Аналитический учет по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а при расчетах плановыми платежами - по каждому покупателю и заказчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по:

покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;

покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам;

авансам полученным; векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил;

векселям, дисконтированным (учтенным) в банках;

векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.

Не погашенная вовремя дебиторская задолженность относится к сомнительным долгам.

Пункт 2 статьи 266 НК РФ раскрывает понятие безнадежных долгов (долгов, нереальных к взысканию). Такими долгами признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Срок исковой давности, его исчисление и приостановление регулируются положениями главы 12 ГК РФ.

Согласно статье 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года.

Сомнительные долги списываются на основании инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя по следующим основаниям:

по истечению срока исковой давности (3 года) (ст. 196-197 ГК РФ);

вследствие невозможности его исполнения (ст.416 ГК РФ);

на основании акта государственного органа (ст.417 ГК РФ);

вследствие ликвидации организации (ст.419 ГК РФ).

Как указал Минфин России в своем письме от 26 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/88, срок исковой давности не прерывается на основании акта судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания. А постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не является основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной.

Следовательно, если организация производит списание сомнительной задолженности, по которой истек срок исковой давности и порядок ее списания не соответствует критериям, приведенным в Налоговом кодексе РФ, то у нее возникают постоянные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.

Безнадежные долги могут включаться в расходы предприятия двумя способами:

1) по мере их возникновения;

2) путем формирования резервов по сомнительным долгам.

Возможность формирования резервов по сомнительным долгам предусмотрена как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Порядок формирования резервов в налоговом учете регламентирует статья 266 НК РФ, а в бухгалтерском учете - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 года N 34н).

Рассмотрим особенности формирования резервов, в соответствии с правилами бухгалтерского и налогового учета (табл.2).

На сумму отчислений в резерв составляется запись:

Дебет 91.2 "Прочие расходы"

Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам"

Резервы по сомнительным долгам направляются на покрытие сумм списанной дебиторской задолженности. Дебиторская задолженность может быть списана, если истек срок исковой давности. "Общий срок исковой давности устанавливается в три года".

Таблица 2

Особенности формирования резервов в бухгалтерском и налоговом учете

Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и необеспеченна соответствующими гарантиями	Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. В 2005 году в пункт 1статьи 266 НК РФ Федеральным законом N 58-ФЗ от 6 июня 2005 года (далее Закон N 58-ФЗ), внесены поправки. Действие новой редакции статьи 266 было распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года. Изменения затронули как раз определение "сомнительного долга" для целей исчисления налога на прибыль. Так, была внесена существенная оговорка - задолженность, признаваемая сомнительной, должна возникнуть в связи с реализацией товаров, оказанием услуг или выполнением работ. То есть целый пласт долгов, возникших, например, по займам, не может быть признан сомнительными для налога на прибыль. И, само собой, не может участвовать в формировании резервов по сомнительным долгам.
Резервы сомнительных долгов создаются по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги	Резерв может создаваться по задолженности, признаваемой сомнительной
Резервы создаются на основе инвентаризации дебиторской задолженности	Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности
Размер резерва не ограничивается	Размер резерва ограничен и не может превышать 10 процентов от выручки отчетного периода, определяемого в соответствии со статьей 249 НК РФ
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу, в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично	В сумму резерва включается задолженность, в зависимости от срока возникновения, а именно: 1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной, на основании инвентаризации, задолженности; 2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы, выявленной на основании инвентаризации, задолженности; 3) по сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва
Порядок создания и использования резерва по сомнительным долгам определяется в учетной политике организации. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам. Для учета сумм резерва по сомнительным долгам используется балансовый счет 62 "Резервы по сомнительным долгам"	Порядок создания и использования резерва по сомнительным долгам определяет статья 266 НК РФ. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей. Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в текущем отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого, по результатам инвентаризации, резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
	В случае, если сумма вновь создаваемого, по результатам инвентаризации, резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого, по результатам инвентаризации, резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, когда сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов

Согласно статье 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда сторона по договору узнала или должна была узнать о нарушении своего права. По обязательствам с срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации".

Согласно пункту 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". Списание части задолженности за счет резерва по сомнительным долгам отражается следующим образом:

Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам"

Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Таким образом, констатируется, что администрация заранее предвидела, что долг не будет возвращен, и он был, согласно принципу осмотрительности уже заранее списан на убытки прошлых отчетных периодов, а теперь этот факт только уменьшает резерв.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы на конец отчетного года отражаются по счету 91.1 "Прочие доходы". Эта операция будет отражена на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам"

Кредит 91.1 "при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

В ООО "ПСК "Оптима" резерв по сомнительным долгам не создаётся.

Глава 2. Порядок ведения учета дебиторской задолженности на ООО "ПСК "Оптима"

2.1 Оценка эффективности системы внутреннего аудита на предприятии и планирование аудиторской проверки

Разработка программы аудита является завершающим этапом планирования проведения аудиторской проверки. Под планированием аудита понимают систему мероприятий, направленную на эффективное и своевременное проведение аудиторской проверки. Оно заключается в определении стратегии и тактики аудита, объёма аудиторской проверки, составлении общего плана аудита и как уже было сказано выше составлении программы аудита.

