Размещено на http://www.allbest.ru/

Аннотация

Данная дипломная работа включает в себя 68 страниц, в том числе введение, заключение, три основные главы. Работа содержит 3 иллюстрации, 6 таблиц и 2 Приложения. При написании дипломной работы использована нормативно-правовая литература, учебная литература, а также справочники и публикации на тему учетной политики в журналах и газетах

В дипломной работе рассмотрены следующие понятия и категории: учетная политика, налоговая учетная политика, учет основных средств, амортизация основных средств, учет для целей налогообложения.

Объектом исследования является учетная политика ООО "Домостроитель Московской области".

Целью данной дипломной работы является анализ действующей учетной политики и разработка учетной политики на 2012 год.

В процессе анализа учетной политики использовались методы наблюдения, систематизации, анализа первичных документов и регистров бухгалтерского и налогового учета, обобщения имеющегося теоретического и практического материала, логическая оценка явлений и сравнительный анализ.

Практическая значимость работы заключается в разработке новых положений учетной политики для целей налогового и бухгалтерского учета. В процессе проверки было выявлено, что действующая политика является неполной. Поэтому она была дополнена положениями по учету и амортизации основных средств, учету незавершенного производства и готовой продукции.

Оглавление

• Введение
• Глава 1. Нормативно-правовая база, регулирующая учетную политику
• 1.1 Учетная политика: основные понятия и принципы ее формирования
• 1.2 Нормативное регулирование учетной политики
• 1.3 Особенности учетной политики для целей налогообложения
• Глава 2. Учетная политика в ООО "Домостроитель московской области"
• 2.1 Краткая характеристика ООО "Домостроитель Московской области"
• 2.2 Экономическая характеристика предприятия
• 2.3 Основные положения и особенности учетной политики в бухгалтерском и налоговом учете предприятия
• Глава 3. Рекомендации по совершенствованию учетной политики в ООО "Домостроитель Московской области"
• 3.1 Проблемы в учете, которые можно решить с помощью учетной политики
• 3.2 Пути совершенствования учетной политики ООО "Домостроитель Московской области"
• Заключение
• Список литературы
• Приложение

Введение

Учетная политика является серьезным инструментом в управлении предприятием, поэтому ее формированию необходимо уделять большое внимание.

В стратегии современного предприятия учетная политика играет важную роль. Выбранные в учетной политике способы учета влияют на финансовые потоки и имущественное положение организации.

Особую актуальность теме данной дипломной работы придает насущная необходимость стабилизации финансового положения большинства российских предприятий и преодоление кризисных явлений в экономике страны. В связи с этим, особое значение приобретает проверка обоснованности разработанной учетной политики коммерческих организаций.

Для того чтобы выжить в условиях конкуренции современные коммерческие предприятия стремятся минимизировать налоговое бремя, балансируя при этом на грани законности, что в конечном итоге создает для них угрозу возможного нарушения норм Налогового и Уголовного Кодексов РФ, а также Кодекса РФ об административных правонарушениях. Это вызывает необходимость в рациональном формировании и раскрытии учетной политики.

Таким образом, учетная политика коммерческих организаций является методологической основой их деятельности. В связи с этим становится очевидной необходимость анализа данного явления, раскрытия ее сущности и роли в ведении учета.

Анализ учетной политики и эффективности ее применения в дипломной работе будет рассмотрен на примере ООО "Домостроитель Московской области".

Учетная политика важна не просто как документ, который можно при необходимости продемонстрировать проверяющим, а как важный инструмент в их работе. Поэтому перед тем как непосредственно начать составлять учетную политику и выбирать, что в ней отражать, важно понять методические основы своего выбора. После проработки методических вопросов, можно получить некий алгоритм, в соответствии с которым нужно решать в каждой конкретной ситуации, какой способ учета выбрать и зафиксировать в учетной политике. Это понимание определило цель дипломной работы и последовательность работы для ее достижения.

Целью данной дипломной работы является проведение анализа учетной политики ООО "Домостроитель Московской области", выявление существующих недоработок в учетной политике предприятия и разработка мероприятий по ее совершенствованию.

Для достижения данной цели в дипломной работе решаются следующие задачи:

1. Рассмотреть сущность и теоретическую основу учетной политики для целей бухгалтерского учета;

2. Проанализировать действующее законодательство по вопросам учетной политики;

3. Раскрыть особенности налоговой учетной политики;

4. Дать краткую характеристику изучаемого предприятия и проанализировать его общее экономическое состояние;

5. Провести анализ действующей учетной политики и выявить ее несовершенства и сложные места в учете;

6. Разработать мероприятия по улучшению эффективности учетной политики предприятия.

Объектом исследования в данной дипломной работе является ООО "Домостроитель Московской области". Субъектом исследования является учетная политика и нормативная база по ее регулированию.

Для написания дипломной работы использовалась специальная научная и учебная литература. Специальные работы об учетной политике появились в 90-е годы прошлого столетия. Вопросам ее формирования, исполнения и раскрытия посвящены труды многих ученых и практиков. Достаточно обстоятельно и системно учетная политика была рассмотрена Р.А. Алборовым, Н.П. Кондраковым, Т.А. Новиковой, В.С. Плотниковым, М.Л. Пятовым, А.В. Суворовой и другими авторами. Обязательным для раскрытия данной темы является исследование действующего законодательства в сфере учетной политики, рассмотрение особенностей применения норм РСБУ и МСФО.

