Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности

В странах, где стандартизация учета началась в более поздние периоды, национальные стандарты вторичны по отношению к международным и в большей степени соответствуют им. Однако и в этом случае исключить полностью отдельные противоречия нельзя. Например, в МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи» дается разное толкование терминов «правительственная субсидия» (как целевые поступления) и «правительственная помощь» (как льготы при налогообложении, наличие государственного заказа и т.п.). В российском национальном стандарте ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» правительственная помощь рассматривается «в форме субвенций, субсидий (бюджетных средств), бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в прочих формах»ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», п. 4..

Приведенные различия нельзя считать оправданными. Они могут вызвать непонимание пользователями отдельных элементов финансовой отчетности

Периодически международные стандарты пересматриваются. Так, стандарты, разработанные в 70-80-е годы, в основном пересмотрены на основе развития теории и практики учета в отдельных странах, введены в действие с 1 января 1995 г. (одна часть) и с 1 января 1999 г. (другая часть).

Как уже отмечалось выше, международные стандарты имеют довольно обобщенный характер. Это позволяет в большинстве случаев сохранять национальные особенности учета при применении МСФО, например, МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции», который требует, чтобы компании, работающие в этих условиях, пересчитывали информацию, дает достаточный простор для национальных вариантов способов корректировки отчетности. В Аргентине, Боливии, Бразилии, Чили компании, работающие в условиях значительных темпов инфляции, обязаны представлять бухгалтерскую отчетность, пересчитанную с помощью общего индекса цен. В ряде других стран выборочно корректируются только отдельные статьи баланса, дающие информацию об основных средствах, капитальных и финансовых вложениях. В странах, где темпы инфляции незначительны, компаниям предоставляется возможность самостоятельно принимать решения о целесообразности отражения в учете и отчетности последствий инфляции.

Международные и национальные стандарты учета - это системы, внутри которых действует механизм взаимодействия и взаимозависимости отдельных стандартов, например, упоминавшийся уже МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» связан с несколькими другими, например с МСФО 1 «Представление финансовых отчетов». Это обусловлено тем, что порядок и состав представляемой отчетности в условиях гиперинфляции не меняются. Этот же стандарт взаимодействует с МСФО 12 «Налоги на прибыль», МСФО 15 «Информация, отражающая влияние изменения цен», МСФО 21 «Учет влияния изменения валютных курсов».

Международные и национальные стандарты дополняются интерпретациями и методическими рекомендациями (инструкциями по их применению).

Отметим, что в соответствии с МСФО, руководство предприятий самостоятельно формируют учетную политику. При этом, как сказано в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», руководители компании должны выбрать и применять учетную политику таким образом, чтобы вся финансовая отчетность соответствовала всем требованиям каждого применяемого международного стандарта финансовой отчетности.

2.3 Организации, уполномоченные разрабатывать национальные, региональные и международные стандарты финансового (бухгалтерского) учета и отчетности

2.3.1 Организационные структуры по разработке международных и национальных стандартов финансовой отчетности

Разработка национальных стандартов в каждой отдельно взятой стране осуществляется по-разному. На процесс стандартизации большое влияние оказывают концепции организации бухгалтерского учета, исторически сложившиеся традиции и опыт. Органами стандартизации могут выступать бухгалтерские и аудиторские профессиональные организации, государственные органы, комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку, банки, налоговые органы, научные учреждения. По оценке специалистовКомментарий к законодательству по бухгалтерскому учету/Под ред. Николаевой С. А.. - 3-е изд., перераб. и доп., В 3-х книгах. - М.: Аналитика-Пресс, 2000 г., в мировой практике ведущая роль в стандартизации учета принадлежит профессиональным бухгалтерским организациям - 32%, активность законодательных органов оценивается в 6 - 18%, комиссий по ценным бумагам - 14%, центральных банков - 13%, налоговых органов - 9%.

Внутренние стандарты учета разрабатываются и утверждаются соответствующими организациями отдельных стран.

Рассмотрим более подробно американские стандарты и стандарты Великобритании как характерный пример сочетания профессиональных национальных учетных стандартов с законодательными требованиями Директив ЕС Соловьева О. В. МСФО и ГААП: учет и отчетность. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003.

В США в качестве национальных стандартов выступают Общепринятые принципы учета - Generally Accepted Accounting Principles - GAAP. Данные стандарты касаются вопросов оценки (measurement), при знания (recognition), раскрытия (disclosure) и представления (presentation) информации в финансовом учете и отчетности и могут быть разделены на обязательные (mandatory) и предпочтительные (preferable). GAAP определяют условия, правила и процедуры существующей учетной практики, представляют пакет документов, которые разрабатывались по прецедентному принципу: возникающая проблема - приемлемое решение. В связи с этим вопросы, касающиеся одного объекта учета, рассматриваются в нескольких документах, разработанных в разное время разными организациями (например, девять документов в той или иной степени затрагивают порядок учета запасов).

К процессу разработки правил и подходов к учету в США имеют отношение следующие организации:

Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants - AICPA);

Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board - FASB);

Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission - SEC);

Комитет по стандартам учета для государственных органов (Governmental Accounting Standards Board - GASB);

Налоговая служба (Internal Revenue Service - IRS);

Американская бухгалтерская ассоциация (American Accounting Association - AAA).

Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров (AICPA) - это национальная профессиональная организация бухгалтеров (степень дипломированного общественного бухгалтера СРА - Certified Public Accountant - является аналогом российской квалификации аудитора), которая сыграла решающую роль в разработке американских стандартов. В США процесс разработки стандартов учета начался в конце 30_х годов XX века, когда AICPA создал специальный орган для разработки общепринятых учетных принципов - Комитет по бухгалтерским процедурам (Committee on Accounting Procedure - CAP). Основной задачей этого Комитета являлось уменьшение количества различных трактовок и несоответствий в бухгалтерской практике (считалось, что кризис 30_х годов в США обусловлен, в частности, отсутствием единообразных и строгих правил учета и составления отчетности). За двадцать лет существования этот Комитет разработал 51 документ под общим названием Бюллетень бухгалтерских исследований (Accounting Research Bulletin - ARB), однако узко проблемный подход и рекомендательный характер бюллетеней не позволили Комитету разработать систему стандартов. В 1959 г. вместо него был создан Комитет по бухгалтерским принципам (Accounting Principles Board - АРВ), задачами которого являлись создание концептуальных основ учета, разработка принципов, определение не обходимых и уместных практических методов учета для решения конкретных бухгалтерских проблем. Этот Комитет имел гораздо больше полномочий и ответственности, чем предыдущий. Документы АРВ выпускались в форме Мнений (Opinions АРВ) и Положений (Statements АРВ). С 1959_го по 1973 г. были выпущены 31 Мнение и 4 Положения. Кроме того, были выпущены Учетные интерпретации AICPA (Accounting Interpretations AICPA).

С конца 60-х годов XX века процесс разработки стандартов АРВ стал подвергаться резкой критике в связи с недостаточным участием других организаций в этом процессе, качеством Мнений, неспособностью разработать концептуальные основы учета, малой продуктивностью Комитета.

В 1973 г. Комитет по бухгалтерским принципам был упразднен и сформирован новый независимый орган, который занимается разработкой стандартов до настоящего времени, - Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board - FASB). Этот Комитет является официальным разработчиком стандартов учета в США. Бюллетени бухгалтерских исследований, Мнения АРВ и другие документы, которые не были изменены или отменены последующими решениями FASB, действуют до сих пор и составляют первый, основной уровень US GAAP. В настоящее время имеют силу 43, 45, 46-й и 51-й Бюллетени по бухгалтерским исследованиям и 19 Мнений АРВ.

Несмотря на то, что официальные функции по разработке стандартов были переданы FASB, AICPA до сих пор играет заметную роль в процессе стандартизации учета. В его составе создан Исполнительный комитет по бухгалтерским стандартам (Accounting Standards Executive Committee - AcSEC) с целью представления AICPA в сфере финансового учета и отчетности. С 1974 г. AICPA выпускает такие документы, как Заявления о позиции (Statements of Position - SOPs), представляющие руководства по вопросам финансового учета и отчетности, Практические бюллетени (Practice Bulletins) - руководства по решению узкоспециализированных вопросов учета, Отраслевые руководства по учету и аудиту (Industry Audit and Accounting Guides) - руководства по учету и аудиту в отдельных отраслях, Доклады о проблемах (Issue Papers) - исследования по учетным проблемам, которые требуют решения.

Комитет по стандартам финансовою учета (FASB) - основная организация, занимающаяся разработкой стандартов в США. Он имеет статус независимой профессиональной организации и выпускает различные документы, регулирующие ведение учета и составление финансовой отчетности. Полномочия FASB как разработчика стандартов предписываются решением Комиссии по ценным бумагам и биржам и Правилами этики А1СРА (Правилом №203, требующим соответствия финансовой отчетности общепринятым принципам).

FASB является основной частью структуры, в которую также входят Фонд финансового учета (Financial Accounting Foundation - FAF), основными задачами которого являются назначение членов FASB и FASAC, поиск финансовых ресурсов и общее наблюдение за деятельностью FASB, и Консультативный совет по стандартам учета (Financial Accounting Standards Advisory Council - FASAC), занимающийся консультационными и организационными вопросами. В 1984 г. FASB была создана Рабочая группа по возникающим проблемам (Emerging Issues Task Force - EITF), основной задачей которой являлось определение новых проблем в применении действующих стандартов, которые должны быть решены Комитетом.

FASB разрабатывает следующие документы:

Положения о концепциях финансового учета (Statements of Financial Accounting Concepts), которые представляют собой концептуальные основы, являющиеся базой для стандартов, или принципы учета (в настоящее время действует 6 Положений);

Положения о стандартах финансового учета (Statements of Financial Accounting Standards) - собственно стандарты учета (в настоящее время действует примерно 140 стандартов);

Интерпретации (Interpretations) являются модификациями или дополнениями существующих стандартов (в настоящее время действует около 30 Интерпретаций);

Технические бюллетени (Technical Bulletins) - руководства к использованию стандартов, решению отдельных учетных проблем (в настоящее время действует более 30 Технических бюллетеней);

Положения по учету новых ситуаций (Emerging Issues Task Force Statements) касаются вопросов учета новых и необычных бухгалтерских операций.

Таким образом, финансовый учет в США регулируется большим количеством документов неодинаковой значимости. ГААП имеет свою иерархию: чем выше уровень, тем более обязательными являются документы.

1. Категория А включает Положения о стандартах финансового учета (FASB), Интерпретации (FASB), Мнения (АРВ), Бюллетени бухгалтерских исследований (CAP, AICPA).

