Складання фінансової звітності на ТК "МКТ "Діалог"

Пасив

Код рядка

Визначення статей згідно П(С)БО 2 «Баланс»

Рахунки (субрахунки), сальдо яких відображені у відповідних статтях

І. Власний капітал

Доходи і витрати включаються до складу Звіту про фінансові результати на підставі принципів нарахування та відповідності. Тому доходи і витрати визнаються, коли вони відбуваються (а не тоді, коли доходи і витрати отримують або сплачуються грошові кошти), і відображаються в бухгалтерському обліку та фінансових звітах тих періодів, до яких вони відносяться: Крім того, витрати визнаються у Звіті про фінансові результати на основі прямого зв'язку між ними та отриманими доходами.

Порядок складання Звіту про фінансові результати :

Розділ І Звіту про фінансові результати призначений для визначення чистого прибутку (збитку) звітного періоду.

Із цією метою у формі Звіту передбачається послідовне зіставлення його статей. Це досягається використанням класифікації доходів і витрат за видами діяльності і функціями (табл. 9.8). Кожна стаття базується на даних певного рахунка (субрахунку) доходів (класу 7) і витрат (класу 9 або 8).

Процес розрахунку прибутку (збитку) звітного періоду і заповнення розділу І Звіту про фінансові результати може бути поділений на такі кроки:

1. Визначення чистого доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, послуг).

2. Розрахунок валового прибутку (збитку).

3. Визначення фінансового результату -- прибутку (збитку) - від операційної діяльності.

4. Розрахунок прибутку (збитку) від звичайної діяльності до оподаткування

5. Визначення прибутку (збитку) від звичайної діяльності.

6. Визначення чистого прибутку (збитку) звітного періоду.

Відзначимо, що результати кроків 1, 2 та 4 розраховуються під час складання Звіту форми № 2м, тоді як показники фінансових результатів за кроками 3 - 6 формуються на субрахунках рахунка 79 "Фінансові результати".

В узагальненому вигляді техніка складання Звіту про фінансові результати подана у табл.2.4. Як видно з табл. 2.6. у разі застосування для обліку витрат лише рахунків класу 8 заповнення таких статей як "Адміністративні витрати", "Витрати на збут", "Інші витрати операційної діяльності" потребує відповідно організованого аналітичного обліку на кожному з рахунків економічних елементів.

Таблиця 2.6. Узагальнення техніки складання розділу І Звіту про фінансові результати.

2.3 Складання програми аудиту фінансової звітності

Аудиторська перевірка починається із загального огляду звітних форм клієнта.

Програма перевірки фінансової звітності може мати наступний вигляд:

1) перевірка правильності заповнення адресної частини;

2) визначення виду діяльності підприємства (необхідне для правильного розмежування доходів і витрат підприємства за основною та іншою діяльністю );

3) перевірка правильності заповнення за формою : наявність усіх передбачених показників, відсутність підчисток і виправлень;

4) логічний аналіз показників звітності з метою визначення ділянок у звітності з най інформаційнішим ризиком, тобто тих, де най вірогідніша можливість виявлення шахрайства чи помилок в обліку і звітності. Залежно від цього визначають ті операції й активи, які повинні бути перевірені ретельніше, і ті , де можна покластися на інформацію клієнта;

5) рахункова перевірка, тобто зіставлення і перевірка взаємозв'язку показників, відображених у різноманітних формах бухгалтерської звітності;

6) перевірка показників форм фінансової звітності;

7) встановлення суттєвості виявлених відхилень у показниках фінансової звітності.

Зіставлення показників різних форм річної звітності проводять у відповідності з Методичними рекомендаціями до складання річної фінансової звітності.

Перевірка правильності складання балансу базується на таких основних моментах:

1) дані статей балансу на початок періоду повинні відповідати даним балансу на кінець попереднього періоду . При зміні вступного балансу на початок року в порівнянні зі звітними даними за попередній рік повинні бути надані відповідні пояснення;

2) дані статей балансу на кінець звітного періоду повинні бути обґрунтовані результатами інвентаризації;

3) суми статей балансу за розрахунками із фінансовими, податковими органами, установами банків повинні бути звірені з ними і бути тотожними;

4) дані кінцевого балансу повинні відповідати оборотам і залишкам на рахунках Головної книги чи іншого аналогічного регістру бухгалтерського обліку на кінець звітного року;

5) дані балансів на початок і кінець року мають бути зіставленими. Будь-які розбіжності в методології формування однієї і тієї ж статті вступного і підсумкового балансів повинні бути пояснені.

