Доход

74. Определение дохода включает в себя как выручку, так и прочие доходы. Выручка возникает в процессе обычной деятельности компании и называется самыми разными терминами, в том числе продажи, вознаграждения, проценты, дивиденды, роялти, и арендная плата.

75. Прочие доходы представляют другие статьи, отвечающие определению дохода и могут возникать или не возникать в процессе обычной деятельности компании. Они представляют собой увеличения экономических выгод и как таковые по своей природе не отличаются от выручки. Поэтому они не рассматриваются в данном документе как отдельный элемент.

76. Прочие доходы включают, например, доходы, возникающие от реализации основных средств. Определение дохода также включает нереализованные доходы; например, доход, возникающий от переоценки рыночных ценных бумаг, или от увеличения балансовой стоимости долгосрочных активов. При признании таких доходов в отчетах о прибылях и убытках они обычно представляются отдельно, так как информация о них полезна для принятия экономических решений. Такие доходы часто отражаются в отчетах без соответствующих расходов.

77. Разные типы активов могут быть получены или увеличены доходом. Такими примерами служат денежные средства, дебиторская задолженность, товары и услуги, полученные в обмен на поставленные товары и услуги. Доход может возникнуть в результате урегулирования обязательств. Например, компания может поставить товары или услуги кредитору в счет погашения обязательства по выплате оставшейся части кредита.

Расходы

78. Определение расходов включает убытки, а также расходы, возникающие в процессе обычной деятельности компании. Последние включают в себя такие расходы как себестоимость продаж, заработная плата и амортизация. Они обычно принимают форму оттока или истощения активов, в том числе денежных средств или их эквивалентов, запасов, основных средств.

79. Убытками являются другие статьи, которые подходят под определение расходов и могут возникать или не возникать в процессе обычной деятельности компании. Убытки представляют собой уменьшение экономических выгод, и поэтому по своей природе не отличаются от других расходов. Следовательно, в этом документе они не рассматриваются как отдельный элемент.

80. Убытки включают в себя, например, потери, возникшие в результате стихийных бедствий, таких как пожар и наводнение, а также от реализации основных средств. Определение расходов включает также нереализованные убытки, к которым относятся убытки, возникающие в результате увеличения курса обмена валюты в отношении кредитов компаний в данной валюте. При признании убытков в отчете о прибылях и убытках они обычно показываются отдельно, потому что информация о них полезна для принятия экономических решений. Убытки часто отражаются в отчетах за вычетом соответствующего дохода.

Корректировки, обеспечивающие сохранение поддержание капитала

81. Переоценка или повторное приведение в отчетности активов и обязательств приводит к увеличениям или уменьшениям капитала. Хотя эти увеличения и уменьшения подходят под определение дохода и расходов, они не включаются в отчет о прибылях и убытках в соответствии с определенными концепциями поддержания капитала. Вместо этого эти статьи включаются в капитал как корректировки, обеспечивающие поддержание капитала, или как резервы переоценки. Концепции поддержания капитала обсуждаются в параграфах 102 - 110 настоящего документа.

Признание элементов финансовой отчетности

82. Признание - это процесс включения в баланс или отчет о прибылях и убытках объекта, который подходит под определение одного из элементов и отвечает условию признания, изложенному в параграфе 83. Признание состоит в словесном описании объекта и его отражении в виде денежной суммы и включении этой суммы в баланс или отчет о прибылях и убытках. Объекты, отвечающие условию признания, должны признаваться в балансе или отчете о прибылях и убытках. Непризнание таких объектов не компенсируется ни раскрытием используемой учетной политики, ни примечаниями или пояснительными материалами.

83. Объект, подходящий под определение элемента, должен признаваться, если:

(a) существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена компанией; и

(b) объект имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.

84. При оценке соответствия объекта этим условиям и, таким образом, возможности его признания в финансовой отчетности, необходимо учитывать соображения существенности, обсуждавшиеся в параграфах 29 и 30. Взаимосвязь между элементами означает, что объект, отвечающий определению и условиям признания для конкретного элемента, например, актива, автоматически требует признания другого элемента, например, дохода или обязательства.

Вероятность будущей экономической выгоды

85. Понятие вероятности используется в условии признания для представления степени неопределенности получения или утраты компанией будущих экономических выгод, ассоциируемых со статьей. Это понятие соответствует неопределенности, характеризующей окружающую среду, в которой работает компания. Оценки степени неопределенности, применяемые к потоку будущих экономических выгод, производятся на основе доказательства, имеющегося при составлении финансовой отчетности. Например, когда существует вероятность того, что задолженность компании будет погашена, то при отсутствии доказательств обратного, оправданным будет признать такую задолженность в качестве актива. Для большинства видов задолженности, однако, некоторая доля неплатежей обычно считается вероятной, поэтому признается расход, представляющий ожидаемое сокращение экономических выгод.

Надежность измерения

86. Вторым условием признания объекта является наличие у него стоимости или оценки, которая может быть надежно измерена, в соответствии с параграфами 31 - 38 данного документа. Во многих случаях стоимость и оценка должны определяться расчетно. Использование обоснованных расчетных величин является важной частью составления финансовой отчетности и не подрывает ее надежности. Однако, в том случае, когда невозможно получить обоснованную расчетную величину, объект не признается в балансе или отчете о прибылях и убытках. Например, ожидаемые поступления от судебного иска могут подходить под определения как актива, так и дохода, и также отвечать условию вероятности для целей признания. Однако если величина иска не может быть надежно определена, он не должен признаваться как актив или доход, существование же иска, однако, должно раскрываться в примечаниях, пояснительных материалах или дополнительных таблицах.

