Экспертное исследование результатов инвентаризации

62

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

Глава 1. Теоретические основы производства судебно-бухгалтерской экспертизы

1.1 Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы, ее цели, задачи, принципы и правовая основа

1.2 Теоретические основы определения объектов исследования судебно-бухгалтерской экспертизы

1.3 Основы методики исследования судебно-бухгалтерской экспертизы

Выводы по главе

Глава 2. Объекты и частная методика производства экспертного исследования результатов инвентаризации

2.1 Объекты экспертного исследования результатов инвентаризации

2.2 Частная методика производства экспертного исследования результатов инвентаризации

2.3 Применение компьютерных программ при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы результатов инвентаризации

Выводы по главе

Глава 3. Производство экспертного исследования результатов инвентаризации на материалах ООО «Хлебозавод №4»

3.1 Краткая организационно-экономическая характеристика ООО «Хлебозавод №4»

3.2 Экспертные исследования данных бухгалтерского учета результатов инвентаризации

3.3 Выводы по результатам проведенных экспертных исследований

Выводы по главе

Заключение

Список литературы

Приложения

Введение

В современных условиях развития рыночных отношений, с расширением круга и видов совершаемых финансово-хозяйственных операций, а также несовершенства нормативно-правовой базы создаются условия для совершения и маскировки экономических правонарушений и преступлений.

Преступные действия участников фактов хозяйственной деятельности в сложившихся условиях искусно вуалируются в данных бухгалтерского учета. Это обусловлено тем, что хозяйственные и производственные операции, движение товарно-материальных ценностей и денежных средств оформляются соответствующими документами и бухгалтерскими записями. Поэтому должностные лица, совершая подлоги, хищения и другие нарушения и злоупотребления, оставляют свой «след» в учетных и отчетных документах.

Правоохранительные органы и суды по имеющимся материалам дела, в котором содержатся документы бухгалтерского учета, протоколы допросов, акты ревизий и других материалов дела, зачастую не имеют возможности выявить все факты, которые могут иметь существенное значение для рассматриваемого дела, поэтому передают материалы дела эксперту-бухгалтеру для производства судебно-бухгалтерской экспертизы.

Выбор темы по актуальности был обусловлен тем что, одним из важнейших источников, используемых экспертом-бухгалтером при проведении экспертизы, являются материалы инвентаризации, где зачастую за простыми операциями скрываются крупные преступления.

Целью выпускной квалификационной работы является комплексное исследование в процессе производства экспертного исследования результатов инвентаризации и установление их соответствия (несоответствия) отражения в учете требованиям и нормам законодательства РФ.

Для достижения указанной цели были выделены следующие задачи:

1) систематизировать и обобщить теоретические основы производства судебно-бухгалтерской экспертизы с целью определения объектов исследования и разработки частной методики производства экспертного исследования результатов инвентаризации;

2) на основе разработанной частной методики провести экспертные исследования результатов инвентаризации с целью установления их соответствия (несоответствия) отражения в учете требованиям и нормам законодательства РФ.

Предметом исследования работы является разработка частной методики производства экспертного исследования результатов инвентаризации на основе обобщения существующих общих методик экспертных исследований и их практик.

Объектом исследования являются результаты инвентаризации в ООО «Хлебозавод №4» г. Барнаула

Период исследования 2009 год.

При исследовании работы применялись общенаучные методы: анализ и синтез, а так же специальные методы - метод документального контроля, который включает формальную проверку, арифметическую проверку, проверку по существу и др.

Выпускная квалификационная работа содержит введение, три главы, заключение, список литературы, приложения.

В первой главе рассматриваются теоретические основы производства судебно-бухгалтерской экспертизы.

Вторая глава раскрывает объекты и частную методику производства экспертного исследования результатов инвентаризации.

В третьей главе дается краткая экономико-правовая характеристика организации, проводятся экспертные исследования данных бухгалтерского учета результатов инвентаризации и производятся выводы по их результатам.

Теоретической и методологической основой исследования явились Кодексы РФ, Законы РФ, Постановления РФ, методические указания, положения, иная нормативная документация, специальная литература.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ПРОИЗВОДСТВА СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ

1.1 Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы, ее цели, задачи, принципы и правовая основа

Любая хозяйственная операция обязательно сопровождается соответствующим документальным оформлением первичного документа, отражающего факт совершения этой операции. Данные бухучета и отчетности являются достоверными и имеют юридическую силу, так как строго документированы. При совершении хищений, подлогов, налоговых правонарушений в данных бухучета и отчетности обязательно, хотя и в завуалированной форме, присутствует информация о фактах нарушений законодательства, которые можно обнаружить в процессе детального исследования деятельности организации и организации бухучета. Выявить эти факты процессуальным путем можно лишь при назначении и производстве судебно-бухгалтерской экспертизы.

Судебно-бухгалтерская экспертиза - это экспертное исследование первичных и сводных документов бухучета и отчетности, содержащих фактические данные, необходимые для составления заключения по уголовному или гражданскому делу (в том числе арбитражному спору), делу об административном правонарушении. Судебно-бухгалтерская экспертиза назначается следователем, дознавателем, судом, лицом или органом, рассматривающим дело об административном правонарушении.

Общая цель судебно-бухгалтерской экспертизы заключается в установлении правильности организации бухучета и отчетности, достоверности фактов хозяйственной деятельности для дачи обоснованного заключения по поставленным вопросам.