У процесі підтвердження достовірності інформації звіту фінансових результатів, який перевіряє аудитор, може виникнути три ситуації, коли:

* інформація, показана у звіті, відображає реальний результат фінансово-господарської діяльності;

* інформація у звіті викривлена ненавмисне, тобто через помилки в обліку, неправильне тлумачення законів, неправильну інтерпретацію господарських фактів та інших причин;

* інформація у звіті викривлена через неправильне її відображення працівниками підприємства навмисне, тобто шляхом застосування дій, спеціально підготовлених для викривлення певної інформації.

Важливою якісною характеристикою інформації звітності про фінансові результати є повнота інформації, яка в Україні найчастіше стає причиною викривлення цієї звітності. Так, за даними численних публікацій та експертних опитувань, питома вага господарських операцій, здійснених у тіньовому секторі економіки, становить за оцінками різних фахівців від 40 до 55 %.

Якщо йдеться про викривлення показників фінансових результатів, то слід визначити його мету - це заниження базових показників звітності, на основі яких визначається балансовий прибуток, чи їх завищення. У зв'язку з тим, що показники звітності з фінансових результатів пов'язані з податковою звітністю, мета заниження таких показників полягає в ухиленні від сплати податків. У разі, коли базові показники фінансових результатів завищені, й на їх основі балансовий прибуток, мета такого викривлення - покращання показників фінансової звітності для подання її користувачам.

Однак під час здійснення такої складної процедури як підтвердження достовірності й повноти показників звітності з фінансових результатів, не слід обмежуватися лише такими мотивами її викривлення.

Основними напрямами емпіричного дослідження є :

* визначення зовнішніх обставин, пов'язаних із діяльністю підприємства, під тиском яких не відображаються реальні результати фінансово-господарської діяльності;

* вивчення особистих мотивів, які спонукають посадових осіб, причетних до фінансової та податкової звітності, впливати на достовірність інформації у цій звітності;

* виявлення причин, які сприяють приховуванню фактів недостовірного відображення інформації про фінансові результати у фінансовій та податковій звітності4

* виявлення мотивацій (психоаналітичний підхід), які здатні виправдати факт недостовірного відображення інформації про фінансові результати у фінансовій та податковій звітності;

* виявлення способів приховування фактів про невідповідність реальних даних із фінансових результатів, наданих у фінансовій та податковій звітності.

2.4 Документальне оформлення аудиту фінансової звітності

Проведення аудиту завжди супроводжується відповідним ризиком. Аудитор повинен чітко собі уяснити, в чому полягає аудиторський ризик, його суть, складові частини, як його визначити і його максимально допустимий рівень. Від нього залежить рішення в погоджені аудитора на проведення перевірки фінансової звітності або відказ від неї, складання плану перевірки і Ті терміни, вибір напрямів, підходів методів і прийомів аудиторської перевірки. Для того, щоб усвідомити і оцінити значення визначення аудиторського ризику для виконання ним своїх професійних обов'язків з найменшою вірогідністю допущення помилок або неточностей в роботі, забезпечення найбільшої ефективності перевірки. Аудиторський ризик включає:

власний ризик;

ризик контролю;

ризик виявлення.

Аудиторський ризик - це ризик хибного висновку після завершення усіх аудиторських процедур.

Власний ризик - представляє собою всі можливі ризики, пов'язані з функціонуванням підприємства, тобто всі помилки, неточності, які можуть бути допущені в результаті діяльності підприємства. Ризик виникнення таких помилок пов'язаний з дією різних факторів, як зовнішніх, так і внутрішніх, що безпосередньо прямо не пов'язані з підприємством-клієнтом (інформація, конкуренція, безробіття), а також наступних обставин:

ринком збуту продукції;

загальною організацією і структурою підприємства;

політикою управління і господарювання;

кадровою, політикою і штатами;

кваліфікацією робітників і виконання ними своїх обов'язків. Цей ризик оцінюється аудитором ще на початковій підготовчій стадії аудиту, коли він знайомиться з діяльністю підприємства, умовами його роботи, структурою і організацією управління і ін. Питаннями.