87. Объект, в определенный момент времени не удовлетворяющий условиям, изложенным в параграфе 83, позже, в результате последующих событий или новых условий, может быть признан.

88. Объект, обладающий важнейшими характеристиками элемента, но не соответствующий условиям признания, тем не менее может заслуживать раскрытия в примечаниях, пояснительных материалах или в дополнительных таблицах. Это необходимо, когда информация об объекте пользователями финансовой отчетности считается уместной для оценки финансового положения, результатов деятельности и изменений финансового положения компании.

Признание активов

89. Актив признается в балансе, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию, а актив имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.

90. Актив не признается в балансе, когда были понесены затраты, исключающие вероятность притока экономических выгод в компанию за пределами текущего отчетного периода. Вместо этого, подобная операция ведет к признанию расхода в отчете о прибылях и убытках. Такое отражение не предполагает, что у руководства при совершении затрат были какие-либо другие намерения, кроме получения будущих экономических выгод для компании, или что руководство было дезориентировано. Одного лишь предположения, касающегося степени определенности того, что экономические выгоды будут поступать в компанию за пределами текущего отчетного периода, недостаточно для обеспечения признания актива.

Признание обязательств

91. Обязательство признается в балансе, если существует вероятность того, что в результате погашения текущего обязательства возникнет отток ресурсов, содержащих экономические выгоды, а величина этого погашения может быть надежно определена. На практике обязательства по договорам, которые в равной пропорциональной степени не выполнены (например, обязательства по запасам, заказанным, но еще не полученным), как правило, не признаются в качестве обязательств в финансовой отчетности. Однако подобные обязательства могут соответствовать определению обязательства, и, если в конкретных условиях они удовлетворяют критерию признания, могут быть признаны. В подобных ситуациях признание обязательств влечет за собой признание соответствующих активов или расходов.

Признание дохода

92. Доход признается в отчете о прибылях и убытках, если возникает увеличение будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств, которые могут быть надежно измерены. В действительности это означает, что признание дохода происходит одновременно с признанием увеличения активов или уменьшения обязательств (например, чистое увеличение активов при продаже товаров или услуг, или уменьшение обязательств при отказе от выплаты долга).

93. Процедуры, обычно принятые в практике признания дохода, например, требование того, чтобы доход был получен, являются требованиями критериев признания, приведенных в этом документе. Эти процедуры в основном направлены на ограничение признания в качестве дохода тех статей, которые могут быть надежно измерены и имеют достаточную степень определенности.

Признание расходов

94. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, если возникает уменьшение в будущих экономических выгодах, связанных с уменьшением актива или увеличением обязательства, которые могут быть надежно измерены. На практике это означает, что признание расходов происходит одновременно с признанием увеличения обязательств или уменьшения активов (например, задолженность по выплатам заработной платы или амортизация оборудования).

95. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основе непосредственного сопоставления между понесенными затратами и прибылями по конкретным статьям доходов. Этот процесс обычно называется сопоставлением затрат и прибылей. Он предполагает одновременное или комбинированное признание прибылей и расходов, возникающих непосредственно и совместно от одних и тех же операций или других событий; например, различные компоненты расходов, составляющих себестоимость проданных товаров, признаются в то же время как доход, полученный от продажи этих товаров. Однако, согласно данному документу, применение концепции сопоставления не позволяет признание в балансе статей, которые не соответствуют определению активов или обязательств.

96. Если возникновение экономических выгод ожидается на протяжении нескольких учетных периодов и связь с доходом может быть прослежена только в целом или косвенно, расходы в отчете о прибылях и убытках признаются на основе метода рационального распределения. Часто это необходимо при признании расходов, связанных с использованием таких активов, как основные средства, деловая репутация, патенты и торговые знаки; в таких случаях расход называется амортизацией. Этот метод распределения предназначен для признания расходов на протяжении учетных периодов, в которых используются или истекают экономические выгоды, связанные с этими статьями.

97. Расход признается в отчете о прибылях и убытках немедленно, если затраты не создают больше будущие экономические выгоды, или когда будущие экономические выгоды не соответствуют или перестают соответствовать требованиям признания в качестве актива в балансе.

98. Расход также признается в отчете о прибылях и убытках в тех случаях, когда возникло обязательство без признания актива, как в случае обязательства по гарантии на товар.

Оценка элементов финансовой отчетности

99. Оценка - это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и в отчет о прибылях и убытках. Для этого требуется выбрать конкретный метод оценки.

100. В финансовой отчетности в разной степени и в разной комбинации используется ряд различных методов оценки. К ним относятся следующие методы:

(a) Фактическая стоимость приобретения. Активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов, или по справедливой стоимости, предложенной за них на момент их приобретения. Обязательства учитываются по сумме выручки, полученной в обмен на долговое обязательство, или, в некоторых случаях (например, налоги на прибыль), по суммам денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел.

(b) Восстановительная стоимость. Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в том случае, если такой же или эквивалентный актив приобретался бы в настоящее время. Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательства в настоящий момент.

(c) Возможная цена продажи (погашения) (ликвидационная стоимость). Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях. Обязательства отражаются по стоимости их погашения; то есть по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для погашения обязательств при нормальном ходе дел.

(d) Дисконтированная (приведенная) стоимость. Активы отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого поступления денежных средств, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальном ходе дел. Обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательств при нормальном ходе дел.