Для планирования характерны определённые принципы: Подольский В.И. Основы аудита: пособие для подготовки к квалификационному экзамену на аттестат профессионального бухгалтера / В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова. - М.: Информационное агентство "ИПБ-БИНФА", 2006. - 35 с.

- комплексность - обеспечение взаимоувязки и согласованности всех этапов планирования;

- непрерывность - установление сопряжённых заданий группе аудиторов и увязка этапов планирования по срокам и смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям);

- оптимальность - обеспечение вариантности планирования для возможного выбора оптимального варианта плана и программы аудита.

Аудиторская проверка имела следующие особенности:

Аудиторская проверка проводилась в соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 года № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

Прежде чем приступить к разработке программы аудита, необходимо определить цель и процедуры проведения аудита. Цели аудита представляют намеченные к выполнению задачи, а процедуры аудита - это средства для достижения целей аудита. В нашем случае целью проведения внутреннего аудита является - оценка достоверности финансовой (бухгалтерской отчетности) ПСК "Оптима".

Программа аудита - это совокупность методов и приёмов аудита, оформленная документально по установленной форме; включает перечень аудиторских процедур, применяемых в данной аудиторской проверке, также характер, сроки, объём и конкретных исполнителей. Подольский В.И. Основы аудита: пособие для подготовки к квалификационному экзамену на аттестат профессионального бухгалтера / В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова. - М.: Информационное агентство "ИПБ-БИНФА", 2006. - 25 с. На рисунке 2 схематично изображено содержание программы аудита.

Разработанная нами программа учитывает положения Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности №1 "Цель и основные принципы аудита бухгалтерской отчётности", №2 "Документирование аудита", №3 "Планирование аудита".

Программа оформляется документально, каждой аудиторской процедуре присваивается номер, чтобы в процессе работы иметь возможность делать ссылки на них в рабочих документах. Аудиторская программа составлена в виде программы проведения аудиторских процедур по существу.

Аудиторские процедуры по существу включают в себя детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учёте и отчётности оборотов и сальдо по счетам.

Рисунок 1 - Программа аудита и её составные элементы

В соответствии со стандартом "Планирование аудита" при проведении процедур по существу следует определить наиболее значимые, приоритетные области, участки аудита.

Разработанная программа аудита включает пообъектную проверку бухгалтерской отчётности ПСК "Оптима" и проверку соответствия бухгалтерской отчётности требованиям действующего законодательства.

В этой связи можно выделить следующие направления проверки на соответствие бухгалтерской (финансовой) отчётности: Лемещенко Г.Л. Отражение дебиторской задолженности в финансовой отчетности / Г.Л. Лемещенко, Е.Ю. Тарасова // Аудиторские ведомости. - 2006. - № 11. - С. 8-11.

- Гражданскому кодексу РФ;

- Налоговому кодексу РФ;

- Федеральному закону "О бухгалтерском учёте";

- Положению по ведению бухгалтерского учёта и отчётности в РФ;

- Положению по бухгалтерскому учёту 4/99 "Бухгалтерская отчётность организации";

- Положению по бухгалтерскому учёту 1/98 "Учётная политика организации";

- Приказу Министерства РФ "О формах бухгалтерской отчётности организации" от 13.07.2003г. №67н.

Аудиту подвергаются бухгалтерский баланс, отчёт о прибылях и убытках и другие формы бухгалтерской отчётности, которые были перечислены в первой главе данной работы.

В процессе проведения аудита бухгалтерской отчётности на соответствие нормам действующего законодательства предполагается решить следующие задачи: Глазунов В.Н. Финансовый анализ в управлении доходом предприятия / В.Н. Глазунов // Финансы. - 2005. - №3. - С. 54-57.

- проверить состав и содержание форм отчётности, увязку её показателей (соответствие значений одинаковых показателей, отражённых в различных формах отчётности);

- подтвердить достоверность показателей отчётности;

- проверить правильность оценки статей отчётности.

Подтверждение достоверности показателей отчётности подразумевает изучение результатов инвентаризации, проводимой перед составлением годового отчёта.

Проверка правильности оценки статей отчётности позволяет удостовериться в соблюдении следующих принципиальных положений при её составлении:

- отражение в отчётности стоимости имущества и обязательств предприятия должно производиться в рублях;

- оценка имущества и обязательств должна осуществляться путём суммирования произведённых расходов;

- зачёт между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков не допускается;

- методики формирования показателей отчётности должны соответствовать требованиям нормативных документов.

Пообъектная проверка бухгалтерской отчётности предполагает проверку в разрезе элементов финансовой отчётности. Среди таких элементов можно выделить: разделы баланса и их соотношение и статьи баланса и их соотношение внутри раздела. Собирая доказательства достоверности (недостоверности) каждого отдельного элемента отчётности, аудитор получает общее представление об отчётности в целом.

