1

Тема 1: Сутність, мета, завдання, функції та організаційні форми фінансово-господарського контролю

Виникнення та розвиток аудиту в системі фінансово-господарського контролю (ФГК)

Сутність аудиту, його мета і завдання

Класифікація організаційних форм аудиторського контролю

Мета і завдання внутрішнього та зовнішнього аудиту

Питання 1

Контроль як функція управління являє собою систему спостереження і перевірки процесу функціонування і фактичного стану керованого об'єкту з метою визначення обгрунтованості та ефективності управлінських рішень, що приймаються, виявити відхилення від заданих параметрів, усунути несприятливі ситуації. Мета контролю полягає у виявленні відхилень фактичного стану об'єкту контролю від тих характеристик і параметрів, відповідно до яких він має функціонувати, та приведення керованого об'єкту до стійкого стану за допомогою усіх економічних, правових та соціальних регуляторів.

ФГК являє собою систему спостереження і перевірки процесу функціонування відповідного об'єкта в економічній та соціальній сфері суспільства з метою встановлення відхилень від заданих параметрів. Сутність контролю полягає в тому, що суб'єкт управління здійснює облік і перевірку того, як об'єкт управління виконує його настанови.

Під об'єктами контролю розуміють не тільки фінансові та господарські операції, а й дії посадових та матеріально відповідальних осіб.

Завдання контролю визначаються його метою:

профілактика і попередження відхилень;

виявлення відхилень в момент здійснення операції;

виявлення відхилень після здійснення операції;

ліквідація виявлених відхилень і порушень.

За видами (способом організації) ФГК в Україні поділяється на:

державний - контролюючими органами виступають Рахункова палата ВРУ, МФУ, ДПА, ДКРС Міністерства фінансів, Державне казначейство, Фонд державного майна, Антимонопольний комітет, НБУ тощо. Спеціалізованими органами державного контролю є Держстандарт України, Державний митний комітет, Держспоживзахист, ДАІ, Державна пожежна інспекція, Державна санітарна інспекція;

муніципальний - здійснюється місцевими Радами народних депутатів.;

незалежний - здійснюється незалежними аудиторами або аудиторськими фірмами;

контроль власника - внутрішньосистемний, внутрішньогосподарський.

Виділяють наступні форми ФГК, що відображають його неперервний характер:

попередній (перспективний) контроль - полягає у попередженні здійснення незаконних дій, прийняття економічно недоцільних рішень та перешкоджанні виникнення відхилень і здійснення порушень;

поточний (оперативний) контроль - виявляє факти порушень та відхилень безпосередньо під час здійснення операцій;

наступний (ретроспективний) контроль - характеризується поглибленим вивченням фінансово-господарської діяльності підприємства за минулий період, дозволяє викривати недоліки попереднього і поточного контролю за фактами операцій, що вже відбулися.

У більшості країн з ринковою економікою система фінансового контролю складається з:

1) вищих органів ДФК, які підпорядковуються парламенту або президенту і контролюють видаткову частину державного бюджету;

2) податкового відомства, підпорядкованого уряду чи міністерству фінансів, на яке покладається контроль за дохідною частиною бюджету;

3) контрольно-ревізійних підрозділів у міністерствах і відомствах, які утримуються за рахунок бюджету і контролюють правильність ними витрачання бюджетних коштів;

4) незалежного аудиторського фінансового контролю, який на договірних засадах здійснює перевірки фінансової звітності на предмет правильності та повноти розкриття інформації, що в ній міститься, дотримання законності проведених господарських операцій; надання консультацій з питань оподаткування і фінансів підприємствам і організаціям недержавного сектору економіки.

Питання 2

Аудит як професійної діяльності виник в Англії. Найбільшого розвитку аудит набув у ХVІІ - ХІХ ст. Це пояснюється двома причинами:

1) фінансові кризи та хвилі банкрутств підвищили попит на бухгалтерів-експертів, які б мали захищати інтереси населення, кредиторів шляхом встановлення персональної відповідальності за подання інформації про банкрутства.

2) поява спільних підприємств.

Спочатку аудит в Британії розвивався за двома напрямками:

- перевірка обраними представниками мешканців міста правильності фіскальної політики урядових чиновників;

- перевірка аудитором правильності ведення обліку і обрахунку прибутку до оподаткування тих господарств, які мали зобов'язання зі сплати податків.

Поштовхом розвитку аудиту стало розмежування функцій та інтересів між власниками і менеджерами. Щоб запобігти зловживанням, приховуванню витрат і доходів, неправильному розподілу прибутків, навмисному їх присвоєнню найманими менеджерами власники мусили вдаватися до перевірки фінансової звітності незалежним аудитором.

Аудит - це перевірка даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності, суб'єкта господарювання з метою висловлення незалежної думки аудитора про її достовірність в усіх суттєвих аспектах та відповідність вимогам законів України, ПСБО або інших правил (внутрішніх положень суб'єктів господарювання) згідно із вимогами користувачів. Суттєвою є інформація, якщо її пропуск або неправильне відображення може вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на основі фінансових звітів

Аудиторський висновок про достовірність, повноту і відповідність чинному законодавству фінансової звітності повинен грунтуватися на аналізі достатнього обсягу інформації щодо наслідків ФГД, у тому числі на вивченні бухгалтерської звітності та документів, які становлять комерційну таємницю і не підлягають публікації.

При проведенні аудиту повинні бути чітко окреслені межі відповідальності аудитора. Основний метод містить визначення господарської системи і періоду часу. В більшості випадків господарська система є юридичною особою, але в окремих випадках систему визначають як підрозділ, відділ або фізичну особу. Типовим періодом часу для виконання аудиту є рік. Аудит може бути квартальним, місячним чи за увесь період існування системи.

Для проведення аудиту повинні існувати інформація у формі, що дозволяє її перевірити та стандарти (критерії), за допомогою яких аудитор може оцінити цю інформацію. Прикладом інформації, що має кількісну оцінку, може бути термін виконання завдання, вартість контракту, фінансова звітність компанії тощо. Критерії оцінки інформації також можуть суттєво варіювати: приміром, вартість контракту можна порівняти зі світовими цінами, з цінами попередніх періодів, з контрактами конкурентів тощо. Вибір та механізм використання критеріїв залежить від мети аудиту.

