Питання 2

Після прийняття зобов'язань з виконання перевірки, аудитор повинен провести аудиторські процедури, узгоджені з клієнтом. Отримання інформації, яка характеризує стан об'єкта контролю, відбувається під час процесу перевірки, який являє собою сукупність контрольних операцій (робіт з контролю). Контрольні операції складаються з елементарних дій - контрольних (аудиторських) процедур. Операції з контролю поділяються на:

технічні - не вимагають розумових зусиль, піддаються стандартизації, автоматизації;

логічні - вимагають знань, порівнянь, зіставлень, групувань;

аналітичні - різновид логічних, характеризуються проведенням обчислень;

творчі - потребують глибокої теоретичної підготовки і досвіду складання складних розрахунків (комплексна оцінка фінансового стану, вибір оптимального рішення, визначення контрольних точок, зон ризику під час вибору об'єктів контролю тощо);

організаційні - носять адміністративний характер в процесі різного роду розслідувань.

Аналіз операцій з контролю показує, що певна їх частина піддається стандартизації (технічні, частина аналітичних та логічних). Стандарти контролю - це системне відображення правил організації та здійснення робіт. Аудиторські процедури спрямовуються на:

розуміння діяльності клієнта, його організації, галузі діяльності;

отримання і аналіз інформації про діяльність клієнта загалом та даних про бухгалтерський облік і відображення господарських операцій;

вивчення форм і методів обліку, визначення їх відповідності вимогам.

Серед основних процедур аудиторського контролю слід назвати: приймання і введення первинних даних; аналіз і введення нормативної бази; математична і логічна обробка інформації; групування даних; дослідження операцій з: необоротними та оборотними активами, грошовими коштами і розрахунками, трудовими ресурсами, капіталом і зобов'язаннями, фінансових результатів і бухгалтерської звітності.

Питання 3

Найбільш важливою і відповідальною роботою аудитора є підготовка аудиторських доказів по об'єктах контролю. На основі аналізу і узагальнення даних аудиторських доказів аудитор робить висновки про правильність ведення обліку і достовірність звітності. Під аудиторськими доказами слід розуміти інформацію, одержану аудитором для формулювання думок, на яких ґрунтується підготовка аудиторського висновку та звіту. Аудиторські докази можуть бути:

внутрішніми (усна або письмова інформація, отримана від клієнта);

зовнішніми (письмова інформація, отримана від третіх осіб);

змішаними (усна або письмова інформація, отримана від клієнта і письмово підтверджена третьою особою);

даними, сформованими самим аудитором.

Аудиторські докази повинні були достовірними і достатніми. Достовірність - це характеристика того, наскільки свідоцтва можуть вважатися чесними і правдоподібними. Достатність зібраних свідоцтв визначається їх кількістю, тому важливим є обсяг вибірки, вплив і характер конкретних моментів перевірки. Достатність доказів у кожному конкретному випадку визначається на основі оцінки системи внутрішнього контролю і ризику аудиту.

Аудиторський ризик зменшується, якщо аудитор використовує аудиторські докази, отримані з різних джерел і різні за формою подання. Аудиторські докази із зовнішніх джерел більш надійні, ніж ті, що отримані із внутрішніх джерел. Письмові докази вважаються надійнішими, ніж усні. Аудиторські докази, отримані безпосередньо аудитором, надійніші за одержані від працівників клієнта. При виникнення протиріч у доказах аудитор повинен використати додаткові аудиторські процедури.

Аудитор має право отримувати від керівництва клієнта роз'яснення, які необхідні йому для досягнення цілей його роботи. Необхідний обсяг інформації, перелік випадків, за яких потрібне отримання таких роз'яснень, визначаються аудитором самостійно. Керівництво підприємства-клієнта не має права обмежувати коло питань, що підлягають аудиту. Якщо керівництво відмовляється надати інформацію на запит аудитора або надає неповну інформацію, що може суттєво вплинути на висновки по результатах аудиту, це повинно розглядатися аудитором як обмеження обсягу аудиту та як чинник, який може призвести до надання аудиторського висновку, відмінного від безумовно позитивного.

Джерелами аудиторських доказів можуть бути: первинні документи, облікові регістри, Головна книга; фінансова звітність; плани, кошториси, калькуляції, замовлення; матеріали перевірок і ревізій ДПА, органів КРУ; матеріали внутрішньогосподарського контролю; дані, отримані при проведенні фактичного контролю; письмові і усні заяви працівників підприємства і третіх осіб.

Питання 4

В процесі проведення перевірки аудитор повинен виявити факти перекручення даних обліку і звітності. Причинами перекручень є свідомі або несвідомі дії посадових осіб, які займаються підготовкою даних про результати діяльності клієнта і опрацьовують ці відомості. Перекручення фінансової звітності можуть бути результатами помилок або шахрайства.

Шахрайство - це навмисно неправильне відображення і представлення даних обліку та звітності службовими особами і керівництвом підприємства з метою порушення законодавства або прийнятої облікової політики.

Помилка - це ненавмисне перекручення фінансової інформації в результаті арифметичних або логічних помилок в облікових записах і розрахунках, недогляду в дотриманні повноти обліку, невідповідне відображення записів у обліку тощо.