Проведение по объектной проверки предполагается осуществить по следующим направлениям:

- проверка бухгалтерского учёта основных средств;

- проверка учёта производственных запасов;

- проверка бухгалтерского учёта кассовых операций и операций по банковским счетам;

- аудит расчётов с дебиторами и кредиторами;

- аудит капитала предприятия;

- проверка ведения бухгалтерского учёта расходов;

- проверка учёта доходов.

Проверка различных объектов учёта, проведённая в соответствии с программой аудита, позволяет собрать достаточное количество качественных аудиторских доказательств для оценки полноты и достоверности показателей бухгалтерской отчётности.

Программа построена в виде таблицы, где перечислены разделы аудита, аудиторские процедуры и рабочие документы аудитора, что представлено в табл.3.

Программа аудита

Проверяемый субъект ООО ПСК "Оптима"

Аудитор Кондрева Н.С.

Отчётный период 2010 г.

Планируемая работа Аудит учёта расчетов с дебиторами

Приемы аудита: пересчет, сопоставление, прослеживание, сканирование, документальная проверка, подтверждение.

Таблица 3

Программа проведения внутреннего аудита ПСК "Оптима"

Название раздела аудита	Перечень аудиторских процедур	Рабочие документы аудитора
1	2	3
1. Аудит основных средств: аудит наличия и сохранности основных средств аудит движения основных средств аудит правильности начисления амортизации 2. Аудит материально-производственных запасов	Проверить: создание комиссии по приёмке основных средств, оформление договоров купли-продажи основных средств, правильность отражения первоначальной стоимости, организацию ведения синтетического и аналитического учёта в бухгалтерии, переоценку основных средств, результаты инвентаризации, отражение в отчётности наличия основных средств Проверить: правильность отражения в бухгалтерском учёте взносов в уставный капитал, фактическое выбытие основных средств, отражение в отчётности выбытия основных средств Проверить: ежемесячное начисление амортизации основных средств, объекты основных средств, по которым начисляется амортизация, срок, с которого начинается и заканчивается начисление амортизации, проверка отражения в отчётности начисленной амортизации Проверить: наличие необходимых первичных документов по приходу и расходу материально-производственных запасов (далее МПЗ), соответствия данных, содержащихся в первичных документах и в регистрах учёта по счетам, сверка остатков по счетам с данными, содержащихся в инвентаризационных ведомостях; правильности формирования первоначальной стоимости МПЗ, правильности отражения в бухгалтерском учёте операций по реализации МПЗ, правомерности и последовательности в применении способа оценки МПЗ, правильности	Приказы, распоряжения, акты приёмки-передачи, инвентарные карточки, акты инвентаризации, первичные документы, учётная политика организации Приказы, методики оценки, акты списания, протоколы собраний учредителей, Устав, формы отчётности Расчёты, справки, регистры бухгалтерского учёта, протоколы, формы отчётности Ведомости по учёту поступления, инструкции о приёмке материалов, книги санитарного состояния складов, карточки складского учёта, учётная политика, сводные ведомости по расходу материалов, регистры по учёту материалов, договора с материально-ответственными лицами
3. Аудит кассовых операций и операций по банковским счетам 4. Аудит расчётов с дебиторами и кредиторами	списания МПЗ в случае их порчи, недостачи, принятие мер по взысканию недостачи с виновных лиц; проведении инвентаризации материальных ценностей в сроки, установленные распорядительными документами, а также в случаях, когда проведение инвентаризации обязательно Проверка: наличия необходимых первичных документов и правильность оформления первичной документации; своевременности проведения инвентаризации; соответствия данных, содержащихся в первичных документах и регистрах учёта; соответствия данных синтетического и аналитического учёта; соблюдения установленного банком лимита остатка денежных средств в кассе; соблюдения установленного предельного размера расчётов наличными между юридическими лицами; порядка ведения кассовой книги; наличия документов на открытие счёта; показателей формы № 4 с данными учётных регистров по счетам №50 и №51 и с показателем "Денежные средства" в бухгалтерском балансе. Проверка: наличия необходимых первичных документов (договоров, расчётных документов, актов сверки расчётов, документы о проведении взаиморасчётов, акты приёмки-передачи векселей); соответствия данных первичных документов данным аналитического учёта; соответствия данных аналитического и синтетического учёта, бухгалтерской отчетности; правомерности и своевременности отражения в учёте прекращения обязательств неденежными формами расчётов; правомерности и своевременности списания дебиторской и кредиторской	Приходные и расходные кассовые ордера, акт ревизии кассы, договор с кассиром о полной материальной ответственности, кассовая книга Регистры бухгалтерского учёта, акты сверок, ответы на запросы поставщикам, решения судов в части признания задолженности безнадёжной к взысканию
5. Аудит капитала 6. Аудит расходов 7. Аудит доходов	задолженностей; проведения инвентаризации расчётов согласно учётной политике или законодательству; принятии мер по взысканию Проверка: государственной регистрации выпуска акций, соблюдения установленного законодательно минимального размера уставного капитала; правильности суммы дооценки (оценки) имущества и отражения её на счетах бухгалтерского учёта; соблюдения предусмотренного Уставом размера резервного капитала и правомерности использования этих средств; достоверности расчёта нераспределённой прибыли и отражения её на счетах бухгалтерского учёта. Проверка: наличия необходимых первичных документов (накладные, счета, акты выполненных работ и услуг), правильности их оформления, соответствие договорным отношениям; соответствия данных, содержащихся в первичных документах и в регистрах учёта, соответствия данных синтетического и аналитического учёта данным бухгалтерской отчётности; правильности отражения произведённых затрат с точки зрения их временной определённости; правильности отражения расходов на счетах бухгалтерского учёта. Проверка: наличия необходимых первичных документов и правильность их оформления; соответствия данных, содержащихся в первичных документах и в регистрах учёта; соответствия данных синтетического и аналитического учёта; правильности классификации доходов; правильности отражения доходов на счетах бухгалтерского учёта.	Свидетельство о государственной регистрации, бухгалтерская отчётность, Устав, Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчётности Накладные, счета, акты выполненных работ, отчёт "О прибылях и убытках", учётная политика организации Накладные, счета, акты выполненных работ, отчёт "О прибылях и убытках", учётная политика организации
8. Аудит соответствия бухгалтерской отчётности действующим нормам законодательства	Проверка: состава и содержания форм бухгалтерской отчётности; достоверности показателей отчётности; правильности оценки статей отчётности.	Федеральный закон "О бухгалтерском учёте", Гражданский кодекс РФ. Налоговый кодекс РФ, ПБУ 4/99, 1/98, бухгалтерская отчётность