Під аудиторськими свідоцтвами розуміють будь-яку інформацію, яку використовує аудитор, щоб визначити її відповідність встановленим критеріям оцінки повноти і достовірності даних, які піддаються кількісному вимірюванню. Свідоцтва можуть набувати різних форм, включаючи усні відповіді клієнтів, письмові контакти з третіми особами та особисті спостереження аудиторів. Важливо отримати свідоцтва, якість і обсяг яких будуть достатніми для досягнення цілей аудиту.

Аудитор повинен бути кваліфікованим, щоб добре розуміти критерії та знати типи і кількість свідоцтв, необхідних йому для аналізу і правильного складання висновку. Він також повинен мати незалежну позицію, оскільки для висновків та рішень, які повинні бути прийняті на підставі свідоцтв, необхідні неупереджена інформація і об'єктивне мислення. Незважаючи на те, що послуги аудитора оплачує компанія, він маю бути достатньо незалежним для проведення аудиту і на його результати зможуть покластися користувачі.

Висловлення про результати - остання стадія аудиту. Аудиторський висновок, який складається за наслідками проведення аудиту може бути різним, але в усіх випадках він повинен інформувати користувачів про те, наскільки повною, достовірною та відповідною чинному законодавству є інформація, представлена у фінансових звітах компанії.

Аудит може проводитися з ініціативи господарюючих суб'єктів, а також у випадках, передбачених чинним законодавством України.

Проведення аудиту є обов'язковим у випадках:

1) підтвердження достовірності та повноти річної фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності ВАТ, підприємств - емітентів облігацій, професійних учасників ринку цінних паперів, фінансових установ та інших суб'єктів господарювання, звітність яких відповідно до законодавства України підлягає офіційному оприлюдненню, за винятком установ і організацій, що повністю утримуються за рахунок Державного бюджету.

2) перевірки фінансового стану засновників банків, підприємств з іноземними інвестиціями, ВАТ (крім фізичних осіб), страхових і холдингових компаній, інститутів спільного інвестування, довірчих товариств та інших фінансових посередників;

3) емітентів цінних паперів при отриманні ліцензії на здійснення професійної діяльності на ринку цінних паперів.

Питання 3

Відповідно до організаційних принципів і класифікаційних ознак аудит поділяється на:

1) за способом організації

- регламентований - його проведення регламентується законодавством та нормативним актами, де визначено категорії підприємств, які підлягають обов'язковому аудиту;

- договірний - об'єкт аудиту, обсяг робіт, періоди і терміни їх виконання обумовлюються угодою між суб'єктами господарювання і аудиторською фірмою

- внутрішній (відомчий) - провадиться власником залежно від потреб управління;

- державний - здійснюється аудиторськими підрозділами ДПА для перевірки повноти і своєчасності нарахування та сплати податків до державного і місцевих бюджетів платниками податків.

2) за обсягом перевірки

- однопредметний - досліджуються питання одного виду аудиту, наприклад, платоспроможності, правильності нарахування резерву сумнівних боргів тощо;

- багатопредметний - комплексний аудит стратегії управління суб'єктом господарювання;

- комісійний - проводиться фахівцями різних спеціальностей, при цьому узагальнення роблять в одному аудиторському висновку, який підписують усі аудитори, що брали участь в аудиторській перевірці;

3) за функціями управління

- запобіжний - аудит, який має запобігати різного роду конфліктним ситуаціям у фінансово-господарській діяльності (на стадії підготовки технології виробництва до проведення маркетингових досліджень). Як правило, проводиться внутрішнім аудитом.

- перманентний - аудит, який проводиться безперервно в процесі ФГД з метою забезпечення менеджерів інформацією про відхилення від заданих параметрів;

- ретроспективний - здійснюється після виконання господарських операцій, як правило, за минулий звітний період;

- стратегічний - аудит, який вирішує питання стратегії розвитку фірми на перспективу;

4) за формою

- зовнішній - незалежний;

- внутрішній - підлеглий тій фірмі, в якій він провадиться;

У світовій практиці виділяють три типи аудиту.

1. Операційний (управлінський) аудит - це перевірка процедур і методів функціонування господарської системи з метою оцінки її продуктивності та ефективності. В операційному аудиті перевірки не обмежуються бухгалтерським обліком. Вони можуть включати оцінку організаційної структури, комп'ютерних операцій, методів виробництва, маркетингу та будь-якої іншої галузі, в якій аудитор є компетентним.

2. Аудит на відповідність проводиться за ініціативою керівництва із залученням незалежних експертів з метою встановлення дотримання в господарській системі підприємства специфічних процедур і правил, які приписані персоналу адміністрацією.

3. Аудит фінансової звітності виконується для того, щоб визначити чи узгоджується зведена фінансова звітність з відповідними критеріями, що висуваються до неї за загальноприйнятими стандартами обліку. Аудит фінансової звітності базується на припущенні, що фінансова звітність підприємства буде використовуватися різними групами користувачів у різних цілях. Отже, більш ефективним є варіант, коли один аудитор проводить перевірку і робить висновок, на який можуть покластися усі користувачі, аніж той, за якого кожний користувач проводив би свій власний аудит.

Існують такі відмінності між операційним аудитом і аудитом фінансової звітності:

1. Призначення аудиту.

При операційному аудиті досліджуються продуктивність і ефективність господарської системи, при аудиті фінансової звітності - чи правильно відображені в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності господарські операції. Операційний аудит стосується перспектив господарської діяльності, аудит фінансової звітності орієнтується на минуле.

2. Надання висновку.

Операційний аудиторський висновок призначений, в першу чергу, для адміністрації. При аудиті фінансової звітності висновок, як правило, публікується.

3. Включення нефінансових аспектів.

Аудит фінансової звітності обмежений фінансовими проблемами. Операційний аудит стосується багатьох аспектів ефективності і продуктивності господарської системи, у тому числі і нефінансової, наприклад, ефективність рекламної кампанії.