Відповідальність за попередження і виявлення шахрайства і помилок несе керівництво підприємства-клієнта. При проведенні аудиту залишається ризик того, що шахрайство або помилки не будуть виявлені. Аудитор не несе відповідальності за виявлення абсолютно всіх шахрайств і помилок, які можуть істотно вплинути на достовірність фінансової звітності клієнта. Проте аудитор повинен отримати гарантію відсутності істотних випадків і фактів такого роду для надання безумовно позитивного аудиторського висновку. Якщо аудитор вважає, що виявлені шахрайство або помилки можуть суттєво вплинути на фінансову звітність, йому необхідно провести додаткові процедури.

Незалежно від суттєвості фактичного чи підозрюваного шахрайства або помилки, аудитор має повідомити керівництво про виявлені факти щоб:

впевнитися, що керівництво правильно оцінює стан справ;

з'ясувати, які заходи будуть застосовані для усунення виявлених порушень;

оцінити вірогідність повторення порушень у майбутньому.

При виявленні перекручень аудитор може обрати один з двох варіантів поведінки:

1) не вимагати внесення виправлень, коли помилка незначна і суттєво не впливає на фінансову звітність, і не спричинена незаконними діями;

2) вимагати виправлення перекручень, коли виявлена значна помилка, що впливає на фінансову звітність, або помилка, пов'язана з порушенням юридичної достовірності інформації, або стосується оподаткування.

У випадках, коли аудитор підозрює, що до порушень причетне керівництво або воно їх покриває, особливо важливо поінформувати відповідний рівень керівництва підприємства-клієнта. Як правило, обов'язок аудитора зберігати конфіденційність забороняє йому доповідати про помилки чи шахрайство третім особам без дозволу клієнта. Але за певних умов (державна безпека, відмивання грошей від незаконних операцій) аудитор повинен поінформувати відповідні контрольні органи, попередньо проконсультувавшись у юриста.

Тема 6: Інформаційне забезпечення контрольно-аудиторського процесу

1. Сутність та класифікація інформаційного забезпечення ФГК.

2. Економічна інформація: класифікація, призначення в аудиті та їїносії.

3. Нормативно-правова та фактографічна інформація в контрольному процесі.

Питання 1

Поняття інформаційного забезпечення складається з двох елементів:

інформація;

інформаційна діяльність.

Під контрольною інформацією розуміють інформацію, яка фіксує результат порівняння характеристик об'єкта контролю з відповідними нормами, законами, параметрами тощо. Класифікація контрольної інформації:

1) за насиченістю: 1.1 недостатня; 1.2 достатня; 1.3 надлишкова.	2) за корисністю: 2.1 корисна; 2.2 некорисна.	3) за реальністю: 3.1 достовірна; 3.2 недостовірна.
4) за способом відображення: 4.1 текстова; 4.2 звукова; 4.3 цифрова; 4.4 графічна …	5) за ступенем впливу: 5.1 що вимагає коригування; 5.2 що не вимагає коригування.

Інформація, необхідна для реалізації цілей контролю, має відповідати таким вимогам:1) методична єдність формування; 2) достовірність; 3) швидкість та своєчасність передачі; 4) доступність для сприйняття суб'єктом контролю; 5) економічність процедур перетворення; 6) лаконічність.

Контрольна інформація характеризується трьома критеріями:

синтаксичною адекватністю, пов'язаною з формально структурованими характеристиками інформації;

семантикою, яка враховує смисловий зміст інформації;

прагматикою, пов'язаною з цінністю, корисністю інформації.

Інформаційна діяльність - це:

· визначення потреби в інформації як в особливому ресурсі для кожної функції управління;

· встановлення джерел отримання даних для їх наступного перетворення і одержання контрольної інформації;

· реалізація контрольної інформації для внесення коректив до стану об'єктів контролю.

Інформаційне забезпечення ФГК - це сукупність інформаційних ресурсів, що характеризують стан об'єктів контролю і є необхідними для досягнення його цілей. Його мета полягає в інформуванні учасників контрольно-аудиторського процесу про стан об'єктів, що контролюються. Класифікація інформаційного забезпечення ФГК:

1) ступінь обробки і місце в інформаційному процесі: 1.1 нова (створена в процесі контролю); 1.2 релевантна (раніше зареєстрована в документах бухгалтерської, податкової або статистичної звітності).	2) зміст: 2.1 законодавча; 2.2 технологічна; 2.3 фактографічна; 2.4 планово-нормативна; 2.5 організаційно-управлінська; 2.6 договірна.	3) професійність: 3.1 робоча (між аудиторами); 3.2 інформаційно-пряма (по підприємству); 3.3 інформаційно-непряма (нормативно-правова); 3.4 інформаційно-опосередкована (по галузі).

Питання 2

Економічна інформація - це сукупність відомостей, які характеризують виробничу і фінансово-господарську діяльність суб'єктів підприємництва. Вона має такі особливості:

відображає діяльність ланок народного господарства за допомогою натуральних, умовних і вартісних показників;

фіксується як дискретна величина на матеріальних носіях;

має лінійну форму (записується рядками).

