Бухгалтерский учет лизинговых операций

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

В настоящее время большинство российских предприятий сталкивается с проблемой обновления основных фондов. При этом зачастую из-за нехватки оборотных средств они вынуждены брать кредиты под залог ценных бумаг, партий товара, недвижимости. С другой стороны, многие предприятия - поставщики оборудования - имеют трудности с реализацией своей продукции. Вместе с тем существует путь, получивший сегодня достаточно широкое распространение, способный разрешить эти проблемы. Речь в данном случае идет о лизинге - новой форме финансирования предприятий.

Актуальность данной работы заключается в том, что на данный момент лизинг в России является самым востребованным инструментом долгосрочного финансирования при приобретении абсолютно любой техники или оборудования.

Рынок лизинговых операций в России оценивается как чрезвычайно емкий, способный принести значительные доходы всем участникам. Лизинг является одной из разновидностей договора аренды. При этом по своей экономической природе лизинг имеет сходство с кредитными отношениями и инвестициями.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических, методологических и практических вопросов учета и анализа лизинговых операций.

В качестве объекта исследования в курсовой работе была избрана существующая российская и зарубежная практика бухгалтерского и налогового учета лизинговых операций.

Цель написания курсовой работы заключается в наиболее полном раскрытии темы: "Бухгалтерский учет лизинговых операций", что представляет собой лизинг, рассмотрения порядка бухгалтерского учета расчетов по лизингу, вопросов составления бухгалтерской (финансовой) отчетности и налогообложения.

В соответствии с целью были поставлены следующие задачи:

1. Раскрыть сущность и структуру лизинга, его классификацию, рассмотреть субъекты и объекты лизинговых операций.

2. Ознакомиться с нормативно-правовыми документами, регулирующими лизинговые отношения.

3. Рассмотреть порядок бухгалтерского и налогового учета расчетов по лизингу.

4. Рассмотреть порядок отражения информации о финансовой аренде в отчетности.

При написании курсовой работы, были использованы нормативные документы по ведению бухгалтерского учета, Гражданский и Налоговый Кодексы Российской Федерации, Международные стандарты финансовой отчетности, учебная литература и интернет-ресурсы.

1. Сущность и правовые основы лизинга

1.1 Понятие, субъекты и объекты лизинга, его классификация

Лизинг - долгосрочная аренда машин, оборудования, транспортных средств, сооружений производственного назначения, предусматривающая возможность их последующего выкупа арендатором. Лизинг осуществляется на основе долгосрочного договора между лизинговой компанией, приобретающей оборудование за свой счет и сдающей его в аренду на несколько лет, и фирмой-арендатором, которая постепенно вносит арендную плату за использование лизингового имущества. После истечения срока действия договора арендатор либо возвращает имущество лизинговой компании, либо продлевает срок действия договора, либо выкупает имущество по остаточной стоимости.

С одной стороны, лизинг по своему содержанию соответствует кредитным отношениям. Лизингодатель оказывает лизингополучателю финансовую услугу, приобретая имущество у производителя (продавца) за полную стоимость в собственность, а лизингополучатель возмещает эту стоимость лизингодателю периодическими платежами, включающими в себя по аналогии с кредитом расходы лизингодателя на приобретение и содержание имущества (сумма кредита) и уплату процентов по нему.

Также можно сравнить лизинговые отношения с предоставлением лизингодателем лизингополучателю коммерческого кредита по договору купли-продажи с рассрочкой оплаты за имущество, передаваемое в лизинг, в виде лизинговых платежей[10].

С другой стороны, лизинг тесным образом связан с арендным механизмом. И в Гражданском кодексе Российской Федерации лизинг трактуется как финансовая аренда, а сам договор лизинга - как особый подвид договора долгосрочной аренды [3].

В действительности же, совокупность всех этих определений наиболее полно отражает экономическую сущность лизинга. Сочетание одновременно свойств кредитной сделки, инвестиционной и арендной деятельности образует новую организационно-правовую форму бизнеса - лизинг.

Одним из существенных условий при совершении лизинговой сделки является определение предмета (объекта) лизинга.

Согласно российскому законодательству объектами лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности. Земельные участки могут предоставляться в лизинг с учетом особенностей, установленных законом для сдачи земельных участков в аренду, если такие земельные участки предоставляются в составе предприятия как имущественного комплекса, а также при передаче в лизинг объектов недвижимости, расположенных на них[1].

Предметом лизинга может выступать имущество, имеющееся в наличии у продавца в момент заключения договора, а также имущество, которое будет произведено (создано, изготовлено, переработано и т.п.) или приобретено продавцом в будущем[1].