Питання 4

Мета і завдання внутрішнього аудиту полягає у забезпеченні збереження власності, економному використанні матеріальних, фінансових і трудових ресурсів, виконанні завдань, нормативів, правильності ведення бухгалтерського обліку, складання фінансової звітності тощо.

Метою і завданням зовнішнього аудиту є підтвердження правильності ведення обліку, складання звітності та оцінка відповідності внутрішнього аудиту політиці і меті діяльності суб'єкта господарювання.

Зовнішній аудит суб'єктів господарювання, де існує підрозділ внутрішнього аудиту, з погляду їхньої мети і завдання слід розглядати як єдине ціле. Ця обставина має велике значення для розвитку аудиторської діяльності в Україні. Вивчаючи світовий досвід розвитку аудиту, передусім необхідно орієнтуватися на внутрішній аудит і організовувати його на підприємствах за кращими світовими зразками. Внутрішній аудит вирішує наступні завдання:

визначення системи контролю за активами, зобов'язаннями та власним капіталом підприємства;

перевірка відповідності цієї системи політиці підприємства;

здійснення експертної науково обгрунтованої оцінки ФГД;

аналіз ситуації ризику.

Перед зовнішнім аудитом стоять такі завдання:

аналіз системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю;

дослідження фінансової та операційної інформації щодо її відповідності визначеним критеріям;

аналіз ефективності та економічності управлінських рішень на різних рівнях їх прийняття;

розробка проектів управлінських рішень;

проведення фінансового аналізу;

розробка стратегічного прогнозу.

Зовнішній аудит може бути добровільним і обов'язковим. Обов'язковість аудиту визначається об'єктивними потребами реалізації концепції підзвітності. Якісний об'єктивний аудит підвищує ефективність і прибутковість інвестицій, сприяє захисту інтересів бізнесу і держави.

Тема 2: Організаційно-економічні та правові основи аудиторської діяльності в Україні

Світові системи організації і управління аудиторською діяльністю

Організація та регламентація аудиту в Україні

Аудиторські послуги

Нормативи аудиту

Питання 1

Досвід країн з розвиненою ринковою економікою щодо питань організації та регулювання процесів, які відбуваються на ринках аудиторських послуг, дає змогу виявити сукупність елементів системи організації аудиторської діяльності, необхідну і достатню для ефективного функціонування такої системи, а саме:

закон про аудит;

нормативний акт щодо обов'язковості аудиту;

міжнародні або національні стандарти аудиту;

орган управління системою організації аудиторської діяльності, який має представництва в регіонах країни і штатний персонал;

система підготовки, стажування і атестації аудиторів;

державне ліцензування аудиторської діяльності;

фінансування системи організації аудиторської діяльності;

законодавче обмеження діяльності аудиторів;

контроль якості роботи аудиторів і дотримання учасниками ринку аудиторських послуг законодавчих і нормативних актів з питань аудиту;

наявність обов'язкової системи принципів і норм поведінки аудиторів.

У світовій практиці існують дві принципові концепції регулювання аудиторської діяльності. Перша концепція поширена в країнах континентальної Європи (ФРН, Франція, Австрія, Іспанія), де аудит орієнтований головним чином на державні органи, які є основними користувачами аудиторських висновків. У цих країнах аудиторська діяльність суворо регламентується централізованими органами, на які фактично покладаються функції державного контролю за аудиторською діяльністю.

Друга концепція розвинулася в англомовних країнах (Великобританія, США), де аудиторська діяльність є певною мірою саморегульованою. Тут аудит орієнтований переважно на потреби акціонерів, інвесторів, кредиторів. Регулювання аудиторської діяльності в цих країнах здійснюється, в основному, професійними громадськими аудиторськими об'єднаннями. При цьому аудиторські організації мають велику самостійність, самі здійснюють підготовку аудиторів, присвоюють їм відповідну кваліфікацію і надалі стежать за тим, наскільки сумлінно і кваліфіковано аудитори виконують свої професійні обов'язки.

Формування вищого керівного органу зумовлює рівень державного впливу на регулювання аудиторської діяльності. У країнах професійного регулювання посади керівників є виборними, а в країнах державного регулювання керівні працівники вищих органів призначаються на посади державними органами.

Питання 2

Україна належить до країн переважно професійного регулювання аудиторської діяльності. Аудит здійснюється незалежними особами - аудиторами, які можуть працювати самостійно або в фірмах і уповноважені суб'єктами господарювання на його проведення.

Аудитором може бути громадянин України, який має кваліфікаційний сертифікат на право здійснення ним аудиторської діяльності на території України, що видається строком на 5 років особам, які мають стаж роботи за фахом (бухгалтера, ревізора, юриста, фінансиста, економіста або помічника аудитора,) не менше 3 років. В Україні існує 2 типи сертифікатів, які засвідчують право на здійснення аудиту. Це сертифікат серії “А” - на здійснення аудиту підприємств та господарських товариств, і сертифікат серії “Б” - на здійснення аудиту банків. Аудиторам забороняється займатися безпосередньо торговельною, виробничою та посередницькою діяльністю, що не виключає їх права отримувати дивіденди від акцій та доходи від інших корпоративних прав. Аудитор має право займатися аудиторською діяльністю індивідуально або створити фірму.

Аудиторська фірма - це організація, яка займається виключно наданням аудиторських послуг. Аудиторські фірми можуть створюватися на основі будь-яких форм власності. Загальний розмір частки засновників аудиторської фірми, які не є аудиторами, в статутному капіталі не може перевищувати 30%. Аудиторській фірмі дозволяється здійснювати аудиторську діяльність лише за умови, якщо в ній працює хоча б один аудитор, який має кваліфікаційний сертифікат. Керівником аудиторської фірми може бути лише сертифікований аудитор. Діяльність аудиторських фірм державному управлінню не підлягає.

