Положение стандарта "Документирование аудита"

254 п. 8

· По средней себестоимости

· По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО)

· По стоимости единицы запасов

13

Резерв расходов на ремонт основных средств

324

· Не создается

· Создается. Резерв расхо-дов на ремонт основных средств создается исходя из:

1 совокупной стоимости основных средств на начало налогового периода; преде-льной суммы отчислений в резерв на ремонт основных средств

2 среднего значения факти-ческих расходов, сложивше-гося за последние три года

14

Накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода

324

· Производится

· Не производится

15

При привлечении заемных сре-дств (кредитов, товарных и ко-ммерческих кредитов, займов, банковских вкладов) и предос-тавлении вкладов на сопостави-мых условиях проценты, начис-ляемые по долговому обязате-льству, включаются в состав внереализационных расходов

269

· В пределах норматива расходов - ставка рефина-нсирования ЦБ РФ 1,1 (по долговым обязательствам в рублях) (15% - по долго-вым обязательствам в валюте)

· В пределах суммы проце-нтов, начисленных по дол-говому обязательству, ес-ли их размер существенно не отклоняется от средне-го уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам

16

Стоимость реализованных покупных товаров оценивается следующим методом

268 п.1

· По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО)

· По средней стоимости (в случаях, когда с учетом технологических особенностей невозможно применение ФИФО)

· По стоимости единицы товара

17

При реализации или ином выбытии ценных бумаг оценка стоимости выбывших ценных бумаг определяется

280 п.9

· По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО)

· По стоимости единицы

18

Предприятие уплачивает аван-совые платежи по налогу на прибыль

286, 287

· Ежемесячно исходя из расчета за предыдущий квартал

· Ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли

· Ежеквартально по основаниям (подчеркнуть):

1. доходы не превышают 3 млн. руб.

2. бюджетная организация

3. иностранная организация,

осуществляющая деятельность через постоянное представительство

4. некоммерческая организация, не имеющая дохода от реализации

5. участник простого товарищества в отношении доходов от него

6. инвестор соглашения о разделе продукции

7. выгодоприобретатель по договору доверительного управления имуществом

19

Оценка незавершенного производства производится по методике

319

· Для производств, производства которых связано с обработкой и переработ-кой сырья

· Налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг)

· Для прочих налогоплательщиков

20

Налоговая база по итогам каждого отчетного налогового периода по каждому виду налога определяется на основе данных налогового учета

313, 314,

315, 316, 317, 318

· Путем составления самостоятельных регистров налогового учета

· На основе данных бухгалтерских регистров, дополненных недостающими реквизитами

· На основе данных бухгалтерских регистров и их корректировки

Анализ приведенных положений позволяет аудитору сделать выводы об уровне учетной политики в целях налогообложения: хороший, удовлетворенный, неудовлетворенный.

Неудовлетворительный уровень свидетельствует о следующим:

· учетная политика в целях налогообложения отсутствует;

· положения учетной политики не соответствуют нормативным актам, зафиксированным в НК РФ, особенно в гл.25;

· большинство положений учетной политики в целях налогообложения отсутствует в учетной политике аудируемого лица.

По результатам анализа учетной политики как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения аудитор делает общие выводы и вместе с субъектом принимает решение о дальнейшем ведении работы по проверке аудируемого лица.

2. АУДИТ УЧРЕДИТЕЛЬНЫХ ДОКУМЕНТОВ

2.1 Проверка учредительных документов

При проверке учредительных документов аудитор опирается на существующее законодательство и другие нормативные документы:

Гражданский кодекс Российской Федерации;

Налоговый кодекс Российской Федерации;

Федеральный закон "Об акционерных обществах" от 26.12.95 № 208-ФЗ.

Федеральный закон "О государственной поддержке малого предпринимательства - в Российской Федерации" от 12.05.95 № 88-ФЗ

Федеральный закон "О рынке ценных бумаг" от 22.04.96 № 39-ФЗ;

Федеральный закон "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" от 09.07.99 № 160-ФЗ;

Федеральный закон "О лицензировании отдельных видов дея- тельности" от 08.08.01 № 128-ФЗ;

Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 № 129 ФЗ

Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" от 07.08.01 № 119-ФЗ

Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств,

стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 (Приказ Минфина России от 10.01.00 № 2н);

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (Приказ Минфина России от 31.10.00 №94);

Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика орга- низации" ПБУ l/98 (утверждено Приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н);

Рекомендации по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства (письмо Минфина России от 24.07.92 № 59);

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина России от 13.06.95 № 49).