Ця інформація є масовою і об'ємною, потребує багаторазового групування, арифметичної та логічної обробки для управління; характеризується тривалістю зберігання, циклічністю виникнення і обробки у встановлених часових інтервалах; є активною відносно впливу на господарський механізм. Структура економічної інформації зумовлена її призначенням в управлінні і контролі господарської діяльності. Класифікація економічної інформації:

1) стан об'єкта контролю: 1.1. оперативна (на теперішній момент); 1.2. поточна (протягом планового періоду)	3) відношення до об'єкту контролю: 3.1 внутрішня і зовнішня; 3.2 вхідна і вихідна
2) ступінь деталізації: 2.1 аналітична; 2.2 синтетична.	4) стабільність використання або зберігання: 4.1 умовно-постійна; 4.2 змінна (менше 1 місяця).

Носії економічної інформації, які використовуються в контрольно-аудиторському процесі, виконують подвійну роль. По-перше, вони містять дані, які характеризують економічні процеси, що досліджуються ревізією і аудитом, і по-друге, є доказами того, що такі процеси дійсно відбулися за участю службових та матеріально відповідальних осіб, які наказували та виконували ці операції. Оскільки висновки аудиту ґрунтуються на результатах дослідження передусім фактографічної інформації, оформленої згідно з нормативними актами про документи і документооборот в обліку, то первинні документи є важливим носієм економічної інформації, який використовується в контрольно-аудиторському процесі.

Первинні документи є виправдними в частині достовірності, повноти і відповідальності за господарські операції, що відображені в системі обліку та звітності. В процесі ревізії та аудиту перевіряють ким і коли затверджені форми первинних документів, чи дотримується порядок їх складання і заповнення усіх встановлених реквізитів.

Питання 3

Фактографічна інформація - це описування фактів, згрупованих за певними системоутворюючими ознаками. До неї належить обліково-економічна і статистична інформація про діяльність підприємств, яку попередньо групують в системі господарського обліку за допомогою методів бухгалтерського обліку. Фактографічна інформація, відображена в системі обліку, є основною досліджень фінансово-господарського контролю і аналізу з питань господарської діяльності підприємств, надання кредитів, здійснення інвестицій тощо. Вона є основою доказів здійснення фактів господарських операцій і процесів, що створили конфліктні ситуації у правовідносинах між об'єктами і суб'єктами права.

Методика роботи з фактографічною інформацією підпорядкована основній меті контролю і аудиту - визначенню ефективності господарювання суб'єктів підприємницької діяльності, додержання ними законодавства, виконання зобов'язань перед державою і учасниками господарської діяльності, що грунтується на достовірних даних, безперервних доказах істинності висновків і забезпечуються нормами права. Дослідження фактографічної інформації підпорядковано основній меті контрольно-аудиторського процесу - виявленню і усуненню недоліків в господарській діяльності підприємств, розробці і впровадженню раціональних методів господарювання, що ґрунтуються на ринковій економіці. Методика дослідження фактографічної інформації в аудиті включає такі процедури:

вибір даних;

перевірку їх достовірності;

дослідження і використання в системі доказів.

Нормативно-правова інформація являє собою сукупність законодавчих актів та технічно-нормативної документації, що регулює виробничу та фінансово-господарську діяльність суб'єктів підприємництва. Положення нормативно-правової інформації є одночасно настановами для створення або заповнення юридично та економічно вірних документів і критеріями перевірки правильності цих самих документів, якими оформлюється здійснення господарських операцій під час проведення аудиту або ревізії фінансово-господарської діяльності підприємств.

Тема 7: Робоча документація аудитора

1. Поняття і класифікація робочих документів аудитора

2. Методика ведення аудиторського досьє

3. Завершальний етап аудиторської перевірки

Питання 1

Хід аудиторської перевірки та її результати мають бути документально оформлені. Основною метою підготовки робочих документів є підтвердження того, що аудиторська перевірка була проведена відповідно до прийнятих принципів аудиту.

Робоча документація - це записи, за допомогою яких аудитор фіксує проведені процедури перевірки, тести, отриману інформацію і відповідні висновки, які здійснюються під час проведення аудиторської перевірки. Під час планування та проведення аудиту робоча документація допомагає краще здійснювати аудиторську перевірку і контроль за процесом її проведення, в ній реєструються результати аудиторських процедур, виконаних для підтвердження прийнятих аудитором рішень.

Склад, зміст, форму і кількість робочих документів аудитор визначає в конкретному випадку самостійно, виходячи з характеру проведеної роботи, типу і складності діяльності підприємства-клієнта, стану бухгалтерського обліку та надійності системи внутрішнього контролю клієнта.. Робочі документи аудитора мають відповідати наступним вимогам:

- містити повну і детальну інформацію, щоб інший аудитор, який не брав участі у цій перевірці, міг скласти уявлення про виконану роботу і підтвердити висновки цієї перевірки;

- документи мають бути складені під час перевірки, складання їх після завершення перевірки і підготовки аудиторського висновку не припускається;

- повинні враховувати інформацію не тільки періоду, що перевіряється, а й попередніх;

- давати можливість оцінити фінансову звітність згідно встановлених критеріїв та ознак;

- містити інформацію необхідну або корисну при наступних аудиторських перевірках;

- відображати стан і оцінку системи внутрішнього контролю та ступінь довіри до неї;

- фіксувати проведені аудиторські процедури з перевірки та оцінки системи обліку клієнта, дотримання прийнятої облікової політики і відповідність обліку встановленим стандартам і чинному законодавству;

- документи мають бути складені чітко і розбірливо, скорочення або умовні позначення, що використовуються повинні бути пояснені.

