Актуальности выбранной темы обусловлена тем, что дебиторская и кредиторская задолженность являются неизбежным следствием существующей в системы денежных расчетов между организациями, при которой всегда имеется разрыв времени платежа с моментом перехода права собственности на товар, между предъявлением платежных документов к оплате и временем их фактической оплаты. Такая ситуация приводит к существенному увеличению рисков при продаже товаров, проведении работ, оказании услуг с отсрочкой платежа.

Так как дебиторская задолженность относится к высоколиквидным активам организаций, обладающим повышенным риском, большой объем просроченной и безнадежной дебиторской задолженности существенно увеличивает затраты на обслуживание заемного капитала, повышает издержки организации, уменьшает фактическую выручку, рентабельность и ликвидность оборотных средств, негативно сказывается на финансовой устойчивости, повышает риск финансовых потерь компании,

В отличие от производственных запасов и незавершенного производства, которые не могут быть резко изменены, дебиторская задолженность представляет собой весьма динамичный элемент оборотных средств, существенно зависящий от принятой в организации политики в отношении покупателей продукции. Поскольку дебиторская задолженность представляет собой обездвижение собственных оборотных средств, т.е. она в принципе не выгодна организации, то с очевидностью напрашивается вывод о ее максимально возможном сокращении. Дебиторская задолженность может быть сведена до минимума, если построить на предприятии эффективную систему управления.

Управления дебиторской задолженностью, также как и кредиторской является частью политики предприятия в области управления оборотными средствами, и заключается она в оптимизации общего размера данного вида задолженности и обеспечении своевременного ее взыскания. Быкадоров В.Л., Алексеев П.Д. Финансово-экономическое состояние предприятия: Практическое пособие. - М.: ПРИОР, 2001. - 135 с. Поэтому управление дебиторской и кредиторской задолженностью требуется осуществлять на всех этапах взаимодействия с контрагентами, как на стадии проведения преддоговорных процедур, так и на стадии фактического исполнения определенных в договоре обязательств.

В настоящее время существует достаточно много инструментов управления дебиторской и кредиторской задолженностью - начиная от оценки платежеспособности контрагента, правильного выбора формы и оплаты поставки, определения предельно допустимой величины дебиторской и кредиторской задолженности и заканчивая факторингом, скорингом и обращением в коллекторские агентства. Ивашкевич В.Б. Учет и анализ дебиторской и кредиторской задолженности / В.Б. Ивашкевич, И.М. Семенова. - М.: Бухгалтерский учет, 2007. - 127 с.

В связи с вышесказанным аудит расчетов с дебиторами и кредиторами приобретает все большее значение. Обширный инструментарий по их учету, контролю и взысканию подтверждает актуальность темы исследования.

Актуальность темы дипломной работы обоснована тем, что динамика изменения дебиторской задолженности, их состав, структура и качество, а также интенсивность ее увеличения или уменьшения оказывают большое влияние на оборачиваемость капитала, вложенного в текущие активы, а, следовательно, на финансовое состояние предприятия.

Цель дипломной работы - изучение особенностей учета и аудита расчетов с дебиторами на предприятии ООО "ПСК "Оптима".

Предметом исследования являются особенности аудита расчетов с дебиторами.

Объект исследования - ООО "ПСК "Оптима".

Исходя из поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

дебиторская задолженность учет долг

Рассмотреть понятие, сущность, виды и особенности оценки дебиторской задолженности;

Рассмотреть организацию синтетического и аналитического учёта дебиторской и кредиторской задолженности и учёт создания и использования резерва по сомнительным долгам;

Оценить эффективность системы внутреннего аудита на предприятии ООО "ПСК "Оптима" и планирование аудиторской проверки;

Рассмотреть аудиторские процедуры и разработать рекомендаций по совершенствованию учета;

Рассмотреть информационное обеспечение анализа;

Провести анализ состава и структуры дебиторской задолженности на ООО "ПСК "Оптима";

Провести анализ других показателей характеризующих качество дебиторской задолженности;

Рассмотреть управление дебиторской задолженностью на предприятии ООО "ПСК "Оптима".

При выполнении дипломной работы использованы действующие нормативные документы, регулирующие вопросы бухгалтерского учёта, экономическая литература, а также публикации в периодической печати по теме дипломной работы.

Глава 1. Бухгалтерский учет и аудит дебиторской задолженности

1.1 Понятие, сущность, виды и особенности оценки дебиторской задолженности

Несмотря на то что понятие "дебиторской" задолженности используются каждым бухгалтером по нескольку раз в день, в законодательстве о бухгалтерском учете мы не найдем определения этого термина, возможно именно в силу его кажущейся очевидности.