При проверке аудиторской организацией изучаются основные документы аудируемого лица. Прежде всего, сюда относятся: устав экономического субъекта, учредительный договор, протоколы собраний учредителей, зарегистрированные изменения к учредительным документам. Обязательны для аудиторского анализа лицензии и разрешения на определенные виды деятельности, свидетельство о регистрации (для предприятий с участием иностранного капитала -- свидетельство к регистрации в Министерстве экономического развития и торговли Российской Федерации (Минэкономразвития России), а для представителей малого предпринимательства, перешедших на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, -- патент).

Важно изучить также свидетельства о регистрации в органах статистики, Министерстве Российской Федерации по налогам и сборам, Пенсионном фонде Российской Федерации, Фонде социального страхования, Фонде обязательного медицинского страхования, в экологических фондах; документы, связанные с приватизацией и акционированием предприятий, находившихся в собственности государства, субъектов Российской Федерации, общественных организаций, колхозов и т.д.; документы, подтверждающие права собственности учредителей на имущество, вносимое в оплату приобретенных ими акций при государственной регистрации общества с участием государственных или муниципальных предприятий.

Необходимо ознакомиться с договорами на банковское обслуживание, проспектом эмиссии, реестром акционеров, с содержанием протокола годового собрания акционеров, решений совета директоров, приказов и распоряжений исполнительной дирекции, ее переписки с учредителями и акционерами. Должны быть внимательно изучены журналы регистрации выдачи доверенностей и полномочий при регистрации, перерегистрации, ликвидации, реорганизации и иных действиях другим лицам (помимо руководителя) экономического субъекта, а также внутренние положения.

Существенную роль в работе аудитора могут сыграть документы, подтверждающие внесение долей учредителей в уставный капитал в денежной, натуральной, нематериальной формах или в виде ценных бумаг (выписки банка, приходные кассовые ордера, акты оприходования имущества, представленного в натуральной форме в качестве взноса в уставный капитал и т.д.), и особенно методики оценки вносимых долей в уставный капитал.

Особое внимание необходимо уделить отчетности. Таковы годовая отчетность, а также отчетность за начальный период деятельности предприятия после государственной регистрации и на дату реорганизации (ликвидации) экономического субъекта.

Основной целью аудита общих документов является подтверждение законных оснований деятельности экономического субъекта на протяжении всего периода его функционирования от момента регистрации до фактической реорганизации или ликвидации. От- сюда следует, что аудитор должен ответить на следующие вопросы:

1. Насколько полно и своевременно оформлены все необходимые документы, для того чтобы экономический субъект: начал функционировать; продолжал функционировать; прекратил функционировать?

2. Полностью ли приведены все расчеты с учредителями: по формированию уставного капитала; промежуточным расчетам; окончательным расчетам?

3. Соблюдено ли законодательство по налогам?

Для ответов на эти вопросы аудиторская организация должна проверить ряд факторов, которые существенным образом влияют на ход проверки экономического субъекта. Что это за факторы? Сюда относятся организационно-правовая форма, форма собственности, принадлежность, статус, виды деятельности, территория функционирования.

Организационно-правовая форма для зарегистрированных на территории Российской Федерации экономических субъектов должна соответствовать Ч. 1 ГК РФ. Это открытые акционерные общества (ОАО), закрытые акционерные общества (ЗАО), общества с ограниченной ответственностью (ООО) и т.д. Форма собственности также должна соответствовать Ч. 1 ГК РФ. Таковы государственная форма, частная и т.д. По своей принадлежности экономические субъекты могут быть российскими, иностранными, с участием иностранного капитала и т.д. По статусу они могут быть зависимыми, дочерними, малыми предприятиями. Деятельность может осуществляться как на основе специальных разрешений, гак и на основе лицензий, а также без них. Территория функционирования не обязательно ограничивается территорией Российской Федерации, свободных экономических зон, а также закрытых административно-территориальных образований.

Аудиторская организация должна выделить для себя, по крайней мере, четыре направления проверки: аудит учредительных документов; аудит формирования уставного капитала; аудит расчетов с учредителями; аудит налогообложения при формировании уставного капитала и при расчетах с учредителями.

Первое направление предполагает проверку юридических оснований на право функционирования экономического субъекта в Соответствии с действующим законодательством. Второе -- проверку правильности и своевременности формирования уставного капитала. Третье -- проверку правильности формирования уставного капитала, промежуточных и окончательных расчетов с учредителями (участниками). Четвертое -- проверку начисления и выплаты налогов и иных обязательных платежей. Из характера этих направлений вытекают конкретные задачи проверки.