Субъектами (участниками) классического лизинга являются три основные стороны: лизингодатель, лизингополучатель и производитель (продавец) предмета лизинга.

Лизингодатель - это физическое или юридическое лицо, которое за счет собственных и привлеченных средств приобретает в рамках договора лизинга в свою собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга во временное владение и в пользование лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях. Договором может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.

Лизингополучатель - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга принимает предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга.

Продавец - физическое или юридическое лицо, которое обязуется передать имущество, являющееся предметом лизинга, в собственность лизингодателя. При этом лизингодатель в соответствии со статьей 667 ГК РФ [3] должен уведомить продавца о том, что имущество предназначено для передачи его в аренду определенному лицу.

Кроме того, продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения[1]. В данном случае в сделке будут участвовать два лица.

На практике существует несколько видов лизинговых отношений, которые определяются в зависимости от типа лизингового имущества, форм финансирования, собственника имущества, состава участников, объемов обязанностей сторон, степени окупаемости лизингового имущества и уплаты лизинговых платежей.

Ранее, до изменений, внесенных в Закон "О лизинге" в январе 2002 года, законодательно были определены формы, типы и виды лизинга.

По формам лизинг делился на внутренний и международный.

В зависимости от срока предоставления имущества в лизинг выделялось три типа лизинга: долгосрочный, среднесрочный, краткосрочный.

По видам лизинг подразделялся на финансовый, возвратный и оперативный.

Рассмотрим более подробно приведенную классификацию лизинговых правоотношений.

1. Законодательно помимо финансового и оперативного лизинга выделялся еще и возвратный лизинг.

Итак, финансовый лизинг - это вид лизинга, при котором лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и передать лизингополучателю данное имущество в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование[2].

Срок, на который предмет лизинга передается лизингополучателю, как правило, соизмерим по продолжительности со сроком полной амортизации предмета лизинга или превышает его.

Схематично процедура осуществления финансового лизинга представлена на рисунке 1.

Рисунок 1 - Схема финансового лизинга

Оперативный лизинг - вид лизинга, при котором лизингодатель закупает на свой страх и риск имущество и передает его лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование[2].

2. В зависимости от страны пребывания основных участников лизинговой сделки лизинг подразделяется на внутренний и международный.

При внутреннем лизинге все участники лизинговой сделки являются юридическими лицами (или гражданами) одной страны.

Если же местом пребывания лизингодателя и лизингополучателя являются разные страны, лизинг считаете международным.

3. В зависимости от состава участников лизинговых отношений, техники проведения операций лизинг делят на прямой, косвенный, возвратный, сублизинг, "Леведж - лизинг".

Прямой лизинг имеет место в том случае, когда функции лизингодателя и производителя выполняет одно лицо.

Косвенный лизинг - предусматривает передачу имущества в лизинг через посредников.

Возвратный лизинг - разновидность финансового лизинга, при котором продавец (поставщик) предмета лизинга одновременно выступает и как лизингополучатель[2].

Лизингополучатель (производитель) продает лизингодателю свое оборудование или предприятие в целом и одновременно берет его в лизинг, получая при этом право владения и пользования им. Деньги, полученные за проданное имущество, лизингополучатель может использовать для любых производственных и даже инвестиционных целей, а по договору лизинга он будет вносить лизинговые платежи в обычном порядке.

Сублизинг - вид поднайма предмета лизинга, при котором лизингополучатель, получив по договору лизинга имущество, передает его третьим лицам (лизингополучателям по договору сублизинга) во владение и в пользование за плату и на срок в соответствии с условиями договора сублизинга.

"Леведж-лизинг" имеет место тогда, когда лизинговые сделки в силу своих масштабов не могут быть профинансированы одним лизингодателем (лизинговыми компаниями), и для финансирования которых привлекаются средства нескольких лизинговых компаний, банков, других инвесторов[2].

Основной лизингодатель (лизинговая компания) при этом оплачивает лишь часть стоимости имущества, а для оплаты остальной суммы, необходимой для его приобретения, привлекаются другие организации.

Собственником лизингового имущества становится основной лизингодатель (лизинговая компания) со всеми вытекающими из этого последствиями, который распределяет лизинговую прибыль между другими участниками сделки, финансирующими ее.

4. В договоре лизинга стороны оговаривают порядок и объем сервисного обслуживания лизингового имущества. В зависимости от этого лизинг может быть чистым, с неполным или полным набором услуг.