Прежде всего, эти понятия связаны с обязательствами, которые возникают в отношении предприятия. В процессе своей повседневной хозяйственной деятельности организация вступает в различные виды отношений с третьими лицами, заключает и осуществляет различные виды сделок, выполняет обязанности, которые предусмотрены существующим законодательством. В результате деятельности появляются обязательства по отношению к предприятию других лиц, и эти обязательства оценены в денежной форме.

Термин "обязательства" в первоначальном значении - это отношения, в силу которых одна сторона обязана совершить в пользу другой стороны определенные действия. В бухгалтерском учете отражаются и обобщаются не все обязательства, а лишь долговые, составляющие часть имущества и оборотного капитала организации (предприятия).

Дебиторская задолженность - сумма долгов, причитающихся предприятию, организации или учреждению от юридических или физических лиц в итоге хозяйственных взаимоотношений с ними. Ефимова О.В. Финансовый анализ. - М.: Бухгалтерский учет, 2002. - 52 с. Источником покрытия дебиторской задолженности являются отвлеченные из оборота собственные средства.

Согласно статье 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ):

"К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага".

Следовательно, право на получение дебиторской задолженности является имущественным правом, а сама дебиторская задолженность является частью имущества организации.

Заметим, что сегодня практически ни один субъект хозяйственной деятельности не существует без дебиторской задолженности, так как ее образование и существование объясняется простыми объективными причинами:

для организации - должника - это возможность использования дополнительных, причем, бесплатных, оборотных средств;

для организации - кредитора - это расширение рынка сбыта товаров, работ, услуг.

Дебиторская задолженность является одной из разновидностей активов организации, который может быть реализован, передан, обменен на имущество, продукцию, результат выполнения работ или оказания услуг.

По своей экономической сущности дебиторская задолженность представляет собой средства, временно отвлеченные из оборота предприятия. Это просто деньги. Деньги, которые у предприятия, по идее, есть, но не "живьем", а в виде обязательств, выраженные в той или иной форме. Деньги, каковы бы они не были, это тоже товар. А товар, как известно можно продать. Вопрос в том, можно ли осуществить такую сделку, имеется ли покупатель на этот товар и насколько целесообразна такая продажа, в частности, по сравнению с другими вариантами взыскания долгов. "В зависимости от размера дебиторской задолженности, наиболее вероятных сроков её погашения, а также от того, какова вероятность непогашения задолженности, можно сделать вывод о состоянии оборотных средств организации и тенденциях её развития".

Возникновение дебиторской задолженности при системе безналичных расчетов представляет собой объективный процесс хозяйственной деятельности предприятия.

Уровень дебиторской задолженности определяется многими факторами: вид продукции, емкость рынка, степень насыщенности рынка данной продукцией, принятая на предприятии система расчетов и др. Донцова Л.В. Анализ бухгалтерской отчетности / Л.В. Донцова, Н.А. Никифорова. - М.: ДиС, 2002. - 124с. Последний фактор особенно важен для финансового менеджера.

Дебиторская задолженность - важный компонент оборотного капитала. Когда одно предприятие продаёт товары другому предприятию, совсем не значит, что стоимость проданного товара будет оплачена немедленно.

По экономическому содержанию дебиторская задолженность является: задолженностью покупателей за отгруженные товары и сданные работы, не оплаченные в срок, а также за товары, документы по которым не переданы в банк на инкассо в обеспечение ссуд; превышением задолженности рабочих и служащих по ссудам, полученным на индивидуальное жилищное строительство и на приобретение товаров в кредит, над банковскими ссудами, выданными на эти цели, и др.

Дебиторская задолженность может быть представлена следующими статьями: дебиторская задолженность по основной деятельности и дебиторская задолженность по прочим операциям. Соколов Я.В. Учет затрат: от теории к практике: (Методология. Практика применения) / Я.В. Соколов // Бух. учет. - 2005 - №6 - с. 44-47.

Дебиторская задолженность по основной деятельности отражается в статьях "Счета к получению" и "Векселя полученные". Счета к получению возникают тогда, когда сделка оформляется путем простой записи стоимости проданных в кредит товаров и услуг по так называемому "открытому счету" без письменного обязательства уплаты заемщиком. Вексель полученный - это письменное обязательство уплаты денег на определенную дату, состоящее из номинала и процента.

Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, с разрешения руководителя предприятия или организации списывается в убыток с сообщением об этом вышестоящему органу. Лица, виновные в пропуске сроков исковой давности, несут ответственность.

В свою очередь, дебиторская задолженность относится к высоколиквидным активам организаций, обладающим повышенным риском. Большой объем просроченной и безнадежной дебиторской задолженности существенно увеличивает затраты на обслуживание заемного капитала, повышает издержки организации, что влечет уменьшение фактической выручки, рентабельности и ликвидности оборотных средств, а значит и негативно сказывается на финансовой устойчивости, повышает риск финансовых потерь компании.

Рассмотрим состав дебиторской задолженности в бухгалтерском учете предприятия.

Положением о бухгалтерском учете 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" определен состав показателей бухгалтерского баланса.

В современной хозяйственной практике дебиторская задолженность классифицируется по следующим видам: Ивашкевич В.Б. Учет и анализ дебиторской и кредиторской задолженности / В.Б. Ивашкевич, И.М. Семенова. - М.: Бухгалтерский учет, 2007. - 92 с.

· дебиторская задолженность за товары, работы, услуги, срок оплаты которых не наступил;

· дебиторская задолженность за товары, работы, услуги, неоплаченные в срок;

· дебиторская задолженность по векселям полученным;

· дебиторская задолженность по расчетам с бюджетом;

· дебиторская задолженность по расчетам с персоналом;

· прочие виды дебиторской задолженности (задолженность дочерних и зависимых обществ; задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал; авансы выданные).

Кроме того, в соответствии с общим правилом, установленным пунктом 19 ПБУ 4/99, все активы и обязательства в балансе должны предоставляться с подразделением, в зависимости от срока обращения (погашения), на краткосрочные и долгосрочные.

При заполнении бухгалтерского баланса по форме, утвержденной приказом Минфина России от 22 июля 2003 года N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", дебиторская задолженность делится на краткосрочную и долгосрочную. Из общей суммы задолженности выделяется отдельной строкой только задолженность перед поставщиками и подрядчиками (покупателями и заказчиками).

Краткосрочная дебиторская (кредиторская) задолженность - та, срок погашения которой не более 12 месяцев после отчетной даты.

Долгосрочная дебиторская (кредиторская) задолженность - задолженность, срок погашения которой менее 12 месяцев после отчетной даты.

Таким образом, в состав дебиторской задолженности (строки 230, 240 актива баланса) включаются дебетовые остатки по следующим счетам бухгалтерского учета:

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

75 "Расчеты с учредителями" субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал";

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Расчеты по авансам выданным";

68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Задолженность налоговых органов";

69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет "задолженность внебюджетных фондов";

73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям";

71 "Расчеты с подотчетными лицами".

При этом аналитический учет по каждому счету должен обеспечивать разделение задолженности на долгосрочную и краткосрочную.

Срок погашения дебиторской задолженности для отнесения ее к долгосрочной или краткосрочной должен исчисляться начиная с даты бухгалтерской отчетности до предполагаемой даты ее погашения исходя из срока оплаты по договору, а не от даты возникновения обязательства до предполагаемой даты погашения возникшей задолженности.

Для классификации дебиторской задолженности необходимо учитывать ее правовой режим. Правовой режим дебиторской задолженности зависит от того, насколько реально получение долгов от организаций-дебиторов. При этом надо учитывать три обстоятельства:

1) сроки исполнения обязательств дебиторами;

2) сроки исковой давности;

3) платежеспособность организаций-дебиторов.

В зависимости от названных факторов организации должны вести отдельный учет двух основных видов дебиторской задолженности: непросроченной (отсроченной) и просроченной. Таким образом, как объект учета дебиторская задолженность по сроку платежа подразделяется на отсроченную (срок исполнения обязательств по которой еще не наступил) и просроченную (срок исполнения обязательств по которой уже наступил).

Непросроченная (отсроченная) дебиторская задолженность - это долги любых третьих лиц по обязательствам, сроки исполнения которых на момент составления баланса не наступили. Такие долги, в принципе, могут быть получены при надлежащем исполнении должником своих обязанностей; следовательно, эта задолженность реальна ко взысканию.

Просроченная дебиторская задолженность - это долги любых третьих лиц по обязательствам, сроки исполнения которых на момент составления баланса наступили и нарушены дебиторами. В ее составе можно выделить два вида долгов:

первый - долги, шансы на получение которых, несмотря на пропуск срока их возврата, сохранились;

второй - долги, взыскание которых нереально по каким-либо фактическим основаниям.