Основная задача судебно-бухгалтерской экспертизы вытекает из общей задачи судебно-экспертной деятельности - способствовать получению доказательственной информации по уголовному, гражданскому и административному делу, используя при этом все современные возможности, предоставляемые специальными знаниями в области бухучета и отчетности.

Так же судебно-бухгалтерская экспертиза предусматривает следующие частные задачи:

* анализируются фактические данные недостач или излишков материально-производственных запасов, денежных средств, прочих активов и материального ущерба;

* устанавливается правильность документального оформления движения материально-производственных запасов и денежных средств, прочих активов, условия их хранения и сохранности, организация материальной ответственности;

* определяется соответствие хозяйственных операций, отраженных в бухгалтерских документах, законодательству и положениям по бухучету и тождественность информации документального подтверждения показаниям обвиняемого и свидетелей;

* исследуется документальная обоснованность поступления и выбытия материально-производственных запасов, денежных средств и других активов, размер и стоимость неучтенной готовой продукции по результатам заключений экспертов-технологов, товароведов, инженеров;

* устанавливаются причины недостатков в организации бухучета и отчетности, которые явились основанием для нанесения материального ущерба экономическому субъекту.

Специфика судебно-бухгалтерской экспертизы проявляется в следующих аспектах:

* для ее проведения требуются специальные знания в области бухучета и смежных дисциплин (контроллинга, экономики организации, экономического анализа, налогообложения, финансового менеджмента, финансов, аудита);

* объектом расследования и судебного разбирательства являются хозяйственные операции, получившие отражение в учетных регистрах, бухгалтерской и налоговой отчетности и других документах.

Предметом судебно - бухгалтерской экспертизы являются хозяйственные операции, отраженные в учетных документах и финансовой отчетности, ставшие объектами предварительного расследования и судебного разбирательства и относительно которых эксперт - бухгалтер дает заключение по вопросам, поставленным на его разрешение следователем, прокурором и судом.

С помощью судебно-бухгалтерской экспертизы можно:

- исследовать правильность результатов проведения документальной проверки и ревизий, аудиторских проверок, документального оформления операций по приему, сохранности и выдаче денежных средств, поступлений, сохранности и выбытия товарно-материальных ценностей;

- выявить наличие фактических данных, связанных с недостачей либо излишками товарно-материальных ценностей и суммой материального ущерба;

- определить соответствие отражения в бухгалтерских документах хозяйственных операций требованиям нормативных документов в области бухгалтерского учета и отчетности;

- установить документальную обоснованность поступления и выбытия материалов, готовой продукции, товаров и других активов, размеров и стоимости неучтенной продукции, определенных с учетом заключений технологов, товароведов и других специалистов;

- констатировать документальную обоснованность размеров сумм по искам, разрешаемых в порядке гражданского судопроизводства;

- способствовать конкретизации круга лиц, за которыми по документальным данным в период образования недостачи либо излишков числились товарно-материальные ценности или денежные средства, а также лиц, обязанных обеспечивать выполнение требований бухгалтерского учета и отчетности, несоблюдение которых установлено в ходе производства экспертизы;

- выявить не соответствия в организации ведения бухгалтерского учета, отчетности и контроля, которые способствовали образованию материального ущерба или препятствовали его своевременному выявлению.

Различают следующие принципы судебно-бухгалтерской экспертизы.

1) Соблюдение законности при осуществлении судебно-бухгалтерской экспертизы. Нарушение закона при осуществлении судебно-бухгалтерской экспертизы недопустимо и влечет за собой ответственность, установленную законодательством.

2) Соблюдение прав и свобод человека и гражданина, прав юридического лица при осуществлении судебно-бухгалтерской экспертизы. Судебно-экспертная деятельность осуществляется при неуклонном соблюдении равноправия граждан, их конституционных прав на свободу и личную неприкосновенность, достоинство личности, неприкосновенность частной жизни, личную и семейную тайну, защиту чести и доброго имени, а также иных прав и свобод человека и гражданина согласно общепризнанным принципам и нормам международного права и в соответствии с Конституцией РФ.

Судебно-экспертные исследования, требующие временного ограничения свободы лица или его личной неприкосновенности, проводятся только на основаниях и в порядке, которые установлены федеральным законом.

3) Независимость эксперта. При производстве судебной экспертизы эксперт независим. Он не может находиться в какой-либо зависимости от органа или лица, назначивших судебную экспертизу, сторон и других лиц, заинтересованных в исходе дела. Эксперт дает заключение, основываясь на результатах проведенных исследований, в соответствии со своими специальными знаниями.

4) Объективность, всесторонность и полнота исследований. Эксперт проводит исследования объективно, на строго научной и практической основе, в пределах соответствующей специальности, всесторонне и в полном объеме.

5) Профессиональная компетентность. Эксперты не должны преувеличивать свои знания и опыт.

6) Конфиденциальность. Эксперты обязаны соблюдать конфиденциальность информации о хозяйственной деятельности организации, полученной в процессе предоставления профессиональных услуг.

Правовой основой для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы служат процессуальное законодательство, ГК, НК, ТамК, Федеральные законы «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» от 31.05.2001 №73-ФЗ (ред. от 24.07.2007), «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996г. № 129-ФЗ (ред. от 03.11.2006), «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008г. № 307-ФЗ, федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности от 23.09.2002г. № 696 (ред. от 19.11.2008), положения по бухучету и др. [27, с 23].