Следует отметить, что внутренний аудит по содержанию и методам проведения имеет много общего с внешним аудитом и в значительной мере является информационной базой для последнего. Однако при должной организации внутреннего аудита существенно сокращаются объём и содержание внешнего аудита, проводимого на исследуемом предприятии в обязательном порядке один раз в год. Кроме того, как свидетельствует практика аудита, на тех предприятиях, где созданы и эффективно функционируют службы внутреннего аудита, значительно выше уровень сохранности имущества, использования ресурсов, организации бухгалтерского учёта и достоверности отчётности.

2.2 Аудиторские процедуры и разработка рекомендаций по совершенствованию учета

При проведении аудита организации первичного учета по разделу учета расчетов с поставщиками и покупателями использованы следующие методы сбора аудиторских доказательств:

Проверка достоверности (полноты и точности) фактов списания товарно-материальных ценностей. Проводя эту процедуру, сверялись данные первичных приходных документов с договорами на поставку с тем или иным поставщиком или покупателем.

Проверка соблюдения графика документооборота. Проверка проводилась с целью сырья и материалов и других хозяйственных договоров. Эти договоры проверялись на предмет соответствия требованиям Гражданского Кодекса РФ (часть 1, главы 9 - 18).

В ходе проверки было установлено наличие договоров поставки по проведенным сделкам, проверена правильность их оформления, дата возникновения и причина образования просроченной задолженности. Далее выборочно проверялись расчетные операции с покупателями по данным расчетно-платежных документов и учетных регистров по счету 62 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В состав выборки включались поставщики, расчетные операции с которыми осуществляются систематически, и суммы расчетов с которыми существенны. В процессе проверки выяснялась дата проведения и характер операций, правильность применения цен по поступившим ценностям, полнота их оприходования, обоснованность выделения НДС.

Это одна из важнейших процедур аудита расчетов с покупателями, так как операции с дебиторской задолженностью и погашением ее наличными денежными средствами представляют возможность для мошенничества, растрат и искажений данных финансовой отчетности.

Проверка соответствия данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. В ходе проведения этой процедуры проверялась полнота и достоверность отражения на счетах синтетического учета расчетов с поставщиками и покупателями. Проводилась сверка методом пересчета - определение достоверности сумм кредиторской и дебиторской задолженностей в части расчетов с покупателями, отраженных в отчетности ПСК "Оптима", дебиторской задолженности на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Типичные ошибки:

· отсутствие договоров с поставщиками или неправильное их оформление;

· уничтожение подлинных документов;

· ненадлежащее ведение учета (недостоверность аналитического учета, формальное проведение инвентаризации расчетов и т.д.);

· неправильное оформление и предъявление претензий по договорам;

· отражение на счетах бухгалтерского учета нереальной дебиторской и кредиторской задолженности;

· несоответствие данных в счетах поставщиков данным учета предприятия;

· неправильное или неправомерное отражение на счетах учета сумм НДС, выделенных в счетах поставщиков;

· некорректная корреспонденция счетов бухгалтерского учета;

· неоприходование ТМЦ, полученных от поставщиков;

· подделка документов и составление фиктивных обязательств для обеспечения неверных кассовых выплат;

· несоответствие данных в счетах поставщиков данным учета предприятия;

· счетные ошибки при отражении расчетов с поставщиками и подрядчиками (при измерении количества, веса, размеров и т.п.);

· регистрация хозяйственных операций в документах неунифицированной формы;

· отсутствие необходимых реквизитов, придающих документу юридическую силу;

· отсутствие графика документооборота;

· ошибки при регистрации документа, несвоевременная регистрация документа в учетном регистре;

· нарушение срока хранения документации в архиве;

· уничтожение первичных документов без акта о выделении документов к уничтожению;

· перекрытие задолженности одного контрагента авансами, выданными другому контрагенту;