Аудиторська діяльність в Україні регулюється професійною організацією - Аудиторською палатою України (АПУ). Вона функціонує як незалежний самостійний орган на засадах самоврядування. Головним завданням АПУ є сприяння розвитку аудиту в Україні, вирішення на єдиній методологічній основі принципових питань аудиторської діяльності. АПУ:

- здійснює сертифікацію суб'єктів, що мають намір займатися аудиторською діяльністю;

- вносить до Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності аудиторські фірми і аудиторів;

- розглядає скарги щодо діяльності окремих аудиторів та аудиторських фірм з питань їх компетенції;

- застосовує до аудиторів заходи впливу за неналежне виконання своїх професійних обов'язків у вигляді попередження, зупинення дії сертифіката на термін до 1 року або анулювання сертифікації;

- розробляє та затверджує норми аудиторської діяльності, стандарти і методичні рекомендації на проведення аудиту;

- вивчає ринок аудиторських послуг для задоволення його попиту;

- готує пропозиції з питань розвитку аудиту в Україні та вносить їх на розгляд відповідних інстанцій.

Питання 3

Характер робіт, які виконуються аудиторськими фірмами, визначається статутом і укладеними договорами. Крім перевірки повноти та достовірності фінансової звітності суб'єктів господарювання, аудиторські фірми надають аудиторські послуги.

За відношенням до проведення обов'язкового аудиту аудиторські послуги поділяються на дві групи. До першої групи відносять послуги, сумісні з проведенням у господарюючого суб'єкта обов'язкової аудиторської перевірки:

1) постановка бухгалтерського обліку (розробка облікової політики, вибір форми бухгалтерського обліку тощо);

2) інформаційне забезпечення підприємницької діяльності;

3) аналіз фінансово-господарської діяльності;

4) комп'ютеризація бухгалтерського обліку;

5) консультаційні послуги з бухгалтерського, податкового обліку, правового забезпечення, приватизації, корпоратизації;

6) оцінка економічних та інвестиційних проектів;

7) представництво інтересів господарюючого суб'єкта за дорученням перед третіми особами;

8) експертне обслуговування (попередня експертиза укладених угод);

9) проведення семінарів, підвищення кваліфікації, навчання персоналу;

10) наукові розробки, видання методичних посібників і рекомендацій тощо.

До другої групи відносяться послуги, не сумісні з проведенням у господарюючого суб'єкта обов'язкової аудиторської перевірки:

- ведення і відновлення бухгалтерського обліку;

- складання податкових декларацій і фінансової звітності.

За метою і цільовою спрямованістю супутні аудиту послуги поділяються на:

послуги дії - послуги зі створення документації, що не розроблена господарюючим суб'єктом;

послуги контролю - послуги з перевірки документації на предмет її відповідності встановленим вимогам, контроль ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності;

інформаційні послуги - послуги з підготовки усних або письмових консультацій.

Класифікація аудиторських послуг у різних країнах може дещо відрізнятися від вищенаведеної, але види таких послуг аналогічні. Наприклад, аудиторські фірми США надають послуги наступних категорій:

1) послуги свідоцтва - це послуги, при наданні яких аудиторська фірма видає письмовий висновок з висловленням думки, що стосується твердження, відповідальність за яке несе клієнт. Це може бути статистика виконання інвестицій, оглядова перевірка фінансової звітності тощо;

2) податкові послуги - підготовка аудиторською фірмою податкових декларацій для клієнта, консультацій з питань оподаткування;

3) консультаційні послуги для адміністрації, які дозволяють здійснювати бізнес більш ефективно (маркетингова стратегія, поліпшення організаційної структури тощо);

4) бухгалтерські послуги.

Питання 4

Аудит належить до високоінтелектуальних видів діяльності. Робота аудитора, яку спрямовано на підвищення її ефективності та уніфікацію аудиторської практики, регламентується відповідними стандартами. В таких видах діяльності як аудит регламентація носить переважно рамковий характер, тобто стосується переважно не змісту діяльності, а умов її здійснення, оформлення процесу цієї діяльності та її результатів, відносин працівника із зовнішнім середовищем.

Міжнародна федерація бухгалтерів називає аудиторські регламенти міжнародними нормативами аудиту і супутніх робіт. Під нормативами (стандартами) аудиту розуміють загальні керівні матеріали та основні принципи, яких необхідно дотримуватися аудиторам у виконанні їх обов'язків з перевірок завершеної фінансової звітності. Нормативи аудиту є мінімально необхідними стандартами роботи аудитора. Існування аудиторських нормативів не означає, що аудитор повинен сліпо їх наслідувати. Якщо аудитор вважає, що вимоги нормативу неможливо виконати, то будуть виправдані його альтернативні дії. Але це переносить тягар відповідальності на самого аудитора, тобто нормативи аудиту, як правило, виконуються, але якщо не виконуються, то це має бути аргументовано.

Розробкою нормативів аудиту займаються професійні організації: на міжнародному рівні - Міжнародна федерація бухгалтерів, в США - Американський інститут присяжних (сертифікованих) бухгалтерів, в Україні - Аудиторська палата України.

Аудиторські стандарти можна умовно поділити на три групи:

загальні - присвячені висвітленню питань забезпечення додержання основних принципів та організації аудиторської діяльності (рівень підготовки аудитора, його професіоналізм та компетентність, забезпечення незалежності оцінки, правова основа стосунків аудитора з клієнтом тощо);

робочі - регламентують планування роботи аудитора, порядок проведення перевірки, зміст контрольно-аналітичних процедур, критерії оцінки системи внутрішнього контролю, способи отримання суттєвої інформації про об'єкт аудиту вимірювання аудиторського ризику тощо;

стандарти звітності - призначені для визначення загальних правил складання і подання аудиторського висновку, його видів та змісту. Крім того, даними стандартами встановлюється необхідність розкриття інформації про характер аудиторської перевірки і ступінь відповідальності аудитора.

Тема 3: Предмет і метод аудиторської діяльності

Предмет і об'єкти аудиту. Відмінності аудиту від ревізії

Метод та методичні прийоми аудиторського контролю

Питання 1

Предметом аудиту є стан економічних, організаційних інформаційних та інших характеристик системи, що знаходяться у сфері аудиторської оцінки. Під станом об'єкта контролю розуміють параметри та характеристики, за якими можна робити висновки про нормальне або аномальне функціонування об'єкта контролю. Виділяють такі параметри як:

законність - зміст господарських операцій, дії посадових осіб не суперечать діючим нормативним і законодавчим актам;

збереженість - стан цілісності і неушкодженості;

достовірність - існування підтвердження даних фінансової звітності юридично правильно складеними документами;

правильність - ступінь дотримання принципів під час здійснення розрахунків, визначення економічного змісту господарських операцій;

доцільність - спрямованість господарських операцій на виконання завдань, що стоять перед підприємством, за умов дотримання законності

додержання стандартів і норм обліку і аудиту.