101. Наиболее широко принятой компаниями основой измерения является фактическая стоимость. Обычно она используется в комбинации с другими методами оценки. Например, запасы обычно учитываются по наименьшей из себестоимости и возможной чистой цены продаж, рыночные ценные бумаги учитываются по их рыночной стоимости, а пенсионные обязательства по их дисконтированной стоимости. Более того, некоторые компании в ответ на неспособность учетной модели, опирающейся на фактическую стоимость, справится с влиянием изменения цен на неденежные активы, используют метод учета по восстановительной стоимости

Комментарий профессора Палий В.Ф.:

Первоначальная стоимость - преимущественная стоимость, при меняемая для количественного измерения элементов финансовой отчетности. Чаще всего она применяется в комбинации с другими методами. Так, например, количественная величина товарно-материальных ценностей зачастую определяется по стоимости реализации за вычетом торговых издержек, если она ниже себестоимости, а стоимость ликвидных ценных бумаг - по реализационной стоимости. В некоторых странах основные средства периодически переоцениваются по их рыночной текущей стоимости.

Текущая стоимость, которую мы привыкли называть восстановительной, представляет количественное выражение денежных средств или их эквивалентов, которое пришлось бы выплатить в данный момент при необходимости замены данного объекта имущества новым. Это могут быть выплаты на физическую замену объекта или расходы на оказание эквивалентных услуг.

Обязательства оцениваются по текущей стоимости, которая представляет собой недисконтированную сумму денежных средств, их эквивалентов, которая необходима для их погашения в данный момент.

В качестве текущей стоимости чаще всего используют рыночную стоимость объектов либо их аналогов. В сложных случаях - экспертную оценку, основанную на изучении рыночной конъюнктуры и иных факторов.

Стоимость реализации (погашения) составляет сумму денежных средств или их эквивалентов, за которую тот или иной объект активов (имущества) может быть продан на рынке в ходе обычной коммерческой операции. Иначе говоря, это цена продажи объекта за вычетом торговых издержек. Стоимость реализации позволяет определить величину упущенной выгоды в случае, если данный объект не будет продан. Стоимость реализации определяется также при наступлении срока ликвидации объекта.

Стоимость погашения обязательств определяется по недисконтированной сумме денежных средств (их эквивалентов), которую необходимо потратить для погашения обязательств при соблюдении всех условий сделки при обычном развитии событий.

Текущая дисконтированная стоимость, которую также называют приведенной стоимостью, представляет собою дисконтированную стоимость чистого притока денежных средств, который, по нашему предположению, будет создан данным активом при нормальных условиях хозяйственной деятельности. Иначе говоря, это дисконтированная величина будущих денежных поступлений (их эквивалентов), которые, как мы ожидаем, может принести реализация данного имущества в ходе обычной коммерческой операции.

Обязательства оцениваются по дисконтированной стоимости будущего оттока денежных средств, который, по нашему предположению, потребуется для погашения обязательств при нормальной хозяйственной ситуации.

Дисконтирование стоимости основано на реально существующем положении о том, что некоторая сумма денег сегодня стоит больше, чем в будущем, через год или несколько лет, из-за того, что она может быть использована для получения дохода в виде процентов. Дисконтированная сумма определяется по формуле сложных процентов в зависимости от принятой в расчет нормы процента и числа временных периодов.

Расчеты производятся по таблицам дисконтирования, где приводятся данные в расчете на один доллар в зависимости от заданной ставки процента и числа периодов, принятых при дисконтировании. Дисконтная величина на одну денежную единицу умножается на всю сумму. В результате получаем суммарную дисконтированную стоимость. Таблицы, рассчитанные на один доллар, можно применять и для дисконтирования сумм, выраженных в рублях и в любых других денежных единицах.

Коэффициент дисконтирования Р, определяющий настоящую стоимость платежа, который будет осуществлен через п лет при ставке дисконтирования i, определяется по формуле:

P=1/(1+i) n

P - всегда меньше единицы и определяет количественную величину настоящей стоимости одного доллара, рубля или любой иной денежной единицы в будущем, при соблюдении условий, принятых для его расчета. Общую сумму будущего платежа определяют умножением коэффициента дисконтирования на стоимость актива или обязательства, подвергающуюся дисконтированию.

Например, нам необходимо определить дисконтированную стоимость обязательства, срок погашения которого наступает в конце четвертого года. Его современная балансовая стоимость составляет 1215 тыс. руб. Преобладающая рыночная процентная ставка в данный период равна 17%. Находим по таблице (см. Приложение) значение коэффициента дисконтирования при ставке процента 17 и числе периодов 4 на пересечении столбца и строки для этих показателей. Он равен 0,53365. Умножим коэффициент дисконтирования на балансовую стоимость обязательства (0,53365 х 1215). Текущая дисконтированная стоимость обязательства равна 648 385 руб. При выборе ставки процента для дисконтирования, а она выбирается лицом, производящим расчеты текущей дисконтированной стоимости для оценки отдельных статей финансовой отчетности (отдельных объектов бухгалтерского учета), следует иметь в виду, что преобладающая рыночная процентная ставка возникает на основе взаимодействия по крайней мере трех факторов, показанных в таблице:

Слагаемые преобладающей процентной ставки

Без рисковая процентная ставка	Надбавка за риск	Инфляционная надбавка
Возникает на основе спроса и предложения на заемные средства и других объективных рыночных факторов в кредитном секторе	Обусловлена степенью риска не возврата заемных денег. Зависит от надежности заемщика, предложенного залога, доверия к гарантиям третьих лиц	Зависит от уровня инфляции и инфляционных ожиданий заимодателя

Международные стандарты финансовой отчетности, а также обычаи делового оборота могут устанавливать конкретные подходы к выбору процентных ставок дисконтирования. Но в общем случае такая ставка выбирается по среднему значению или преобладающему значению текущей рыночной ставки процента для данного рода финансовых операций.