2. Категория В включает Технические бюллетени (FASB), Заявления о позиции (AICPA) и Отраслевые руководства по учету и аудиту (AICPA).

3. Категория С включает Практические бюллетени (AICPA) и Положения по учету новых ситуаций (EITF).

4. Категория D включает Учетные интерпретации (AICPA) и другие документы, а также общепринятую практику учета.

Комиссия по ценным бумагам и биржам (SEC) - независимая регулирующая организация, созданная правительством США, основной функцией, которой является регулирование процесса выпуска и продажи ценных бумаг. Она определяет требования к финансовой отчетности и учетным стандартам для компаний, котирующих свои акции на биржах. Кроме того, SEC выпускает собственные документы, касающиеся регулирования финансовой отчетности зарегистрированных компаний. Требования Комиссии являются обязательными для таких компаний. SEC тесно сотрудничает с профессиональными бухгалтерскими организациями и обязывает компании использовать действующие стандарты учета.

Остальные организации играют менее значимую роль в процессе стандартизации финансового учета коммерческих предприятий. Комитет по стандартам учета для государственных органов (GASB) занимается разработкой стандартов учета и отчетности для органов государственной власти. Налоговая служба (IRS) устанавливает правила налогового учета (отметим, что налоговый учет в США в большой степени отделен от финансового). Основной целью Американской бухгалтерской ассоциации (ААА) является развитие теории бухгалтерского учета.

Таким образом, система стандартов учета США, с одной стороны, достаточно объемна и сложна, что создает определенные сложности в применении действующих документов, с другой стороны, сильно детализирована, что позволяет найти учетное решение многих проблем.

В Великобритании в отличие от США учет регулируется рядом документов, имеющих статус законов или разрабатываемых профессиональными организациями. Иногда их также называют GAAP, однако расшифровывают как Общепринятая практика учета (Generally Accepted Accounting Practice).

Отметим документы, которые регулируют учетную практику в Великобритании.

1. Законы о компаниях (Company Acts);

2. Стандарты (Standards):

Положения о стандартной практике учета (Statements of Standard Accounting Practice - SSAP);

Положения о рекомендованной практике (Statements of Recommended Practice - SORP);

Стандарты финансовой отчетности (Financial Reporting Standards - FRS).

3. Требования биржи ценных бумаг (Stock Exchange).

4. Рекомендации учетных организаций:

Института дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса (Institute of Chartered Accountants of England & Wales - ICAE&W);

Института дипломированных бухгалтеров Шотландии (Institute of Chartered Accountants of Scotland - ICAS);

Института дипломированных бухгалтеров Ирландии (Institute of Chartered Accountants of Ireland - ICAI);

Уполномоченного института бухгалтеров по управленческому учету (Chartered Institute of Management Accountants - CIMA).

5. Европейские Директивы (ЕС Directives) и международные стандарты (International Financial Reporting Standards - IFRS).

До 1981 г. в Великобритании практически не существовало законодательного регулирования состава финансовой отчетности, которая должна представляться компаниями. В 1981 г. был принят Закон о компаниях (Company Act 1981), который включал требования 4-й Директивы ЕС относительно форм финансовой отчетности. В 1985 г. вступил в силу Закон о компаниях (Company Act 1985), объединивший требования Законов 1947-го, 1948-го, 1967-го, 1980-го и 1981 гг. и определивший правила и формы финансовой отчетности, которая должна представляться компаниями (кроме банков и страховых компаний) и быть заверена аудиторами. Закон о компаниях 1985 г. был изменен и дополнен в 1989 г. (Company Act 1989) с учетом требований 7-й (консолидированная отчетность) и 8-й (аудит) Директив ЕС. Законодательно было закреплено требование честного и правдивого представления (true and fair view) информации в финансовой отчетности, специфицированы основные принципы учета. Кроме того, Закон о компаниях 1989 г. предписывал обязательность использования учетных стандартов, разрабатываемых профессиональными организациями.

Кроме законодательного регулирования общего содержания финансовой отчетности и принципов ее подготовки, практика финансового учета в Великобритании регулируется документами (стандартами), которые разрабатываются профессиональными бухгалтерскими организациями. Начало процесса разработки стандартов финансового учета относится к 1970 г., когда Институт дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса (Institute of Chartered Accountants of England & Wales - ICAE&W) образовал специальный Комитет по разработке стандартов учета (Accounting Standards Steering Committee - ASSC). В дальнейшем к названному Институту присоединились другие ведущие профессиональные организации: Институт дипломированных бухгалтеров Шотландии (Institute of Chartered Accountants of Scotland - ICAS), Институт дипломированных бухгалтеров Ирландии (Institute of Chartered Accountants of Ireland - ICAI), Уполномоченный институт бухгалтеров по управленческому учету (Chartered Institute of Management Accountants - CIMA), Уполномоченная ассоциация дипломированных бухгалтеров (Chartered Association of Certified Accountants) и некоторые другие, которые образовали Комитет по учетным стандартам (Accounting Standards Committee - ASC), подчиняющийся Консультативному комитету названных профессиональных организаций. За время своего существования (до июля 1990 г.) Комитет по учетным стандартам выпустил ряд документов: Положения о стандартной практике учета (Statements of Standard Accounting Practice - SSAP), включающие 25 Положений, обязательных к исполнению по наиболее важным вопросам учета, и Положения о рекомендованной практике (Statements of Recommended Practice - SORP), включающие 17 Положений (не обязательных) по отдельным специфическим вопросам.

