на долговые и долевые (по характеру связанных с этим финансовых отношений). Это облегчает аудиторскую проверку и позволяет осуществить по ее результатам дифференцированную оценку эффективности разных по назначению и срокам окупаемости финансовых инвестиций. Одновременно проверятся правильность отнесения тех или иных финансовых вложений к краткосрочным и долгосрочным.

Показатели актива бухгалтерского баланса, Приложения к нему (форма N5 по ОКУД) и других форм отчетности в части информации, характеризующей долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения, можно считать достоверными, если аудитор убедится в наличии указанных объектов учета финансовых вложений и прав у проверяемой организации на владение ими.

Одновременно проверяется правильность их оценки и полноты отражения операций, связанных с финансовыми вложениями в бухгалтерском учете и отчетности организаций. Необходимо удостовериться в том, что все отраженные в учете и отчетности финансовые вложения реально существуют, что нет неучтенных инвестиций или давно утративших возможность получать доходы вложений. В практике аудиторских проверок нередки случаи, когда на балансе значатся акции и другие ценные бумаги уже не существующих банков и других организаций, поскольку бухгалтер не знает, как их списать с баланса, и опасается налоговых последствий такого списания.

При осуществлении этой проверки в ОАО «Боско» обнаружено полное соответствие учтенных ценных бумаг и прав на их наличие.

В ходе проверки следует убедиться, в полном ли объеме учтены все факты поступления и движения объектов финансовых инвестиций, правильно ли перенесены остатки из регистров бухгалтерского учета в главную книгу и бухгалтерскую отчетность, верно ли исчислены обороты и сальдо по счету 58 «Финансовые вложения». Записи на этом и связанном с ним счетах бухгалтерского учета должны быть подтверждены оправдательными и первичными документами, оформленными в соответствии с требованиями действующих законодательных и нормативных актов. Отраженные в бухгалтерском балансе ценные бумаги должны принадлежать проверяемой организации на правах собственности, подтвержденных соответствующими договорами и необходимыми свидетельствами, удостоверяющими законность этого вида финансовых вложений.

Все операции организации, относящиеся к финансовым вложениям, должны быть санкционированы уполномоченными лицами в установленном порядке. Часто в таких случаях недостаточно мнения одного лица - генерального директора, необходимо, чтобы соблюдались положения учредительных документов, особенно в части крупных сделок по купле-продаже пакетов акций. Иногда вместе с ними переходит право реального владения организацией.

При проверке фактического наличия ценных бумаг устанавливается правильность их оформления, реальность стоимости, сохранность, своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете полученных доходов. В сложных случаях аудитору целесообразно самому провести инвентаризацию наличия ценных бумаг и сравнить ее результаты с данными бухгалтерии или финансовой службы организации. Для этого составляют специальный реестр с указанием в разрезе эмитентов названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, срока погашения и общей суммы ценных бумаг. Реквизиты каждой из них сравнивают с данными учетных регистров (описей, книг учета), хранящихся в финансовой службе организации.

По ценным бумагам, сданным на хранение в депозитарии и специализированные хранилища, необходимо сверить остатки сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих организаций. При необходимости следует провести контрольную встречную проверку.