· несвоевременное списание задолженности с истекшим сроком исковой давности;

· необоснованное отражение налогового вычета по НДС (по неотфактурованным поставкам, по поставкам, обеспеченным выданными организацией собственными векселями и т.д.);

· отсутствие корректировки по списанным на затраты ТМЦ (работам, услугам), ранее отраженным как неотфактурованные поставки, документы по которым поступили и имеют несоответствия с ранее отраженными в учете;

· счетные ошибки при исчислении курсовых разниц;

· отражение суммовых разниц на счетах учета прочих доходов и расходов при наличии ранее образованного резерва под эту задолженность;

· неправомерное признание задолженности безнадежной и ее списание за счет резерва по сомнительным долгам либо за счет внереализационных расходов;

· отсутствие аналитического учета по поставщикам по неоплаченным в срок расчетным документам, по неотфактурованным поставкам, по авансам выданным и т.п.;

· несвоевременное предъявление претензий поставщикам и др.

Основная цель проверки расчетов с покупателями и заказчиками - установить правильность ведения учета расчетов с покупателями и заказчиками за реализованную (отгруженную) продукцию, выполненные работы, оказанные услуги.

Источниками информации являются: Положение об учетной политике, договоры поставки продукции (работ, услуг); накладные; счета-фактуры; акты сверки расчетов; протоколы о зачете взаимных требований; акты инвентаризации расчетов; векселя; копии платежных документов; книга продаж; учетные регистры по счету 62; Главная книга; бухгалтерская отчетность.

При проверке расчетов с покупателями и заказчиками используются приемы фактического и документального контроля, аналитические процедуры. Логический анализ, устные опросы должностных лиц по отдельным вопросам данного раздела аудиторской программы.

В процессе проверки выясняется наличие и правильность оформления договоров на поставку продукции, гарантийных писем от покупателей. По данным первичных расчетно-платежных документов, актов инвентаризации расчетов и учетных регистров по счету 62 устанавливаются достоверность, законность и реальность задолженности за реализованную (отгруженную) продукцию (работы, услуги).

При аудите расчетов с использованием различных форм безналичных расчетов выясняется наличие всех оправдательных документов, а при необходимости проводятся встречные сверки в банке или у покупателя. Особое внимание обращается на правильность отражения в учете и налогообложении операций с использованием векселей.

Аудитор должен проверить правильность отражения в учете сумм неистребованной дебиторской задолженности по договорам поставки (купли-продажи и др.), срок исполнения по которым покупателями превысил 4 месяца со дня фактического получения ими товаров (работ, услуг). Данная задолженность должна списываться на убытки предприятия-поставщика без уменьшения налогооблагаемой базы. Следует проанализировать также правильность оформления и отражения в учете полученных авансов.

В заключение выясняется правильность применяемых схем корреспонденций счетов по расчетам с покупателями и заказчиками.

Типичные ошибки:

· отсутствие договоров на поставку продукции, первичных расчетно-платежных документов или неполное их оформление;

· неправильное определение налогооблагаемой базы по НДС и т.д.;

· некорректная корреспонденция счетов бухгалтерского учета;

· недостоверность аналитического учета;

· формальное проведение инвентаризации.

К расчетам с разными дебиторами и кредиторами относятся расчеты с транспортными организациями за услуги, оплачиваемые чеками; по депонированным суммам заработной платы; по суммам, удержанным из заработной платы работников предприятия в пользу разных организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судебных органов, и др.

Источниками проверки являются: Положение об учетной политике предприятия; договоры выполнения работ, оказания услуг, поставки продукции; акты сверки расчетов; акты инвентаризации расчетов; копии платежных документов; учетные регистры по счетам 76, 60, 62, 63, 91 и др.; Главная книга и бухгалтерская отчетность.

По данным первичных документов и учетных регистров по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" аудиторам предстоит установить причины и давность возникновения дебиторской и кредиторской задолженности. Правильность ее документального оформления, реальность, не пропущены ли сроки исковой давности. Какие меры принимаются для погашения и взыскания задолженности.

При необходимости проводится сверка отдельных, сомнительных. По мнению аудиторов, операций по расчетам с организациями-дебиторами. Устанавливается также правильность отражения дебиторской и кредиторской задолженности в балансе - такая задолженность должна отражаться развернуто.

При аудите этих видов расчетов аудитору необходимо проверить:

· обоснованность, своевременность и правильность оформления документов (несоблюдение сроков предъявления претензий может быть использовано для сокрытия фактов хищения материальных ценностей, так как при отказе в удовлетворении претензий числящиеся суммы списываются на издержки производства);

· обоснованность претензий, предъявляемых к проверяемому предприятию (в случае удовлетворения претензий нужно проверить проводились ли административные расследования в целях установления виновных лиц и. если таковые установлены, возместили ли они причиненный материальный ущерб);

· правильность ведения аналитического учета (он должен вестись по каждому дебитору и отдельным претензиям), а также соответствие записей аналитического учета записям в журнале-ордере №8, Главной книге и балансе;

· правильность составления бухгалтерских проводок по субсчету 76-2.