С начала 90-х годов XX века деятельность указанного Комитета подверглась критике, поскольку он недостаточно быстро реагировал на возникающие проблемы, его члены работали не на постоянной основе, многие фундаментальные вопросы не были решены. Вместо него была образована независимая организация - Совет по учетным стандартам (Accounting Standard Board - ASB), который является частью структуры (рис. 1.5), регулирующей разработку стандартов учета в настоящее время.



Рис. 3. Организации, отвечающие за разработку и применение учетных стандартов в Великобритании

Основными обязанностями Совета по финансовой отчетности (FRC) являются общее наблюдение за процессом разработки стандартов, руководство организациями, разрабатывающими стандарты, поиск источников финансирования и др.

Организацией, которая несет полную ответственность за разработку стандартов учета, является Совет по учетным стандартам (ASB), не зависящий от профессиональных бухгалтерских организаций и не подчиненный им. Этим Советом были подтверждены, дополнены, изменены или отменены действующие в то время Положения о стандартной практике учета. В настоящее время Совет выпускает Стандарты финансовой отчетности (Financial Reporting Standards - FRS). На начало 2002 г. действовало 9 SSAP (4, 5, 9, 13,17,19,20,21,25 - е) и 19 FRS. Кроме того, Совет подтвердил действенность Положений о рекомендованной практике и учредил комитеты, которые должны оказывать ему помощь в разработке данных положений.

Рабочая группа по возникающим проблемам (UTIF) является подкомитетом ASB, основная ее задача состоит в разработке решений по возникающим проблемам, как правило, касающимся применения существующих стандартов.

Основной задачей Комиссии по наблюдению за финансовой отчетностью (FRRP) является наблюдение за применением существующих стандартов - выявление и отслеживание отклонений от действующих правил учета. Комиссия имеет право подать в суд на компанию, не соблюдающую учетные стандарты.

Таким образом, в Великобритании сложился достаточно интересный под ход к регулированию учета, когда стандарты разрабатываются профессиональными организациями, их применение требуется законодательством, а отслеживание отклонений от действующих стандартов находится в ведении бухгалтеров.

Для компаний, котирующих акции на бирже, обязательным является выполнение правил Биржи ценных бумаг, требования которой касаются как регистрации компаний, так и составления финансовой отчетности и порядка ее представления.

Рекомендации профессиональных бухгалтерских организаций (Института дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса, Института дипломированных бухгалтеров Шотландии и др.) не являются обязательными, но представляют собой рекомендации по отдельным профессиональным вопросам для членов этих организаций.

Стандарты учета Великобритании находятся под сильным влиянием МСФО, разрабатываются с учетом международных тенденций и часто содержат ссылки на МСФО. Существует вероятность того, что к 2005 г. все компании в Великобритании должны будут составлять отчетность в соответствии с международными стандартами¹.

Отметим, что налоговый учет в Великобритании, как и в США, отделен от финансового и регулируется отдельным законодательством.

Таким образом, даже на примере США и Великобритании, относительно близких с точки зрения подходов к учету, становится очевидным, что учетная практика и способы регулирования учета в странах существенно различаются.

В Российской Федерации процесс стандартизации бухгалтерского учета осуществляется по мере дальнейшего развития рыночных отношений и с учетом мнения Международного центра по реформе системы бухгалтерского учета (МЦРСБУ). Однако специалисты этого органа считают, что необходима полная замена российской системы регулирования бухгалтерского учета на МСФО. Другими словами, российские стандарты учета (ПБУ) должны повторять МСФО (что соответствует отказу от ПБУ). С категоричностью такого подхода трудно согласиться. Российский учет имеет свой путь развития, свои достижения и культуру, отказываться от которых было бы непростительно.

Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности ставит задачи «сформулировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов» и «обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне… При этом будут приняты во внимание исторические и культурные традиции регулирования общественной жизни в России…» Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 г. № 283.

В России стандартизацией учета занимаются в основном государственные органы. Главным органом стандартизации в нашей стране признается Министерство финансов Российской Федерации, которое разрабатывает и утверждает национальные стандарты учета (ПБУ) после соответствующей проверки и регистрации в Минюсте РФ.

Обсуждение проектов стандартов учета организуется ведущими специалистами на заседаниях Методологического совета Минфина России по бухгалтерскому учету.

В дальнейшем, по мере становления бухгалтерской профессии степень участия профессиональных организаций в стандартизации учета будет возрастать.

2.3.2 Комитет по разработке МСФО (IASCF): его устав и деятельность

Как уже отмечалось, международные стандарты разрабатываются и утверждаются Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.

В соответствии с Уставом, деятельность КМСФО направлена на достижение следующих целей:

(а) развивать, путем разработки и публикации, в интересах общества, единый комплект высококачественных, понятных и применимых глобальных стандартов бухгалтерского учета, которые требуют представления в бухгалтерских балансах и других финансовых отчетах высококачественной, прозрачной и сравнимой информации, способной помочь участникам международных рынков капитала и другим пользователям принимать экономические решения;

(b) способствовать распространению использования и строгому выполнению указанных стандартов; и

(с) осуществлять конвергенцию (максимальное сближение) национальных, и международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности для качественных решений.