Вимоги до робочих документів аудитора визначаються їх обов'язковими реквізитами: назва аудиторської фірми, назва підприємства-клієнта, назва документа, період перевірки, зміст (викладення аудиторських процедур, методи та прийоми аудиторської перевірки, отримані результати, висновок аудитора по факту перевірки), порядковий номер, номер сторінки в аудиторському досьє, прізвище аудитора, що склав документ, підпис і дата складання.

Робочі документи аудитора можна класифікувати наступним чином:

1) за часом ведення і використання: 1.1 довгострокового використання; 1.2 нетривалого використання	4) за характером інформації: 4.1 правового характеру; 4.2 про структуру і організацію підприємства-клієнта; 4.3 про систему бухгалтерського обліку; 4.4 про систему внутрішнього контролю; 4.5 про економічні основи діяльності підприємства-клієнта; 4.6 аудиторські організаційно-функціональні документи; 4.7 документи оцінки аудиторського ризику; 4.8 аудиторські документи з перевірки окремих показників; 4.9 фінансової звітності; 4.10 кореспонденція аудитора; 4.11 аудиторський висновок; 4.12 пропозиції та рекомендації	5) за ступенем стандартизації: 5.1 стандартні; 5.2 довільної форми
2) за джерелами отримання: 2.1 від третіх осіб; 2.2 від підприємства-клієнта; 2.3 складені аудитором		6) за формою надання: 6.1 графічні; 6.2 табличні; 6.3 текстові; 6.4 комбіновані.
3) за призначенням: 3.1 інформативні (надають інформацію про господарські операції); 3.2 перевірочні (свідчать про перевірку стану активів, зобов'язань, власного капіталу підприємства-клієнта); 3.3 підтвердні (відповіді на запити); 3.4 розрахункові; 3.5 аналітичні; 3.6 порівняльні

Питання 2

Сукупність робочих документів, складених аудитором до початку та в ході перевірки фінансової звітності підприємства-клієнта, являє собою аудиторське досьє (папку), що має свій номер, дату початку і закінчення аудиторської перевірки. При формуванні робочої документації конкретної перевірки необхідно дотримуватися певної послідовності її оформлення:

документи підготовчого періоду;

документи робочого періоду;

документи завершального етапу перевірки.

Кожному етапу аудиторської перевірки властиве складання певних робочих документів аудитора, черговість яких загалом дозволяє додержуватися прийнятої послідовності документів у досьє: організаційні, адміністративні, документи аудиторських процедур, інші аудиторські дані, аудиторський висновок, рекомендації та пропозиції.

Протягом всього терміну ведення досьє, а також після завершення аудиторської перевірки і надання висновку клієнту, аудитор повинен забезпечити належні умови зберігання документів. Враховуючи, що вся інформація, яка міститься в робочих документах, є конфіденційною і не підлягає розголошенню, а робоча документація є власністю аудитора, зберігати її необхідно в архіві, спочатку поточному, а надалі в постійному.

Термін зберігання документації визначається як практикою аудиторської діяльності, так і терміном позовної давнини у разі, якщо клієнт порушить справу проти аудитора. Виходячи з цього, мінімальний термін зберігання документації не повинен бути меншим за 3 роки з моменту надання аудиторського висновку клієнту. Неналежне зберігання робочих документів може потягти за собою серйозні наслідки, включаючи притягнення до відповідальності, тимчасову заборону проведення аудиторської діяльності, позбавлення сертифікату через відсутність в аудитора можливості довести належне виконання ним своїх обов'язків через відсутність або неправильне ведення робочих документів.

Як правило, робочі документи можуть надаватися у розпорядження сторонніх осіб тільки за прямої згоди клієнта. Аудитор не має права і не зобов'язаний представляти робочу документацію іншим особам, включаючи податкові та інші органи, крім випадків, передбачених законодавством. Замовник також не має права вимагати, щоб аудитор надав йому робочі документи. Аудитор самостійно вирішує питання про можливість представлення і ознайомлення клієнта з робочою документацією, що є власністю аудитора.

Раціонально організоване ведення робочої документації дає можливість мінімізувати час на оформлення виконаних аудиторських процедур і узагальнення одержаної інформації, покращує якість проведення аудиторської перевірки і розширює можливості контролю аудиту.

Питання 3

Після того, як аудитор здійснив процедури в конкретних сегментах аудиту, отримані результати необхідно об'єднати і провести додаткові процедури загального характеру. Ця остання фаза аудиторської перевірки здійснюється за наступною схемою:

Процедури завершального етапу аудиту

Оглядова перевірка непередбачених зобов'язань
Огляд наступних подій
Оцінка результатів
Надання аудиторського висновку

1. Огляд непередбачених зобов'язань.