Дипломная работа состоит из трех основных глав, разделенных на подразделы. В первой главе рассматриваются теоретические вопросы, связанные с формированием учетной политики и ее нормативным регулированием. Вторая глава посвящена анализу учетной политики ООО "Домостроитель Московской области". В третьей главе предложены мероприятия по совершенствованию действующей учетной политики.

Глава 1. Нормативно-правовая база, регулирующая учетную политику

1.1 Учетная политика: основные понятия и принципы ее формирования

Понятие учетной политики коротко сформулировано в ПБУ 1/2008 -- это совокупность способов ведения бухучета, принятых организацией. Учетная политика организации - это составляемая главным бухгалтером и утверждаемая руководителем организации общая схема ведения бухгалтерского учета на предстоящий год, описывающая особенности данного предприятия в ведении учета.

Приказ об учетной политике - один из основных документов, который устанавливает правила ведения в организации бухгалтерского и налогового учета.

Документы, регулирующие бухгалтерский учет, делятся на четыре уровня. Первый уровень -- это Закон о бухгалтерском учете, второй -- положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). На третьем уровне находятся методические указания и рекомендации Минфина, План счетов и Инструкция по его применению, различные отраслевые нормативные документы и инструкции. И четвертый уровень -- это документы, разработанные самой организацией, прежде всего учетная политика.

Учетная политика составляется почти для всех организаций. Лишь ограниченное число субъектов малого предпринимательства, которые имеют право не вести бухгалтерский учет (например, перешедшие на упрощенную систему налогообложения (УСН) предприятия и ИП), могут отказаться и от составления учетной политики. Но даже среди применяющих УСН большинство предприятий должны веси учет и составлять учетную политику.

Например, если компания платит единый налог с разницы между доходами и расходами и занимается производством или торговлей, то она должна определить способ оценки материалов (подп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п. 8 ст. 254 НК РФ) и покупных товаров (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Такой выбор можно закрепить только в учетной политике для целей налогообложения.

Если компания платит налог с доходов, то у нее может возникнуть необходимость вести их раздельный учет. Например, при поступлении средств в порядке целевого финансирования. Формы регистров для ведения раздельного учета тоже необходимо утвердить в учетной политике организации. Аналогичная точка зрения высказана в письме Минфина России от 13.03.06 № 03-11-04/2/59.

Если компания совмещает УСН и вмененный налог, она обязана вести раздельный учет доходов, расходов, имущества, обязательств и хозяйственных операций (п. 8 ст. 346.18, п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса). Порядок его ведения необходимо закрепить в учетной политике компании (письмо Минфина России от 24.09.10 № 03-11-06/3/132).

И только, если деятельность компании не предполагает выбора вариантов учета доходов и расходов, а также не требует ведения раздельного учета, учетную политику для целей налогообложения можно не разрабатывать. Но с вступлением в силу нового закона о бухгалтерском учете с 1 января 2013 года и это условие не является возможностью отступить от составления ученой политики, так как все субъекты малого предпринимательства будут обязаны вести бухгалтерский учет.

Учетная политика любой организации должна основываться на определенных принципах, которые являются едиными для всех.

Это объясняется тем, что данные бухгалтерского учета служат основой для формирования публичной бухгалтерской отчетности, по которой, в свою очередь, все заинтересованные пользователи - и собственники (учредители, акционеры), и инвесторы, и кредиторы (включая банки) - будут судить о финансовом состоянии и эффективности деятельности организаций. Значит, эти данные должны быть достоверными, адекватно представляющими реальное состояние дел в организации, а также сопоставимыми - как в отношении отчетных данных вашей организации за предыдущие отчетные периоды, так и в отношении ключевых показателей финансовой отчетности других организаций. Ведь, например, инвесторы и кредиторы, принимая решение о вложении средств - предоставлении кредитов и займов, приобретении акций и облигаций, должны сопоставить финансовые показатели различных организаций, чтобы выбрать наиболее привлекательный вариант вложения, а единственным надежным источником информации о положении организаций является именно их бухгалтерская отчетность.

Поэтому бухгалтерское законодательство выдвигает определенные требования не только к формату бухгалтерской отчетности, но и к содержанию ее показателей, и формулирует некоторые постулаты, основополагающие принципы, которые должны быть учтены при подготовке учетной политики и организации бухгалтерского учета в каждой конкретной организации.

Например, в ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н) представлены две группы таких принципов - допущения и требования, [33, с. 15].

Допущения представляют собой предположения, из которых бухгалтер должен исходить при формировании учетной политики.

Иными словами, положения учетной политики не должны нарушать эти исходные постулаты. В противном случае будет нарушена методология бухгалтерского учета.

Каждое из допущений влияет на порядок признания, оценки, учета различных объектов и хозяйственных операций. Рассмотрим их подробнее.

1. Допущение имущественной обособленности.

Это допущение предполагает, что активы и обязательства предприятия существуют отдельно от активов и обязательств владельцев данного предприятия и других предприятий.

2. Допущение непрерывности деятельности.

Согласно этому допущению предприятие будет работать в обозримом будущем, оно не находится на грани банкротства и не нуждается в ликвидации или значительном сокращении деятельности. А это означает, что обязательства предприятия будут исполняться в установленном порядке.

3. Допущение последовательности применения учетной политики.

Учетная политика применяется последовательно из года в год и не предполагает резких и кардинальных изменений.

4. Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Факты хозяйственной деятельности должны относиться к одному отчетному году, не зависимо от того, когда были выплачены или получены денежные средства по данным фактам. Это допущение не применяется при упрощенной формы учета, когда учет ведется по поступлениям и выплатам денежных средств.

В отношении последнего допущения - о временной определенности фактов хозяйственной деятельности, подразумевающей обязательность применения метода начислений, - нужно особо подчеркнуть, что от него могут отступить малые предприятия, применяющие упрощенную систему налогообложения.

В любом случае принятое решение - о применении или неприменении метода начислений - должно быть прямо закреплено в учетной политике малого предприятия.

Помимо базовых допущений при разработке учетной политики необходимо обеспечить исполнение ряда требований, изложенных в п. 6 ПБУ 1/2008. Каждое из требований также влияет на порядок признания, оценки, учета различных объектов и хозяйственных операций. Перечислим основные требования [2].

1. Требование полноты отражения фактов хозяйственной деятельности.

Все факты хозяйственной деятельности должны сразу же - в момент совершения операции или непосредственно после ее совершения - оформляться соответствующими первичными документами.

2. Требование своевременности. В организации должен быть разработан и должен строго соблюдаться график документооборота.

3. Требование осмотрительности в учете.

Необходимо формировать оценочные резервы (по сомнительным долгам, под обесценение материальных запасов и ценных бумаг).

4. Требование приоритета содержания перед формой.

Отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования.

5. Требование непротиворечивости, которое означает совпадение данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день

6. Требование рационального ведения бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации каждого месяца.

При разработке методологического раздела учетной политики следует обращать особое внимание на расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом, учитывая конкретные обстоятельства, выбирать одну из стратегий: минимизации расхождений (приближения бухгалтерского учета к налоговому) или повышения качества и информационной ценности бухгалтерской отчетности. На основании перечисленных допущений и требований сформулируем основные задачи учетной политики:

1. Формирование бухгалтерской отчетности, дающей ее пользователям достоверное представление об имущественном положении, финансовом состоянии и результатах деятельности организации.

2. Обеспечение стабильности и преемственности бухгалтерского учета, необходимой в случае смены главного бухгалтера.

3. Сближение различных видов учета: бухгалтерского, налогового, управленческого.

4. Минимизация налоговых рисков.

5. Унификация и стандартизация бухгалтерского учета в холдингах, многопрофильных организациях, организациях с филиалами.

Вновь созданные организации, а также организации, возникшие в результате реорганизации, должны оформить учетную политику не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица, хотя утвержденная учетная политика считается применяемой прямо со дня государственной регистрации юридического лица.

В остальных случаях по общему правилу способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа.

Согласно п. 4 ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики должны быть утверждены:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- способы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за проведением хозяйственных операций;

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Соблюдение допущения последовательности применения учетной политики не означает, что организация ни при каких условиях не может изменить свою учетную политику.

Согласно п. 10 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики организации может производиться в трех случаях:

1) если изменилось законодательство РФ или нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету - например, если приняли новое ПБУ или внесли изменения в действующее ПБУ, в результате чего:

- отменили (запретили) тот метод учета, который применялся организацией раньше - тогда у бухгалтера не останется другого выбора, кроме как исключить этот метод из учетной политики и заменить его на другой, разрешенный законодательством;

- разрешили новые методы учета, которые нельзя было применять раньше - и тогда перед бухгалтером стоит вопрос, имеет ли смысл перейти на этот новый метод, если он более эффективно решает задачи, стоящие перед организацией;

2) если в организации были разработаны новые способы ведения бухгалтерского учета, позволяющие более достоверно представлять факты хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или снизить трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации - ну, например, если раньше учет велся вручную, но теперь решено использовать компьютерную программу, или если учет велся автоматизированным способом, но главный бухгалтер и руководитель организации решили, что нужно перейти на другую бухгалтерскую программу, которая лучше решает стоящие перед организацией задачи;

3) если существенно изменились условия хозяйствования: имела место реорганизация, изменился вид деятельности фирмы и т.д.

В любом случае изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляться в том же порядке, что и принятие учетной политики - приказом или распоряжением руководителя.

По общему правилу изменение учетной политики производится с начала отчетного года. Например, если приказ о внесении изменений учетной политики датирован декабрем 2010 г., новая учетная политика "по умолчанию" будет действовать с 1 января 2011 г. Если же приказ об изменении учетной политики датирован февралем 2011 г., строго говоря, эти изменения должны вступить в силу только с 1 января 2012 г., а в течение 2011 г. нужно применять "старую" учетную политику.

Следует обратить внимание на важную оговорку, сделанную в п. 12 ПБУ 1/2008: общее правило об изменении учетной политики с начала отчетного года надо применять только в том случае, если "иное не обусловливается причиной такого изменения" [2].

Например, нередки случаи, когда изменения в нормативные акты по бухгалтерскому учету вносятся в текущем календарном году и действуют задним числом. В такой ситуации бухгалтер имеет полное право подготовить приказ о внесении изменений в учетную политику, датируемый по факту (но не раньше, чем дата вступления в силу нового или измененного нормативного акта), и указать в этом приказе, что данные изменения вступают в силу в соответствии с порядком, установленным в данном нормативном акте (задним числом или с момента издания приказа об изменении учетной политики).

То же самое актуально и для организаций, претерпевших реорганизацию, ведь она рассматривается как существенное изменение условий деятельности - уважительная причина для внесения изменений в учетную политику.