Концепции капитала и поддержания капитала

Концепции капитала

102. Большинство компаний для составления своей финансовой отчетности приняли финансовую концепцию капитала. Согласно финансовой концепции капитала, имеющей в виду инвестированные деньги или инвестированную покупательную способность, капитал рассматривается как синоним чистых активов или собственного капитала компании. Согласно физической концепции капитала, имеющей в виду операционную способность, капитал - это производственная мощность компании, основанная, например, на выпуске единиц продукции в день.

103. Выбор компанией соответствующей концепции капитала должен основываться на потребностях пользователей ее финансовой отчетности. Таким образом, если пользователи финансовой отчетности главным образом озабочены обеспечением номинального инвестированного капитала или покупательной способности инвестированного капитала, должна быть принята финансовая концепция капитала. Однако, если пользователей больше заботит операционная способность компании, то должна использоваться физическая концепция капитала. Выбор концепции указывает на цель, которая должна быть достигнута при определении прибыли, хотя в процессе ввода концепции в действие могут возникнуть некоторые трудности с измерениями.

Концепции поддержания капитала и определения прибыли

104. Концепции капитала, приведенные в параграфе 102, обуславливают следующие концепции поддержания капитала:

(a) Поддержание финансового капитала. Согласно этой концепции, прибыль считается полученной только, если финансовая (денежная) сумма чистых активов в конце периода превышает финансовую (денежную) сумму чистых активов в начале периода после вычета всех распределений и взносов владельцев в течение периода. Поддержание финансового капитала может быть измерено либо в номинальных денежных единицах или единицах постоянной покупательной способности.

(b) Поддержание физического капитала. Согласно этой концепции, прибыль считается полученной, только если физическая производительность (или операционная способность) компании (или ресурсы или фонды, необходимые для достижения этой способности) в конце периода превышают физическую производительность в начале периода после вычета всех распределений или вкладов владельцев в течение периода.

105. Концепция поддержания капитала рассматривает то, как компания определяет капитал, который она собирается поддерживать. Она устанавливает связь между концепциями капитала и концепциями прибыли, поскольку дает ориентир, по которому измеряется прибыль. Она является предпосылкой для проведения различия между прибылью компании на капитал и возвратом ее капитала. Только притоки активов, превышающие суммы, необходимые для поддержания капитала, могут считаться прибылью, и, таким образом, называться прибылью на капитал. Следовательно, прибыль - это остаточная величина, которая получается после вычета расходов (в том числе корректировок, обеспечивающих поддержание капитала, где это необходимо) из дохода. Если расходы превышают доход, то разность составляет чистый убыток.

106. Концепция поддержания физического капитала требует принятия в качестве основы для оценки восстановительной стоимости. Концепция поддержания финансового капитала не требует использования какой-то конкретной основы оценки. Выбор основы оценки, при использовании этой концепции, зависит от типа финансового капитала, который собирается поддерживать компания.

107. Принципиальная разница между двумя концепциями поддержания капитала состоит в отражении результатов изменений цен на активы и обязательства компании. Говоря в общем, компания сохранила свой капитал, если в конце периода она имеет такой же капитал, как и имела в начале периода. Любая сумма сверх требуемой для поддержания капитала в начале периода является прибылью.

108. Согласно концепции поддержания финансового капитала, где капитал определяется в номинальных денежных единицах, прибыль представляет собой увеличение номинального денежного капитала за период. Таким образом, увеличения цен активов, которые удерживала компания в течение периода, обычно называемые доходами от владения, концептуально и являются прибылями. Однако, они не могут быть признаны как таковые, до тех пор, пока активы не будут проданы в обменной операции. Если концепция поддержания финансового капитала определяется в единицах постоянной покупательной способности, прибыль представляет увеличение инвестированной покупательной способности за период. Таким образом, прибылью считается только та часть увеличения цены активов, которая превышает увеличение общего уровня цен. Остальная часть увеличения считается корректировкой, обеспечивающей поддержание капитала, и следовательно, частью капитала.

109. Согласно концепции поддержания физического капитала, когда капитал определяется в единицах физической производительности, прибыль представляет собой увеличение этого капитала за период. Все изменения цен, влияющие на активы и обязательства компании, рассматриваются как изменения в измерении физической производительности компании. Следовательно, они рассматриваются как корректировки, обеспечивающие поддержание капитала, которые составляют часть капитала, а не прибыль.

110. Выбор методов измерения и концепции поддержания капитала определяет учетную модель, используемую при подготовке финансовой отчетности. Разные учетные модели дают разные степени уместности и надежности. Как и в других областях, руководство компании должно искать равновесие между уместностью и надежностью. Данный документ применим к целому ряду учетных моделей и представляет указания по подготовке и представлению финансовой отчетности, составленной по избранной модели. В настоящее время Совет КМСФО не намерен предписывать использование конкретной модели, за исключением особых условий, таких, когда компания отчитывается в валюте страны с гиперинфляцией. Однако это намерение Совета может быть пересмотрено в свете изменений, происходящих в мире.

Приложение 2.