Непередбачені зобов'язання - це потенційні майбутні зобов'язання перед третьою стороною стосовно невизначеної суми, отриманої в результаті подій, що відбулися. Непередбачені зобов'язання виникають за наступних умов:

- потенційний платіж у майбутньому третій стороні згідно з існуючими угодами;

- невпевненість стосовно суми майбутнього платежу;

- результат може виникнути через майбутні події.

Особливе значення для аудитора мають такі зобов'язання як, незавершений судовий позов, конфлікти з приводу податку на прибуток, гарантії щодо якості продукції, невраховані векселі до отримання,невикористані залишки по акредитивах.

2. Огляд майбутніх подій.

Аудитор несе відповідальність за огляд операцій і подій після дати балансу. Майбутні події, що вимагають особливої уваги аудитора, поділяються на 2 типи:

події, які безпосередньо впливають на фінансову звітність;

події, які не впливають на фінансову звітність, але їх треба розкривати.

До першого типу відносяться повідомлення про банкрутство покупців при наявності залишків дебіторської заборгованості, відмінність сум, які належать до сплати за рішенням суду, і сум за даними бухгалтерського обліку, наявність обладнання за ціною, нижчою за облікову, нерозумні фінансові вкладення тощо.

Майбутні події другого типу - це зниження ринкової вартості цінних паперів, емісія цінних паперів, зниження ринкової вартості товарних запасів, втрата незастрахованих товарних запасів, активів через непередбачені обставини

Аудиторські процедури, пов'язані з оглядом майбутніх подій, наступні: опитування адміністрації, кореспонденція адвокатів,огляд внутрішніх звітів та облікових записів, підготовлених після дати балансу.

3. Результати оцінки.

Оцінка достатності аудиторських доказів здійснюється аудитором на підставі огляду всього аудиту. Головне при цьому - огляд робочої програми аудитора. Аудитор повинен впевнитися, що всі пункти програми точно виконані і задокументовані. Важливою частиною такого огляду є вирішення питання про те, чи задовільно здійснена сама аудиторська перевірка.

Якщо аудитор зробив висновок, що він не володіє достатнім обсягом аудиторських свідоцтв для прийняття рішення відносно повноти і достовірності фінансової звітності клієнта, то він повинен отримати або додаткові аудиторські докази, або надати аудиторський висновок із застереженнями. Важливою частиною оцінки того, чи повно і достовірно представлена фінансова звітність, є сумування перекручень. Виявлені аудитором перекручення у відображенні діяльності підприємства-клієнта заносяться в групувальний журнал, де вказують: найменування документа, де зафіксовано операцію з перекрученнями; звітний період, за який виявлено перекручення; законодавчі та нормативні акти, які при цьому порушено; зміст перекручення; посадових осіб, відповідальних за це; суму матеріальних збитків; матеріально відповідальних осіб; заходи, яких необхідно вжити для усунення допущених недоліків, ліквідації їх наслідків і запобігання в майбутньому.

Після підготовки проекту аудиторського звіту аудитор знайомить з його змістом керівництво підприємства-клієнта, розглядає їх заперечення і зауваження, при необхідності вносить відповідні корективи і підписує аудиторський звіт.

На підставі зібраної та дослідженої інформації аудитор надає аудиторський висновок, в якому висловлює думку відносно того, чи відповідає фінансова звітність клієнта як в цілому, так і в деталях чинному законодавству, методології ведення бухгалтерського обліку та чи можна її вважати достовірною.

Тема 8: Узагальнення та реалізація результатів аудиторської перевірки

Аудиторський звіт і аудиторський висновок.

Структура та характеристика складових аудиторського висновку.

Види аудиторських висновків та їх зміст.

Реалізація результатів аудиту.

Питання 1

Результати аудиторської перевірки повинні бути оформлені аудиторським звітом і аудиторським висновком.

Аудиторський звіт є додатковою підсумковою документацією. Додаткова підсумкова документація не є обов'язковою і видається замовникові у тому випадку, якщо аудитор вважає це необхідним, чи у випадку, коли це обумовлено договором або додатковою угодою. Аудиторський звіт потрібен тільки замовнику і може публікуватися тільки з його дозволу.

Аудиторський висновок розрахований на широке коло користувачів. Його публікація є свідоцтвом того, що фінансова звітність підприємства-клієнта як в цілому, так і в деталях відповідає чинному законодавству, методології ведення бухгалтерського обліку, визначеній внутрішнім регламентом обліковій політиці підприємства, є достовірною. Інформація, що міститься в аудиторському звіті, подається у стислому вигляді.

Відповідно до мети складання аудиторський висновок має наступні призначення:

висновок незалежного експерта - стислий, змістовний, цілеспрямований висновок про фінансову звітність підприємства-клієнта;

правовий акт (у визначених законом випадках лише наданий аудитором висновок є свідченням про результати роботи підприємства-клієнта, якому можуть довіряти збори акціонерів, засновники, ДПА та інші користувачі фінансової звітності);

імплікована (логічна) заява аудитора про те, що він професійно, належним чином виконав свої обов'язки і представив об'єктивний висновок про фінансовий стан і результати діяльності підприємства-клієнта.