В обязательном порядке проверяется правильность составления корреспонденции счетов по каждому виду расчетов, организация аналитического учета по ним, обоснованность начисления (или возмещения) НДС по этим операциям.

Типичные ошибки:

· несоблюдение финансовой дисциплины по расчетам;

· несоответствие данных аналитического и синтетического учета;

· необоснованное признание доходов и расходов организации;

· неправомерное использование счета 76 вместо счетов 60 и 62;

· несоблюдение сроков предъявления претензий;

· неправильные корреспонденции счетов.

Из анализа содержания задач, выполняемых в ходе аудита для достижения этой цели, можно сделать вывод, что в этом случае используется минимальный объем аналитических процедур.

Аналитическая процедура - это разновидность аудиторской процедуры, представляющая собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта в целях выявления необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин ошибок и искажений. Положительным моментом применения аналитических процедур в аудите является то, что они:

1) дают доказательства верности отдельных счетов или групп счетов;

2) позволяют сделать оценку ликвидности, рентабельности (в общем, финансового состояния предприятия) как на конкретную дату проверки (что дает возможность сделать вывод о функционировании предприятия в обозримом будущем - "принцип действующего предприятия"), так и за прошлые периоды;

Для улучшения организации расчетов с поставщиками и покупателями рекомендуются следующие мероприятия:

· создать комиссию по работе с дебиторской задолженностью, в обязанности которой входят систематическое наблюдение за состоянием расчетной дисциплины, проведение регулярных сверок расчетов с покупателями. Важной составной частью оперативной работы комиссии должно стать ведение картотеки напоминаний должникам, и своевременное предъявление претензий по оплате продукции;

· необходимо производить анализ состава и структуры дебиторской и кредиторской задолженности по конкретным поставщикам и покупателям, а также по срокам образования задолженности или сроках их возможного погашения, что позволит своевременно выявлять просроченную задолженность и принимать меры к ее взысканию;

· постоянно следить за соотношением дебиторской и кредиторской задолженности, так как значительное преобладание дебиторской задолженности создает угрозу финансовой устойчивости предприятия и делает необходимым привлечение дополнительных источников финансирования, а превышение кредиторской задолженности над дебиторской может привести к неплатежеспособности предприятия;

· контролировать оборачиваемость дебиторской и кредиторской задолженности, а также состояние расчетов по просроченной задолженности, так как в условиях инфляции всякая отсрочка платежа приводит к тому, что предприятие реально получает лишь часть стоимости поставленной продукции, поэтому желательно расширить систему авансовых платежей;

· в сложившейся ситуации можно посоветовать организовать на предприятии систему аналитического учета дебиторской задолженности не только по срокам, но и по размерам, местонахождению юридических лиц, физических лиц и предлагаемых условий оплаты [19].

Таким образом, вышеизложенные предложения будут способствовать совершенствованию организации расчетов и их учета, анализа, снижению дебиторской и кредиторской задолженностей, укреплению финансового состояния предприятия.

Глава 3. Анализ дебиторской задолженности

3.1 Информационное обеспечение анализа

ПСК "Оптима" находится по адресу г. Челябинск, ул. Линейная, 69 тел. /факс (351) 211-0-311. Основной деятельностью компании является производство пластиковых окон и изделий из алюминиевого профиля.

Конструкции производятся на новейшем немецком оборудовании Fimtec (Германия) в соответствии с требованиями ГОСТ.

Компания предлагает наиболее выгодные условия для дилеров и партнёров. Окна и комплектующие для окон, консалтинг и обучение, советы по техническим аспектам - всё это вы сможете получить, если заключите Дилерский договор на поставки продукции компании.

Производственная компания "Оптима" не работает с частным заказчиком.

ООО "ПСК "ОПТИМА" имеет:

- две производственные площадки общей площадью 3500 кв. м.;

- новейшие модели оборудования Fimtec (Германия);

- поэтапный контроль качества, соответствие выпускаемой продукции ГОСТу;

- пропускная способность линий 700 изделий в смену;

- хранение сырья и отгрузка готовых изделий на отапливаемых площадках основного модуля;

- передовая линейка продуктов, новейшие технологии;

- работа только с Дилерами.

Работа с ПСК "Оптима" позволяет:

- иметь более высокий доход на рынке среди других компаний по продаже окон

- обеспечить длительную перспективу получения дохода благодаря качеству продукта

- обеспечить рост объёма заказов за счёт ассортимента продукции

- иметь высокий сервис обслуживания для минимизации затрат.

Бухгалтерия ПСК "Оптима" является самостоятельным структурным подразделением предприятия на правах отдела, в административном отношении подчиняется непосредственно директору предприятия, а руководство осуществляется главным бухгалтером.

Организация бухгалтерского учета на предприятии осуществляется в соответствии с принятой учетной политикой, применяемой на предприятии.

В состав бухгалтерии ПСК "Оптима" входят:

- главный бухгалтер, осуществляет непосредственное руководство во всей деятельности отдела на основе единоначалия;

- заместитель главного бухгалтера, который занимается по учету затрат

- на производство, учетом готовой продукции, ее реализацией;

- бухгалтер по учету поставки материалов и учету материалов;

- бухгалтер по расчету с рабочими и служащими;

- бухгалтер - кассир.