Нереальность получения просроченных долгов может быть обусловлена, например, истечением срока исковой давности на принудительное взыскание долга или несостоятельностью должника. Реальность или нереальность возврата долгов оценивает сама организация-кредитор с учетом конкретных обстоятельств.

Кроме того, при списании дебиторской задолженности необходимо учитывать, что в соответствии с законодательными актами РФ дебиторскую задолженность необходимо разделять на два вида: истребованную и неистребованную.

Порядок списания этих видов дебиторской задолженности различен.

Для всех организаций независимо от их организационно-правовой формы списание просроченной дебиторской задолженности в случаях, которые будут описаны далее, является обязательной процедурой.

В целях недопущения искажения данных бухгалтерского баланса и обеспечения финансовой устойчивости организации дебиторская задолженность должна быть истребована. Вначале истребование дебиторской задолженности осуществляется в претензионном порядке, далее взыскание дебиторской задолженности проходит в судебном порядке.

Каждая организация должна осуществлять контроль над состоянием дебиторской задолженности, производить ее учет, а также сверку взаиморасчетов. При выявлении суммы дебиторской задолженности ее нужно предъявить должнику и истребовать ее. Если в течение срока исковой давности сумма дебиторской задолженности не взыскана или должник ликвидирован, то организация производит списание дебиторской задолженности.

Организация может создать резерв по сомнительным долгам, ожидая восстановление платежеспособности дебитором. Понятие сомнительного долга и порядок формирования резерва приведены в статье 266 НК РФ. Так, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н "Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации":

"дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации".

Вместе с тем, при применении данной правовой нормы на практике, необходимо принимать во внимание следующий вывод Федерального Арбитражного суда кассационной инстанции: Действующее законодательство не содержит обязанности налогоплательщика списать дебиторскую задолженность в момент, когда истек трехгодичный срок исковой давности. Истечение срока исковой давности является не единственным условием списания дебиторской задолженности. Такая задолженность подлежит списанию также в случае признания ее нереальной для взыскания. Нереальность взыскания определяется самостоятельно хозяйствующим субъектом, который руководствуется совокупностью объективных обстоятельств, сложившихся в процессе его деятельности (Постановление Федерального Арбитражного Суда (далее ФАС).

В соответствии с пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н "Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации":

"списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника".

Согласно статье 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. В этой связи существуют Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина Российской Федерации от 13 июня 1995 года №49 "Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" (далее Методические указания).

"под имуществом организации понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы, а под финансовыми обязательствами - кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы".

Таким образом, дебиторская задолженность относится к имуществу организации и подлежит обязательной инвентаризации.

Результаты инвентаризации в части расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами должны быть оформлены Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме №ИНВ-17, утвержденной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 18 августа 1998 года № 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

По результатам проведенной инвентаризации выявляется сомнительная дебиторская задолженность и дебиторская задолженность нереальная для взыскания, просроченная дебиторская задолженность, сроки исковой давности по каждому обязательству.

По результатам инвентаризации, в части расчетов с дебиторами, составляется бухгалтерская справка, в которой указываются:

наименование, адрес, ИНН организации - должника;

сумма задолженности;

основание, по которому образовалась дебиторская задолженность;

дата образования задолженности;

первичные документы, подтверждающие факт возникновения задолженности, их реквизиты;

документы, свидетельствующие об истребовании задолженности, их реквизиты.

В акте по форме №ИНВ-17 отдельно отражаются суммы дебиторской задолженности, которые были подтверждены или не подтверждены организациями - дебиторами.

Далее на основании бухгалтерской справки руководитель организации в случае необходимости издает приказ о списании просроченной и (или) нереальной ко взысканию суммы дебиторской задолженности. Если организация не создавала резерв по сомнительным долгам, то списанная дебиторская задолженность, причем в сумме, в которой она отражена в бухгалтерском учете (с НДС) относится на финансовые результаты. В соответствии с пунктами 12 и 14.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" (далее ПБУ 10/99), списанная задолженность включается в состав внереализационных расходов.

Внереализационными расходами являются суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания.