1.2 Теоретические основы определения объектов исследования судебно-бухгалтерской экспертизы

Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы конкретизируют ее предмет и определяют параметры исследования. В соответствии со ст. 10 Закона о государственной судебно-экспертной деятельности при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы объектами исследований могут стать вещественные доказательства, документы, предметы, образцы для сравнительного исследования, а также материалы дела, по которому производится судебная экспертиза.

В практической бухгалтерской экспертной деятельности объект экспертного исследования - это определенный предмет, поступающий на исследование эксперту-бухгалтеру (например, счет-фактура), т. е. это вещественное доказательство, необходимость изучения которого в процессе расследования требует использование специальных познаний и проведения экспертного исследования.

Исходя из содержания определения объекта, приведенного в бухгалтерском словаре «Объект - это предмет, явление, на который направлена какая-либо деятельность», можно выделить следующие его наиболее важные характеристики:

* объектом может быть любая вещь, процесс, явление, любой факт текущей, финансовой и инвестиционной деятельности;

* объект тесно связан с предметом бухгалтерской экспертизы;

* объект воспроизводится в мышлении субъекта, в частности эксперта-бухгалтера.

В зависимости от степени сложности существуют простые и сложные объекты исследования.

К простым принадлежат объекты, состоящие из нескольких элементов с прямыми связями.

К сложным относятся объекты с неопределенной структурой, которую необходимо исследовать, а потом определить конкретизирующие ее элементы. Сложные объекты исследуют по методу «черного ящика», т. е. в поиске взаимосвязей между входными действиями и реакцией объекта на них.

Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы могут быть классифицированы как общие и специальные.

К общим объектам исследования эксперта-бухгалтера относятся: первичные и сводные бухгалтерские документы; материалы инвентаризации; документы бухгалтерского оформления, записи в регистрах синтетического и аналитического учетов; документы и записи оперативного и неофициального учетов.

К специальным объектам исследования относятся: акты документальной ревизии, заключения экспертов в других областях знаний; протоколы изъятия документов и постановления о приобщении их к делу; протоколы допросов, очных ставок, обысков и выемок.

Документы служат средством исследования судебно-бухгалтерской экспертизы, так как:

в бухгалтерском учете осуществляется документальная регистрация хозяйственных операций;

в хозяйственной деятельности документы служат средством проверки исполнения и анализа хозяйственных операций в организации;

в уголовном и арбитражном процессуальном законодательстве документы являются источниками доказательств [30, с. 8].

В процессе исследования используют сведения, содержащиеся в актах документальных проверок, в заключениях экспертов, в показаниях обвиняемых, свидетелей. Если эти сведения представляются в качестве исходных данных, то исполнение их связано с исследованием бухгалтерских документов.

В качестве объекта судебно-бухгалтерской экспертизы могут выступать протоколы допросов обвиняемых, свидетелей. Эти сведения представляются в качестве исходных данных, необходимых для исследования бухгалтерских документов.

В материалы дела могут быть включены: переписка должностных лиц, телефонограммы, зарегистрированные заключения аудитора. В качестве объекта может выступать как доброкачественный, так и недоброкачественный документ.

Доброкачественный документ - это документ, по форме и созданию соответствующий правилам, которые отражены в законодательстве и обеспечивают доказную силу.

Недоброкачественный документ не отвечает требованиям законодательства и не обеспечивает доказную силу.

Таким образом, система объектов судебно-бухгалтерской экспертизы включает в себя:

- сведения о материальных, трудовых и финансовых ресурсах организации - материально-производственные запасы, основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, денежные средства, численность производственного и управленческого персонала;

- первичные распорядительные документы - расчетные и платежные документы, документы, подтверждающие расходы организации, начисление и выплату заработной платы и др.;

- инвентаризационные материалы - инвентаризационные описи и сличительные ведомости, акты инвентаризаций, распорядительную инвентаризационную документацию;

- регистры синтетического и аналитического учета по счетам - журналы-ордера, мемориальные ордера, оборотные ведомости, ведомости аналитического учета, главную книгу;

- финансово-хозяйственные операции по отражению в бухгалтерском учете результатов инвентаризации;

- формы налоговых расчетов, деклараций и бухгалтерскую отчетность - форму № 1 «Бухгалтерский баланс», форму № 2 «Отчет о прибылях и убытках, форму», № 3 «Отчет об изменениях капитала», форму № 4 «Отчет о движении денежных средств», форму № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу», форму №6 «Отчет о целевом использовании полученных средств;

- внеучетную информацию - акты аудиторских проверок и ревизий, акты проверок налоговых и других контролирующих органов, протоколы следственных и судебных действий, протоколы допросов и др. [27, с. 86, 87].

Исследуя документы, эксперт-бухгалтер должен руководствоваться статьей 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете», и определить, что применяемые первичные документы содержат следующие обязательные реквизиты:

* наименование документа;

* дату составления документа;

* наименование организации, от имени которой составлен документ;

* содержание хозяйственной операции;

* измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

* наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

* Личные подписи указанных лиц.

Кроме этого эксперту-бухгалтеру также следует учитывать то, что первичные учетные документы принимаются к учету в том случае, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

При организации экспертного исследования большое значение имеет отбор материалов и необходимых документов. Нередко из-за недостаточно четкого представления об, объектах судебно-бухгалтерской экспертизы следователи (суды) направляют эксперту все материалы дела или документы, не имеющие отношения к данному предмету. Кроме того, сам эксперт должен знать, какие документы ему необходимы для ответов на поставленные вопросы.

Эксперту-бухгалтеру прежде всего должны быть представлены первичные учетные документы и регистры, синтетического и аналитического учета, являющиеся непосредственным объектом экспертного исследования.