КМСФО функционирует благодаря финансовой поддержке со стороны профессиональных бухгалтерских и других организаций, входящих в его Правление, Международной федерации бухгалтеров (МФБ) и взносам компаний, финансовых институтов и бухгалтерских фирм и других организаций. Кроме того, КМСФО получает доход от продажи своих публикаций.

Организационная структура Комитета по международным стандартам финансовой отчетности представлена на рис. 2.

Рис. 2. Структура Комитета по международным стандартам финансовой отчетности

Основной организацией КМСФО является Правление по разработке МСФО (International Accounting Standards Board - IASB). Задачи Правления - разработка и публикация международных стандартов высокого качества, обеспечивающих прозрачность и сравнимость финансовой отчетности компаний. Правление состоит из 14 членов, представляющих 9 стран, 12 из которых работают на постоянной основе.

Члены Правления назначаются попечителями (иногда на русский язык они переводятся как «доверенные лица»), которые отслеживают эффективность его работы, занимаются поиском финансирования, санкционируют бюджет Правления и несут ответственность за конституциональные изменения. Попечители представляют различные регионы (6 членов - из Северной Америки, 6 - из Европы, 4 - из стран Тихоокеанского региона (Юго-Восточная Азия), 3 - из других регионов) и включают специалистов бухгалтерской профессии, международных организаций, пользователей и составителей финансовой отчетности.

Комитет по интерпретациям (в английском варианте до недавнего времени этот орган назывался Standing Interpretations Committee; в настоящее время его название изменилось на International Financial Reporting Interpretations Committee - дословно Комитет по интерпретациям международной финансовой отчетности) отвечает за разработку интерпретаций по применению международных стандартов и регламентации других вопросов на основе концептуальных основ. Комитет публикует проекты интерпретаций, рассматривает комментарии заинтересованных сторон, а затем получает от Правления одобрение финального варианта интерпретаций.

Консультационный комитет. В 1981 г. Правление КМСФО учредило консультативную группу (в настоящее время - консультационный комитет), которая включает представителей международных организаций составителей и пользователей финансовой отчетности, бирж и организаций, регулирующих обращение ценных бумаг. Комитет также включает представителей или наблюдателей от агентств развития, организаций, устанавливающих стандарты, и межправительственных организаций. В настоящее время членами Консультационного комитета являются: Международная федерация фондовых бирж, Европейская комиссия, Комитет по стандартам финансового учета, Международная федерация развития бухгалтерского образования и исследований, Международная банковская ассоциация, Международная ассоциация адвокатов, Международная торговая палата, Международная конфедерация свободных профсоюзов и Всемирная конфедерация труда, Международный форум ассоциаций актуариев, Международный комитет по стандартам оценки, Международная финансовая корпорация, Мировой банк. Наблюдатели: Организация экономического сотрудничества и развития, Отделение ООН по транснациональным корпорациям и инвестициям.

Консультационный комитет собирается два раза в год для обсуждения с Правлением технических вопросов в проектах КМСФО, его программ и стратегии. Этот комитет играет важную роль в деятельности КМСФО по разработке Международных стандартов финансовой отчетности и по обеспечению их принятия в качестве окончательных стандартов.

Консультационный совет. В 1995 г. КМСФО учредил Международный консультационный совет, в который вошли выдающиеся деятели, занимающие высокое положение в бухгалтерском деле, бизнесе, и другие пользователи финансовых отчетов. Роль Консультационного совета заключается в обеспечении принятия МСФО и повышении доверия к работе КМСФО путем:

1) оценки и комментирования стратегии и планов КМСФО, с тем чтобы убедиться, что потребности КМСФО будут удовлетворены;

2) подготовки годового отчета об эффективности работы КМСФО по достижению поставленных целей и выполнению своих обязательств;

3) пропаганды участия в работе КМСФО и ее признания бухгалтерами, деловыми кругами, пользователями финансовых отчетов и другими заинтересованными сторонами;

4) поиска и получения финансирования для работы КМСФО таким образом, чтобы это не подрывало независимость КМСФО;

5) проверки бюджета и финансовых отчетов КМСФО.

Консультационный совет обеспечивает независимость и объективность КМСФО при принятии технических решений по предложенным Международным стандартам финансовой отчетности. Консультационный совет не участвует в принятии этих решений и не стремится влиять на них.

Служебный персонал КМСФО. Работа Комитета обеспечивается небольшим штатом сотрудников, базирующимся в Лондоне и возглавляемым исполнительным руководителем. Технический персонал и другие управляющие проектами в настоящее время представлены специалистами из Канады, Франции, Германии, Новой Зеландии, Великобритании и США.

2.4 Порядок разработки и утверждения к использованию нового МСФО (обновленной редакции существующего МСФО)

2.4.1 Этапы подготовительной работы

Созданию стандартов учета любого уровня предшествует большая подготовительная работа. Условно весь этот процесс можно разбить на следующие этапы.

Этап 1. Выбор объекта стандартизации. На этом этапе определяются наиболее важные элементы учета, которые нуждаются в стандартизации на международном уровне.

Этап 2. Определение содержания работы. На этом этапе определяется круг вопросов в сферах права, бухгалтерского учета, налогообложения и др., которые необходимо будет решать при разработке стандарта. Это требует от разработчика высокой квалификации и значительного опыта.