Ризик контролю представляє собою побоювання того, що недостовірна інформація, яка може виникнути і бути суттєвою окремо або разом з іншою недостовірною інформацією, і не буде виявлена або своєчасно попереджена системою внутрішнього контролю, існує ризик, що помилки не вдасться попередити своєчасно і вони все таки будуть допущені, або не будуть виявлені після виникнення. Аудитор мало що може зробити, щоби виправити таку ситуацію в короткий термін, але він повинен її оцінити, щоби правильно спланувати аудиторську перевірку. Тому аудитори при визначенні величини ризику контролю оцінити надійність, ефективність і дієвість системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю підприємства-клієнта.

Ризик системи бухгалтерського обліку полягає в тому, що можливо будуть допущені помилки і обман в результаті документування господарських операцій неправильного відображення їх в регістрах бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності (зміна законодавства, інструкцій, положень).

Ризик виявлення означає, що суттєві помилки можуть залишатися невиявленими в ході аудиторської перевірки. Іншими словами ризик виявлення - це та доля похибок в проведенні аудиторської перевірки, яку аудитор може собі дозволити при складеному на підприємстві-клієнті системі обліку і внутрішнього контролю при дотриманні умов якості проведення робіт і відповідності їх встановленим аудитором нормативам. На відміну від попередніх даний ризик є результатом проведення аудиту тому за нього аудитор несе відповідальність, тобто ризик виявлення визначає степінь якості, рівня його діяльності. Таким чином аудитор повинен зробити все можливе. Щоб звести цей ризик до мінімуму (велика кількість аудиторських процедур, правильний вибір способу одержання аудиторських свідчень.

Отже, аудитор повинен документально підтвердити визначення аудиторського ризику. Часто власний ризик і ризик контролю оцінюється комбіновано, в сукупності. Для цього аудитору необхідно проаналізувати можливі типові помилки і порушення, які можуть виникнути; встановити наявність і відсутність процедур контролю за веденням бухгалтерського обліку і звітності, оцінити вплив недоліків управління підприємством-клієнтом та ризик виявлення, а також об'єм і терміни аудиту.

Ризик виявлення складається із ризику аналітичного огляду і ризику тестового контролю.

На даному підприємстві проведемо тести, вибірково, по тих рахунках, в яких можуть бути допущені помилки, або здійснитися невірні записи, тобто присутній ризик

Документальне оформлення аудиторської перевірки складається з двох видів документації - робочої та підсумкової.

Аудитор зобов'язаний вести документацію зі справ, які стосуються прийнятих рішень за результатами перевірки і які, в свою чергу, будуть покладені в основу аудиторського висновку.

Робоча документація - це записи, за допомогою яких аудитор фіксує проведені процедури перевірки, тести, отриману інформацію і відповідні висновки, які робляться під час проведення аудиторської перевірки. У робочу документацію вноситься інформація, яка, на думку аудитора, є важливою для того , щоб правильно виконати аудиторську перевірку, і яка повинна підтвердити висновки та пропозиції в аудиторському висновку. Робоча документація може бути оформлена у вигляді стандартних форм і таблиць на папері або зафіксована на електронних носіях інформації, на кіно- чи відео плівку.

Для проведення аудиту фінансової звітності наведемо такі приклади заповнення робочих документів. Результати зіставлення показників балансу

і Головної книги в разі виявлення розбіжностей записують до робочого документа за назвою « Результати перевірки тотожності показників Балансу та Головної книги», в якій вказують статті балансу , код рядка балансу, номер рахунку бухгалтерського обліку, залишки на рахунках на початок та на кінець періоду перевірки, причини розбіжностей та примітки до них. Даний робочий підписується аудитором і керівником аудиторської фірми, також зазначається використовується даний документ при складані аудиторського звіту чи ні ( Дод.4) .

Якщо зіставленням даних Головної книги і балансу не встановлено відхилень, то складають довідку, яка свідчить про виконану аудитором роботу.