В случае если транспортировка объекта исследований в судебно-экспертное учреждение невозможна, орган или лицо, назначившие судебную экспертизу, обеспечивают эксперту беспрепятственный доступ к объекту и возможность его исследования (ст. 10 Закона государственной судебно-экспертной деятельности).

1.3 Основы методики исследования судебно-бухгалтерской экспертизы

В судебно-бухгалтерской экспертизе применяются совокупность приемов при исследовании документов, регистров, отчетности и других материалов дела.

Все приемы, которыми может воспользоваться эксперт при осуществлении судебно-бухгалтерской экспертизы, должны укладываться в определенную систему осмысленных действий, которую можно назвать методикой. Каждый конкретный вариант вопросов, которые ставят перед экспертом дознаватели и суд, вносит особенности в методику проведения экспертизы.

Экспертное исследование представляется как совокупность следующих действий:

- выявление (обнаружение) определенных свойств, качеств, признаков объектов экспертизы;

- сравнение (соотношение) этих признаков, свойств, качеств на предмет их соответствия с имеющимися образцами, параметрами, стандартами и т.д.;

- объяснение и оценка полученных результатов;

- формирование конечных результатов.

Судебно-бухгалтерская экспертиза производится в несколько этапов.

Первый этап (организационный) включает: принятие постановления о назначении экспертизы, изучение задания на проведение экспертизы, анализ содержания и полноты материалов, представленных на исследование, разработку методики проведения экспертизы, составление плана-графика экспертизы и расчета времени, необходимого для ее проведения. Предварительное ознакомление эксперта с материалами должно продолжаться не более 5 дней.

Первоначальный этап проведения специальных исследований имеет большое значение для проведения последующих исследований, так как от полного извлечения исходных данных зависит успешность разрешения поставленных вопросов. С учетом специфики предмета и объектов судебно-бухгалтерской экспертизы эксперт выполняет следующие действия:

1. С целью исключения ошибок в извлечении исходных данных из объектов исследования эксперт устанавливает юридически значимые идентифицирующие признаки лица (юридического или физического), экономическая деятельность которого исследуется.

2. Оценка достаточности объектов исследования для разрешения вопросов и дачи заключения.

Далее эксперт вправе в соответствии с установленным законодательно порядком предпринять следующие меры к получению недостающих объектов исследования:

1.Эксперт вправе ходатайствовать о предоставлении ему дополнительных материалов, необходимых для дачи заключения (приложение 2). В случае удовлетворения ходатайства эксперт получает в свое распоряжение недостающие объекты исследования, из которых и извлечет дополнительные исходные данные;

2.Эксперт вправе участвовать с разрешения дознавателя, следователя, прокурора и суда в процессуальных действиях и задавать вопросы, относящиеся к предмету судебной экспертизы.

При получении недостающих объектов исследования эксперт повторно проводит оценку достаточности объектов для разрешения вопросов и дачи экспертного заключения.

Если после изучения представленных материалов эксперт приходит к выводу о невозможности дать заключение по поставленным вопросам, он составляет мотивированное сообщение. К таким ситуациям относятся:

- случаи, когда вопросы поставлены некорректно и выходят за пределы компетенции эксперта, носят правовой (юридически оценочный) характер или не требуют специальных бухгалтерских познаний;

- недостаточное количество представленных материалов;

- невозможность получения необходимых материалов без проведения документальной ревизии или других видов экспертиз (почерковедческой, товароведческой);

- отсутствие необходимых для экспертизы документов (если нельзя их сразу восполнить) или непредставление необходимых для экспертизы материалов;

- отсутствие у эксперта-бухгалтера познаний в данной отрасли бухгалтерского учета.

Сообщение о невозможности дачи заключения с обоснованием причин подписывается экспертом, подпись удостоверяется печатью экспертной организации. После этого один экземпляр сообщения направляется органу, назначившему экспертизу, а другой оставляется в экспертном учреждении.

После того, как проведен количественный и качественный анализы предоставленных для производства экспертизы материалов, при условии отсутствия возможности для получения недостающих объектов исследования, эксперт определяет возможность дать ответы на вопросы, поставленные на разрешение экспертизы. При возможности разрешения вопросов также определяется степень определенности (вероятности) выводов.

Виды выводов по поставленным вопросам:

1. Категоричные выводы делаются в том случае, если у эксперта нет сомнений в их достоверности. Достоверность выводов определена исходными данными, содержащимися в объектах исследования.

2. Вероятностные выводы делаются в том случае, если выводы могут быть сделаны, но они могут оказаться не достоверными по причине: наличия отдельных видов или конкретных объектов исследования, которые не были предоставлены для производства экспертизы и могут содержать влияющие на выводы исходные данные; недостоверности исходных данных, содержащихся в тех материалах дела, которые непосредственно не являются объектами исследования, но приняты в качестве таковых.

3. Выводы о невозможности дачи ответов на поставленные вопросы делаются в том случае, если невосполнимое отсутствие или недостаточность объектов исследования не позволяет сделать вероятностные выводы.

Особое значение при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы имеет грамотная постановка вопросов на разрешение эксперта.