Через необхідність подання інформації у стислій формі аудиторський висновок перетворився у надзвичайно офіційний набір висловлювань-фраз, кожна з яких має особливе значення. Ці висловлювання схожі на юридичні фрази і називаються “професійною мовою” Будь-яке відхилення від стандартних професійних висловлювань розглядається зацікавленими користувачами як значне і може нести в собі важливу додаткову інформацію. Тому при складанні аудиторського висновку важливо знати наступне:

- форму аудиторського висновку без застережень (безумовно позитивного аудиторського висновку) і значення фраз, які при цьому використовуються;

- випадки, коли видається аудиторський висновок із застереженнями (умовно-позитивний, негативний, відмова від надання висновку), і фрази, які використовуються при їх складанні;

- випадки, коли при наявності висновку без застережень може бути доцільним включення додаткової інформації - пояснювального абзацу, що підкреслює певний аспект фінансової звітності.

Питання 2

Суттєві елементи аудиторського висновку визначаються нормативами аудиту, а також практикою аудиторської діяльності. Аудиторський висновок складається у довільній формі, але обов'язково в ньому мають бути такі розділи:

Заголовок. У заголовку аудиторського висновку зазначається назва незалежної аудиторської фірми або аудитора, що проводили перевірку, вказується повна назва підприємства, яке перевірялося та час перевірки. Термін “незалежний аудитор” використовується для того, щоб підкреслити відмінності між аудиторськими висновками і звітами, які можуть бути надані іншими особами, наприклад працівниками підприємства.

Адресат. Аудиторський висновок повинен бути адресованим відповідним чином, як цього вимагають умови угоди чи національні правила. Як правило, аудиторський висновок призначається або акціонерам, або Раді директорів, або Комітету з цінних паперів.

Вступ. Аудиторський висновок повинен містити інформацію про склад фінансової звітності та дату її підготовки. У цьому розділі необхідно відзначити, що відповідальність за правильність підготовки фінансової звітності покладається на керівництво підприємства-клієнта та про відповідальність аудитора за аудиторський висновок, що обґрунтовується результатами проведеної перевірки.

Масштаб перевірки. В аудиторському висновку необхідно чітко викласти зміст роботи, коротко описати масштаби і найважливіші аспекти аудиту. Цей розділ дає впевненість його користувачам у тому, що аудиторська перевірка здійснена згідно з вимогами законодавства та нормами, які регулюють аудиторську практику та ведення бухгалтерського обліку. У цьому розділі відзначається, що перевірка була спланована і підготовлена з достатнім рівнем впевненості про те, що фінансова звітність не має суттєвих помилок; про те, що аудитор використовував принцип вибіркової перевірки інформації, та дається оцінка обґрунтованості вибору підприємством-клієнтом облікової політики та загальна оцінка усіх представлених звітів. Завершує цей розділ положення про те, що в ході перевірки була створена адекватна основа для прийняття висновку за фінансовою звітністю.

Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність. Аудиторський висновок повинен чітко і однозначно відображати думку аудитора з приводу того, що фінансова звітність повно і достовірно в усіх суттєвих аспектах подає інформацію про фінансовий стан і результати діяльності підприємства-клієнта згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні.

Дата аудиторського висновку. Аудитор повинен проставляти дату аудиторського висновку на день завершення аудиторської перевірки, а саме в той день керівництво підприємства-клієнта підписує акт прийому-передачі аудиторського висновку. Дата інформує користувачів про те, що аудитор врахував вплив на фінансову звітність і на аудиторський висновок подій та операцій, що стали відомі йому і які відбулися до вказаної дати. Дата в аудиторському висновку проставляється або перед вступною частиною, або після підпису аудитора.

Підпис аудиторського висновку. Аудиторський висновок підписується директором аудиторської фірми або уповноваженою на це особою, яка має відповідну серію сертифіката аудитора України на вид проведеного аудиту.

Адреса аудиторської фірми. В аудиторському висновку вказується адреса дійсного місцезнаходження аудиторської фірми, яка може розміщатися як у кінці аудиторського висновку, так і в матриці бланку аудиторської фірми.

Питання 3

Аудиторський висновок може бути позитивним, умовно-позитивним, негативним або надається відмова від надання висновку про фінансову звітність підприємства-клієнта.

Позитивний висновок надається клієнту у випадках, коли на думку аудитора виконано наступні умови:

- аудитор отримав усю інформацію і пояснення, необхідні для цілей аудиту;

- надана інформація достатня для відображення реального стану справ клієнта;

- є адекватні і достовірні дані з усіх суттєвих питань;

- фінансова звітність підготовлена відповідно до прийнятої на підприємстві облікової політики, системи бухгалтерського обліку, яка відповідає вимогам чинного законодавства;

- звітність складена на основі дійсних облікових даних і не містить суттєвих протиріч;

- звітність складена належним чином за формою, затвердженою у встановленому порядку.

В безумовно-позитивному аудиторському висновку думка аудитора про достовірність фінансової звітності підприємства-клієнта означає, що ця звітність підготовлена таким чином, щоб забезпечити в усіх суттєвих аспектах відображення активів, зобов'язань і власного капіталу на звітну дату і фінансових результатів діяльності за звітний період, виходячи з нормативних актів, що регулюють бухгалтерський облік і звітність. За зміст такого документа аудитор повинен нести відповідальність.