ЧЕТВЕРТАЯ ДИРЕКТИВА СОВЕТА от 25 июля 1978 года №78/660/ЕЭС, принятая на основе статьи 54 (3) (g) Договора о годовой отчетности определенных видов компаний

СОВЕТ ЕВРОПЕЙСКОГО СООБЩЕСТВА,

С учетом Договора, утвержденного ЕС, и, в частности, его статьи 54 (3) (g),

С учетом предложения Комиссии,

С учетом мнения Европейского Парламента (1),

С учетом мнения Социально-Экономического Комитета (2),

Ввиду того, что согласование национальных положений по представлению и содержанию годовой отчетности компаний с ограниченной ответственностью, используемые в ней методы оценки и их публикация имеют особое значение для защиты их сотрудников и третьих лиц;

Ввиду того, что данная координация усилий необходима, с одной стороны, в связи с распространением деятельности таких компаний за пределы территории их стран, а, с другой стороны, в связи с гарантиями, предоставляемыми третьим лицам только в пределах суммы чистых активов этих компаний; кроме того, ввиду того, что крайняя необходимость такой координации признается и подтверждается в Статье 2 (1) (f) Директивы 68/151/ЕЭС;

Ввиду необходимости создания в ЕЭС минимальных эквивалентных нормативных требований к объему финансовой информации, которую должны раскрывать компании, конкурирующие друг с другом;

Ввиду того, что годовая отчетность должна достоверно и объективно отражать активы и обязательства, финансовое состояние и финансовые результаты компании; ввиду того, что в связи с этим следует установить обязательный формат баланса и отчета о прибылях и убытках, а также минимально необходимое содержание пояснений к годовой отчетности; ввиду того, что компаниям, не оказывающим значительного социально-экономического влияния, могут быть предоставлены определенные уступки;

Ввиду необходимости согласования разичных методов оценки активов и обязательств в целях раскрытия сопоставимой и эквивалентной информации в годовой отчетности;

Ввиду того, что годовую отчетность всех компаний, к которым применяется настоящая Директива, следует публиковать в соответствии с Директивой 68/151/ЕЭС; ввиду того, что определенные уступки могут быть предоставлены малым и средним предприятиям;

Ввиду того, что годовую отчетность должны заверять имеющие лицензию аудиторы, минимальный уровень квалификации которых подлежит последующему согласованию; ввиду того, что только небольшие компании могут быть освобождены от обязанности проходить аудиторскую проверку;

Ввиду того, что в случае принадлежности компании к группе предприятий представляется целесообразным публиковать отчетность, достоверно и объективно отражающую деятельность всей группы предприятий; ввиду того, что ожидается вступление в силу Директивы Совета по сводной отчетности, необходимо частичное ограничение действия отдельных положений настоящей Директивы;

Ввиду того, что из-за сложностей, связанных с текущим состоянием законодательства в ряде стран-членов ЕЭС, необходимо установить более длительный период, в течение которого осуществляется внедрение отдельных положений настоящей Директивы,

ПРИНЯЛ НАСТОЯЩУЮ ДИРЕКТИВУ:

Статья 1

Мероприятия по согласованию бухгалтерского учета и отчетности, установленные в настоящей Директиве, применяются к законам, нормативным актам и (1) OJ No C 129, 11.12.1972, p. 38. (2) OJ No C 39, 7.6.1973, p. 31. (3) OJ No L 65, 14.3. 1968, p. 8.

административным положениям стран-членов ЕЭС, действующим в отношении открытых и закрытых акционерных обществ, а также компаний с ограниченной ответственностью.

Вплоть до последущего согласования страны-члены ЕЭС могут не применять положения настоящей Директивы к банкам, другим финансовым институтам и страховым компаниям.

РАЗДЕЛ 1 Общие положения

Статья 2

В состав годовой отчетности входят баланс, отчет о прибылях и убытках, пояснения к отчетности. Данные документы должны составлять единое целое.

Они составляются в соответствии с положениями настоящей Директивы.

Годовая отчетность должна обеспечивать достоверное и объективное представление активов, обязательств, финансового состояния и финансовых результатов.

В случае если применение положений настоящей Директивы является недостаточным для получения достоверной и объективной картины в соответствии с параграфом 3, следует предоставлять дополнительную информацию.

В тех исключительных случаях, когда применение какого-либо положения настоящей Директивы не позволяет выполнить требование параграфа 3, данное положение следует нарушить в целях предоставления достоверной и объективной картины в соответствии с параграфом 3. Любое такое нарушение необходимо раскрывать в пояснениях к отчетности, обосновывать и указывать его влияние на активы, обязательства, финансовое состояние и финансовые результаты. Страны-члены ЕЭС могут определять такие исключительные обстоятельства и устанавливать соответствующие специальные нормы.

Страны-члены ЕЭС могут разрешать компаниям или требовать раскрытия в годовой отчетности другой информации помимо раскрываемой в соответствии с настоящей Директивой.

РАЗДЕЛ 2 Общие положения о балансе и отчете о прибылях и убытках

Статья 3

Не разрешается менять формат баланса и отчета о прибылях и убытках, в частности форму их представления, в следующем году после отчетного. Отступление от данного принципа допускается при исключительных обстоятельствах. Любое такое изменение необходимо раскрывать и обосновывать в пояснениях к отчетности.

Статья 4

Статьи баланса и отчета о прибылях и убытках, перечисленные в Статьях 9, 10, 23-26, следует отражать отдельно в указанном порядке. Допускается более детальная разбивка статей при условии соблюдения обязательного формата. Разрешается включать дополнительные статьи при условии, что их содержание не раскрывается ни в одной статье, указанной в обязательном формате. Страны-члены ЕЭС могут устанавливать более детальную разбивку статей или новые статьи баланса и отчета о прибылях и убытках.

Формат, номенклатуру и терминологию статей баланса и отчета о прибылях и убытках, пронумерованных арабскими цифрами, следует адаптировать к специфике деятельности конкретного предприятия. Страны-члены ЕЭС могут требовать проведения такой адаптации на предприятиях, составляющих часть конкретной отрасли экономики.