Этап 3. Изучение научных разработок и практических решений по рассматриваемой проблеме. Создание чего-либо нового в любой области всегда опирается на достигнутый человечеством опыт. В частности, при разработке национальных стандартов учета - ПБУ в России тщательно изучаются международные стандарты, национальные стандарты США (US GААР), стандарты учета других стран, Европейские Директивы учета и т.д. Кроме того, исследуются теоретические и практические достижения специалистов мира в этой области.

Этап 4. Анализ собранного материала. Собранный материал систематизируется, классифицируется и обобщается. При этом определяются ключевые точки предстоящей процедуры разработки стандарта.

После завершения подготовительной работы приступают к созданию стандарта учета.

2.4.2 Процедура создания МСФО

Процедура разработки Международного стандарта финансовой отчетности состоит в следующем:

(a) Правление учреждает Подготовительный комитет. Каждый Подготовительный комитет возглавляется представителем Правления и, как правило, включает представителей объединений бухгалтеров / аудиторов, по крайней мере, из трех других стран. Кроме того, в Подготовительные комитеты могут входить представители других организаций, которые либо представлены в Правлении, либо специализируются на данной теме;

(b) Подготовительный комитет определяет круг спорных вопросов, связанных с данной темой, и рассматривает их с точки зрения «Принципов составления и представления финансовой отчетности». Кроме того, Подготовительный комитет изучает соответствующие требования и практику бухгалтерского учета на национальном и региональном уровне. Рассмотрев всех спорные вопросы, Подготовительный комитет может представить Правлению свою «Схему вопроса» (Point Outline);

(c) получив замечания Правления по «Схеме вопроса», Подготовительный комитет составляет и публикует «Проект основных принципов» (Draft Statement of Principles). В этом документе определяются основополагающие принципы нового стандарта, на основе которых формируется «Предварительный проект» (Exposure Draft). В нем также описываются альтернативные решения и приводятся аргументы «за» и «против» их принятия. Комментарии от всех заинтересованных сторон приветствуются в течение всего периода обсуждения проекта, протяженность которого обычно составляет около трех месяцев. Для внесения изменений в действующий Международный стандарт финансовой отчетности Правление может поручить Подготовительному комитету разработать «Предварительный проект» без опубликования «Проекта основных принципов» или какого-либо другого документа;

(d) Подготовительный комитет рассматривает замечания по «Проекту основных принципов» или другому документу и, как правило, принимает окончательный вариант «Основных принципов», который представляется Правлению на утверждение и используется в качестве основы для подготовки «Предварительного проекта» предлагаемого Международного стандарта финансовой отчетности. Желающие могут получить окончательный вариант «Основных принципов», однако официально данный документ не подлежит опубликованию;

Подготовительный комитет разрабатывает «Предварительный проект» для утверждения Правлением. Отредактированный «Предварительный проект» подлежит публикации, если за него выскажутся две трети членов Правления. На протяжении всего периода обсуждения «Предварительного проекта», составляющего не менее одного-трех месяцев, принимаются комментарии от всех заинтересованных сторон;

Подготовительный комитет рассматривает полученные комментарии и представляет проект «Международного стандарта финансовой отчетности» на рассмотрение Правлением. Стандарт с соответствующими поправками публикуется, если его утверждает большинство в три четверти голосов Правления.

В процессе данной работы Правление может либо установить необходимость проведения дополнительных консультаций по рассматриваемой теме, либо принять решение об опубликовании «Исходного документа» (Issues Paper) или «Дискуссионного документа» (Discussion Paper). Возможно, для подготовки Международного стандарта финансовой отчетности придется опубликовать два и более «Предварительных проекта». Исключение составляют те случаи, когда Правление рассматривает относительно несущественные вопросы: тогда Подготовительный комитет может не создаваться. Тем не менее, перед подготовкой окончательного варианта Стандарта Правление всегда публикует «Предварительный проект».

2.5 Классификация МСФО

Стандарты учета разрабатывались в разные годы и с различными функциональными целями. Вместе с тем, проанализировав международную и национальные системы стандартизации, можно сделать вывод об однотипности их структур и возможности классифицировать стандарты по одинаковым признакам.

Всю совокупность стандартов можно классифицировать по их назначению и экономическому содержанию.

2.5.1 Классификация МСФО по назначению

Классификация стандартов по их назначению предполагает, что классификационным признаком выступает цель или назначение стандарта. По этому признаку можно выделить следующие блоки.

Блок 1 - стандарты, формирующие международные принципы бухгалтерского учета. Блок содержит следующие международные стандарты финансовой отчетности (в дальнейшем МСФО) - МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» (Presentation of financial statements), который переоформлен и действует с 1.01.98 г. Информация, заложенная в этот стандарт, имеет базовое, основополагающее значение для бухгалтерского учета. В эту же группу можно включить МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» (Net Profit or Lost for the Period, Fundamental Error and Changes in Accounting Policies).

Блок 2 - стандарты, регламентирующие состав и содержание финансовой отчетности. В блок входят стандарты: МСФО 10 «Условные события, происшедшие после отчетной даты» (Contigencies and Events Occuring After the Balance Sheet Date); МСФО 14 «Сегментная отчетность» (Reporting Financial Information by Segment); МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» (Concolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries); МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» (Financial Reporting in Hyperinflationary Economics); МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов» (Disclosures in the Financial Statements of Banks and Similar Financial Institutions); МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности» (Financial Reporting of Interests in Joint Ventures).