Таким образом, учитывая положения п. 12 ПБУ 1/2008, целесообразно в приказе о внесении изменений в учетную политику приводить обоснования причин изменения и уточнять порядок вступления этих изменений в силу.

Нужно также подчеркнуть, что утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации, не считается изменением учетной политики. По сути, это лишь ее дополнение.

Так, например, если клининговая компания раньше занималась только оказанием услуг по уборке офисов, квартир и иных объектов, а в середине года вдруг решила заняться еще и оптовой или розничной торговлей чистящими средствами и иными товарами, бухгалтеру необходимо дополнить учетную политику положениями, регулирующими порядок учета торговых операций. В этом случае не нужно ждать 1 января, чтобы изменения вступили в силу, и не нужно делать задним числом (декабрем прошлого года) приказ об изменении учетной политики - достаточно в момент возникновения новых операций подготовить приказ о дополнении учетной политики, в котором нужно закрепить новые положения, регулирующие порядок учета этих операций.

Особое внимание следует обратить на то, что, хотя ПБУ 1/2008 и разрешает в некоторых случаях вносить изменения в учетную политику, тем не менее допущения последовательности ее применения никто не отменяет, и для обеспечения достоверности данных бухгалтерской отчетности необходимо в том числе обеспечить и их сопоставимость. Поэтому ПБУ 1/2008 регламентирует и порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности организации.

Некоторые бухгалтеры предпочитают формировать раздельно две учетные политики: одну для целей бухгалтерского учета, а вторую - для целей налогообложения, а другие считают более удобным и рациональным готовить единую учетную политику, причем совмещать описание бухгалтерского и налогового учета по отдельным объектам и операциям.

Структурировать учетную политику можно так, как удобно самому бухгалтеру для дальнейшего ее использования. В общих чертах учетная политика делится на методический раздел и на организационно-технический (см. рис. 1.1).

Рис. 1.1. Структура учетной политики.

На практике структура учетной политики может быть более обширной, например организационно-технический раздел может включать в себя следующие пункты:

1. Организация учетной работы (кто именно ведет учет в зависимости от объема учетной работы).

2. Особенности организации учета в обособленных подразделениях (филиалах, представительствах).

3. Рабочий план счетов бухгалтерского учета (с детализацией субсчетов и аналитических счетов, а некоторые предпочитают дополнительно давать развернутое описание счетов и приводить используемые корреспонденции счетов).

4. Форма бухгалтерского учета (включая вопросы автоматизации).

5. Организация первичного учета:

- формы первичных учетных документов;

- перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов;

- график и правила документооборота;

- порядок архивирования документов

- и т.д.

6. Порядок проведения инвентаризации.

7. Формы и процедура подготовки и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

8. Формы и порядок подготовки и представления внутренней (управленческой) отчетности.

9. Прочие вопросы.

Как правило, часть информации - например, структура бухгалтерии, должностные инструкции сотрудников бухгалтерской службы, график документооборота, рабочий план счетов и другие - представляется в виде схем и таблиц в приложениях к учетной политике.

А в методологическом разделе необходимо раскрыть выбранные варианты оценки и учета следующих объектов и операций:

1) основные средства;

2) нематериальные активы и НИОКР (при их наличии);

3) материально-производственные запасы (сырье и материалы, товары, готовая продукция);

4) затраты на производство и иные затраты (включая методы учета затрат и калькулирования себестоимости, учет расходов будущих периодов и прочие нюансы);

5) доходы, расходы и формирование финансовых результатов;

6) расходы по кредитам и займам;

7) финансовые вложения;

8) порядок применения ПБУ 18/02;

9) активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте;

10) а также иные объекты учета и хозяйственных операций, особенно тех, порядок учета которых не урегулирован действующим законодательством или урегулирован недостаточно четко, что приводит к возникновению нестандартных и спорных ситуаций.

Безусловно, приведенный выше перечень вопросов, подлежащих раскрытию в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета, не является ни минимальным, ни исчерпывающим.

Формирование грамотной и уникальной учетной политики, идеально подходящей конкретной организации с учетом специфики ее деятельности и удовлетворяющей все потребности пользователей бухгалтерской информации (прежде всего - руководства организации), представляет собой сложный, но увлекательный и творческий процесс.

В этом процессе обязательно должна быть учтена специфика функционирования конкретной фирмы (отрасль, в которой она работает размер предприятия и другие особенности).

1.2 Нормативное регулирование учетной политики

Составляя учетную политику, надо выбрать один из нескольких способов учета, "допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету", [2].

Поскольку при выборе одного из способов учета надо руководствоваться нормативными правовыми актами по бухучету, необходимо определиться с тем, что это за документы.

"Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, утверждают положения по бухгалтерскому учету и другие нормативные правовые акты по вопросам бухучета", [13].

Большинство таких актов утверждает Минфин, которому эти полномочия предоставило Правительство. Таким образом, в первую очередь нормативной базой для определения способов учета для учетной политики являются ПБУ, а также Федеральный закон от 21.11.96 № 129 ФЗ "О бухгалтерском учете".

Но не всегда соблюдение ПБУ обеспечивает составление достоверной отчетности. Например, не так давно, в 2008 году, произошло резкое падение фондового рынка.