Наступним етапом є встановлення тотожності показників Головної книги та регістрів синтетичного обліку. Дані показники також оформлюються таблицею, в якій вказують за який період проводиться перевірка, по якому рахунку, зазначають назву регістру, також зазначають залишки на початок місяця, обороти за місяць, залишки на кінець місяця, також вказують причини відхилень та примітки до даного запису. При виявленні розбіжностей бажано їх оформити в окремому робочому документі, який має назву «Розходження, виявлені в результаті перевірки тотожності показників Головної книги та регістрів синтетичного обліку. Проведемо даний тест по таким субрахункам як «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» та «Розрахунки за пенсійним забезпеченням» (Дод.5)

Якщо в результаті зіставлення даних Головної книги та регістрів синтетичного обліку розбіжностей не встановлено, складають Довідку про результати проведено дослідження. На даному підприємстві при складані даних тестів розбіжностей між Головною книгою та регістрами бухгалтерського обліку не виявлено.

Надалі зіставляють залишки та обороти в регістрах синтетичного й аналітичного обліку. Результати відображають у робочому документі «Результати перевірки тотожності залишків та оборотів у регістрах синтетичного й аналітичного обліку». На досліджуваному підприємстві синтетичний і аналітичний облік ведеться безпосередньо в самих відомостях, так як обіги не великі, постачальників також не багато (біля 10 компаній), чисельність штатних працівників за 2008 рік становила шість осіб, позаштатних працівників підприємство не має. А щодо обліку абонентів, то телекомпанія уклала угоди на ведення обліку абонентів з іншими суб'єктами підприємництва. Далі аудитор повинен звести дані про розходження . виявленні в результаті перевірки тотожності показників синтетичного та аналітичного обліку і відобразити це в робочому документі. Після проведення тестування даних звітності, зведеного синтетичного , синтетичного й аналітичного обліку за обраним методом організації аудиту проводять рахункову перевірку. В даному документі зазначають показники балансу, вказують який це код рядка балансу, далі зазначають заниження або завищення в балансі на початок та на кінець перевірки , також вказують причини цих занижень та примітки до них.

2.5 Складання аудиторського висновку

По закінченні аудиторської перевірки аудитор складає два підсумкових документи : звіт про результати аудиторської перевірки та аудиторський висновок.

Для користувачів публічної фінансової звітності аудитор готує чіткий висновок про перевірену звітність, відповідність її у всіх суттєвих аспектах Інструкціям про порядок складання звітності та принципам обліку, які передбачені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і Національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Порядок складання висновку регламентується МСА 700 «Аудиторський висновок про фінансову звітність», МСА 800 «Аудиторський висновок при виконані завданні завдань аудиту спеціального призначення».

За своїм правовим статусом висновок аудитора прирівнюється до висновку експертизи, що призначається у відповідності з процесуальним законодавством України

Структура аудиторського висновку має такі елементи: заголовок, адресат, вступ, опис обсягу аудиторської перевірки, висновок аудитора про перевірену фінансову звітність , дата аудиторського висновку, підпис аудиторського висновку, адреса аудиторської фірми.

Аудиторський висновок має вміщувати відомості про достовірність або недостовірність даних фінансової звітності підприємства, дотримання ним правил ведення бухгалтерського фінансового обліку, економічну оцінку його ліквідності, платоспроможності, дохідності. Крім того, у висновку аудитора підкреслюється, що достовірність фінансової звітності підтверджується документами, які стосуються первинного фінансового обліку, грошовими документами, наявністю готівки, цінних паперів, товарно-матеріальних цінностей, необоротних активів (основних фондів) тощо.

Наприкінці висновку аудитор наголошує на позитивних і негативних сторонах діяльності підприємства, вказує на виявлені недоліки та порушення, викладає рекомендації щодо їх усунення, поліпшення фінансового стану.

У ринковому середовищі, коли фінансово-господарська діяльність підприємства здійснюється на принципах самофінансування, а за нестачі власних фінансових ресурсів -- за рахунок позичкових коштів, дуже важливо дати аналітичну оцінку фінансової незалежності підприємства від зовнішніх джерел. Запас джерел власних коштів -- це запас фінансової стійкості підприємства за умови, що його власні кошти перевищують позичені.