Эта группа стандартов имеет базовое, основополагающее значение, ибо именно она считается ключом к пониманию финансовой отчетности любого государства, применяющего при организации бухгалтерского учета международные стандарты.

Блок 3 - стандарты, определяющие правила учета отдельных объектов. Самая многочисленная группа, которая в свою очередь может подразделяться на подгруппы. В эту группу входят стандарты, упорядочивающие учет инвестиций и текущих активов, доходов и расходов, налоговых и пенсионных обязательств, правительственных субсидий и т.д. Например, МСФО 2 «Товарно-материальные запасы» (Inventories); МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств» (Cash Flow Statements); МСФО 15 «Информация, отражающая влияние изменения цен» (Information Reflecting the Effects of Changing Prices); МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов» (The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates) и др.

2.5.2 Классификация МСФО по экономическому содержанию

Классификация стандартов по экономическому содержанию предполагает группировку стандартов по экономическому признаку. Дело в том, что стандарты разрабатываются для разрешения определенных учетных проблем, которые возникают в ходе экономических отношений. Как известно, любая производственно-хозяйственная и финансовая деятельность вызывает целый комплекс экономических отношений. Прежде всего к ним относятся:

- отношения между государством и предприятием. В их основе - взаимодействие интересов государства, моделирующего развитие экономики и формирующего общенациональный бюджет, и интересов предприятия, стремящегося к развитию и приросту собственного капитала;

- отношения между товаропроизводителями и потребителями. Они строятся на сочетании и противодействии интересов «продавца» и «покупателя», регулируемых спросом и предложением товаров;

- отношения между предприятиями по горизонтали, т.е. между предприятиями-партнерами. Основываются на экономическом интересе обеих сторон осуществить выгодную сделку;

- отношения между структурными звеньями фирм (сегментами компаний). Опираются на сочетание экономического интереса каждого подразделения в собственном развитии и в развитии всей компании;

- отношения между участниками-вкладчиками в объединенный капитал акционерного общества. Основываются на интересе в получении выгод пропорционально вложенному капиталу;

- отношения между работодателем и работником. Базируются на анализе отношений, складывающихся между покупателем и продавцом, и основаны, как уже отмечалось, на сочетании и противодействии их интересов;

- отношения между странами. Современная мировая экономика имеет высокий уровень интеграции. Взаимодействие крупных компаний различных стран затрагивает интересы не только отдельных фирм, но и в целом стран, континентов.

Можно выделить и другие группы экономических отношений, возникающих в ходе производственно-хозяйственной и финансовой деятельности. Однако даже простое перечисление основных слагаемых этого комплекса показывает, какие разнообразные и противоречивые стороны заинтересованы в оперативном и достоверном учете фактов хозяйственной жизни предприятия, какие сложности могут возникнуть в результате неодинакового понимания отдельных терминов и экономических явлений, а также при применении различных методов учета.

Группировка экономических отношений предопределяет и классификацию стандартов по экономическому содержанию. По нашему мнению, возможно выделение следующих групп.

Первая группа - базовые стандарты учета, раскрывающие основополагающие принципы учета, учетной политики и финансовой отчетности.

Вторая группа - стандарты, регламентирующие учет операций, затрагивающих интересы государства и предприятия. К этой группе можно отнести стандарты по учету доходов, налогов, государственных инвестиций и т.д.

Третья группа - стандарты, устанавливающие правила учета по вопросам, затрагивающим интересы партнеров по бизнесу. В эту группу целесообразно включить стандарты по учету результатов от совместной деятельности, инвестиций в другие компании и т.д.

Четвертая группа - стандарты, направленные на учет операций внутри компаний: по учету деятельности сегментов, по учету операций при слиянии компаний и др.

Пятая группа - стандарты, предусматривающие регламентацию при учете затрат на оплату труда и пенсионное обеспечение.

Шестая группа - стандарты, отражающие отраслевую специфику. Например, специфику учета в банковском деле, в страховании, в строительстве и т.д.

Седьмая группа - стандарты, рассматривающие правила ведения учетных операций, выражающих интересы государства и предпринимателей на международном уровне: определяющие учет валютных операций, учет деятельности совместных предприятий и т.д.

Следует отметить, что деление стандартов на указанные группы условное. Однако такая классификация позволяет более четко представить весь спектр взаимосвязанных экономических интересов, который обусловливает построение стандартов учета.

Классификация стандартов по их назначению и экономическому содержанию распространяется как на международные, так и на внутренние стандарты.

2.6 Стандартизация российского учета

Российский бухгалтерский учет во времена плановой экономики отвечал требованиям собственника и основного пользователя финансовой отчетности - государства. В основе его построения традиционно лежала европейская (континентальная) концепция, согласно которой государство, а не общественные организации регламентирует основные нормы бухгалтерского учета. На основе инструкций и рекомендаций действовала единая методология учета формы финансовой отчетности. Вместе с тем существовавшую в тот период методологическую базу считать своеобразной системой стандартизации было бы неверно. Прежде всего, у предприятий отсутствовала возможность выбора методов, способов, вариантов учета, которая основана на признании единых общепринятых принципов учета. Кроме того, по статусу и содержанию ранее существовавшие документы не могли отвечать требованиям, предъявляемым к стандартам.

Первые российские стандарты - Положения по бухгалтерскому учету - появились в 1994 г. Это ПБУ 1/94 «Учетная политика предприятия» и ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство». Оба национальных стандарта разработаны в рамках Государственной программы перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики, отвечающую требованиям развития рыночной экономики, и введены в действие с 1 января 1995 г.