Якщо фінансова звітність підприємства-клієнта не відповідає вимогам, за яких можливе надання безумовно позитивного аудиторського висновку, аудитор повинен правильно кваліфікувати обставини, що призводять до цього. Перелік таких обставин містить наступне:

а) невпевненість, зумовлену:

- обмеженнями у сфері аудиту (аудитор не може отримати всю необхідну інформацію і пояснення);

- обмеженнями у часі перевірки, які диктуються клієнтом;

- ситуаційними обставинами (подвійне тлумачення окремих пунктів законодавства);

б) незгоду, зумовлену:

- невідповідністю прийнятої облікової політики вимогам стандартів обліку;

- розходженням в думках щодо відповідності фактів або сум у звітності даним обліку;

- незгодою зі способом надання або ступенем розкриття інформації про факти або суми у фінансовій звітності;

- порушенням чинного законодавства;

в) окремий випадок, коли прорахунки та відхилення, виявлені аудитором під час перевірки, було усунуто до моменту складання аудиторського висновку.

Будь-яка невпевненість або незгода є підставою для відмови надання безумовно позитивного аудиторського висновку і подальший вибір його виду визначається фундаментальною невпевненістю чи незгодою.

Невпевненість або незгода є фундаментальною, якщо вплив чинників, що зумовили їх, на фінансову інформацію настільки значний, що суттєво (загалом або в основному) перекручує дійсний фінансовий стан підприємства-клієнта, у тому числі з урахуванням сукупного ефекту усіх невпевненостей та незгод.

Наявність фундаментальної незгоди може призвести до представлення клієнту негативного аудиторського висновку. Наявність фундаментальної невпевненості може стати підставою для відмови від надання аудиторського висновку. Наявність нефундаментальних невпевненостей і незгод передбачає складання умовно-позитивного аудиторського висновку.

В деяких випадках надається аудиторський висновок без застережень з відмінними від стандартних формулюваннями з пояснювальним абзацом. Такий висновок надається у випадку задовільних результатів і достовірності розглянутої фінансової звітності, якщо аудитор вважає за необхідне надати додаткову інформацію. Причинами додавання пояснювального абзацу можуть бути наступні обставини:

1. Наявність суттєвих невпевненостей.

Інколи виникають ситуації, коли на момент складання фінансової звітності об'єктивний прогноз неможливо зробити. Така ситуація називається “ситуацією невпевненості”; наприклад, сума за результатами судових позовів. Існують специфічні ситуації, в яких під питання ставиться спроможність клієнта продовжувати свою діяльність, функціонування підприємства:

суттєві збитки від господарської діяльності;

стійка нестача обігових коштів;

неспроможність клієнта розрахуватися в строк за боргами;

втрата крупних клієнтів.

В таких ситуаціях аудитор повинен визначити, чи зможе його клієнт продовжувати свою діяльність протягом оглядового періоду (1 рік). Якщо аудитор дійде висновку, що є серйозні сумніви в спроможності клієнта продовжувати діяльність, має місце суттєва невпевненість, за наявності якої аудитор повинен перш за все оцінити, чи були релевантні факти адекватно відображені у фінансовій звітності або в примітках до неї. У таких випадках аудитор повинен додати до аудиторського висновку пояснювальний абзац про наявність суттєвої невпевненості:

- невпевненість є вірогідною і суттєвою;

- невпевненість можлива і суттєва, її вірогідність скоріше велика, ніж мала;

- невпевненість можлива і вона має високий рівень суттєвості.

Мета і завдання формулювання пояснювального абзацу полягає в тому, щоб поінформувати користувачів фінансової звітності про наявність невпевненості, навіть якщо ця інформація відображена у фінансовій звітності або з ймовірністю випливає з її ретельного аналізу.

2. Порушення послідовності та логіки обліку.

Аудитор повинен звертати увагу на обставини, за яких бухгалтерські принципи не застосовувалися послідовно, тобто було порушено послідовність у поточному періоді порівняно з минулим. Загальноприйняті бухгалтерські принципи вимагають, щоб зміни в обліковій політиці як сукупності принципів та підходів до організації та ведення обліку були обґрунтованими, а наслідки таких змін вичерпно пояснювалися. Якщо такі перетворення мали місце, аудитор повинен додати пояснювальний абзац про характер змін, що відбулися. При цьому аудитор повинен відрізняти зміни, що впливають на послідовність обліку від тих, які впливають порівнюваність даних, але не торкаються принципів послідовності. До другої групи змін відносяться скорочення періоду амортизації активів, виправлення арифметичних помилок, зміни форми і порядку надання фінансової звітності, продаж дочірньої компанії тощо. Зміни другої групи не вимагають включення до аудиторського висновку пояснювального абзацу.

3. Винятковість ситуації.

За певних обставин аудитор може виділити той чи інший конкретний момент, пов'язаний з фінансовою звітністю, незважаючи на те, що він надає аудиторський висновок без застережень (важливі події після дати балансу, наявність неординарних, нетипових для того виду діяльності, яким займається клієнт, господарських операцій).