По правилам ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" нужно было отразить котирующиеся на рынке ценные бумаги по их рыночной стоимости на момент составления отчетности. Но это привело бы к резкому падению величины активов, а значит, и капитализации компаний, владеющих такими бумагами. Что, в свою очередь, породило бы проблемы в их взаимоотношениях с российскими и иностранными кредиторами. Поэтому перед составлением годовой отчетности за 2008 год Минфин выпустил информационное сообщение, в котором разрешил показать в отчетности на 31 декабря 2008 года финансовые вложения в оценке, которая была до начала кризиса.

Таким образом, строгое следование ПБУ не всегда приводит к составлению достоверной отчетности, поскольку бухгалтерские стандарты -- вещь достаточно консервативная. Поэтому в бухгалтерском законодательстве предусмотрена возможность отходить от них, если это необходимо для сохранения достоверности учета. Если такой факт имел место быть, то к отчетности организации должна быть составлена пояснительная записка. "В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием", [13].

Таким образом, если главный бухгалтер предприятия решает воспользоваться этой нормой закона, то ему нужно обосновать свои действия в пояснительной записке к отчету. А пользователи и аудитор будут оценивать, действительно ли такое отступление от правил оправданно.

Статья 5 Закона о бухгалтерском учете, помимо ПБУ, предусматривает и другие нормативные акты по бухгалтерскому учету. Здесь речь идет о различных отраслевых документах по бухучету, которые издает не Минфин, а другие министерства. И в отличие от актов Минфина они обязательны не для всех организаций, а только для предприятий соответствующей отрасли. Например, часть приказов по бухгалтерскому учету выпустил Минсельхоз. Применять их должны только сельхозпредприятия.

Также нормативными актами являются методические указания, издаваемые Минфином. Часто в них есть правила, которые отсутствуют в ПБУ. Можно ли в этом случае выбирать способ учета, прописанный в методических указаниях?

Согласно буквальному прочтению статьи 5 Закона о бухучете, методические указания нормативными актами не являются, так как там сказано: "другие нормативные акты и методические указания", а не "нормативные акты, в том числе методические указания".

Поэтому, если при составлении учетной политики был выбран способ учета из методических указаний, не упомянутый в ПБУ, налоговая инспекция и внешние аудиторы вполне обосновано могут посчитать такой способ учета неправомерным.

С другой стороны, все методические указания утверждены приказами Минфина и зарегистрированы Минюстом. А если документ прошел такую регистрацию, значит, это нормативный акт, то есть официальный документ, содержащий нормы права, которые необходимо исполнять.

Нормативный правовой акт -- это письменный официальный документ, принятый в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. Правовая норма -- общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение.

Но ПБУ 1/2008 требует выбирать способ учета не просто из нормативного акта, а из нормативного акта по бухгалтерскому учету. А с точки зрения Закона о бухгалтерском учете, методические указания -- это не нормативно-правовой акт по бухучету. Вот если в ПБУ 1/2008 было бы написано просто "нормативно-правовой акт", без добавления "по бухгалтерскому учету", то тогда можно было бы говорить, что методические указания могут применяться наравне с ПБУ.

Поэтому использовать в учетной политике способ учета, предусмотренный не ПБУ, а методическими указаниями по бухгалтерскому учету, без всякого дополнительного обоснования не следует. В этом случае могут возникнуть претензии со стороны проверяющих органов или внешнего аудита.

В случае же, если для какой-то ситуации способ учета нормативно не установлен, организация должна его разработать самостоятельно на основе действующего законодательства по бухгалтерскому учету и Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

В ПБУ 1/2008 прописан алгоритм, как надо действовать в такой ситуации. Разрабатывать новый способ учета надо:

-- исходя из общих принципов бухучета, которые перечислены в 6-м пункте ПБУ 1/2008;

-- правил других российских ПБУ, которые регулируют учет аналогичных операций.

И только, если, исходя из этих документов, определить необходимый способ учета не представляется возможным, следует обратиться к МСФО.

В проекте нового Закона "О бухгалтерском учете", который будет действовать с 1.01.2013 года, в статье про учетную политику пока нет отсылки к МСФО. Там сказано, что если национальными стандартами не установлен способ бухучета для какой-либо ситуации, то его надо разрабатывать самостоятельно исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухучете, национальными и отраслевыми стандартами. Но поскольку, в другой статье проекта говорится, что МСФО являются основой разработки национальных стандартов бухгалтерского учета, можно сделать вывод, что и после 1 января 2013 года для разработки учетной политики также можно будет использовать МСФО.

Таким образом, составляя учетную политику, необходимо руководствоваться нормами ПБУ. МСФО можно использовать, когда:

-- способ учета не установлен ПБУ и его нельзя разработать, исходя из ПБУ, регулирующих учет аналогичных операций, или общих принципов бухучета;

-- правила учета в МСФО прописаны более детально, чем в ПБУ.

Случаи, когда необходимо обращаться к МСФО, не являются редкостью. Примеров таких ситуаций много, так как в международных стандартах правила учета прописаны более детально, чем в российских ПБУ.

Проиллюстрируем это на примере ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", с которым сталкивается почти каждый бухгалтер.

Согласно ПБУ 15/2008 проценты, непосредственно связанные с созданием или приобретением инвестиционного актива, включаются в его стоимость. И в ПБУ есть целый ряд норм, касающихся инвестиционных активов, при применении которых возникают вопросы. Например, норма о том, когда надо начинать включать проценты в стоимость инвестиционного актива. ПБУ говорит -- тогда, когда начато создание или приобретение актива. Но какой момент следует считать началом создания или приобретения актива, ПБУ не объясняет.