Предмет аудиторської діяльності має багато спільного з предметом ревізії.

Ревізія - це процес системного дослідження ФГД підприємств, організацій та установ на предмет дотримання ними законодавства з питань економіки, фінансів, оподаткування, достовірність обліку та звітності з метою виявлення нестач, розкрадань та присвоєння грошових коштів і матеріальних цінностей, а також профілактики і попередження подібних зловживань.

Спільні та відмінні риси аудиту та ревізії

Ознака	Аудит	Ревізія
Предмет	Фінансово-господарська діяльність підприємств
Мета	Оцінка повноти, достовірності і законності обліку та звітності, діагностування і попередження передкризових ситуацій та банкрутства підприємств усіх форм власності.	Виявлення розкриття нестач, розтрат, крадіжок товарно-матеріальних і грошових цінностей, попередження фінансових зловживань на підприємствах державного сектору.
Об'єкти	Стан обліку та звітності, система внутрішнього контролю, інформаційні системи	Стан обліку та звітності, збереження державної власності
Суб'єкт	Аудиторські фірми, аудитори	Ревізори Державної контрольно-ревізійної служби
Методичні прийоми	Способи та прийоми документального і фактичного контролю
Джерела інформації	Нормативно-правова і фактографічна база
Обсяг дослідження	Відповідно договору на аудиторську перевірку	Комплексне дослідження фінансово-господарської діяльності
Порядок організації	Проводиться на підставі укладеного договору з клієнтом щороку або раз на три роки; ініціативний аудит - за бажанням замовника у будь-який час	Проводиться на підставі наказу керівника контрольно-ревізійної служби; періодичність - раз на рік, за дорученням правоохоронних органів - у будь-який час.
Результат	Аудиторський висновок	Акт ревізії
Користувачі інформації	Власники підприємства, кредитори, податкові органи	Керівник підприємства, адміністрація, вищестоящі та правоохоронні органи

Під об'єктами аудиту розуміють окремі або взаємопов'язані економічні, організаційні, інформаційні та інші сторони функціонування системи, що досліджується, стан яких може бути оцінено кількісно і якісно. Класифікація об'єктів аудиту:

1) за видом:

ресурси (матеріальні, трудові, фінансові);

господарські процеси та явища (постачання, виробництво, збут);

економічні показники діяльності (прибуток, собівартість, продуктивність праці, обсяг виробництва тощо);

організаційні форми управління (структура управління, виробництва);

методи управління (мотивація, системи стимулювання);

функції управління (планування, облік, аналіз, контроль).

2) за складністю:

сукупні ресурси і господарські процеси та цілісні системи управління (оцінка стану та ефективності використання матеріальних ресурсів);

групи ресурсів і господарських процесів (операції з одним найменуванням матеріалів або постачальником).

3) за сферою діяльності:

об'єкти сфери постачання,

об'єкти сфери виробництва;

об'єкти сфери збуту;

об'єкти сфери управління тощо.

4) за часом розрізняють об'єкти, стан яких оцінюється в:

минулому (висновок про повноту і достовірність фінансової звітності);

теперішньому (перевірка наявності активів, зобов'язань);

майбутньому (результат аудиторського дослідження проблем вдосконалення відповідних систем управління).

5) за характером оцінки розрізняють об'єкти, стан яких оцінюється:

кількісно (ресурси, економічні результати діяльності);

якісно (організаційні форми, методи і функції управління);

кількісно і якісно (господарські процеси - оптимізація постачальників).

6) за тривалістю знаходження в полі діяльності аудиту об'єкти бувають:

- ті, що постійно знаходяться в полі діяльності аудиту (консультації з питань оподаткування, бухгалтерського обліку);

- ті, з яких періодично проводиться аудиторська оцінка (аудит фінансової звітності);

- ті, що потребують разової оцінки (удосконалення системи управління).

по відношенню до видів аудиту:

об'єкти внутрішнього аудиту;

об'єкти зовнішнього аудиту.

Між ними суттєвих відмінностей не існує, але зовнішніх контрагентів не задовольнять результати внутрішнього аудиту, тому повнота і достовірність фінансової звітності, законність господарських операцій, платоспроможність підприємства вимагають незалежної оцінки. Це і є завданням зовнішнього аудиту.

Питання 2

Системний підхід до класифікації об'єктів аудиторської діяльності визначає використання специфічних прийомів, які складають метод аудиту. Спосіб дослідження явищ, процесів, створених людиною систем являє собою метод діяльності.

Усі прийоми аудиту можна об'єднати у три групи.

Прийоми першої групи дозволяють визначити кількісний стан об'єкта. Це візуальний огляд, перерахунок, зважування, вимірювання. Перевірка фактичного стану окремих об'єктів аудиту дозволяє визначити стан обліку в місцях їх зберігання, порядок складання первинних документів тощо. Їх називають органолептичними або прийомами фактичного контролю.

Прийоми другої групи дозволяють співставити показники. Наприклад, фактичну наявність ресурсів з реальними потребами, нормативами; дані бухгалтерських документів з інформацією необлікового характеру або з відповідними документами третіх осіб. Співставлення дозволяє визначити відхилення дійсного стану об'єктів від норм, нормативів, прогнозів, планів.

Прийоми третьої групи пов'язані з оцінкою минулого, теперішнього і майбутнього стану об'єктів аудиторської перевірки і складаються переважно з прийомів і способів економічного аналізу, планування і прогнозування.

У світовій та національній практиці аудиту знаходять широке застосування такі прийоми і методи як опитування, письмові запити, аналітичний огляд, анкетування та тестування.