Судебная практика исходит из того, что для целей налогообложения по налогу на прибыль в состав внереализационных расходов включаются убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания при наличии документального их подтверждения. Данное положение подтверждается Постановлениями ФАС Московского округа от 22 сентября 2005 года, от 15 сентября 2005 года №КА-А40/8894-05, от 16 февраля 2004 года №КА-А40/469-04, от 18 марта 2003 года №КА-А40/1128-03, от 7 августа 2000 года №КА-А41/3289-00, Постановлениями ФАС Уральского округа от 4 мая 2005 года №Ф09-1748/05-С7 и от 1 августа 2005 года №Ф09-3190/05-С2, Постановлениями ФАС Волго-Вятского округа от 15 сентября 2004 года №А31-673/19, от 3 июля 2003 года №А28-2208/03-102/23, Постановлением ФАС Центрального округа от 12 октября 2004 года №А09-6738/04-13ДСП и Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 22 июня 2005 года №Ф08-2677/2005-1084А.

Вместе с тем, хотелось бы обратить внимание читателя на вывод суда, изложенный в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10 ноября 2004 года №А82-2756/2004-14, согласно которому, в резерв по сомнительным долгам может быть включена дебиторская задолженность за товар, не оплаченный в срок, и при отсутствии договора в письменной форме.

"Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации" (пункт 14.3 ПБУ 10/99).

Причем право списания на убытки дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, возникает при наличии обстоятельств, свидетельствующих о нереальности ее взыскания, что подтверждается постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 18 мая 2004 года №А29-6853/2003А.

Итак, подведем итог. Для признания операции по списанию дебиторской задолженности правомерной необходимы следующие документы:

договор с организацией-дебитором;

В случае отсутствия договора с должником, организации-налогоплательщику необходимо быть готовой отстаивать правомерность своей позиции в судебных органах. Позитивным является тот факт, что суды в аналогичной ситуации встают на сторону налогоплательщика, смотрите, к примеру, приведенное выше Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10 ноября 2004 года №А82-2756/2004-14.

первичные документы, подтверждающие факт задолженности (например, накладные);

акт по форме №ИНВ-17;

приказ руководителя о списании суммы дебиторской задолженности.

Невозможность погашения суммы дебиторской задолженности может быть подтверждена:

во-первых, выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ), справкой налогового органа о ликвидации организации - должника;

во-вторых, решением суда, уведомлением конкурсного управляющего (ликвидационной комиссии) об отказе в удовлетворении требований по взысканию соответствующей задолженности из-за недостаточности имущества ликвидированной организации-должника;

в-третьих, актом судебного пристава - исполнителя о невозможности взыскания задолженности с организации - должника.

В случае наличия вышеназванных документов и при отсутствии резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность подлежит списанию на финансовые результаты как не реальная к взысканию (безнадежная).

Рассмотрим вопрос об оценке дебиторской задолженности в бухгалтерском учете.

В ПБУ 4/99 правилами оценки статей бухгалтерской отчетности установлено следующее: Положение по бухгалтерскому учету «БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ОРГАНИЗАЦИИ" (ПБУ 4/99) (утверждено приказом Минфина России от 06. 07. 99 № 43н, с изменениями от 18. 09.2006 № 115н, от 08. 11.2010 г. № 142н).

1) при оценке статей бухгалтерской отчетности организация должна обеспечить соблюдение допущений и требований, предусмотренных Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98;

2) в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету;

3) правила оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

Таким образом, правила оценки дебиторской задолженности определяются, прежде всего, положениями по бухгалтерскому учету.

Существенную часть дебиторской задолженности составляют расчеты с покупателями, заказчиками и прочими дебиторами.

Момент возникновения дебиторской задолженности определяется прежде всего условиями заключенных договоров и связан с моментом реализации товаров (работ, услуг).

После того, как право собственности на товары переходит к контрагенту, или мы передаем ему результаты работ, выполняем услуги, у наших партнеров возникает обязанность встречных действий (оплаты, встречной поставки), а, следовательно, и возникает дебиторская задолженность.

Таким образом, дебиторская задолженность в бухгалтерском учете возникает:

· при переходе права собственности на товары;

· при передаче результатов работ, оказании услуг.

В соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" Федеральный закон о бухгалтерском учете (в ред. Федеральных законов от 23. 07. 98 N 123-ФЗ, от 28. 03.2002 N 32-ФЗ, от 31. 12.2002 N 187-ФЗ, от 31. 12.2002 N 191-ФЗ, от 10. 01.2003 N 8-ФЗ, от 28. 05.2003 N 61-ФЗ, от 30. 06.2003 N 86-ФЗ, от 03. 11.2006 N 183-ФЗ, от 23. 11.2009 N 261-ФЗ, от 08. 05.2010 N 83-ФЗ, от 27. 07.2010 N 209-ФЗ, от 28. 09.2010 N 243-ФЗ) все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета, на основании первичных учетных документов. Первичный учетный документ составляется в момент совершения операции или непосредственно после ее окончания.