Необходимо подтвердить юридические основания на право функционирования экономического субъекта, правильность формирования уставного капитала, правильность промежуточных и окончательных расчетов с учредителями, а также установить полноту и своевременность формирования уставного капитала, полноту и правильность расчетов с учредителями.

Важно подтвердить достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, изучив величину и структуру уставного капитала, задолженность учредителей (участников) по вкладам в уставный капитал, наличие собственных акций, выкупленных у акционеров, сумму задолженности учредителям (участникам) по выплате до- ходов, объем организационных расходов, финансовые вложения в уставные капиталы других экономических субъектов.

Предстоит далее установить правильность и наличие оснований расчетов, оценить вносимые в качестве вкладов в уставный капитал материальные ценности (включая объекты недвижимости), нематериальные активы, ценные бумаги и т.д., проанализировать правильность и своевременность получения доходов от участия в уставных капиталах других экономических субъектов, а также юридические основания для вхождения, участия и выбытия из уставных капиталов других экономических субъектов. Особое внимание следует уделить правильности начисления, удержания и перечисления налогов и иных обязательных платежей.

В ходе аудиторской проверки экономического субъекта полез- но прибегать к экспертизе учредительных документов на наличие и полноту сведений, которые позволяют осуществлять деятельность экономического субъекта, производить расчеты, исполнять обязательства, осуществлять формирование уставного капитала, фондов и резервов, уточнять расчеты с учредителями, определять правовые и налоговые последствия сделок и т.д.

Важно помнить, что полученную в ходе экспертизы учредительных документов информацию аудитор может использовать при проверке других участков и операций учета. Поэтому ему в своих рабочих документах следует определить роль и место полученной информации для формирования полного аудиторского суждения.

В ходе экспертизы учредительных документов обычно проверяют: структуру управления экономическим субъектом и полномочия руководителей всех уровней при принятии соответствующих управленческих решений; своевременность внесения изменений в учредительные документы (если они были); виды деятельности предприятия; состав учредителей экономического субъекта.

Далее следует изучить: размер уставного капитала и долю в нем каждого учредителя; правильность методов оценки вносимых учредителями долей в уставный капитал в натуральной и нематериальной формах; своевременность внесения учредителями своих долей в уставный капитал; размер и вид внесения учредителями своих долей в уставный капитал; правильность оформления документов по взносам в уставный капитал; организационно-правовую форму предприятия (акционерное общество, общество с ограниченной ответственностью и т.д.).

Следующими объектами экспертизы должны стать счета, которые имеет право открывать экономический субъект в учреждениях банков, резервы и другие фонды (предусмотрены ли они уставом), а также наличие лицензии на осуществление конкретных видов деятельности, подлежащих лицензированию в соответствии с действующим законодательством.

Затем предстоит проанализировать порядок распределения прибыли, оставшейся в распоряжении экономического субъекта по итогам года после уплаты обязательных платежей, правильность исчисления доходов учредителей и акционеров и удержания налога на доходы, а также соблюдение стандартов оформления бухгалтерской документации и составления бухгалтерских проводок по формированию уставного капитала и соответствие записей в первичных документах записям в регистрах бухгалтерского учета по сч. 75 "Расчеты с учредителями" и 80 "Уставный капиталь.

Никак нельзя упустить из виду вопрос о том, имеет ли право данный экономический субъект создавать на территории Российской Федерации и за рубежом филиалы и иные структурные подразделения, выделенные на самостоятельный баланс, а также предусматривает ли устав предприятия внешнеэкономическую деятельность.

Если приходится иметь дело с предприятием малого предпринимательства, этот факт подлежит конкретной проверке.

2.2 Проверка хозяйственных договоров на соответствие законодательству Российской Федерации

В условиях рыночных отношений договор -- основной юридический акт, из которого возникают обязательственные правоотношения. Он является главным средством регулирования товарно-денежных связей, определяющим содержание правоотношений, права и обязанности его участников. Общие положения о договорах, понятие и условия договора, их заключение, изменение и расторжение предусмотрены в Гражданском кодексе Российской Федерации. Экспертиза договоров включает в себя ряд Последовательных действий.

Аудитор определяет круг договоров, которые используются клиентом в его деятельности, из общей совокупности их видов, предусмотренных Гражданским кодексом Российской Федерации: купля-продажа, аренда, перевозка, комиссия, поручение, подряд, выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, возмездное оказание услуг, транспортная экспедиция и т, д.