Чистый лизинг означает, что, лизинговые платежи не включают в себя расходы по эксплуатации, ремонту, страхованию объектов лизинга, которые ложатся на лизингополучателя, помимо уплаты лизинговых платежей.

К полному лизингу относятся сделки, предусматривающие комплексную систему технического обслуживания, ремонта, страхования объекта лизинга[2].

Схема лизинговый отношений при полном наборе услуг представлена на рисунке 2.

Рисунок 2 - Схема полного лизинга

Основное преимущество полного лизинга в сравнении с другими его видами и обычными формами хозяйственных отношений состоит именно в предоставлении широкого спектра сопутствующих высокопрофессиональных услуг, оказываемых пользователю лизингодателем при возможном участии и самого производителя имущества.

Существует лизинг с неполным набором услуг, который предполагает заранее согласованное разделение функций по техническому обслуживанию имущества между сторонами договора.

5. В зависимости от сроков лизинговые сделки можно разделить на краткосрочные, среднесрочные и долгосрочные:

ѕ долгосрочный лизинг - лизинг, осуществляемый в течение трех и более лет;

ѕ среднесрочный лизинг - лизинг, осуществляемый в течение от полутора до трех лет;

ѕ краткосрочный лизинг - лизинг, осуществляемый в течение менее полутора лет.

6. По типу имущества различают: лизинг движимого имущества, в том числе нового и бывшего в употреблении, и лизинг недвижимости.

7. По характеру лизинговых платежей различают: денежный, компенсационный и смешанный лизинг.

При этом денежный лизинг имеет место, если все платежи производятся в денежной форме; компенсационный предусматривает платежи в форме поставки продукции, производимой на используемом имуществе или в форме оказания встречных услуг; смешанный основан на сочетании денежных и компенсационных платежей.

8. По условиям замены имущества лизинг делится на срочный и возобновляемый.

При срочном лизинге имеет место одноразовая аренда имущества. При возобновляемом лизинге по истечении первого срока договор лизинга продлевается на следующий период. При этом объекты лизинга через определенное время в зависимости от износа и по желанию лизингополучателя меняются на более совершенные образцы. Лизингополучатель принимает на себя все расходы по замене оборудования. Количество объектов лизинга и сроки их использования по возобновляемому лизингу заранее могут не оговариваться.

Разновидностью возобновляемого лизинга выступает генеральный лизинг, в договоре которого предусматривается право лизингополучателя дополнять заявку на имущество для передачи в лизинг без заключения новых договоров[2].

Из рассмотренного разнообразия признаков лизинга становится очевидным, насколько многогранными и сложными являются лизинговые отношения.

1.2 Правовые основы лизинга

Одним из решающих условий высокой эффективности лизинговой деятельности является надежное правовое обеспечение экономических отношений всех взаимодействующих хозяйствующих субъектов, учитывающее интересы каждого участника сделки. В России существует специальные нормативные акты, регулирующие лизинговые отношения.

В настоящее время гражданско-правовое регулирование лизинговых сделок имеет два основных источника:

ѕ Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ (ред. от 28.06.2013) «О финансовой аренде (лизинге)»;

ѕ «Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 26.01.1996 N 14-ФЗ (ред. от 28.12.2013): 6. Финансовая аренда (лизинг).

Основным документом, регулирующим порядок учета лизинговых операций, является Приказ Минфина РФ от 17.02.1997 № 15 (ред. от 23.01.2001) «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга».

Так же к нормативным правовым документам, регулирующим лизинговые отношения, относятся:

ѕ «Методическими рекомендациями по расчету лизинговых платежей» (утв. Минэкономики РФ 16. 04. 1996г)

ѕ «Методические рекомендации по оценке эффективности инвестиционных проектов» (утв. Минэкономики РФ, Минфином РФ, Госстроем РФ 21.06.1999 N ВК 477): п. 4.3. Особенности учета лизинговых операций;

ѕ Приказ Росавтодора от 21.01.2000 N 16 «Об утверждении Методических указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» Бухгалтерские проводки у лизингополучателя по учету операций финансовой аренды (лизинга);

ѕ «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 05.05.2014);

ѕ Приказ Минсельхоза РФ от 19.06.2002 N 559 «Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств сельскохозяйственных организаций»: п. 7. Учет основных средств, приобретаемых на лизинговой основе;

ѕ «Положение о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (утв. Банком России 16.07.2012 N 385-П) (ред. от 05.12.2013) (Зарегистрировано в Минюсте России 03.09.2012 N 25350) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.04.2014): Гл. 9. Учет финансовой аренды (лизинга);

ѕ «Конвенция УНИДРУА о международном финансовом лизинге» (от 28.05.1988);

ѕ Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: в ред. Приказов Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н.