Допускается объединение статей баланса и отчета о прибылях и убытках, пронумерованных арабскими цифрами, в случае, когда: (а) их сумма не является существенной для целей Статьи 2 (3); или

(b) такое объединение способствует повышению прозрачности при условии, что объединенные статьи рассматриваются отдельно в пояснениях к отчетности. Страны-члены ЕЭС могут требовать проведения такого объединения.

Применительно к каждой статье баланса и отчета о прибылях и убытках следует указывать соответствующий ей показатель за предыдущий отчетный год. В случае несопоставимости данных показателей страны-члены ЕЭС могут предусмотреть необходимость корректировки показателя за предыдущий отчетный год. В любом случае в пояснениях к отчетности следует раскрывать наличие несопоставимости данных и любые сделанные корректировки с уместными комментариями.

При отсутствии показателя статья баланса или отчета о прибылях и убытках не показывается за исключением тех случаев, когда согласно параграфу 4 имеется соответствующая ей статья за предыдущий отчетный год.

Статья 5

Частично отступив от Статьи 4 (1) и (2), страны-члены ЕЭС могут установить специальные форматы годовой отчетности для инвестиционных и финансовых холдинговых компаний при условии, что эти форматы обеспечивают картину деятельности компаний в соответствии с требованиями Статьи 2 (3).

Для целей настоящей Директивы под «инвестиционными компаниями» понимаются только: (а) те компании, предметом деятельности которых является исключительно инвестирование средств в различные ценные бумаги, недвижимость и прочие активы с целью распределения инвестиционного риска и выплаты своим акционерам доходов, полученных в результате управления активами;

(b) предприятия, ассоциированные с инвестиционными компаниями, обладающими фиксированным размером капитала, если предметом деятельности таких ассоциированных предприятий является исключительно приобретение полностью оплаченных акций, выпущенных инвестиционными компаниями, при этом сохраняют силу положения Статьи 20 (1) (h) Директивы 77/91/ЕЭС (1).

Для целей настоящей Директивы под «финансовыми холдинговыми компаниями» понимаются только те компании, предметом деятельности которых является исключительно приобретение пакетов акций других предприятий и управление такими пакетами для получения прибыли, при этом они не участвуют прямым или косвенным образом в управлении самими предприятиями и сохраняют за собой права акционеров. Ограничительные рамки деятельности этих компаний должны устанавливаться таким образом, чтобы контроль за их соблюдением осуществлял орган административной или судебной власти.

Статья 6

Страны-члены ЕЭС могут разрешать проведение адаптации или устанавливать ее обязательность в отношении формата баланса и отчета о прибылях и убытках с тем, чтобы отразить в отчетности процесс распределения прибыли или погашения убытков.

Статья 7

Запрещается проведение зачетов статей активов и обязательств, статей доходов и расходов.

РАЗДЕЛ 3 Формат баланса

Статья 8

Для целей представления баланса страны-члены ЕЭС должны установить один или оба формата, рассматриваемых в Статьях 9 и 10. Если страна-член ЕЭС устанавливает оба формата, она может предоставить компаниям право выбора.

Статья 9

Активы

А. Выпущенный по подписке неоплаченный акционерный капитал,

в том числе объявленный капитал

(кроме тех случаев, когда национальным законодательством предусматривается отражение доли акционерного капитала, оплачиваемого при выпуске акций, в разделе «Обязательства». В этих случаях часть объявленного, но еще неоплаченного капитала отражается в составе активов либо в А, либо в D (II) (5)).

В. Организационные расходы,

согласно их определению в национальном законодательстве, если оно допускает их отражение в составе активов. Кроме того, национальное законодательство может предусматривать отражение организационных расходов в первой статье раздела «Нематериальные активы».

С. Основные средства

Нематериальные активы

Затраты на НИОКР в случае, если национальное законодательство допускает их отражение в составе активов.

Концессии, патенты, лицензии, торговые марки, аналогичные права и активы в случае, если они:

(а) приобретены за достаточно ценное возмещение и их не нужно отражать в С (I) (3); или

(b) созданы самым предприятием в случае, если национальное законодательство допускает их отражение в составе активов.

Деловая репутация в случае, если она приобретена за достаточно ценное возмещение.

Платежи в счет причитающейся суммы.

Материальные активы

Земля и сооружения.

Производственные средства и машинное оборудование.

Прочие приборы и установки, инструменты и оборудование.

Платежи в счет причитающейся суммы и материальные активы в процессе строительства.

Финансовые активы

Акции дочерних предприятий.

Ссуды дочерним предприятиям.

Доли участия.

Ссуды предприятиям, с которыми компания связана посредством долей участия.

Инвестиции, используемые в качестве основных средств.

Другие ссуды.

Собственные акции (с указанием их номинальной стоимости или, при отсутствии таковой, их учетной стоимости) в случае, если национальное законодательство допускает их отражение в балансе.

D. Оборотные активы

I. Материально-производственные запасы

Сырье и материалы.

Незавершенное производство.

Готовая продукция и товары для перепродажи.

Платежи в счет причитающейся суммы.

II. Дебиторы (Суммы, подлежащие погашению более чем через один год, следует отражать отдельно по каждой статье.)

Дебиторская задолженность покупателей.

Задолженность дочерних предприятий.

Задолженность предприятий, с которыми компания связана посредством долей участия.

Прочая дебиторская задолженность.

Выпущенный по подписке акционерный капитал объявленный, но не оплаченный (если национальным законодательством не предусматривается отражение доли акционерного капитала, оплачиваемого при выпуске акций, в составе активов в А).

Предоплата и начисленные доходы (если национальным законодательством не предусматривается отражение таких статей в составе активов в Е).

III. Инвестиции

Акции дочерних предприятий.

Собственные акции (с указанием их номинальной стоимости или, при отсутствии таковой, их учетной стоимости) в случае, если национальное законодательство допускает их отражение в балансе.