Например, предприятие начало строительство здания. Полгода идет согласование проекта и места его размещения на земельном участке. И только после получения всех необходимых разрешений начнутся строительные работы.

Но кредит в банке под строительство уже взят, и предприятие платит по нему проценты. Надо решить, куда их относить в бухучете. Если считать, что согласование проекта и места строительства -- это уже работы по созданию актива, то проценты войдут в стоимость актива, то есть попадут на счет 08. Если согласование проекта не входит в процесс создания актива -- то это прочие расходы, счет 91/2 "Прочие расходы".

В ПБУ 15/2008 конкретного ответа на этот вопрос нет. Значит, необходимо обратиться к МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам". Там написано, что к процессу создания актива относится административная подготовка к строительству. То есть деятельность, связанная с получением разрешений, необходимых для начала строительства. Это и есть ответ на данный вопрос, поэтому проценты по кредиту в данном случае надо учитывать на счете 08.

Также в МСФО есть ответ на вопрос, как вести учет, если объект уже достроили, но государственную регистрацию он еще не прошел. В этом случае, поскольку завершено "физическое" сооружение объекта, проценты уже не увеличивают стоимость инвестиционного актива, а идут в текущие расходы.

Оба этих момента, связанных с учетом процентов при приобретении (создании) инвестиционного актива, необходимо определить в учетной политике.

При составлении учетной политики на будущий год обязательно нужно учитывать нормы закона, введенные в действие в текущем году.

Например, в 2010 году Минфин утвердил новое ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности". Им должны были руководствоваться главные бухгалтера предприятий при исправлении ошибок, начиная с составления годовой бухгалтерской отчетности за 2010 год. Общий порядок исправления ошибок по правилам нового ПБУ зависит от того, существенная это ошибка или нет. А это организация должна определять самостоятельно. Значит, в учетной политике необходимо описать, какие ошибки будут считаться существенными.

Таким образом, основными нормативными документами, регулирующими вопросы составления учетной политики организации, являются Федеральный закон от 21.11.96 № 129 ФЗ "О бухгалтерском учете" и ПБУ, особенно ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации". Кроме этого закона и ПБУ к регулирующим процесс составления учетной политики нормативным документам нужно отнести Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" и Приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Дополнительными документами, применение которых нужно обосновывать, являются МСФО и методические указания. При составлении учетной политики для целей налогообложения также следует руководствоваться Налоговым кодексом.

1.3 Особенности учетной политики для целей налогообложения

Учетная политика для целей налогообложения это "выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика", [1, с. 217].

Таким образом, налоговая учетная политика это совокупность способов определения и учета доходов, расходов и операций, выбранных налогоплательщиком из допускаемых Налоговым кодексом. Организация не имеет права разрабатывать самостоятельно способы учета, если необходимый способ учета не предусмотрен Налоговым кодексом. И это принципиальное отличие налоговой учетной политики от бухгалтерской.

Сформулируем коротко задачи налоговой учетной политики:

* Минимизация налоговых рисков;

* Основа налогового планирования;

* Формирование полной и достоверной информации для исчисления

Налогов;

* Сближение различных видов учета: налогового, бухгалтерского, управленческого;

* Обеспечение стабильности и преемственности налогового учета;

* Унификация и стандартизация налогового учета в холдингах, многопрофильных организациях, организациях с филиалами.

Если в организации ведется налоговое планирование, то отдельная задача учетной политики -- быть базой для налогового планирования.

Проблемный вопрос при формировании налоговой учетной политики заключается в том, во всех ли ситуациях, когда в НК есть альтернативные способы учета, необходимо фиксировать выбор учета в учетной политике. Этот вопрос нередко становится предметом споров и даже судебных разбирательств между бухгалтерией организации и проверяющими органами.

В Налоговом кодексе есть пункты и статьи, в которых прямо сказано, что что-то надо отразить в учетной политике. Примеры таких статье - определение перечня прямых расходов и порядка оценки незавершенного производства, порядок формирования торговыми организациями стоимости покупных товаров: с учетом или без учета расходов, связанных с их приобретением.

Но чаще всего в НК РФ даже при наличии альтернативных способов учета нет указания на то, что свой выбор надо зафиксировать в учетной политике.

Рассмотрим пример такой ситуации. В пункте 7 статьи 258 НК РФ говорится, что организация, приобретающая бывшее в пользовании основное средство, вправе установить срок его использования с учетом срока его эксплуатации предыдущим собственником. То есть срок использования такого имущества можно определять как разницу между сроком, установленным в Классификации ОС, включаемых в амортизационные группы, и временем использования имущества предыдущим хозяином. Но поскольку в этой норме есть слово "вправе", значит, можно установить срок использования ненового объекта как по совершенно новому основному средству, без учета срока его нахождения у бывшего собственника.

И выбор организации, как она будет учитывать срок использования, нужно отразить в учетной политике. Конечно, есть возможность и не отражать какие-то нормы НК в учетной политике, если на это нет прямого указания. Но в этом случае организация сталкивается с налоговыми рисками, а также с риском возможных судебных разбирательств.

Например, также в Налоговом кодексе сказано, что "Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более [10% (не более [30%]... в отношении основных средств, относящихся к [3--7_й]... амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств" [1, с.258].