4. Аудиторський висновок з використанням роботи інших аудиторів.

Якщо аудитор покладається на результати виконання частини аудиту іншою аудиторською фірмою, що трапляється в тих випадках, коли клієнт має розгалужену структуру філій, підрозділів, то основна аудиторська фірма може:

- не посилатися на іншу аудиторську фірму (інша аудиторська фірма досліджувала несуттєву частину фінансової звітності, аудитори цієї фірми добре відомі головній аудиторській фірмі або знаходилися під її пильним контролем);

- в аудиторському висновку навести посилання на іншу аудиторську фірму. Такий висновок називається сумісним. Застосовується в тих випадках, якщо робити огляд перевірки іншої аудиторської фірми нераціонально або, коли частина фінансової звітності, що перевірялася іншою аудиторською фірмою, є суттєвою щодо загального обсягу звітності.

5. Надання аудиторського висновку із застереженнями.

Аудиторський висновок із застереженнями надається тоді, коли головна аудиторська фірма не хоче брати на себе відповідальність за роботу, виконану іншою аудиторською фірмою.

Формування окремих видів висновків показано на рисунку 1.

Питання 4

За результатами аудиторської перевірки фінансово-господарської діяльності підприємства власник-замовник аудиту приймає управлінські рішення щодо ліквідації негативних явищ, які проявилися в порушеннях технологічної дисципліни у виробничому процесі, недотриманні законодавства і нормативних актів у розрахункових та трудових відносинах. Крім того, ці управлінські рішення спрямовані на здійснення профілактичних заходів для забезпечення збереження активів, власного капіталу та їх раціонального використання.

Результати аудиторської перевірки, як правило, попередньо обговорюються у трудовому колективі. Організаційно-розпорядчими документами, що видаються за результатами аудиту, є накази і розпорядження.

Наказ видається в тих випадках, коли в процесі аудиту виявлені серйозні порушення законодавства, фінансової дисципліни в діяльності підприємства, його окремих підрозділів або окремих працівників. Наказ складається з констатуючої і наказової частин. В констатуючій частині викладається зміст результатів аудиту, вказуються позитивні та негативні сторони діяльності підприємства. Наказова частина містить рішення про результати аудиту.

Розпорядження, що видаються за результатами аудиту ФГД, складає власник тоді, коли виявлено незначні недоліки та порушення, не пов'язані з корисливими цілями окремих працівників і не є причинами матеріальних збитків. Наказ або розпорядження підписує власник-замовник аудиту після ретельного вивчення аудиторського звіту і аудиторського висновку, пояснення осіб, відповідальних за ФГД підприємства та матеріально відповідальних осіб, у яких виявлено нестачу цінностей.

Матеріальні збитки, завдані працівниками підприємства і виявлені в процесі аудиторської перевірки, повинні бути відшкодовані відповідно до встановленої системи матеріальної відповідальності. Чинним законодавством передбачено такі види матеріальної відповідальності працівників: повна, обмежена і колективна.

Повну матеріальну відповідальність несуть працівники у випадках заподіяння збитків з їх вини, якщо:

- на працівника покладено повну матеріальну відповідальність за заподіяні збитки при виконанні трудових обов'язків;

- збиток завдано діями працівника, що мають ознаки дій, які переслідуються у кримінальному порядку;

- складено письмовий договір про прийняття працівником повної матеріальної відповідальності за забезпечення збереження майна та інших цінностей;

- майно та інші цінності були одержані працівником у підзвіт за разовим дорученням;

- збиток завдано нестачею, навмисним знищенням, псуванням майна та інших цінностей.

При обмеженій матеріальній відповідальності працівник відшкодовує збитки у заздалегідь встановлених межах, як правило, у кількості НМДГ або кількості посадових окладів. Керівники підприємств, структурних підрозділів та їхні заступники несуть обмежену матеріальну відповідальність.

Відшкодування матеріального збитку проводиться при наявності письмової згоди працівника за розпорядженням керівництва підприємства, яке повинно бути зроблено не пізніше 2 тижнів після дати виявлення завданого працівником збитку. За відсутності письмової згоди працівника утримання не проводяться і питання відшкодування збитку розглядається за поданням адміністрації підприємства судовою установою.

Для звернення адміністрації до суду з питань відшкодування працівниками матеріального збитку, завданого підприємству, встановлені такі терміни:

- за збитки, завдані підприємству працівниками при виконанні трудових обов'язків - 1 місяць від дня виявлення завданого збитку;

- в усіх інших випадках спричинення підприємству збитку - 1 рік від дня його виявлення.

Днем виявлення збитку вважається день, коли адміністрації підприємства стало відомо про наявність збитку. Днем виявлення збитку в результаті інвентаризації вважається день складання відповідного рішення та підписання акту інвентаризаційною комісією.

Таким чином, аудиторська перевірка забезпечує відшкодування матеріальних збитків, завданих підприємству, що сприяє збереженню власності, раціональному використанню ресурсів та правовому регулюванню економічних відносин між суб'єктами господарювання.



Рис. Види аудиторських висновків та умови їх надання