Основные задачи бухгалтерии:

- организация учета основных средств, материалов, сырья, топлива, готовой продукции, денежных средств и других ценностей Общества, затрат производства;

- организация расчетов с работниками по заработной плате с работниками Общества;

- составление балансов, отчетов;

- внедрением нормативного метода учета затрат на производство выполненных работ и себестоимости выпускаемой продукции вспомогательного производства;

- осуществление контроля за своевременным проведением инвентаризации денежных средств, товарно-материальных ценностей и расчетов;

- осуществление контроля и принятия мер к предупреждению недостач, растрат и других нарушений и злоупотреблений;

- участие в проведении анализа финансово-хозяйственной деятельности ПСК "Оптима" с целью выявления внутрихозяйственных резервов, ликвидация потерь и непроизводительных расходов;

- обеспечение документального отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с движения денежных средств, начислением и перечислением налоговых платежей, отчисление от прибыли и других платежей в государственный бюджет;

- участие в разработке рациональной плановой и учетной документации в методическом руководстве и организации работы по внедрению, совершенствованию;

- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности, выявление резервов;

- применение утвержденных в установленном порядке типовых унифицированных форм первичной учетной документации, строгое соблюдение порядка оформления этой документации;

- обеспечение соблюдения кассовой и расчетной дисциплины, расходования полученных в учреждениях банков средств по назначению;

- обеспечение хранения бухгалтерских документов;

- постоянный контроль за своевременным оформлением приема и расхода денежных средств и товарно-материальных ценностей, правильным расходованием фонда заработной платы, соблюдением штатных должностей, должностных окладов, смет расходов.

Плановая и бухгалтерская службы ПСК "Оптима" обеспечивают организационное единство и руководство основными направлениями деятельности предприятия своевременными и обоснованными организационными решениями. В сотрудничестве с производственными службами обеспечивают бесперебойную работу Общества.

Структуру и штаты финансового отдела утверждает директор Общества в соответствии с типовыми инструкциями аппарата управления и нормативами численности ИТР и служащих в пределах установленных лимитов по труду с учетом объемов работы и особенностей производства.

Схема 1 - структуры бухгалтерии ПСК "Оптима"

Бухгалтерия имеет непосредственное отношение ко всем цехам и отделам предприятия. Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации.

Структура отдела:

- сектор учета ТМЦ и затрат на производство;

- сектор сводного учета;

- расчетный сектор;

- финансовый сектор;

Функции отделов:

- учет наличия и движения ТМЦ, МБ;

- осуществляет контроль за ценами на поступившие ТМЦ;

- анализ себестоимости товарного выпуска и незавершенного

производства;

- учет готовой продукции, товаров отгруженных и реализация

продукции;

- учет результатов финансово-хозяйственной деятельности

предприятия;

- начисление всех видов заработной платы, отпускных, пособий, а

также удержание с рабочих и служащих;

- контроль за соблюдением установленной структуры штатов и

должностных окладов;

- учет денежных средств, полученных в банке и другие поступления

в кассу;

- проверки по соблюдению правил хранения денежных средств и

денежных документов;

- расчеты с подотчетными лицами;

- учет финансовых, кредитных, расчетных операций, в т. ч. по налогам и сборам;

- составление актов сверок с потребителями;

- проведение ревизий, обследований и инвентаризаций;

- оформление результатов ревизии, обследований и инвентаризаций.

В современных условиях одной из ключевых проблем хозяйствующих субъектов является рост дебиторской задолженности, обусловленный как объективными, так и субъективными факторами. Это во многом определяет значимость анализа состояния расчетов с дебиторами

По стр.230 баланса отражается дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты; задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты, отражается по стр.240. Кроме того, на основании показателей баланса возможна оценка дебиторской задолженности по ее видам. Кредиторская задолженность представлена общей суммой по стр.620 и в разрезе счетов расчетов, имеющих кредитовое сальдо.

Данные по этим строкам баланса взаимосвязаны со статьями разд.2 "Дебиторская и кредиторская задолженность" ф. N 5, в котором приводятся сведения об изменении дебиторской и кредиторской задолженности за отчетный год. Содержание этой формы дополняет показатели бухгалтерского баланса и предусматривает возможность группировки дебиторской и кредиторской задолженности:

по направлениям возникновения и погашения обязательств;

по видам долгосрочной и краткосрочной задолженности (в том числе кредиторской, по которой не предусмотрено разделение по видам в бухгалтерском балансе);

по статье просроченной задолженности.

Кроме того, из этого раздела и справочных сведений к нему можно извлечь информацию для анализа:

· о суммах обеспечения обязательств и платежей полученных (стр.250) и выданных (стр.260), отраженных на забалансовых счетах 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" и 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные";

· о движении векселей выданных (стр.262) и полученных (стр.264);

· об изменении обязательств покупателей по поставленной им продукции (работам, услугам) по фактической себестоимости (стр.266);

· о наличии дебиторской и кредиторской задолженности по наименованиям организаций (сгруппированной на основании данных аналитического учета).