Прочие инвестиции.

Расчетный счет и касса

Е. Предоплата и начисленные доходы (если национальным законодательством не предусматривается отражение таких статей в составе активов в D (II) (6)).

F. Убыток отчетного года

(если национальным законодательством не предусматривается его отражение в А (VI) в разделе «Обязательства»).

Обязательства

А. Капитал и резервы

Выпущенный по подписке акционерный капитал

(кроме тех случаев, когда национальным законодательством предусматривается отражение в данной статье доли акционерного капитала, оплачиваемого при выпуске акций. В этих случаях выпущенный по подписке акционерный капитал и оплаченный капитал необходимо отражать отдельно).

Счет эмиссионного дохода

Резерв переоценки

Резервы

Резерв, образованный в соответствии с национальным законодательством.

Резерв по собственным акциям, если он создается в соответствии с национальным законодательством, при этом сохраняют силу положения Статьи 22 (1) (b) Директивы 77/91/ЕЭС.

Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами компании.

Прочие резервы.

Прибыль или убыток прошлых лет

Прибыль или убыток отчетного года

(если национальным законодательством не предусматривается отражение данной статьи в F в разделе «Активы» или Е в разделе «Обязательства»).

В. Резервы предстоящих расходов и платежей

Резервы по пенсионным отчислениям и аналогичным обязательствам.

Резервы для уплаты налогов.

Прочие резервы.

С. Кредиторы

(Суммы, подлежащие погашению в течение одного года, и суммы, подлежащие погашению более через один год, следует отражать отдельно по каждой статье и совокупности данных статей.)

Необеспеченные обязательства, конвертируемые обязательства отражаются отдельной строкой.

Задолженность перед кредитными организациями.

Платежи, полученные в счет заказов, если они не относятся на уменьшение материально-производственных запасов.

Кредиторская задолженность перед поставщиками.

Переводные векселя к уплате.

Задолженность перед дочерними предприятиями.

Задолженность перед предприятиями, с которыми компания связана посредством долей участия.

Прочая кредиторская задолженность, в том числе по налогам и социальному обеспечению.

Начисленные расходы и доходы будущих периодов (если национальным законодательством не предусматривается отражение таких статей в D в разделе «Обязательства»).

D. Начисленные расходы и доходы будущих периодов

(если национальным законодательством не предусматривается отражение таких статей в С (9) в разделе «Обязательства»).

Е. Прибыль отчетного года

(если национальным законодательством не предусматривается ее отражение в А (VI) в разделе «Обязательства»).

Статья 10

А. Выпущенный по подписке неоплаченный акционерный капитал,

в том числе объявленный капитал

(кроме тех случаев, когда национальным законодательством предусматривается отражение в L доли акционерного капитала, оплачиваемого при выпуске акций. В этих случаях часть объявленного, но еще неоплаченного капитала отражается в либо в А, либо в D (II) (5)).

В. Организационные расходы,

согласно их определению в национальном законодательстве, если оно допускает их отражение в составе активов. Кроме того, национальное законодательство может предусматривать отражение организационных расходов в первой статье раздела «Нематериальные активы».

С. Основные средства

I. Нематериальные активы

Затраты на НИОКР в случае, если национальное законодательство допускает их отражение в составе активов.

Концессии, патенты, лицензии, торговые марки, аналогичные права и активы в случае, если они:

(а) приобретены за достаточно ценное возмещение и их не нужно отражать в С (I) (3); или

(b) созданы самым предприятием в случае, если национальное законодательство допускает их отражение в составе активов.

Деловая репутация в случае, если она приобретена за достаточно ценное возмещение.

Платежи в счет причитающейся суммы.

II. Материальные активы

Земля и сооружения.

Производственные средства и машинное оборудование.

Прочие приборы и установки, инструменты и оборудование.

Платежи в счет причитающейся суммы и материальные активы в процессе строительства.

III. Финансовые активы

Акции дочерних предприятий.

Ссуды дочерним предприятиям.

Доли участия.

Ссуды предприятиям, с которыми компания связана посредством долей участия.

Инвестиции, используемые в качестве основных средств.

Другие ссуды.

Собственные акции (с указанием их номинальной стоимости или, при отсутствии таковой, их учетной стоимости) в случае, если национальное законодательство допускает их отражение в балансе.

D. Оборотные активы

I. Материально-производственные запасы

Сырье и материалы.

Незавершенное производство.

Готовая продукция и товары для перепродажи.

Платежи в счет причитающейся суммы.

II. Дебиторы

(Суммы, подлежащие погашению более чем через один год, следует отражать отдельно по каждой статье.)

Дебиторская задолженность покупателей.

Задолженность дочерних предприятий.

Задолженность предприятий, с которыми компания связана посредством долей участия.

Прочая дебиторская задолженность.

Выпущенный по подписке акционерный капитал объявленный, но не оплаченный (если национальным законодательством не предусматривается отражение доли акционерного капитала, оплачиваемого при выпуске акций, в составе активов в А).

Предоплата и начисленные доходы (если национальным законодательством не предусматривается отражение таких статей в составе активов в Е).

III. Инвестиции

Акции дочерних предприятий.

Собственные акции (с указанием их номинальной стоимости или, при отсутствии таковой, их учетной стоимости) в случае, если национальное законодательство допускает их отражение в балансе.

Прочие инвестиции.

IV. Расчетный счет и касса

Е. Предоплата и начисленные доходы

(если национальным законодательством не предусматривается отражение таких статей в составе активов в D (II) (6)).