Формулировка практически та же, что и в пункте 7 ст. 258 НК, -- "имеет право включать в расходы". По мнению контролирующих органов, налогоплательщик должен отразить в учетной политике и сам факт использования права на применение амортизационной премии, и ее размер. Но уже есть судебные решения с выводом, что писать про амортизационную премию в учетной политике не надо. Например, ФАС Уральского округа отмечает, что право на применение амортизационной премии не нужно закреплять в учетной политике, поскольку такого требования в НК РФ нет, [14].

Вывод из данных норм закона и правоприменительной практики можно сделать такой. Если в какой-то норме Налогового кодекса предусмотрено несколько способов учета, то свой выбор надо зафиксировать в учетной политике, даже тогда, когда НК этого прямо не требует. Это дает возможность избежать налоговых рисков.

Помимо альтернативных способов учета в налоговой учетной политике необходимо отразить терминологию и даты, которые НК дает возможность сдвигать или трактовать по-разному.

Например, Налоговый кодекс не дает понятия единицы учета для основных средств. Есть два подхода контролирующих органов к определению единицы учета в данном случае. Причем оба они опираются на такое правило: если понятие не определено в НК РФ, то его надо искать в другой отрасли законодательства. В данном случае это либо п.6 ПБУ 6/01, либо Общероссийский классификатор основных фондов. Исходя из этого, для целей налогообложения прибыли может использоваться определение конструктивно сочлененных объектов основных средств из п. 6 ПБУ 6/01. Также есть возможность учитывать основные средства, исходя из Общероссийского классификатора основных фондов в качестве целых объектов, неделимых на части.

Также в Налоговом Кодексе есть нормы с альтернативными датами. Пример неоднозначной ситуации, когда можно и нужно фиксировать в учетной политике порядок выбора даты, -- альтернативные даты признания внереализационных и прочих расходов, предусмотренные в статье 272 НК.

Это или дата расчетов в соответствии с условиями договора, то есть договором установлено, что нужно расплачиваться с поставщиком 20 января, и, значит, 20 января признавать расход. Или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для расчетов. Основание для расчета -- это, например, когда исполнитель услуг предъявил счет. Есть и третий вариант даты признания расходов -- последнее число отчетного (налогового) периода. Но это выбор даты, а не способа учета. Является ли это предметом регулирования учетной политики?

По этому вопросу есть такие позиции. Позиция Минфина: здесь нет выбора, надо брать ту дату, которая наступила раньше. Московская УФНС считает иначе, что предмет регулирования учетной политики, и налогоплательщик может выбрать один из вариантов дат.

Есть и третья позиция, которая представляет собой компромисс между двумя перечисленными: для одних ситуаций есть выбор, а для других выбора нет.

Например, по работам и услугам выбора нет: если акт подписан, то необходимо признать расход. Тут возможен только второй вариант даты -- предъявление документов для расчетов, а альтернативные даты (конец отчетного периода или дата расчетов, установленная договором) невозможны. А по аренде и лизингу, то есть по тем расходам, потребление которых постоянно, ежедневно и по которым не надо составлять акт об оказании услуг, расходы определяются на последнее число отчетного периода, то есть на конец месяца или квартала.

Вывод по данной ситуации. Наиболее обоснованной можно считать вторую позицию, которой придерживается Московская УФНС, когда выбор у налогоплательщика все-таки есть. Всю эту ситуацию можно трактовать как неясность налогового законодательства, учитывая, что даже у контролирующих органов нет единого мнения. А неясности налоговых норм можно толковать в пользу налогоплательщика. И поскольку тут трудно сказать, какая из дат выгоднее для налогоплательщика, общий подход такой -- в интересах налогоплательщика иметь выбор.

По мнению арбитражных судов, НК РФ предоставляет налогоплательщику право выбрать одну из трех дат, указанных в подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, [15].

Причем в НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика закреплять свой выбор в учетной политике, [15]. Но при желании для большей уверенности применения тех или иных дат в учете, лучше все же закрепить в Учетной политике свой выбор.

Также при формировании учетной политики необходимо учитывать разъяснения Минфина и ФНС для того, чтобы минимизировать риски возникновения споров с налоговыми органами. Для того чтобы правильно оценить налоговые риски, важно понимать иерархию писем контролирующих органов, поскольку какие-то письма, если действовать не так, как в них написано, несут в себе большие риски, а какие-то -- меньшие. Чем больше вероятность того, что налоговый орган при проверке будет придерживаться сформулированной в письме точки зрения, тем выше риск спора с ним при ее игнорировании.

Уровень риска и необходимость применения тех или иных писем представлены в таблице 1.1.

Таблица 1.1 Уровень рисков возникновения налоговых споров

Уровень риска	Предполагаемый размер риска	Категория писем
Очень высокий	100%	Письма ФНС, согласованные с Минфином
Высокий	95%	Письма Минфина, направленные в ФНС и разосланные ею территориальным инспекциям с формулировкой "для использования в работе"
Высокий	90%	Самостоятельные разъяснения ФНС, не направлявшиеся на согласование в Минфин
Не очень высокий	70-80%	Письма Минфина, разосланные ФНС своим подразделениям, с формулировкой "для сведения".
Средний	60-70%	Письма Минфина, которые ФНС рассылает для сведения, но снабжает своим комментарием, в котором не соглашается с Минфином и излагает свою позицию
Средний	50-60%	Письма Минфина, которые налоговая служба применять не собирается и открыто заявляет об этом

Теперь рассмотрим следующую категорию писем -- письма Минфина, не направленные ФНС. У них тоже есть своя иерархия. Для этих писем важно, есть ли в них формулировки, показывающая колебание Минфина: "по нашему мнению", "мы считаем" или стандартная формулировка "письмо имеет информационно-разъяснительный характер".