Момент перехода права собственности на товар может быть указан в договоре отдельно, и тогда, в соответствии с этим моментом в бухгалтерском учете отражается дебиторская задолженность.

При отсутствии в договоре момента перехода права собственности этот момент считается наступившим в момент отгрузки товара продавцом, поскольку в соответствии со статьей 459 ГК РФ "если иное не предусмотрено договором купли-продажи, риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю". Гражданский кодекс Российской Федерации (1,2 и 3 части) с изменениями и дополнениями.

Следовательно, дебиторская задолженность в общем случае отражается в учете:

1) после оформления документов на отгрузку товаров;

2) после подписания акта выполнения работ (услуг).

В случае, если договором предусмотрен момент перехода права собственности, отличный от отгрузки, то при отгрузке товара применяется счет 45 "Товары отгруженные".

Таблица 1

Правила оценки дебиторской задолженности в зависимости от условий договоров Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (с изменениями на 8 ноября 2010 года) (редакция, действующая с 1 января 2011 года) .

Наиболее распространенный вид дебиторской задолженности - это задолженность покупателей и заказчиков за отпущенные им товарно-материальные ценности, оказанные услуги, выполненные работы.

К поставщикам и подрядчикам относят организации, поставляющие сырье и другие товарно-материальные ценности, а также оказывающие различные виды услуг (отпуск электроэнергии, пара, воды, газа и др.) и порядке оплачиваются требования за отпущенный газ, воду, тепловую и электрическую энергию, выписанные на основании показателей измерительных приборов и действующих тарифов, а также за канализацию, пользование телефоном, почтово-телеграфные услуги.

Синтетический учёт расчётов с покупателями и заказчиками в любой организации, в том числе и в ООО "ПСК "Оптима" ведётся на счёте 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками. Вакуленко Т.Г. Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности для принятия управленческих решений / Т.Г. Вакуленко, Л.Ф. Фомина. - М.: Герда, 2003. - 201 с.

На счете могут быть открыты следующие субсчета: Комментарии к положениям по бухгалтерскому учету /под ред.А.С. Бакаева. - М.: Юрайт-Издат, 2005. - 19 с.

62-1 - Авансы полученные.

62-2 - Расчеты за проданные товары, работы, услуги.

62-3 - Векселя полученные.

62-4 - Просроченные оплатой векселя.

62-5 - Расчеты с покупателями по коммерческим кредитам.

Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" дебетуется в корреспонденции со счетами 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" на суммы, на которые предъявлены расчетные документы.

Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей (включая суммы полученных авансов) и т.п. При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно.

Данные, учитываемые на этом счете, оказывают основное влияние на сумму НДС, подлежащей уплате в бюджет для организаций, применяющих учетную политику по оплате. Для таких организаций важно определить момент получения оплаты от покупателей или заказчиков.

На счете 62-2 отражается сумма дебиторской задолженности по расчетам с покупателями, возникшие обязательства покупателей могут быть погашены следующими способами, предусмотренными главой 26 ГК РФ:

исполнение обязательства должником (ст.408);

предоставление взамен исполнения отступного (ст.409);

зачет встречных требований (ст.410);

совпадение должника и кредитора в одном лице (ст.413);

новация обязательства (ст.414);

прощение долга кредитором (ст.415);

невозможность исполнения обязательства (ст.416);

издание акта государственного органа, делающего исполнение обязательства невозможным (ст.417);

смерть гражданина, являющегося стороной в обязательстве (ст.418);

ликвидация юридического лица, являющегося стороной в обязательстве (ст.419).

Иные основания прекращения обязательств могут быть предусмотрены ГК РФ или другими нормативными актами.

Прекращение обязательства может быть полным или частичным. Полное прекращение возможно для любого вида обязательств, частичное - только для тех, которые могут быть разделены на составляющие. Вместе с основным обязательством может существовать также и дополнительное (акцессорное) обязательство.

Акцессорными являются все обязательства, обеспечивающие исполнение основного обязательства. К ним относятся неустойка, залог, банковская гарантия, удержание имущества, поручительство, задаток и другие обязательства по соглашению сторон (ст.329 ГК РФ). По общему правилу прекращение основного обязательства автоматически влечет за собой прекращение дополнительного обязательства.