F. Кредиторы: Суммы, подлежащие выплате в течение одного года

Необеспеченные обязательства, конвертируемые обязательства отражаются отдельной строкой.

Задолженность перед кредитными организациями.

Платежи, полученные в счет заказов, если они не относятся на уменьшение материально-производственных запасов.

Кредиторская задолженность перед поставщиками.

Переводные векселя к уплате.

Задолженность перед дочерними предприятиями.

Задолженность перед предприятиями, с которыми компания связана посредством долей участия.

Прочая кредиторская задолженность, в том числе по налогам и социальному обеспечению.

Начисленные расходы и доходы будущих периодов (если национальным законодательством не предусматривается отражение таких статей в К).

G. Чистые оборотные активы / краткосрочные обязательства (с учетом предоплаты и начисленных доходов в случае их отражения в Е, а также начисленных расходов и доходов будущих периодов в случае их отражения в К).

Н. Итого активов за вычетом краткосрочных обязательств

I. Кредиторы: суммы, подлежащие погашению более чем через один год

Необеспеченные обязательства, конвертируемые обязательства отражаются отдельной строкой.

Задолженность перед кредитными организациями.

Платежи, полученные в счет заказов, если они не относятся на уменьшение материально-производственных запасов.

Кредиторская задолженность перед поставщиками.

Переводные векселя к уплате.

Задолженность перед дочерними предприятиями.

Задолженность перед предприятиями, с которыми компания связана посредством долей участия.

Прочая кредиторская задолженность, в том числе по налогам и социальному обеспечению.

Начисленные расходы и доходы будущих периодов (если национальным законодательством не предусматривается отражение таких статей в К).

J. Резервы предстоящих расходов и платежей

Резервы по пенсионным отчислениям и аналогичным обязательствам.

Резервы для уплаты налогов.

Прочие резервы.

К. Начисленные расходы и доходы будущих периодов

(если национальным законодательством не предусматривается отражение таких статей в F (9), I (9) или в обоих пунктах сразу).

L. Капитал и резервы

I. Выпущенный по подписке акционерный капитал

(кроме тех случаев, когда национальным законодательством предусматривается отражение в данной статье доли акционерного капитала, оплачиваемого при выпуске акций. В этих случаях выпущенный по подписке акционерный капитал и оплаченный капитал необходимо отражать отдельно).

Счет эмиссионного дохода

Резерв переоценки

Резервы

Резерв, образованный в соответствии с национальным законодательством.

Резерв по собственным акциям, если он создается в соответствии с национальным законодательством, при этом сохраняют силу положения Статьи 22 (1) (b) Директивы 77/91/ЕЭС.

Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами компании.

Прочие резервы.

Прибыль или убыток прошлых лет

Прибыль или убыток отчетного года

Статья 11

Страны-члены ЕЭС могут разрешить компаниям, которые по состоянию на отчетную дату удовлетворяют двум из трех следующих критериев: - валюта баланса - не более 1.000.000 европейских расчетных единиц, - чистый оборот - не более 2.000.000 европейских расчетных единиц, среднесписочное число сотрудников в отчетном году - не более 50, составлять сокращенный баланс, отражая только статьи, пронумерованные буквами и римскими цифрами в Статьях 9 и 10. Отдельному раскрытию подлежит информация, указанная в скобках D (II) раздела «Активы» и С раздела «Обязательства» - в Статье 9, D (II) - в Статье 10, при этом приводится общая сумма по каждой статье.

Статья 12

Если по состоянию на отчетную дату компания не удовлетворяет или перестает удовлетворять двум из трех указанных в Статье 11 критериев, это отражается на применении Статьи 11 только в том случае, когда данная ситуация имеет место в течение двух отчетных лет подряд.

В целях пересчета в национальные валюты указанные в Статье 11 суммы в европейских расчетных единицах могут быть увеличены не более чем на 10%.

Указанную в Статье 11 валюту баланса составляют активы с А по Е раздела «Активы» в формате баланса, установленном в Статье 9, или активы с А по Е в формате баланса, установленном в Статье 10.

Статья 13

Когда актив или обязательство имеет отношение к двум или более статьям баланса, данную взаимосвязь следует раскрыть либо непосредственно в статье, где он(о) отражается, либо в пояснениях к отчетности, если раскрытие такой информации имеет существенное значения для понимания годовой отчетности.

Собственные акции и акции дочерних предприятий можно отражать только в статьях, предназначенных для данной цели.

Статья 14

Любые выданные гарантии, если отсутствует требование по их включению в состав обязательств, следует раскрывать в нижней части баланса или в пояснениях к отчетности, при этом необходимо разграничивать различные виды гарантии, определенные в национальном законодательстве; отдельно следует раскрывать любое предоставленное ценное обеспечение. Необходимо отдельно отражать подобные обязательства, принятые в отношении дочерних предприятий.

РАЗДЕЛ 4. Специальные положения об отдельных статьях баланса

Статья 15

Включение активов в состав основных средств или оборотных активов зависит от их предназначения.

В состав основных средств входят активы, предназначенные для использования в деятельности предприятия в течение длительного времени.

(а) Изменения в отношении различных объектов основных средств должны отражаться в балансе или пояснениях к отчетности. С этой целью необходимо отдельно по каждому объекту основных средств раскрыть, начиная с цены приобретения или стоимости изготовления, с одной стороны, прирост, выбытие и передачу основных средств в течение отчетного года, а, с другой стороны, общую сумму корректировки их стоимости по состоянию на отчетную дату, а также поправки, внесенные в отчетном году в корректировку стоимости за предыдущие отчетные периоды. Корректировки стоимости основных средств отражаются либо в самом балансе как вычеты из соответствующих статей, либо в пояснениях к отчетности.