Согласно главе 34 Гражданского кодекса РФ, договор лизинга считается разновидностью договора аренды. По договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество (предмет лизинга) у определенного им же продавца и предоставить этот предмет лизингополучателю за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей[3].

Более подробно правовые аспекты лизинга определяются Законом о лизинге.

В соответствии с Законом о лизинге, лизинговая деятельность определена как вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг. Под лизингом понимается совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга[1].

Таким образом, лизинговые отношения рассматриваются законодательством как инвестиционные и осуществляемые в рамках треугольника: поставщик (производитель) - лизингодатель (инвестор) - лизингополучатель (пользователь).

Итак, лизинг как деятельность предполагает заключение и исполнение договора лизинга и всех сопутствующих ему договоров с подготовкой к заключению этих договоров, а также с публично-правовым регулированием, бухгалтерским учетом и налогообложением возникающих при этом отношений.

Рассмотрим более подробно требования законодательства к осуществлению лизинга.

Пунктом 1 статьи 15 Закона о лизинге установлено, что договор лизинга независимо от его срока должен быть заключен в письменной форме.

Требования к содержанию договора лизинга определены в статье 15 Закона о лизинге, согласно которой в договоре лизинга должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга. При отсутствии этих данных в договоре лизинга условие о предмете, подлежащем передаче в лизинг, считается не согласованным сторонами, а договор лизинга не считается заключенным[1].

Имущество, которое может быть предметом договора лизинга, установлено статьей 666 Гражданского кодекса РФ и статьей 3 Закона о лизинге. Им могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности[3].

В лизинг не могут быть переданы нематериальные активы, ведь нематериальные активы - это превращенная форма такой категории объектов гражданского права, как бестелесные вещи, а последние вообще не могут быть предметом договора аренды.

Земельные участки могут предоставляться в лизинг с учетом особенностей, установленных законом для сдачи земельных участков в аренду, если такие земельные участки предоставляются в составе предприятия как имущественного комплекса, а также при передаче в лизинг объектов недвижимости, расположенных на них[1].

Предметом лизинга может выступать имущество, имеющееся в наличии у продавца в момент заключения договора, а также имущество, которое будет произведено (создано, изготовлено, переработано и т.п.) или приобретено продавцом в будущем[1].

Предмет лизинга и после передачи лизингополучателю остается в собственности лизингодателя.

Право собственности лизингодателя ограничивается правами лизингополучателя на период действия договора лизинга. К лизингополучателю переходит в полном объеме, если договором лизинга не установлено иное, право владения и пользования предметом лизинга[1].

Из рассмотренного материала следует, что регулированию лизинговой деятельности уделено значительное внимание в российском законодательстве, что говорит о большом практическом значении данного вида деятельности, как для отдельных предприятий, так и для экономики государства в целом.

2. Учет лизинговых операций

2.1 Особенности учета лизинговых операций у лизингодателя

Приказом Минфина от 17.02.1997г. №15 (ред. от 23.01.2001) «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» предусматривается организация бухгалтерского учета, как у лизингодателя, так и у лизингополучателя, в зависимости от того, у кого на балансе числится лизинговое имущество. Статья 31 ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» дает право участникам лизинговой сделки самостоятельно определять балансодержателя имущества.

Затраты, связанные с осуществлением капитальных вложений по приобретению лизингового имущества, отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств». Отражаем по дебету 08, кредиту счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Затем происходит принятие «входного» НДС к вычету: по дебету счета 19, кредиту счета 60. Оплата отражается по дебету счета 60, кредиту 51 «Расчетные счета».

Имущество для сдачи в лизинг приходуется по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» с кредита счета 08.

Передача лизингового имущества лизингополучателю отражается записями в аналитическом учете по счету 03.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то указанные выше записи осуществляют в бухгалтерском учете транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя.

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности формируются в соответствии с ПБУ 10/99 и учитываются на счете 20 «Основное производство» с кредита материальных, расчетных и других счетов (10, 69, 70 и др.)[12].

Начисление амортизации на полное восстановление лизингового имущества отражается по дебету счета 20 и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств». Использование счета 20 «Основное производство» при начислении амортизации в случае, когда объект лизинга учитывается на балансе лизингодателя, связано с тем, что лизинг является основным видом деятельности лизингодателя. В соответствии с требованиями ПБУ 6/01 «Учет основных средств» начисление амортизации по основным средствам, введенным в эксплуатацию, начинается с первого числа месяца, следующим за месяцем введения их в эксплуатацию. Вводом в эксплуатацию означает передачу основных средств лизингополучателю[6].

Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ (ред. от 28.06.2013) «О финансовой аренде (лизинге)» предоставляет возможность организации- балансодержателю лизингового имущества применять метод ускоренной равномерной амортизации в отношении объекта лизинга, а «Налоговый кодекс РФ» определяет, что коэффициент ускорения должен быть не выше трех[4].

Ежемесячно учтенные на счете 20 расходы по лизинговому имуществу списывают с кредита этого счета в дебет счета 90 «Продажи» и таким образом определяется финансовый результат лизинговой компании.

Причитающаяся, исходя из условий договора лизинга, сумма лизинговых платежей отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетом 90 «Продажи».

Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражается по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетами учета денежных средств[12].

Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга. Как правило, договором лизинга предусматривается график внесения лизинговых платежей, которым может быть установлен как равномерный, так и неравномерный характер их внесения. В случае установления графиком неравномерного внесения лизинговых платежей доходы и расходы признаются в бухгалтерском учете с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями, равномерно в течение срока договора лизинга[11].

Если лизингодатель получает от лизингополучателя лизинговые платежи ранее сроков, предусмотренных в договоре лизинга, то такие суммы квалифицируются в бухгалтерском учете в качестве авансов.

В случае пересмотра графика лизинговых платежей и если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, пересматривается размер задолженности по лизинговым платежам путем осуществления в учете дополнительных или сторнировочных записей.

В составе лизинговых платежей учитывается также выкупная цена предмета лизинга, если она предусмотрена договором лизинга[11].

При возврате лизингового имущества и прекращении его использования для лизинга, то есть по окончанию договора, его стоимость списывают с кредита счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в дебет счета 01 «Основные средства».

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то передача лизингового имущества лизингополучателю отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». И оформляются бухгалтерскими записями:

1. Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» - на сумму задолженности по лизинговым платежей.

2. Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», кредит счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» - на стоимость лизингового имущества.

3. Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» - на разницу между суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества.

Вместо этих трех бухгалтерских записей передачи лизингового имущества лизингодателем лизингополучателю можно оформить одной записью:

ѕ Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» - на сумму лизинговых платежей;

ѕ Кредит счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» - на стоимость лизингового имущества;

ѕ Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» - на разницу между суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества.

Поступающие по договору лизинговые платежи отражаются по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Одновременно на сумму поступивших платежей дебетуют счет 98 «Доходы будущих периодов» и кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы».

При передаче объекта лизинга на баланс лизингополучателя лизингодатель определяет финансовый результат, который предварительно отражается в составе доходов будущих переродов, а затем при получении периодического платежа соответствующая часть прибыли относится в кредит счета 99 «прибыль и убытки».

При возврате лизингового имущества лизингодателю его остаточная стоимость приходуется по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».

В том случае, если объект амортизирован полностью, то оприходование объекта осуществляется в условной оценке 1 рубль в корреспонденции со счетами обязательств.

Основные средства, сданные в аренду, учитывают на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» в оценке, указанной в договорах аренды[12].

Аналитический учет по счету 011 ведут по арендаторам и по каждому объекту основных средств, сданных в аренду.

2.2 Особенности учета лизинговых операций у лизингополучателя

Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то у лизингополучателя поступившее лизинговое имущество учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».

Начисленные лизингодателю лизинговые платежи отражаются по дебету счетов учета издержек производства и обращения (20, 25, 26, 44) и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам». При погашении задолженности дебетуют счет 76 и кредитуют счета учета денежных средств[11].

Но, следует отметить, что приказ Минфина РФ от 17.02.1997 № 15 (ред. от 23.01.2001) «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» не раскрывает, как должны начисляться лизинговые платежи - сразу в полной мере или периодически. Поэтому происходят ситуации, когда лизинговые платежи в силу некоторых причин уплачиваются лизингополучателем досрочно, то есть авансируются. Эти начисленные за ряд будущих лет лизинговые платежи в соответствии с общим порядком отражают в дебете счета 97 «Расходы будущих периодов» и включают в текущие издержки по мере наступления соответствующего периода.

В случае выкупа лизингового имущества до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные платежи относят в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» или в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (при решении использовать собственные источники) с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства».

При возврате лизингового имущества лизингодателю его стоимость списывают со счета 001.