Производится устный опрос руководства о порядке заключения договоров. В частности, выясняют, подбирается ли до подписания договора досье на нового клиента и каким образом. Важно при этом ознакомиться с учредительными документами организации (уставом, учредительным договором) и свидетельством о ее регистрации. Рекомендуется обратить внимание на то, кто является ее учредителем, каков размер ее уставного фонда и сформирован ли он, где располагается офис (а не так называемый юридический адрес), в каком банке организация обслуживается, каковы ее финансовое положение и коммерческая репутация. Через партнеров, контрагентов, банкиров необходимо собрать о ней и ее руководителях как можно больше информации.

Следует обратить внимание на то, кем подписан договор,-- соответствует ли подпись лица расшифровке фамилии, а должность лица, подписавшего договор, -- важности этого документа. Отсутствие соответствующих полномочий у подписавшего договор представителя может повлечь впоследствии невозможность получить плату за поставленные товары или добиться возврата выплаченных сумм. Товары могут быть поставлены не в полном объеме или низкого качества.

Как показывает практика, нередко недобросовестные контрагенты, не желая исполнять свои обязательства по договору и нести ответственность, объявляют, что лицо, подписавшее договор, соответствующих полномочий не имело (один из самых распространенных способов мошенничества). Чтобы такого не случилось, необходимо удостовериться в личности представителя, для чего корректно попросить его представить соответствующие документы.

Если представителем контрагента выступает директор пред- приятия, который действует без доверенности, необходимо ознакомиться с приказом о его назначении (это в основном касается государственных предприятий) либо с протоколом собрания учредителей предприятия (для коммерческих организаций). В отношении последних следует обратить внимание на следующее. Зачастую на некоторых предприятиях, особенно там, где директор работает по найму, учредители в той или иной степени ограничивают его полномочия и предоставляют ему их только с согласия правления, совета директоров, собрания учредителей и т. д. Например, в уставе организации, в разделе "Компетенция директора" может быть указано, что директор вправе совершать сделки на сумму свыше 1 млн руб. только с согласия совета ди- ректоров предприятия. Поэтому следует ознакомиться с соответствующим разделом устава организации-контрагента и убедиться, насколько ограничены (или не ограничены) полномочия директора.

Если представитель действует по доверенности, то следует проверить, есть ли на доверенности подпись руководителя организации и ее печать, какого числа она выдана (без даты доверенность недействительна), срок ее действия и объем полномочий по доверенности.

Изучая предмет договора, аудитор обязан обратить внимание, нет ли в нем двусмысленностей, нечетких фраз. В договоре имеет значение каждое слово. Если трудно понять, что означает тот или иной термин, какой смысл несет то или иное словосочетание, фраза и т.д., надо выяснить это с привлечением специалистов. Следует иметь в виду, что впоследствии в случае спора по условиям исполнения договора контрагент будет пытаться любую неточную формулировку в договоре интерпретировать в свою пользу. Более того, партнер может специально включить в договор неясные (но хорошо понятные ему самому) формулировки и положения, с помощью которых интересы проверяемого предприятия могут быть ущемлены.

Очень часто допускаются неточности при применении в договорах международных юридических и торговых терминов, определяющих, в частности, базисные условия поставки. Так, нередко применяется предназначенный для водных перевозок торговый термин "СИФ" при использовании сухопутных видов транспорта (железнодорожного, автомобильного) или при смешанных пере- возках (несколькими видами транспорта).

При отсутствии в договоре положений, разъясняющих, что именно стороны имели в виду, могут возникнуть трудности при разрешении споров, в частности, по вопросу о моменте, в который товар считается поставленным, и о моменте перехода риска с продавца на покупателя.

При формулировании условий, освобождающих от ответствен- ности ("форс-мажорных оговорками), необходимо учитывать по- следствия той или иной формулировки. Она может привести к снижению или повышению имущественной ответственности договаривающейся стороны.

Так, при включении в договор оговорки, предусматривающей конкретный перечень обстоятельств, наступление которых освобождает от ответственности при нарушении обязательства, арбитражные суды, как правило, принимают решение о взыскании со стороны убытков, явившихся следствием обстоятельств, находившихся вне контроля, если они не предусмотрены перечнем, содержавшимся договоре.

Важно также проследить, визируются ли договоры экономического субъекта юристами и главными бухгалтерами.