Одним из оснований прекращения обязательства является зачет встречного однородного требования. Статьей 410 ГК РФ установлено, что обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

В отличие от зачета взаимных встречных обязательств, при котором поставка товаров, оказание услуг, выполнение работ являются надлежащим исполнением, отступное и новация относятся к способам прекращения обязательства ненадлежащим исполнением, то есть изменением первоначального обязательства между сторонами.

Кроме того, если при зачете имеют место два встречных требования, то при отступном и новации речь идет об одном обязательстве, которое видоизменяется по сравнению с ранее принятыми условиями: при отступном во исполнение ранее принятого порядка погашения стороны могут прийти к иному варианту его реализации, а именно к соглашению об уплате какой-либо суммы средств, передаче имущества и т.п. А при новации первоначальное обязательство прекращается достижением сторонами нового соглашения (обязательства), предусматривающего иной предмет или способ исполнения.

Ситуация, когда оплата производится не непосредственно кредитору, указанному в договоре, а по просьбе кредитора в пользу другого лица, квалифицируется в Гражданском кодексе РФ как перемена лиц в обязательстве, а именно: переход прав кредитора к другому лицу.

Для перехода прав кредитора к другому лицу согласия должника не требуется, если иное не предусмотрено законом или договором. Должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до представления ему доказательств перехода требования к этому лицу (ст.385 ГК РФ). Гражданский кодекс Российской Федерации (1,2 и 3 части) с изменениями и дополнениями. Поэтому первоначальный кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для его осуществления. Первоначальный кредитор, уступающий долг третьему лицу, должен передать копию договора о совершенной уступке права требования между ним и новым кредитором должнику.

Пунктом 1 статьи 167 НК РФ установлено, что дата реализации товаров (работ, услуг) в целях обложения НДС определяется для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).

Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения, момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, дата передачи права требования, указанная в договоре уступки права требования, значения не имеет. А для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, дата передачи права требования, указанная в договоре уступки права требования, является датой оплаты и приводит к возникновению обязанности исчислить и уплатить НДС.

Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - это день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора признается оплатой товаров (работ, услуг).

Переуступка права требования учитывается в налоговом учете в составе внереализационных доходов и расходов. В доходы включается суммы выручки, в расходы - сумма оплаты. В соответствии со статьей 279 НК РФ при учете операции необходимо учитывать следующее.

Организации - продавцы товаров, работ, услуг определяют доход по сумме, по которой передано обязательство до наступления срока платежа по договору, расход - по стоимости передаваемого товара по договору или стоимости выполненных работ. Если будет получена положительная разница (прибыль), то она включается в доход единовременно и в полной сумме. Если будет получена отрицательная разница (убыток), то она учитывается только в размере процентов (ставка рефинансирования ЦБ, увеличенная в 1.1 раза), которые рассчитываются за период от даты уступки до даты передачи жилого помещения.

Организации - продавцы товаров, работ, услуг передающие право требования после наступления срока платежа по договору, в случае если будет получен убыток, учитывают его следующим образом. Убыток в размере 50% учитывается на дату уступки права требования, оставшиеся 50% учитываются в течение 45 дней после наступления даты уступки.

Все остальные организации, купившие право требования (получившие в качестве оплаты по операциям взаимозачета или мены), определяют доход, как стоимость имущества, которое им причитается, а расход как сумма понесенных расходов при покупке этого права. Полученный ими убыток учитывается единовременно.

Если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делается запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (на сумму погашения задолженности) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на величину процента).

Полученные проценты по коммерческому кредиту (в отличие от процентов по облигациям, векселям и товарному кредиту, налогообложение которых предусмотрено только в части превышения ставки рефинансирования ЦБ РФ - подп.3 п.1 ст.162 НК РФ) Налоговый кодекс РФ, часть первая и вторая часть. (Федеральный закон от 27. 07.2010 N 229-ФЗ, Федеральный закон от 03. 11.2010 N 287-ФЗ, Федеральный закон от 29. 11.2010 N 324-ФЗ). облагаются НДС на общих основаниях.

Бартерные операции в какой-то мере напоминают взаимозачеты. Бухгалтер должен запомнить основные особенности бартерных сделок или правильное название сделки в соответствии с Гражданским кодексом РФ по договорам мены.

Под договором мены понимается гражданско-правовой договор, в соответствии с которым каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (п.1 ст.567 ГК РФ).

К основным признакам этого договора относятся:

передача обмениваемого имущества в собственность (хозяйственное ведение или оперативное управление);

переход права собственности на полученные в порядке обмена товара к каждой из сторон одновременно после того, как обязательства по передаче товаров исполнены обеими сторонами (ст.570 ГК РФ);

необходимость встречного предоставления (один товар обменивается на другой).