Опитування передбачає отримання письмової або усної інформації з питань аудиторської перевірки від працівників суб'єкта господарювання: керівників, менеджерів, головного бухгалтера. Письмові запити аудитор може надсилати до третіх осіб (банку, дебіторів, кредиторів) з проханням прояснити ситуацію з об'єктом перевірки. За допомогою аналітичного огляду аудитор може визначити тенденції та перспективи діяльності суб'єкта господарювання не тільки за даними про його фінансове становище, а й за результатами роботи споріднених підприємств, конкурентів тощо. Анкетування полягає в отриманні від працівників та третіх осіб відповідей на попередньо поставлені запитання. Завдяки прийому тестування аудитор сам відповідає на певний перелік питань на кожному етапі аудиторської перевірки або з кожним об'єктом аудиту.

Спосіб - це засіб, який забезпечує досягнення цілей контролю загалом. Він демонструє як в цілому треба реалізовувати операцію з перевірки. Прийом є допоміжним засобом досягнення цілей контролю. Він визначає порядок і межі способу перевірки. Логічний ланцюг дослідження документу у межах проведення аудиторської діяльності можна подати в такий спосіб:

Дія	Мета	Спосіб	Прийом
Дослідження документу	Попередити і виявити здійснення економічно недоцільних і юридично недостовірних та незаконних операцій	Формальна, арифметична, зустрічна, нормативна, взаємна перевірка	Суцільний, вибірковий, комбінований

Прийоми та способи контролю за джерелами даних, які використовуються при проведенні контрольних дій, умовно поділяються на прийоми і способи документального і фактичного контролю.

Для способів документального контролю основним джерелом інформації є документи. Способи документального контролю поділяються на:

1) способи контролю юридичної повноцінності та достовірності документів;

- формальна перевірка (підчистки, помарки, виправлення);

- графологічна експертиза;

2) способи контролю операцій, відображених в документах;

- юридична оцінка законності та економічної доцільності операцій;

- логічний контроль об'єктивної можливості операції;

- зустрічна перевірка (з документами ділових партнерів);

- взаємна перевірка (банківські виписки з товарно-транспортними накладними);

- спосіб зворотного перерахунку (розрахунок контрольно-вибіркового звіряння);

- прийоми економічного аналізу;

- оцінка обгрунтованості господарської операції за даними обліку та звітності.

Для способів фактичного контролю основним джерелом інформації є фактичний стан матеріальних цінностей. Способи фактичного контролю поділяються на:

1) експертна оцінка (контрольне вимірювання робіт, контрольний запуск сировини у виробництво, лабораторний аналіз);

2) візуальне спостереження (обстеження на місці, хрономертаж робіт);

3) інвентаризація.

Документальний і фактичний контроль не існують ізольовано, а органічно доповнюють один одного.

Тема 4: Аудиторський ризик та організація роботи аудитора

Поняття аудиторського ризику

Модель прийнятного аудиторського ризику

Суттєвість та її взаємозв'язок з ризиком аудиторської перевірки

Професійна етика аудитора

Питання 1

З аудитом фінансової звітності безпосередньо пов'язані декілька аспектів ризику. Два основних види ризику - це аудиторський ризик та ризик бізнесу аудитора. Аудиторський ризик полягає в наступному: аудитор дійшов висновку, що фінансову звітність складено вірно, і на цій підставі висловлює в аудиторському висновку думку без зауважень, а насправді фінансова звітність містить істотні недоліки та помилки. Ризик бізнесу аудитора полягає в тому, що аудитор може зазнати втрат через відносини з клієнтом, навіть якщо аудиторський висновок, поданий цьому клієнту, є справедливим. Ілюстрацією ризику бізнесу аудитора є його юридична відповідальність перед клієнтом та користувачами інформації, сформульованій у аудиторському висновку.

Ризик аудиту або загальний аудиторський ризик являє собою ситуацію, коли аудитор може висловити неадекватну думку у тих випадках, якщо в документах фінансової звітності існують суттєві недоліки. Тобто за неправильно підготовленою звітністю підготовлено висновок без зауважень. Наявність аудиторського ризику ставить питання про страхування професійної відповідальності аудиторів. У більшості країн з розвиненим ринком аудиторських послуг страхування відповідальності аудиторів є обов'язковим.

Аудиторський ризик можна подати у вигляді моделі: ПАР = ВГР * РК * РН

ПАР - прийнятний аудиторський ризик. Означає міру готовності аудитора визнати, що фінансова звітність може містити суттєві помилки після того, як аудит завершено і складено стандартний аудиторський висновок без зауважень.

ВГР - внутрішньогосподарський ризик. Означає міру очікування аудитором того, що існує помилка в сегменті і що вона перевищує припустиму величину до перевірки системи внутрішньогосподарського контролю.

РК - ризик контролю. Означає міру очікування аудитором того, що помилки в сегменті, які перевищують припустиму величину, не буде ні попереджено, ні виявлено в системі внутрішньогосподарського контролю клієнта.

РН - ризик невиявлення. Означає міру готовності аудитора визнати, що аудиторські свідчення (докази) за тим чи іншим сегментом, відібрані до перевірки, не дозволять виявити помилки, які перевищують припустиму величину, якщо такі помилки існують. Ризик невиявлення часто є ключовим фактором даної моделі, оскільки він визначає необхідну кількість доказів. Необхідна кількість доказів обернено пропорційна рівню РН. Чим меншим є рівень ризику невиявлення, тим більше необхідно доказів.

Питання 2

ПАР зазвичай встановлюється для всього аудиту загалом і залишається на постійному рівні для всіх основних сегментів. Внутрішньогосподарський ризик та ризик контролю та встановлюють для кожного сегменту окремо, тому в межах одного й того самого аудиту ці ризики можуть змінюватися від рахунку до рахунку.

Оскільки внутрішньогосподарський ризик і ризик контролю можуть змінюватися за групами рахунків, буде змінюватися і ризик невиявлення, і необхідна кількість аудиторських доказів (свідчень). Адже кожний аудит проводиться за нових умов, і тому обсяг необхідних свідчень залежить від конкретних обставин.

Для визначення ПАР при плануванні аудиту використовують дві методики.

1. Аудитор передбачає, що ВГР = 80%, РК = 50%, РН = 10%, тоді ПАР = 4%.

Якщо аудитор дійшов висновку, що рівень ПАР = 4% задовольняє його і клієнта, то план перевірки можна вважати певною мірою ефективним.