Вопросы, на которые отвечает эксперт - бухгалтер в ходе производства бухгалтерской экспертизы, должны удовлетворять следующим требованиям:

- данные вопросы не должны выходить за пределы компетенции эксперта - бухгалтера;

- эксперт отвечает только на те вопросы, которые требуют проведения исследования. Проведение любой экспертизы подразумевает проведение исследования с использованием экспертных методов. Эксперт отвечает на вопрос лица (органа), назначившего экспертизу, исследуя собранные и приобщенные к делу доказательства, в результате изучения которых получает новые, ранее не известные, данные;

- эксперт - бухгалтер отвечает на вопросы, относящиеся к предмету бухгалтерской экспертизы. Именно предмет экспертизы определяет содержание вопросов, которые могут быть разрешены в ходе ее проведения. Для ответа на вопрос, выходящий за рамки предмета бухгалтерской экспертизы требуется проведение другого вида экспертизы.

В формулировке вопроса, поставленного на разрешение бухгалтерской экспертизы, должно быть четко указано:

- лицо (группа лиц), по документам которого требуется провести экспертные исследования;

- экономическое содержание сделки (совокупности взаимосвязанных сделок) или операций;

- временные рамки экспертного исследования;

- виды налога;

- первичная распорядительная и оправдательная документация, относящаяся к данной сделке с обязательным указанием реквизитов данной документации;

- контрагенты.

Второй этап (исследовательский). На данном этапе осуществляется выполнение экспертных процедур путем исследования документов бухгалтерского учета и иных материалов дела по поставленным на разрешение экспертизы вопросам. На данном этапе описывается процесс исследования и его результаты, а также дается научное объяснение установленным фактам.

Первоначально эксперт формирует исходные данные в форме таблиц по видам активов и пассивов лица, чья экономическая деятельность исследуется, отдельно по их наличию, увеличению и уменьшению. В самостоятельных графах указываются:

- отличительные признаки объекта исследования или его условное обозначение, которое эксперт присваивает объекту при описании в составе представленных для производства экспертизы материалов;

- дата изменения (увеличения или уменьшения) актива или пассива либо дата, на которую определяется наличие актива или пассива;

- итог в стоимостном и количественном выражении.

Составление таблиц имеет многоцелевое назначение:

- избежать механических упущений из виду конкретных объектов исследования - элементарное итоговое суммирование позволит установить недостающие объекты исследования;

- обеспечить наглядность проведенных экспертом исследований для лиц, оценивающих и использующих результаты экспертизы;

- подготовить основу для оценки экономически значимой информации.

Результат оценки конкретных объектов имущества лица, его конкретных обязательств и конкретных хозяйственных операций эксперт указывает в таблицах, которые он начал составлять в ходе предыдущего этапа исследования. Эксперт определяет виды возможных оценок в зависимости от конкретной экспертной задачи и вводит в составляемые таблицы графы (по числу видов оценок).

Третий этап (заключительный) предусматривает группировку и систематизацию результатов исследования, обобщение результатов и составление итогового документа заключения [30, с. 35].

Во время проведения судебно-бухгалтерской экспертизы инициатор ее проведения (следователь, судья) устанавливает тесный контакт и постоянный обмен информацией с экспертом о появляющихся новых обстоятельствах дела, а также о данных, полученных экспертом при исследовании представленных ему материалов.

Экспертное заключение представляет собой самостоятельный источник доказательств в уголовном, гражданском и арбитражных процессах. В нем эксперт высказывает лишь свое суждение о фактах, имеющих значение для дела. Окончательную оценку им дают следователь, суд.

Метод экспертизы - это совокупность приемов, которыми может воспользоваться эксперт отвечая на поставленные вопросы дознавателем и судом в соответствии с процессуальным законодательством.

Методы которые применяет эксперт-бухгалтер при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы подразделяются на: научные и специальные, которые представлены в таблице 1.1.

Таблица 1.1

Система методов судебно - бухгалтерской экспертизы

Методы судебно-бухгалтерской экспертизы
Научные методы	Специальные методы
- анализ	- формальная проверка документов
- синтез
- индукция	- арифметическая проверка
- дедукция
- аналогия	- нормативная проверка
- моделирование	- хронологическая
- абстрагирование	- сопоставление документов
- конкретизация
- системный анализ	- встречная проверка

Анализ (от греч. разложение) - прием исследования, который включает в себя изучение предмета путем мысленного или практического расчленения его на составные объекты.

Синтез (от греч. соединение, сочетание, составление) - позволяет соединить объекты, расчлененные в процессе анализа, установить их связь и познать предмет как единое целое.

Индукция (от лат. наведение) - вывод о состоянии объекта делается на основании исследования отдельных его сторон.

Дедукция (от лат. выведение) - исследование состояния объекта в целом и на основе логических рассуждений, выведение выводов о его составных элементах, т.е. от общего к частному.

Аналогия - познание одних объектов на основании их сходства с другими. Метод аналогии может составлять основу стандартизации и моделирования, применяемого в судебно-бухгалтерской экспертизе.

Моделирование - изучение самого объекта и создание модели, которая содержит существенные черты и признаки оригинала.

Абстрагирование (от лат. отвлекать) - прием мысленного отвлечения от конкретных объектов к отвлеченным понятиям.

Конкретизация (от лат. - густой, уплотненный) - исследование объектов во всей их разносторонности, многообразии.

Системный анализ - изучение объекта исследования как совокупности элементов, образующих систему, т.е. можно дать оценку поведения объекта как системы со всеми факторами, влияющими на его функционирование.

Формальная проверка документа - это способ, с помощью которого эксперт устанавливает наличие и правильность заполнения необходимых реквизитов.

Арифметически проверка - способ, применение которого позволяет произвести подсчет итоговых показателей.

Нормативная проверка - способ, позволяющий установить правильность операций, отраженных в документе нормативно-правовым актам.