Раскрывая дополнительные сведения о наличии на начало и конец отчетного года отдельных видов дебиторской и кредиторской задолженности в ф. N 5, организация выполняет требования п.27 ПБУ 4/99. Помимо этого в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности должны быть приведены результаты анализа выполнения расчетно - платежной дисциплины, просроченной кредиторской и дебиторской задолженности, полноты перечисления соответствующих налогов в бюджет, уплаченных (подлежащих уплате) штрафных санкций за неисполнение обязательств перед бюджетом.

В соответствии с п.134 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации в пояснительной записке подлежат раскрытию данные статей, по которым в бухгалтерском балансе отражаются прочие дебиторы и кредиторы (стр.235, 246 и 628).

Анализ дебиторской и кредиторской задолженности включается в пояснительную записку отдельным блоком в раздел, отражающий порядок расчета и анализа важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации.

Анализ показателей дебиторской и кредиторской задолженности проводится в три этапа:

· анализ динамики и структуры дебиторской и кредиторской задолженности;

· анализ оборачиваемости дебиторской и кредиторской задолженности;

· анализ показателей платежеспособности и финансовой устойчивости.

Анализ динамики и структуры дебиторской и кредиторской задолженности

В обобщенном виде изменения сумм дебиторской и кредиторской задолженности за отчетный год характеризуются данными баланса.

Основными источниками информации для анализа дебиторской и кредиторской задолженности служат бухгалтерский баланс, приложение к балансу "Отчет о финансовых результатах и их использовании" (Форма №2), приложение к бухгалтерскому балансу "Форма №5" (включающая разделы о движении заемных средств и данные о дебиторской и кредиторской задолженности), оборотные ведомости, карточки аналитического учета, данные инвентаризации, первичные документы, журналы-ордера и ведомости синтетического учета, в которых отражается движение соответствующих платежей, расчетные ведомости по начислению заработной платы работникам, действующие нормативные документы, определяющие ставки и льготы при производстве расчетов по направлениям платежей, другие отчетные формы.

Дебиторская и кредиторская задолженность отражается в бухгалтерском балансе предприятия по видам.

Учет дебиторской задолженности ведется на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", к которому могут быть открыты субсчета "Расчеты в порядке инкассо", "Расчеты плановыми платежами", "Векселя полученные" и другие.

Учет кредиторской задолженности ведется на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Расчеты с дебиторами и кредиторами, не являющимися покупателями, заказчиками, поставщиками или подрядчиками, ведутся на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Для обобщенной характеристики объектов используются синтетические счета, на которых все показатели измеряются в денежном выражении. Для более детальной характеристики объектов анализируются аналитические счета, где кроме денежного измерителя может присутствовать количественный показатель (килограммы, штуки, пары и др.).

Для обобщения и систематизации данных синтетических и аналитических счетов используются оборотные ведомости. При этом форма оборотной ведомости по счетам учета расчетов с разными дебиторами и кредиторами имеет специфику, связанную с тем, что по одним организациям задолженность может быть дебетовой, а по другим - кредитовой. Кроме того, по одной и той же организации на начало месяца остаток может быть дебетовым, а на конец месяца - кредитовым, и наоборот. Поэтому сальдо в данной оборотной ведомости показывается развернуто: дебетовое сальдо в активе, кредитовое в пассиве. Сальдо в свернутом виде, т.е. как простую разность между различными видами задолженности, в такой оборотной ведомости указывать нельзя.

При ведении журнально-ордерной формы бухгалтерского учета, рекомендованной для большинства предприятий промышленности, торговли и сбыта, текущая информация о движении дебиторской и кредиторской задолженности отслеживается по данным соответствующих журналов-ордеров.

Итоги каждого месяца по данным журналов-ордеров заносятся в Главную книгу.

В организациях малого бизнеса данные по дебиторской и кредиторской задолженности анализируются непосредственно по Книге учета хозяйственных операций.

3.2 Анализ состава и структуры дебиторской задолженности

Установив достоверность дебиторской задолженности, проанализировав данные, отраженные в третьем разделе баланса предприятия, нужно проанализировать состав и структуру дебиторской задолженности, дать оценку с точки зрения её реальной стоимости, распределить дебиторскую задолженность по срокам образования, определить качество и ликвидность этой задолженности.

Таблица 4

Анализ состава и структуры дебиторской задолженности, тыс. руб.

Состав дебиторской задолженности	На начало периода 01.01.2010	На конец периода 01.04.2010	Изменения
	Сумма	%	Сумма	%	Сумма	%
Покупатели и заказчики	7 93	58,09	1345	46,04	552	-12,05
Векселя полученные	-	-	40	1,36	40	1,36
Прочая дебиторская задолженность	89	6,52	1 52	5,2	63	-1,32
Авансы выданные	4 83	35,38	1384	47,38	901	12
И Т О Г О:	1365	100,00	2921	100,00	1556	113,9

Рисунок 2 - Структура дебиторской задолженности ООО ПСК "Оптима" на 01.01.2010 год

Рисунок 3 - Структура дебиторской задолженности ООО ПСК "Оптима" на 01.04.2010 год