2. Щоб скласти більш ефективний план, аудитори визначають РН і відповідну кількість необхідних свідоцтв: РН = ПАР / (ВГР * РК). Якщо аудитор встановив для себе ПАР = 5%, то РН = 0,05 / (0,8 * 0,5) = 0,125.

За цієї форми ключовим стає РН, оскільки він передбачає необхідну кількість свідоцтв, яка обернено пропорційна рівню РН. Чим менше РН, тим більше необхідно свідоцтв.

ПАР є суб'єктивно встановленим рівнем ризику. Бажаним є розумно низький рівень ПАР. Це залежить від того, до якого ступеня зовнішні користувачі покладаються на фінансову звітність, і наскільки вірогідною є поява у клієнта фінансових труднощів після надання аудиторського висновку.

Внутрішньогосподарський ризик обернено пропорційний ризику невиявлення і прямо пропорційний кількості свідоцтв. Включення ВГР до моделі аудиторського ризику означає, що аудитори прагнуть з'ясувати, в яких розділах фінансової звітності похибки найбільш або найменш вірогідні. Ця інформація визначає загальну кількість свідоцтв та порядок розподілу аудитором своєї діяльності зі збирання свідоцтв між окремими сегментами аудиту. Оцінюючи ВГР, аудитор повинен врахувати наступні чинники: 1) характер бізнесу клієнта; 2) чесність адміністрації; 3) мотиви поведінки клієнта; 4) результати попереднього аудиту; 5) первісний та повторний аудит; 6) взаємопов'язані сторони; 7) нетрадиційні операції; 8) професіоналізм облікового апарату; 9) вірогідність привласнення активів клієнта.

Аудитор повинен оцінити всі чинники ВГР і вирішити, який є найбільш важливим для конкретного сегмента аудиту. Точних правил для визначити ВГР не існує, але консерватизм аудиторів не дозволяє його встановлення на рівні нижче 50%.

Ризик контролю являє собою оцінку ефективності системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю підприємства-клієнта з точки зору їх здатності попереджати і виявляти помилки. РК складається з двох компонентів:

ризику системи бухгалтерського обліку;

ризику системи внутрішнього контролю (СВК).

Існує ризик, що помилок не вдасться завчасно запобігти, що вони будуть допущені і їх не помітять. Ефективність внутрішнього контролю не залежить від аудиторської перевірки, аудитор лише оцінює СВК і її ефективність. Оцінка ризику неефективності СВК базується на вивченні його структури (розподіл обов'язків між керівництвом, кваліфікація і компетентність персоналу, взаємний контроль за роботою управлінського персоналу) та складових елементів (системи документації та інформації, матеріальні засоби захисту, система спостереження тощо). Чим ефективніша СВК, тим нижчий показник РК.

Ризик невиявлення помилок є тією часткою похибок при проведенні перевірки, яку аудитор може дозволити собі за тих систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю клієнта, що склалися на момент проведення аудиту. РН визначає кількість свідоцтв, які аудитор планує зібрати. При низькому рівні РН необхідно зібрати більшу кількість аудиторських свідоцтв. Якщо аудитор готовий узяти на себе більший ризик, то аудиторських свідоцтв потрібно менше. Тоді ефективність виявлення помилок залежить від аудитора, який несе відповідальність за виконання процедур зі збору даних щодо достовірності фінансової звітності. РН існує завжди, навіть коли аудитор досліджує 100% залишків за бухгалтерськими рахунками або типами операцій, оскільки аудитор може вибрати неадекватну аудиторську процедуру, неправильно її використати чи перекрутити тлумачення результатів.

ВГР і РК не залежать від аудитора, він не може на них вплинути, оскільки вони існують незалежно від аудиторської перевірки і є результатом роботи підприємства-клієнта. РН є результатом проведення аудиторської перевірки, наслідком виконаної аудитором роботи. За цей ризик аудитор несе повну відповідальність, оскільки ним визначається ступінь якості і професіоналізму аудитора.

Питання 3

Аудитори під час проведення перевірок не повинні встановлювати достовірність фінансової звітності з абсолютною точністю, але зобов'язані встановити її достовірність у всіх суттєвих відношеннях. Під достовірністю фінансової звітності у всіх суттєвих відношеннях розуміють такий ступінь точності показників звітності, за якого кваліфікований користувач цієї звітності зможе зробити на її підставі правильні висновки і прийняти правильні управлінські рішення.

Під рівнем суттєвості розуміють те граничне значення похибки фінансової звітності, починаючи з якого кваліфікований користувач цієї звітності з великим ступенем вірогідності не в змозі зробити на її підставі правильні висновки і прийняти правильні управлінські рішення. Інформація є суттєвою, якщо її відсутність, перекручення можуть впливати на економічні рішення користувачів, які приймаються на підставі даних фінансової звітності підприємств. Таким чином, суттєвість є відносним показником.

Сума помилки повинна розглядатися відносно:

статей на рівні всього фінансового звіту;

статей на рівні окремих залишків рахунків або операцій;

законодавчих та нормативних вимог щодо розкриття, відповідно до яких таке розкриття необхідне незалежно від величини;

відповідної суми за попередні роки.

Розрізняють три рівня суттєвості для вибору типу висновку:

суми є несуттєвими (помилка менше 5%);

суми є суттєвими, але не викривляють загального враження від фінансової звітності (помилка від 5% до 10%);

суми є настільки суттєвими і настільки часто зустрічаються, що під питання ставиться об'єктивність усієї звітності загалом (помилка понад 10%).

При вирахуванні абсолютного значення рівня суттєвості аудитор повинен брати за основу найважливіші показники, які характеризують достовірність фінансової звітності. Вони можуть бути різними залежно від галузевих особливостей, обсягів діяльності та інших чинників. Як правило, на виробничих підприємствах це може бути дохід від реалізації, в торгівлі - валовий дохід, на транспорті - вартість основних засобів, у фінансово-інвестиційних закладах - прибуток до оподаткування, на малих підприємствах - валюта балансу, в бюджетних установах - сума фінансування.

Між рівнем суттєвості і аудиторським ризиком існує обернений зв'язок:

чим вищим є рівень суттєвості, тим нижчий аудиторський ризик;

чим нижчий рівень суттєвості, тим більший аудиторський ризик.