При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывают с забалансового счета 001 и приходуют по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств»[11].

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то на стоимость поступившего лизингового имущества дебетуют счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств», и кредитуют счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства».

Стоимость поступившего лизингового имущества и затраты, связанные с его получением, списывают с кредита счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства». Начисленные лизингодателю платежи отражают по дебету счета 76, субсчет «Арендные обязательства», и кредиту счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».

Лизингополучатель, учитывающий имущество на своем балансе, проводит амортизационную политику в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Согласно которому амортизация объектов основных средств для целей бухгалтерского учета может осуществляться одним из следующих способов: а) линейный способ; б) способ уменьшаемого остатка; в) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; г) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (услуг). Так же как и в случае с лизингодателем, лизингополучатель учитывающий объект имущества на своем балансе, имеет возможность применять ускоренную амортизацию объекта лизинга с коэффициентом ускорения не выше трех.

Начисленная амортизация отражается по дебету счетов учета учёта затрат: 20, 23, 25, 26, 29 - по имуществу, которое используется в производственной деятельности, 44 - по имуществу, используемому в деятельности торговой организации, 91.2 - по имуществу, которое используется в непроизводственных в корреспонденции и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств»[12].

Возврат лизингового имущества при условии полной выплаты лизинговых платежей отражают на счете 91 «Прочие доходы и расходы». При этом остаточную стоимость лизингового имущества списывают в дебет счета 91 с кредита счета 01 «Основные средства».

Сумма амортизации по лизинговому имуществу списывается в дебет счета 02 с кредита счета 01 «Основные средства».

При выкупе лизингового имущества при условии погашения всей суммы лизинговых платежей на счетах 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств» осуществляют внутреннюю запись по переходу лизингового имущества в собственные основные средства.

Досрочно начисленные платежи за лизинговое имущество относят в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» или счета 91 «Прочие доходы и расходы» (в случае принятия решения об использовании собственных источников) и кредит счета 02 «Амортизация основных средств». Одновременно указанная сумма отражается по дебету счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», и кредиту счета 76, субсчет «Арендные обязательства»[12].

2.3 Учет расчетов по страхованию предмета лизинга

Согласно п.1 ст.21 Закона о лизинге предмет лизинга может быть застрахован от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения с момента поставки имущества продавцом (поставщиком) и до момента окончания срока действия договора лизинга, если иное не предусмотрено договором. Таким образом, страхование лизингополучателем имущества, полученного по договору лизинга, является добровольным страхованием[1].

Расходы на добровольное страхование полученного по договору лизинга производственного оборудования относятся к расходам по обычным видам деятельности на основании п. п.5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 как прочие затраты.

Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Учтенные на счете 97 "Расходы будущих периодов" расходы ежемесячно списываются в дебет счетов 20 "Основное производство" или 25 "Общепроизводственные расходы"[8].

Для целей налогообложения прибыли, согласно пп.5 п.1 ст.253 Налогового кодекса РФ, расходы на добровольное страхование включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией. При этом застрахованные основные средства должны быть производственного назначения (пп.3, п.1., ст.263 НК РФ). Расходы по добровольному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат[4].

Согласно пп.7 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ услуги по страхованию не облагаются налогом на добавленную стоимость[4].

Рассмотрим типичные операций и проводки по добровольному страхованию у лизингополучателя (таблица 9):

Таблица 1 - Страхование у лизингополучателя

Содержание операции	Дт	Кт
Перечислена сумма страхового взноса страховой организации	76	51
Сумма страхового взноса отражена в составе расходов будущих периодов	97	76
Расходы по страхованию, относящиеся к текущему месяцу, включены в общепроизводственные расходы	25	97

3. Отражение информации о финансовой аренде в отчетности

3.1 Особенности Российской системы бухгалтерского учета, связанные с финансовой арендой

Для российских и зарубежных партнеров важными являются вопросы бухгалтерского учета лизинговых операций, рационально обоснованной амортизационной политики организаций и возможности ее гибкого использования при поставках оборудования по лизингу, а также отражение лизинга в отчетности.

В соответствии с Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ (ред. от 28.06.2013) «О финансовой аренде (лизинге)», лизинг - это совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе с приобретением предмета лизинга. Договор лизинга - договор, в соответствии с которым лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Соответственно лизинговая деятельность - вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг[1].