В последующем изданы Положения по бухгалтерскому учету «Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте» - ПБУ 3/95 (пересмотренное в 2000 г.), а также ПБУ 4/96 «Бухгалтерская отчетность организации» (пересмотренное в 1999 г.).

Новый этап в стандартизации российского учета связан с подготовкой и принятием Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. В этот период появляется ПБУ 5/98 «Учет материально-производственных запасов» (пересмотрено в 2001 г.) и ПБУ 6/97 «Учет основных средств» (пересмотрено в 2001 г.).

Положениями по бухгалтерскому учету ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» и ПБУ 8/98 «Условные факты хозяйственной деятельности» (пересмотрено в 2001 г.) введены новые понятия в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета и раскрыта возможность посредством бухгалтерского учета отражать их последствия в финансовой отчетности.

Важным моментом в процессе стандартизации российского учета представляются разработка и введение с 1 января 2000 г. в действие ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Эти документы определили базовые категории бухгалтерского учета финансовых результатов, а также структуру и содержание формы №2 финансовой отчетности.

Выпуск ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», 14/2000 «Учет нематериальных активов», ПБУ 15/2001 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», ПБУ 16/2002 «Информация по прекращаемой деятельности», ПБУ 17/2002 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», ПБУ 18/2002 «Учет расчетов по налогу на прибыль», ПБУ 19/2002 «Учет финансовых вложений», свидетельствует о дальнейшем развитии стандартизации учета согласно Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.

В 2003 г. предполагается разработать и ввести в действие для отчетов за период, начинающийся с 01 января 2004 г. следующие российские стандарты: ПБУ по формированию промежуточной бухгалтерской отчетности; ПБУ по учету и представлению в отчетности инвестиций в совместную деятельность и в зависимые организации, а так же методические рекомендации по формированию бухгалтерской отчетности при реорганизации предприятия, о формировании консолидированной отчетности Группой предприятий в соответствии с МСФО, методические указания по учету влияния инфляции на показатели бухгалтерской отчетности; методические рекомендации по учету и калькулированию затрат на производство продукции, работ, услуг.

Как показывает анализ, российские стандарты учета взаимодействуют с международными следующим образом. По варианту 1 - одному международному стандарту учета соответствуют два или несколько национальных стандартов. Например, МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» в российском учете раскрывается ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» (в части применяемых принципов учета) и ПБУ 4/98 «Отчетность организации» (в части состава и содержания отчетности).

По варианту 2 - двум или более международным стандартам учета соответствует один ПБУ. Так, в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» изложены принципы учета, в МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» показаны факторы, влияющие на изменения учетной политики и порядок отражения влияния изменений в финансовой отчетности. Все это нашло отражение в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации». Или еще один пример. ПБУ 6/97 «Учет основных средств» разработан на основе нескольких международных стандартов: МСФО 4 «Амортизация», МСФО 16 «Основные средства», МСФО 17 «Аренда».

Согласно варианту 3 Положение по бухгалтерскому учету (11БУ) соответствует одному международному стандарту учета. Такие схемы взаимосвязи встречаются часто. Например, МСФО 2 «Запасы» и ПБУ 5/98 «Учет материально-производственных запасов»; МСФО 14 «Сегментная отчетность» и ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам»; МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов» и ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» и др.

Национальные российские стандарты не копируют международные, а имеют свои особенности, позволяющие сохранить исторически сложившуюся культуру бухгалтерского учета.

2.7 Место стандартов в системе концепций и нормативных документов

Стандарты учета - главные звенья системы регулирования бухгалтерского учета (рис. 4).

Под концепцией (от лат. conceptio - понимание, система) следует понимать систему взглядов на процессы и явления в обществе Новодворский В. Д., Хорин А. Н. Об объекте, предмете и принципах бухгалтерского учета//Бухгалтерский учет № 3`1995. Применительно к бухгалтерскому учету это означает систему взглядов на цели, задачи учета, приоритетность пользователей, состав и содержание отчетной информации, периодичность финансовой отчетности и др.

Концепции учета можно подразделить на общие и частные.

Общие концепции учета отражают системы взглядов в нескольких странах; частные - систему взглядов в одной стране.

Из всего многообразия концепций бухгалтерского учета выделяют две общие концепции, доминирующие в мировой теории,

Континентальная (европейская) концепция (модель) учета основана на том, что степень вмешательства государства в учетную практику высока. Она предполагает применение всеми предприятиями государства единого плана счетов, одинаковых процедур отражения операций. Модель исходит из того, что бухгалтерская отчетность должна ориентироваться на удовлетворение информационных потребностей налоговых и иных государственных органов. В результате практика учета в одних странах существенно отличается от практики учета в других странах. Эта модель учета лежит в основе организации бухгалтерского учета в Германии, Австрии, других странах Европы, а также в Японии.

Сущность американской концепции заключается в том, что отчетность сориентирована на удовлетворение информационных потребностей инвесторов и кредиторов предприятия. Задачи налоговой системы решаются отдельно и независимо отрешения задач финансового учета. Система финансового учета базируется на общепринятых учетных принципах GAAP (Generally Accented Accounting Principals). Этой модели придерживаются в США, Великобритании, Нидерландах, Канаде, Индии, Австралии, ЮАР и др.