Предметом договора мены являются действия каждой из сторон по передаче в собственность другой стороне обмениваемого товара.

Для признания договора мены заключенным от сторон требуется согласовать и предусмотреть непосредственно в тексте договора условие о количестве и наименовании обмениваемых товаров.

Договор мены может быть заключен только в случае обмена одного товара на другой. Информационное письмо ВАС РФ от 24 сентября 2002 г. N 69 указывает, что договор мены не может быть заключенным при обмене товаров на услугу, или при обмене товаров на переуступку права требования долга. Иными словами, это фактически взаимный договор купли-продажи. Поэтому, если две организации пытаются в рамках одного договора мены объединить два разных договора, например купли-продажи и услуг, то форма такого договора будет противоречить ГК РФ. Но договор мены может быть заключенным, например при обмене векселей или любых ценных бумаг.

Гражданский кодекс РФ устанавливает ряд специальных правил о мене, отражающих особенности содержания и исполнения этого договора.

В частности, в случаях, когда в договоре мены отсутствуют условия о цене обмениваемых товаров, а также о распределении между сторонами расходов, связанных с исполнением обязательств, следует исходить из предположения, что предметом договора является обмен равноценными товарами. Расходы на передачу товаров, их принятие и иные действия, связанные с исполнением договора, должны в каждом конкретном случае возлагаться на ту сторону, которая несет соответствующие обязанности согласно договору (п.1 ст.568 ГК РФ).

Учет бартерных операций имеет ряд своих особенностей для расчета НДС.

В соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ при:

реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям,

реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе,

передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства,

передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме

налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС.

По договору мены организация должна начислить НДС со стоимости отгруженного имущества, прописанной в договоре. А если эта стоимость там не указана, то налог начисляют с рыночной цены проданной вещи. К вычету же можно принять лишь ту часть уплаченного НДС, которая рассчитана исходя из балансовой стоимости отгруженного имущества в соответствии с пунктом 2 статьи 172 НК РФ.

Эти организации при проверке налоговыми органами должны будут доказать соответствие цены сделки сложившимся рыночным ценам. Если это будет не доказано, то придется пересчитать налог. Поэтому зачастую НДС, который приходится платить при мене, значительно больше той суммы, что перечисляют, если рассчитываются за покупку деньгами.

Поэтому, если они правильно оформлены, операции взаимозачета более выгодны, чем бартерные сделки. Для того чтобы налоговые органы не могли переквалифицировать род сделки при оформлении операции взаимозачета, следует помнить следующее:

1. Необходимо наличие двух отдельных договоров, исполнение которых не зависит друг от друга. То есть каждый из договоров должен предусматривать отдельный порядок расчетов и исполнения обязательств по нему.

2. Особое внимание следует уделять оформлению встречных договоров поставки товаров, так как именно они могут быть объявлены договорами бартера.

3. В обязательном порядке фиксировать возникшую взаимную задолженность с указанием договоров, по которым она возникла, многие организации ограничиваются составлением просто актов о погашении задолженности, в которых не указывается особенности ее возникновения.

Но необходимо отметить, что бояться не денежных форм расчетов не надо, надо просто уделять большего внимания их оформлению.

Кроме того, как указал Конституционный суд РФ в постановил единый порядок исчисления налога на добавленную стоимость при использовании налогоплательщиком любых законных форм реализации товаров (работ, услуг), в том числе путем обмена одних товаров на другие, при уступке требования и прочее, обеспечивает единообразное понимание положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога.

Ограничительное толкование данного положения (как оплата только денежными средствами поставленных товаров и в составе их цены - предъявленной суммы налога) привело бы к его противоречию с правилом определения добавленной стоимости и создало бы правовую неопределенность, что недопустимо. Поэтому суммы налога на добавленную стоимость по товарам, расчеты за которые между предприятиями производятся без фактического движения денежных средств (зачет встречных требований, бартерные операции), принимаются к зачету на общих основаниях.

Согласно статье 415 ГК РФ прощение долга является одним из оснований прекращения обязательства, то есть кредитор освобождает должника от возложенных на него обязанностей.

В соответствии с подпунктом 16 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Таким образом, суммы прощеного долга не могут быть признаны в составе расходов и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Так как в данном случае, основываясь на мнении налоговых органов, прощение долга приводит к увеличению налоговой базы по налогу на прибыль по безвозмездно полученным средствам, то организации рекомендуется увеличить налогооблагаемую прибыль.