Сопоставление документов - способ, позволяющий осуществлять взаимный контроль двух или нескольких видов документов, связанных между собой единством операции.

Встречная проверка документов - способ, с помощью которого осуществляется сопоставление отдельных экземпляров и тех же документов, находящихся в других организациях, а так же документов, связанных между собой одной и той же операцией [28 с. 74].

Выводы по главе

Судебно-бухгалтерская экспертиза является процессуальным действием лица, обладающего специальными учётно-экономическими познаниями по разрешению вопросов, поставленным перед ним следователем или судом с целью установления обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного решения дела. Главной целью исследований, проводимых в рамках бухгалтерской экспертизы, становится установление наличия (отсутствия) фактов искажений экономически значимой информации на любой стадии процесса бухгалтерского учета, механизма их образования, места, времени, качественной и количественной характеристик, степени влияния на финансовые показатели деятельности хозяйствующего субъекта.

Предметом судебно - бухгалтерской экспертизы являются хозяйственные операции, отраженные в учетных документах и финансовой отчетности, ставшие объектами предварительного расследования и судебного разбирательства и относительно которых эксперт - бухгалтер дает заключение по вопросам, поставленным на его разрешение следователем, прокурором и судом.

Объектами судебно-бухгалтерской экспертизы первичные и сводные бухгалтерские документы; материалы инвентаризации; документы бухгалтерского оформления (бухгалтерские проводки, накопительные ведомости); записи в регистрах аналитического и синтетических учетов; документы и записи оперативного и неофициального учетов; акты документальной ревизии; заключения экспертов в других областях знаний; протоколы изъятия документов и постановления о приобщении их к делу; протоколы иных процессуальных действий (допросов, очных ставок, обысков и выемок).

Методом судебно-бухгалтерской экспертизы является совокупность приемов, применяемых экспертом-бухгалтером при исследовании им документов, записей в счетных регистрах и других материалов дела.

ГЛАВА 2. ОБЪЕКТЫ И ЧАСТНАЯ МЕТОДИКА ПРОИЗВОДСТВА ЭКСПЕРТНОГО ИССЛЕДОВАНИЯ РЕЗУЛЬТАТОВ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ

2.1 Объекты экспертного исследования результатов инвентаризации

При производстве судебно-бухгалтерской экспертизы объектами являются хозяйственные операции, получившие отражение в учетных регистрах, бухгалтерской и налоговой отчетности и других документах.

Инвентаризация - способ бухгалтерского учета, представляющий собой процедуру периодической проверки и документального подтверждения наличия, состояния и оценки имущества и обязательств организации, производимую для подтверждения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Порядок проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Проведение инвентаризации обязательно в следующих случаях

1) при передаче имущества в аренду, его выкупе, продаже, а также при реорганизации предприятия;

2) перед составлением годового бухгалтерского отчета;

3) при смене материально-ответственных лиц;

4) при условии установления фактов хищений, злоупотреблений, а также порчи ценностей;

5) в случае стихийных бедствий, аварий, пожаров и других чрезвычайных ситуаций;

6) при ликвидации организации.

Персональный состав постоянно действующей инвентаризационной комиссии утверждается руководителем организации. В нее обычно входят: представители администрации организации, работники бухгалтерии, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.), независимые представители, в том числе аудиторы.

Перед началом инвентаризации материально-ответственное лицо дает расписку комиссии в том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы инвентаризационной комиссии, а все ценности, поступившие под его ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход.

Имеющиеся расхождения оформляются сличительными ведомостями. Материально-ответственное лицо дает объяснение как о причинах образования недостач, так и о причинах образования излишков.

Инвентаризация проводится в присутствии материально-ответственного лица. Сведения о фактическом наличии имущества заносятся в инвентаризационные описи или акты, которые составляются в двух экземплярах. На каждой странице описи указывается число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества ценностей в натуральных показателях, записанных на данной странице, независимо от того, в каких единицах измерения они показаны. Исправление ошибок производится во всех экземплярах инвентаризационной описи методом корректуры, что должно быть подписано всеми членами комиссии. В инвентаризационных описях не допускается оставлять незаполненные строки, которые на последних страницах должны быть прочеркнуты. Описи подписываются всеми членами комиссии и материально-ответственным лицом, которое в конце дает расписку об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение.

Источниками информации экспертного исследования результатов инвентаризации служат следующие документы и учетные регистры:

- Приказ об учетной политике. При ее изучении эксперт знакомится с рабочим планом счетов, сроком проведения и количеством инвентаризаций, перечнем имущества и обязательств, проверяемых при каждой инвентаризации. Таким образом, эксперт получает основополагающую информацию, необходимую для проведения экспертизы.

- Первичные документы. К первичным документам по оформлению и отражению в учете операций по результатам инвентаризации относятся: инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3), акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных (форма N ИНВ-4), инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (форма N ИНВ-5), акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути (форма N ИНВ-6), сличительные ведомости (формы N ИНВ-18, ИНВ-19), приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-22), журнал учета контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-23), акт о контрольной проверке правильности проведения инвентаризации ценностей (форма N ИНВ-24), журнал учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризации (форма N ИНВ-25), ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26), приходный ордер, лимитно-заборная карта, карточка учета материалов, ведомость учета остатков товарно-материальных ценностей в местах хранения, накопительная ведомость по приходу материалов, которые необходимы для выявления поступивших и выбывших, а также испорченных или утраченных товарно-материальных ценностей и основных средств.