2.3 Проверка учетной политики экономического субъекта

Общие подходы к экспертизе учетной политики. В системе нор- мативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации для экономических субъектов наиболее существенным является четвертый (низший) уровень, который включает в себя рабочие документы экономического субъекта (организации), формирующие ее учетную политику в методическом, техническом и организационном аспектах.

Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций). Учетная политика включает в себя совокупность способов ведения бухгалтерского учета; первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Экспертиза учетной политики, как правило, должна предшествовать всем остальным этапам аудиторской проверки. Поэтому аудитор прежде всего должен выяснить, имеется ли приказ (распоряжение) руководителя предприятия по учетной политике.

Термин "учетная политика" встречается в основных документах по нормативному регулированию бухгалтерского учета, включая Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 2!.11.96 № 129-ФЗ, ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" и другие документы, что свидетельствует о значимости учетной политики для экономического субъекта.

Основные положения учетной политики затрагивают различные аудиторские документы, прежде всего методики проведения аудиторской проверки и российские правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые содержат прямые ссылки на учетную политику экономического субъекта (организации). Ссылки имеются в таких российских правилах (стандартах) аудиторской деятельности, как "Аналитические процедуры", "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита", "Понимание деятельности экономического субъекта", "Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской от четности" и др.

Общим в отмеченных ссылках является прямое указание аудиторам обращать внимание на правильность формирования и использования экономическим субъектом положений по учетной политике. Следовательно, задача аудитора - проанализировать и оценить как общие, так и конкретные элементы учетной политики и отразить все это в аналитической части аудиторского заключения.

Во введенной в действие с 1 января 2002 г. гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль", в ст. 313 подчеркнуто, что "порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя". Таким образом, в учетной политике налогоплательщик должен выделить все важнейшие положения, которые он будет применять.

Отметим, что в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ аудируемые лица могут оформить учетную политику в виде:

единого документа, включающего в себя положения по ведению бухгалтерского учета и налогообложению;

двух отдельных учетных политик. Одну -- для целей ведения бухгалтерского учета, другую -- для целей налогообложения.

Независимо от используемых вариантов учетной политики ауди- тор должен проверить правомерность применения ее положений как в целях ведения бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения.

Экспертиза основных элементов учетной политики экономического субъекта в целях бухгалтерского учета. Под основании элементами учетной политики понимают методические, технические и организационные ее элементы.

Для проведения экспертизы основных элементов учетной политики целесообразно разработать типовой вариант и использовать его при проведении аудита.

В первой графе отражены положения учетной политики, во второй -- ссылки на нормативные акты, по которым предоставлено право выбора, а в третьей -- основные альтернативные варианты. В графе 4 аудитор проставляет вариант, который используется на проверяемом экономическом субъекте.

После заполнения таблицы проводится анализ зафиксированных в ней данных и подводятся соответствующие итоги. По данным анализа аудитор может сделать выводы об общем уровне применяемой экономическим субъектом учетной политики в целях ведения бухгалтерского учета: хороший, удовлетворительный, неудовлетворительный.

Неудовлетворительный уровень свидетельствует о том, что:

учетная политика в целях ведения бухгалтерского учета в организации отсутствует;

положения учетной политики не соответствуют нормативным актам;

большинство методик по ведению бухгалтерского учета в учет- ной политике экономического субъекта не приведено.

Экспертиза учетной политики в целях налогообложения. Анализ приведенных положений позволяет аудитору сделать соответствующие выводы об уровне учетной политики в целях налогообложения: хороший, удовлетворительный, неудовлетворительный.

Неудовлетворительный уровень свидетельствует о следующем:

учетная политика в целях налогообложения отсутствует;

положения учетной политики не соответствуют нормативным актам, зафиксированным в Налоговом кодексе РФ, особенно в гл. 25;

большинство положений учетной политики в целях налогообложения отсутствует в учетной политике аудируемого лица.

По результатам анализа учетной политики как в целях бухгалтерского учета, так и налогообложения аудитор делает общие выводы и вместе с субъектом принимает решение о дальнейшем ведении работы по проверке аудируемого лица.

ЛИТЕРАТУРА

1. Аудит: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям/ под ред. В. И. Подольского. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА: Аудит 2008. - 744 с. - (Серия "Золотой фонд российских учебников").

2. Аудит: Учебник для студ. Сред. Проф. Учеб. заведений / В. И. Подольский, А. А. Савин, Л. В. Сотникова, Т. Ю. Хитровская; Под. ред. В. И. Подольского. - 4-е изд., испр. и доп. - М.: Издательский центр "Академия", 2004. - 304 с.

Размещено на Allbest.ru