Такие фразы свидетельствуют о том, что Минфин сам допускает существование другой позиции по рассмотренному вопросу. "Риски при этом надо оценивать с учетом того, в чью пользу письмо -- бюджета или налогоплательщика. В первом случае ему надо уделить внимание, во втором -- скорее не применять, чем взять на вооружение", [30, c. 105].

А если в письме Минфина нет подобной формулировки, значит, позиция ведомства более жесткая. Есть большая вероятность, что налоговый инспектор последует ей. И если это письмо в пользу бюджета, то степень налогового риска возрастает.

Эту степень риска нужно учитывать, осознанно применяя или не применяя требования данных писем в учетной политике предприятия.

Таким образом, учетная политика является важным элементом налогового контроля, по требованию налоговых органов она предоставляется им для уточнения показателей отчетности. Составляется учетная политика для целей налогообложения на основании Налогового кодекса РФ. Также необходимо использовать письма Минфина и результаты правоприменительной практики. Принимать решение и отражать его в учетной политике для целей налогообложения надо, учитывая риск претензий со стороны проверяющего инспектора.

Глава 2. Учетная политика в ООО "Домостроитель московской области"

2.1 Краткая характеристика ООО "Домостроитель Московской области"

Организационно-правовая форма компании "Домостроитель Московской области" - общество с ограниченной ответственностью, её деятельность регулируется Гражданским кодексом, а также принятым в соответствии с ним Законом "Об обществах с ограниченной ответственностью" N 14-ФЗ от 08.02.1998, которым детально определены условия их образования, формирование уставного капитала, управления, реорганизации и ликвидации.

Полное наименование предприятия: Общество с ограниченной ответственностью "Домостроитель Московской области".

Краткое наименование предприятия: ООО "Домостроитель Московской области".

Компания ООО "Домостроитель Московской области" представляет собой частное производственное предприятие.

ООО "Домостроитель Московской области" является субъектом малого предпринимательства и расположено по адресу: г. Москва, Новинский б-р, д. 20А, стр. 3-6.

В ООО "Домостроитель Московской области" создан уставный капитал, размер которого составляет 10 000 тыс. руб. Имущество общества с ограниченной ответственностью формируется за счет вкладов участников, полученных доходов и других законных источников, и принадлежит его участникам на праве долевой собственности.

Форма собственности предприятия: Частная

ООО "Домостроитель Московской области" основано в декабре 2004г., этот факт подтверждает Устав общества с ограниченной ответственностью "Домостроитель Московской области".

Главным документом, на основании которого компания осуществляет свою деятельность, является устав, где указаны законодательно-регулирующая сторона организации, цели и виды деятельности, организационное единство: структурные подразделения и их взаимосвязь, регламентация деятельности, сумма уставного капитала, участники торговых отношений, их права. А так же содержится информация о формах контроля, проверок и ревизий, отчетность, реорганизация и ликвидация предприятия: излагаются порядок проведения реорганизации или ликвидации предприятия.

Учредителем (далее - участник) общества является физическое лицо, одновременно выполняющее обязанности генерального директора.

Предметом деятельности ООО "Домостроитель Московской области" являются:

· Производство пустотных плит и бетона;

· Реализация строительных материалов.

ООО "Домостроитель Московской области" располагает технической базой: автомашины, оборудование, станки.

Предприятие является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс, расчетный счет в банке, круглую печать со своим наименованием, штамп, бланки, фирменное наименование.

ООО "Домостроитель Московской области" позиционирует свою компанию именно как команду профессионалов, не жалеющую сил и средств на развитие своего персонала.

В компании действует линейно-функциональная структура управления, ориентированная на выполнение плана по объемным показателям, с учетом возможностей реализации услуг.

В 2010 году произошло увеличение численности организации на 26%. Это связано с расширением деятельности основных партнеров (ЗАО "Стандарт-Банк" и ООО "Хайтед") в новых регионах и возникшей в связи с этим необходимостью монтажа и обслуживания новых строительных площадок.

Наибольший рост численности персонала наблюдается по таким категориям как менеджеры персонала, водители-экспедиторы, инженеры-строители, работники кадрового отдела.

ООО "Домостроитель Московской области" имеет относительно небольшой штатный состав. Среднесписочная численность предприятия в 2011 году составила 38 человек.

В ООО "Домостроитель Московской области" учет автоматизирован, ведется в 1С "Бухгалтерия".

Бухгалтерский учет организации ведет: бухгалтерская служба как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером. В ООО "Домостроитель Московской области" в бухгалтерской службе работают Главный бухгалтер, бухгалтер и бухгалтер по заработной плате.

Главный бухгалтер подчиняется руководителю учреждения, несет ответственность за ведение бухучета, а так же своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Главный бухгалтер утверждает должностные инструкции для работников бухгалтерии. Распределение служебных обязанностей производится по функциональному признаку, т.е. за каждой группой работников или отдельным работником, в зависимости от объема работ, закрепляется отдельный участок. В бухгалтерии создаются следующие группы: финансовая, материальная, расчетов, и т.д.