- Регистры синтетического и аналитического учета: учетные регистры по счетам 01, 10, 20, 23, 25, 26, 29, 41, 43, 50, 68/НДС, 70, 73, 91, 94, при помощи которых можно исследовать фактическое поступление (выбытие) товарно-материальных ценностей, основных средств, за счет чего списаны недостачи.

К объектам исследования также относятся финансово-хозяйственные операции по отражению в бухгалтерском учете результатов инвентаризации. Хозяйственные операции по результатам инвентаризации представлены в таблице 2.1.

Таблица 2.1

Бухгалтерские проводки по отражению результатов инвентаризации имущества

Наименование операции	Корреспондирующие счета
	Дебет	Кредит
Отражена недостача	94	01 10 41 43 50
Списана недостача в пределах норм естественной убыли	20 23 25 26 29	94
Списана недостача за счет виновного лица	73-2	94
Погашена задолженность по недостаче	98-4	91-1
Восстановлена сумма НДС со стоимости недостающих активов	94	68/ндс
Возмещена виновным лицом сумма недостачи	50 70	73-2
Списана недостача на финансовые результаты	91	94
Списана сумма НДС по недостаче, виновники которой не установлены	94	68/ндс

Из данной таблицы видно, как ведется учет по инвентаризации имущества в ООО «Хлебозавод №4».

2.2 Частная методика производства экспертного исследования результатов инвентаризации

Любая методика экспертизы - это программа использования комплекса методов, приемов и технических средств, применяемых в определенной последовательности для решения экспертных задач.

По степени общности выделяются два вида экспертных методик - общая и частная.

Общая экспертная методика - выражение обобщенного опыта решения типовых экспертных задач. Применяется экспертом - бухгалтером независимо от характера преступления (правонарушения), отрасли экономики и специфики той организации, в которой совершено данное преступление (правонарушение).

Частная методика - способ решения конкретной экспертной задачи, являющийся результатом приспособления, изменения общей методики либо плодом творческого подхода к решению экспертной задачи. Применяется в зависимости от особенностей преступлений (правонарушений), места их совершения, документирования и учета операций, применяемых в конкретной организации, поскольку многие способы совершения преступлений (правонарушений) в отдельных отраслях экономики имеют специфику и своеобразно отражаются в учете.

Основными вопросами методики исследования бухгалтерского и налогового учетов по расчетам с покупателями и заказчиками являются:

- исследование учетной политики организации регулирующей порядок проведения инвентаризации;

- подтверждения наличия договоров с материально-ответственными лицами;

- установления соответствия между данными регистров синтетического и аналитического учета по счету 10 «Материалы», бухгалтерского баланса и Главной книги;

- выявления несоответствий правил ведения бухгалтерского и налогового учетов и отчетности, а так же несоответствий ведения первичного учета;

- анализ материалов инвентаризации.

Методика судебно-бухгалтерской экспертизы результатов инвентаризации в целом аналогична общей методики производства судебно-бухгалтерской экспертизы, носящей универсальный характер.

Для исследования результатов инвентаризации эксперт-бухгалтер применяет документальные приемы общей методики, такие как: нормативная проверка; формальная проверка; арифметическая проверка; сопоставление документов; встречная проверка; метод прослеживания документов.

С помощью нормативной проверки документов следует исследовать учетную политику организации регулирующей порядок проведения инвентаризации на соответствие ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».

При этом обращают особое внимание на то:

- разработан ли план инвентаризации;

- имеется ли график проведения инвентаризации;

- создана ли инвентаризационная комиссия.

Необходимо установить, имеются ли в наличии договоры на поставку и правильность их оформления. В них должны быть указанны следующие данные: предмет договора (определенные товарно-материальные ценности), сроки поставки, способ и сроки оплаты, обязанности сторон и др.

Так же с помощью нормативной проверки исследуем договора с материально ответственными лицами. Одним из условий обеспечения сохранности материальных ценностей является разработка и вручение материально ответственным лицам договоров, в которых определены обязанности и права работников, распорядок их работы, порядок приемки и выдачи ценностей, их документального оформления, ведения учета на складах в натуральных измерителях, сроки представления отчетов в бухгалтерию и др.

Подтверждают наличие договоров с помощью визуальной проверки документов.

Для установления наличия и правильности заполнения необходимых реквизитов (показателей) документов применяют формальную проверку.

Формальная проверка документа как способ включает следующие приемы: визуальный осмотр документа и его анализ (научный прием).

Визуальный прием представляет собой внешний осмотр документа, в процессе которого устанавливается факт наличия или отсутствия соответствующих реквизитов. Так инвентаризационные описи, сличительные ведомости, лимитно-заборные карты должны быть правильно документально оформлены: иметь порядковый номер, дату, наименование организации, необходимые реквизиты, подписи, печати, расшифровку товаров с указанием цены и суммы. Следует обратить особое внимание на наличие сомнительных реквизитов, свидетельствующих о признаках материального подлога.

Посредством анализа как научного приема можно выявить, имеются ли не соблюдения формальных требований или нет. Так исследуются первичные документы унифицированных форм на соблюдение формальных требований законодательства и документы неунифицированных форм, которые должны быть утверждены учетной политикой организации, и их соблюдение.

Таким образом, применение экспертом формальной проверки в процессе исследования документов обеспечивает выявление разного рода отклонений от правил оформления хозяйственных операций.

Проверка арифметических расчетов используется для подтверждения достоверности арифметических подсчетов результатов инвентаризации (инвентаризационная опись ТМЦ, лимитно-заборная карта, сличительная ведомость).