Якщо під час перевірки аудитор приймає рішення про використання більш низьких значень рівня суттєвості, він зобов'язаний вжити заходів до зниження аудиторського ризику, або:

знизити, якщо це можливо ризик контролю, передбачивши в процесі перевірки додаткові аудиторські процедури;

знизити ризик невиявлення помилок.

Питання 4

На аудитора покладається відповідальність за висновки по фінансовій звітності перед багатьма зацікавленими сторонами: власниками, державою, банками, інвесторами, біржами тощо. Виконуючи професійні обов'язки, аудитор повинен дотримуватися професійної етики та вимог, що висуваються до кваліфікації аудитора законодавством України. В Кодексі професійної етики, затвердженому АПУ, серед фундаментальних засад етики виділені:

чесність при виконанні аудитором своїх обов'язків;

об'єктивність, неупередженість;

конфіденційність (зберігання комерційних таємниць клієнтів);

професійна поведінка;

професійні норми;

компетентність;

незалежність.

Норми етики є обов'язковими для всіх аудиторів. Відповідно до Кодексу професійної етики аудиторів аудитор не має права проводити аудит суб'єкта господарювання, де він:

має прямі родинні відносини з керівництвом;

має особисті майнові інтереси;

має непряму фінансову зацікавленість у клієнті (є довіреною особою фонду, опікуном майна, через позички, видані клієнту або отримані від нього);

є членом керівництва, засновником, власником або співробітником;

є співробітником або співвласником дочірнього підприємства, філії або представництва.

Аудитору забороняється привертати увагу клієнта шляхом обману або інших неетичних дій, що зачіпають інтереси колег або вводять в оману клієнтів.

Тема 5: Контрольно-аудиторський процес та його стадії

Зміст контрольно-аудиторського процесу (КАП) та характеристика його стадій.

Процедури аудиту.

Поняття про аудиторські докази, їх джерела.

Визначення і оцінка порушень.

Питання 1

Ефективна організація управління аудиторським процесом передбачає дотримання певних етапів проведення перевірки. Сукупність організаційних, методичних і технічних прийомів, здійснюваних за допомогою певних процедур, становить КАП, що складається з трьох стадій:

1) організаційна - включає вибір об'єкта аудиту та організаційно-методичну підготовку. Вибір об'єкта полягає в укладанні договору, формуванні аудиторської бригади виходячи з характеру діяльності підприємства, напрямків перевірки, виданні наказу про проведення перевірки. Організаційно-методична підготовка аудиту полягає у вивченні стану економіки об'єкта перевірки, планів виробничої і ФГД та виконання їх за період, що перевіряється.

2) дослідна - здійснюється на об'єкті перевірки і має два етапи - переддослідний і дослідний. Переддослідний етап включає низку процедур організаційного характеру, спрямованих на створення необхідних умов для якісного проведення аудиту у встановлені строки. Дослідний етап - це виконання контрольно-аудиторських процедур з перевірки виробничої і ФГД підприємства на допомогою найпростіших засобів обчислення та ЕОМ.

3) узагальнення результатів контролю - систематизація недоліків у діяльності підконтрольного підприємства. Виявлені недоліки групують, оформлюють результати проміжного контролю, складають аналітичні таблиці, слідчо-юридичні обґрунтування, узагальнюють і відображають результати аудиту в аудиторському висновку.

Планування аудиту має ґрунтуватися на попередньому вивченні особливостей бізнесу клієнта, яке проводиться до прийняття рішення про проведення аудиту. Після попередньої згоди сторін необхідно одержати детальнішу інформацію про бізнес клієнта Після підготовки листа-пропозиції укладається договір на проведення аудиту, а потім - складається план і програма аудиту в письмовій формі.

В плані аудиту передбачається перелік загальних питань основних напрямів перевірки. Першочерговому плануванню підлягають перевірки фінансової звітності, далі планується надання аудиторських послуг. Зміст програми аудиту залежить від розміру, виду і специфіки клієнта, умов договору на проведення аудиту, особливостей методики і техніки, що їх використовує аудитор під час перевірки. Програма використовується як інструкція для підлеглих, що беруть участь в проведенні перевірки, та у якості засобу контролю. Програма аудиту виконується по етапах:

аудиторська оцінка організації, ведення і стану бухгалтерського обліку, внутрішнього контролю і якості фінансової звітності клієнта;

аудиторська перевірка ФГД клієнта;

рекомендації з усунення виявлених недоліків, надання аудиторського висновку.

Протягом аудиторської перевірки загальний план аудиту і програма можуть уточнюватися і переглядатися, оскільки існує ймовірність змін умов і напрямків аудиту, можливість отримання інших результатів після проведення аудиторських процедур, ніж ті, які раніше очікувалися аудитором. Події або мотиви, що примусили аудитора внести значні зміни до аудиторської програми, оформлюються ним документально.

Коригування програми перевірки проводиться за наступними напрямами:

конкретизація об'єктів суцільного і вибіркового контролю, періодів перевірки тощо;

уточнення і календаризація загального плану-графіка аудиту та індивідуальних планів аудиторів;

перерозподіл аудиторів для виконання контрольно-аудиторських процедур, зміна тривалості перевірки об'єктів, розрахунок параметрів сітьового графіка.

КАП здійснюється аудиторами в процесі дослідження діяльності підприємства відповідно до програми аудиту, планів-графіків, календарних планів. Виконання контрольних процедур залежно від чисельності аудиторів може здійснюватися:

паралельно (одні аудитори перевіряють ТМЦ, інші - кошти, розрахунки і т.д.);

послідовно (після перевірки одних однорідних операцій переходять до інших і так до повного завершення КАП).

Завершальна стадія передбачає узагальнення і реалізацію результатів контролю, коли групують і синтезують виявлені недоліки в хронологічній послідовності їх вчинення, систематизують порушення нормативно-правових актів у ФГД за економічним змістом та місцями виникнення і відповідальністю за порушення. Виявлені недоліки і порушення в узагальненій формі викладають в аудиторському акті (висновку), якщо такий надається, в третій та четвертій частинах (результативна частина і пропозиції та рекомендації).