Таким образом, исходя из определения, данного в законе «О финансовой аренде (лизинге)», аренда является финансовой в том случае, если арендодатель приобретает имущество специально по заказу арендатора, а не владеет этим имуществом до заключения договора. То есть имущество, переданное в лизинг, в течение всего срока действия договора лизинга является собственностью лизингодателя. Вопрос, о том, у кого отражается арендуемое имущество, решается сторонами в договоре.

Отражение финансовой аренды в отчетности арендодателя:

ѕ если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то лизингодатель должен учитывать имущество, переданное по договору финансовой аренды в качестве доходных вложений в материальные ценности (статья долгосрочных активов); в случае если имущество учитывается на балансе лизингополучателя - в качестве дебиторской задолженности и доходов будущих периодов;

ѕ дисконтирование задолженности лизингодателем не производится; доход не разделяется на финансовый доход и возмещение основной суммы долга;

ѕ лизингодатель отражает дебиторскую задолженность на сумму задолженности по лизинговым платежам согласно договору лизинга;

ѕ разница между затратами на приобретение лизингового имущества и суммой лизинговых платежей за весь период лизинга отражается как доходы будущих периодов с последующим признанием в доходах в течение срока лизинга;

ѕ причитающаяся по договору лизинга сумма лизингового платежа, поступившая в отчетном периоде, уменьшает дебиторскую задолженность лизингополучателя.

Отражение финансовой аренды в отчетности арендатора:

ѕ лизингополучатель учитывает активы, полученные по договору финансовой аренды, либо на балансе, либо за балансом, в зависимости от условий договора;

ѕ если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то в бухгалтерском балансе лизингополучателя отражается в составе основных средств стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, и задолженность по лизинговым платежам согласно договору лизинга; затраты, связанные с получением лизингового имущества включаются в стоимость арендуемого актива;

ѕ все лизинговые платежи относятся полностью на уменьшение обязательства, финансовый расход не выделяется; обязательства по выплате будущих арендных платежей учитываются на сумму, по которой арендованный объект принят к учету;

ѕ если лизинговое имущество в соответствии с договором учитывается на балансе лизингополучателя, это имущество амортизируется за срок, определенный законодательно для данного основного средства. Возможно использование специального коэффициента; если лизинговое имущество в соответствии с договором учитывается на балансе лизингодателя, лизинговые платежи относятся на текущие расходы;

ѕ обесценение не оценивается и не отражается.

В заключение необходимо отметить, что в составе информации об учетной политике лизингополучателя в бухгалтерской отчетности в обязательном порядке подлежит раскрытию следующая информация в части совершения организацией операций по договору лизинга:

ѕ о выбранных условиях постановки лизингового имущества на баланс;

ѕ о выбранном механизме амортизации;

ѕ о предстоящих лизинговых платежах в последующем отчетном периоде и до конца действия договора лизинга.

3.2 Требования Международных стандартов финансовой отчетности в отношении финансовой аренды

Порядок бухгалтерского учета арендных операций регламентируется МСФО (IAS) 17 "Аренда". Данный стандарт применяется к договорам, которые предусматривают передачу права на использование активов, даже если эти договоры предоставляют арендодателю возможность оказывать услуги, связанные с эксплуатацией и обслуживанием указанных активов.

Согласно МСФО (IAS) 17 если аренда считается финансовой, то имущество учитывается на балансе лизингополучателя.

Согласно МСФО (IAS) 17 под финансовой арендой понимается аренда, при которой риски и вознаграждения от владения и пользования арендованным имуществом ложатся на арендатора. В данной ситуации к рискам относят риски потерь от простоя мощностей или технологического старения, риски гибели или утраты имущества и т.д. Вознаграждения в данном случае представлены фактически неограниченными возможностями арендатора в части извлечения прибыли, т.е. использования имущества по усмотрению арендатора, возможностью самостоятельно определять амортизационную политику и т.д.[9].

В соответствии с IAS 17 аренда будет считаться финансовой, если на дату начала договора аренды выполняется, хотя бы одно из следующих условий:

1. При совершении последнего арендного платежа имущество автоматически переходит в собственность арендатора. Либо по окончании арендного договора имущество становится собственностью арендатора.

2. Договор аренды предусматривает наличие опциона, т.е. предоставленного арендатору права приобрести арендное имущество после окончания действия договора по льготной цене, меньшей, чем ожидаемая рыночная стоимость.

3. Договор заключается за период, составляющий большую часть срока полезной службы имущества.

4. Дисконтированная стоимость общей суммы арендных платежей должна быть не меньше рыночной стоимости актива, сдаваемого в аренду на начало договора.

5. Арендованные активы нося специальный характер, так что только арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций[9].