Арифметическая проверка может включать как сложные расчеты, так и простые. Посредством арифметической проверки, можно выявить подлоги в первичных документах. Например, завышение итогов в инвентаризационной описи «Итого», завышение графы «Материалы» в бухгалтерском балансе по сравнению с данными сальдо-оборотной ведомости. Этот способ включает такие приемы, как сложение, вычитание, умножение, деление.

При исследовании первичного учета ТМЦ и основных средств, эксперт использует так же метод проверки правил учета отдельных хозяйственных операций. Техника исполнения состоит в сплошной проверке документов и их подтверждения (не подтверждения) правилам ведения бухгалтерского учета нормам законодательства РФ.

Сопоставление документов обоснованно трактуют как способ, позволяющий осуществлять взаимный контроль двух или нескольких видов документов, связанных между собой единством операций. Так при исследовании первичного учета по отгрузке товаров, расходные документы на отпуск материалов со склада могут быть сопоставлены с данными товарно-транспортных накладных.

Так же с помощью этого метода можно установить соответствия данных аналитического учета материалов данным сводного (синтетического) учета, который состоит в проверке карточек аналитического учета по всем материалам и в сопоставлении данных по оборотным ведомостям аналитических счетов и соответствующего синтетического счета и данных сальдо - оборотной ведомости и отчетности.

При исследовании соответствия данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета, эксперту-бухгалтеру необходимо методом пересчета сверить итоговые данные по регистрам аналитического учета с суммами, отраженными на счете 10 «Материалы» и на субсчетах к этому счету.

Такой способ, как сопоставление исполнительных и распорядительных документов позволяет исследовать соответствие совершенных хозяйственных операций содержанию распоряжения. Так, например, сравнивая данные, указанные в требовании или доверенности на получение материальных ценностей, с данными накладной на их отпуск, можно обнаружить, что отпущены другие ценности или иное их количество, чем было затребовано. В других случаях может оказаться, что распоряжение осталось без исполнения или, напротив, произведен отпуск материальных ценностей без распоряжения. Все это при определенных обстоятельствах может свидетельствовать о злоупотреблениях и нарушениях в бухгалтерском учете, в частности об уничтожении исполнительных документов, о выписке бестоварных накладных и др.

Проводя исследование результатов инвентаризации, эксперт должен знать о возможных искажениях и нарушениях, свойственных данному разделу учета. Наиболее типичные из них сгруппированы следующим образом.

1. Искажения экономической информации общего характера, такие как:

- исправление и подделка цифр, цен, подчистки записей, дат и номеров документов, добавление и приписка цифр;

- подделка подписей руководства организации, бухгалтеров и материально-ответственных лиц;

- отсутствие необходимых реквизитов, придающих документу юридическую силу;

- отсутствие необходимых подписей, штампов,

- уничтожение первичных документов без акта о выделении документов к уничтожению;

- подделка договоров на поставку продукции, первичных расчетно-платежных документов или их неполное оформление.

2. Искажения в части проведения инвентаризации:

- внесение в опись несуществующих товаров;

- последующие дописки количества товаров в инвентаризационных описях;

- сопоставление бестоварных расходных накладных;

- несвоевременное оприходование товаров.

2.3 Применение компьютерных программ при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы результатов инвентаризации

На современном этапе ведение бухгалтерского и складского учета осуществляется с использованием различных специализированных компьютерных программ. Наиболее распространенными программами являются: конфигурация 1с 7.7 и 1с 8, БЭСТ - 5, ПАРУС.

Выше перечисленные конфигурации содержат комплект отчетов, позволяющих контролировать уровень и изменение запасов в различных аналитических разрезах. Каждый отчет имеет универсальный механизм настройки, который позволяет углубить степень детализации выводимой информации до характеристик номенклатуры и документа партии, в то же время позволяет ограничить объем выводимой информации путем ее отбора по какому-либо критерию.

Программное обеспечение обеспечивает эффективную поддержку инвентаризаций товарно-материальных ценностей на складах, в процессе которых количество товарно-материальных ценностей на складах сверяется с остатками ценностей по данным информационной базы, определенными с учетом всех поступлений и выбытий. Для подготовки инвентаризации и регистрации ее результатов в информационной базе используется документ «Инвентаризация товаров на складе».

Конфигурация поддерживает различные порядки проведения инвентаризации. Так, для ускорения работы можно до проведения инвентаризации автоматически заполнить документ «Инвентаризация товаров на складе» сведениями об остатках товаров на складе, содержащимися в информационной базе, и затем распечатать на бумаге типовую форму ИНВ-19 «Сличительная ведомость». При большом размере складского хозяйства можно сформировать целый комплект документов «Инвентаризация товаров на складе» - по отдельному документу для каждой группы товарно-материальной ценности и места хранения, и распечатать соответствующий комплект сличительных ведомостей. После этого инвентаризационной комиссии останется провести осмотр имущества и вручную внести в сличительную ведомость данные о фактическом наличии ценностей.

После завершения работы инвентаризационной комиссии полученные данные о фактическом наличии запасов вносятся в информационную базу путем исправления или повторного заполнения документа «Инвентаризация товаров на складе». При выявлении излишков товарно-материальных ценностей можно автоматически сформировать документ оприходования этих ценностей, при выявлении недостачи - документ списания на основании документа «Инвентаризация товаров на складе».

Конфигурации обеспечивают автоматическое формирование инвентаризационной описи и других документов, необходимых для оформления итогов инвентаризации.