Висновок аудитора за результатами аудиту буває різних видів.

Позитивний висновок видається лише тоді, коли аудитор упевнений у тому, що фінансові документи готувалися правильно, на основі принципів обліку і контролю, що вони відповідають встановленим принципам, вимогам та інструкціям і за своїм змістом не суперечать відомим аудитору даним про одиницю, яка перевіряється. Що в них відповідним чином розкриті всі питання, які стосуються фінансових документів (Дод.6)

Позитивний висновок надається клієнту тоді, коли, на думку аудитора, виконано такі умови:

· аудитор отримав усю інформацію й пояснення, необхідні для цілей аудиту;

· надана інформація достатня для відображення реального стану справ на підприємстві;

· є адекватні й достовірні дані з усіх суттєвих питань;

· фінансова документація підготовлена у відповідності з прийнятою на підприємстві системою бухгалтерського обліку, котра відповідає вимогам українського законодавства;

· фінансова звітність складена на основі дійсних облікових даних і не містить суттєвих відхилень;

· фінансова звітність складена належним чином за формою, затвердженою у встановленому порядку.

Враховується також стан обліку та фінансової звітності підприємства. У позитивному висновку наводяться стверджувальні вирази, такі як: «задовольняє вимоги», «дає достовірне й реальне уявлення», «достовірно відображає», «знаходиться у відповідності з …», «відповідає».

Аудитори самостійно обирають форму викладання змісту перевірки, проте завершальна частина повинна відповідати вимогам МСА 700.

При не фундаментальній невпевненості видають також позитивний висновок. Його зміст також рекомендований МСА 700.

Умовно-позитивний висновок. У деяких випадках аудитор не в змозі надати беззастережний висновок через певні обмеження. Виділяють дві категорії обставин, які впливають на обмеження: фундаментальна невпевненість і незгода.

Існують основні причини фундаментальної невпевненості: значні обмеження в обсязі аудиторської роботи у зв'язку з тим, що аудитор не може одержати всієї необхідної інформації й пояснення (наприклад, через незадовільний стан обліку), не може виконати всіх необхідних аудиторських процедур ( наприклад, через обмеження у часі перевірки, які диктуються клієнтом); ситуаційні обставини, невпевненість у правильності висновків у конкретній ситуації (наприклад подвійне тлумачення окремих пунктів законодавства України, що може призвести до значних наслідків і загрози існуванню в майбутньому). Причини незгоди: неприйнятність системи обліку або порядку проведення облікових операцій; розходження в думках стосовно відповідності фактів або сум у фінансовій звітності даним обліку; фундаментальна незгода з повнотою і засобом відображення фактів в обліку та звітності; невідповідність чинному законодавству та встановленим нормам порядку оформлення або здійснення операцій.

Будь -яка фундаментальна невпевненість або незгода є підставою для відмови від надання позитивного висновку . Подальший вибір виду висновку залежить від рівня невпевненості або незгоди. За певних обставин аудитор висловлює умовну думку, тобто складає умовно-позитивний аудиторський висновок.. Наявність фундаментальної незгоди може призвести до подання клієнту негативного аудиторського висновку.

Наявність фундаментальної невпевненості може стати підставою для відмови від надання аудиторського висновку.

У всіх випадках, коли аудитор складає висновок, який відрізняється від позитивного, він повинен дати опис усіх суттєвих причин його невпевненості й незгоди. Відмова від висновку виникає у разі невпевненості чи обмеження масштабу перевірки, які настільки фундаментальні, що аудитор не може дійти висновку про фінансові документи в цілому. Аудитор обов'язково вказує, з яких причин висновок не може бути складений.

Якщо аудитор відмовляється надати аудиторський висновок, він говорить про неможливість на підставі наведених аргументів сформулювати висновок про фінансову звітність підприємства.

Ці причини необхідно коротко навести в окремому розділі висновку до того розділу, де аудитор висловлює негативний висновок або дає відмову від надання аудиторського висновку. У цьому ж розділі можуть бути детальніше обґрунтовані моменти негативного характеру або даватися посилання на додаток до аудиторського висновку, де наводиться опис цих моментів. В останніх розділах висновку аудитор стисло формулює свій висновок стосовно достовірності й повноти фінансової звітності.