Отражение финансовой аренды в отчетности арендодателя:

ѕ арендодатель должен учитывать активы, переданные на условиях финансовой аренды, в своем бухгалтерском балансе и представлять их как дебиторскую задолженность в сумме, равной величине чистых инвестиций в аренду. (под чистой инвестицией в аренду понимается дисконтированная стоимость будущих арендных платежей и дисконтированная остаточная стоимость арендованного имущества в конце срока аренды);

ѕ арендодатель, согласно МСФО, должен признавать в балансе активы, сданные в финансовую аренду, как дебиторскую задолженность, она равна минимальным арендным платежам и причитающейся негарантированной остаточной стоимости арендованного актива за минусом полученного финансового дохода. Иными словами, у арендодателя на момент заключения договора аренды переданные активы отражаются по справедливой стоимости либо в сумме приведенной стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше;

ѕ первоначальные прямые затраты должны амортизироваться в течение срока аренды;

ѕ признание финансового дохода должно отражать постоянную норму прибыли на чистые инвестиции арендодателя в финансовую аренду. То есть арендодатель должен начислять и удерживать с арендатора доход за предоставленное в его пользование финансирование;

ѕ основная сумма долга с течением срока аренды уменьшается, соответственно, при постоянной процентной ставке арендодатель каждый месяц получает все меньшую сумму процентов в абсолютном выражении; ежемесячно арендодатель производит начисление финансового дохода по процентам;

ѕ при дисконтировании стоимости минимальных арендных платежей в основном используют ставку процента, подразумеваемую в договоре об аренде;

ѕ арендные платежи, полученные в отчетном периоде, уменьшают дебиторскую задолженность в части как основной суммы долга, так и начисленного финансового дохода;

ѕ арендные платежи распределяются между основной суммой долга и финансовым доходом с тем, чтобы обеспечить постоянную норму доходности.

Отражение финансовой аренды в отчетности арендатора:

ѕ в начале срока аренды арендатор в своем бухгалтерском балансе отражает финансовую аренду как актив и обязательство по аренде в оценке по справедливой стоимости арендованного объекта или по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше справедливой стоимости;

ѕ затраты, определенные арендатором как непосредственно связанные с деятельностью, осуществленной лизингополучателем в связи с финансовой арендой, включаются в стоимость арендуемого актива;

ѕ амортизация начисляется в течение наиболее короткого из двух сроков: срока полезной службы актива и срока аренды. (последнее разрешено, только если у арендатора отсутствует объективная уверенность в получении права собственности на актив);

ѕ минимальные арендные платежи, относящиеся к отчетному периоду, должны быть распределены между расходами на финансирование и погашение задолженности обязательств по аренде, то есть, каждый платеж несет в себе часть расходов за возможность пользоваться предоставленным финансированием от арендодателя и часть, которая связана с возмещением справедливой стоимости арендованного объекта;

ѕ распределение арендных платежей между расходами и возмещением справедливой стоимости должно быть сделано на систематической основе, обеспечивающей применение постоянной ставки процента, которая применяется к неоплаченной части задолженности арендодателю для расчета расходов за возможность пользоваться предоставленным финансированием;

ѕ арендованный актив подлежит проверке на обесценение.

Согласно Международным стандартам финансовой отчетности требуется раскрывать информацию более полно, чем того требует Российская система бухгалтерского учета.

Подводя итоги можно сказать, что различия между отечественными стандартами и принципами МСФО в учете и представлении в отчетности финансовой аренды весьма существенны. Эти различия, прежде всего, основаны на разнице общих подходов к основным понятиям, принятым в отношении активов по российским и международным стандартам.

Так термин «финансовая аренда» в России и за рубежом имеет значительные различия, в Международных стандартах понятие «финансовой аренды» значительно шире, так же в российском определении ничего не упоминается о переходе основных рисков и выгод.

Основными различиями между отечественной бухгалтерской процедурой и требованиями МСФО в организации учета операций финансовой аренды заключаются:

ѕ во-первых, в подходах к выбору балансодержателя имущества - согласно МФСО единственным балансодержателем имущества при финансовом лизинге должен быть лизингополучатель, в РСБУ данный вопрос решается сторонами в договоре.

ѕ во-вторых, существуют различия в оценках лизингового имущества и дебиторской задолженности у лизингодателя и лизингополучателя.

ѕ в-третьих - различия в порядке начисления и признания арендных (лизинговых) платежей.

учет лизинг бухгалтерский аренда

Заключение

Лизингом является вид предпринимательской деятельности, направленной на инвестирование временно свободных или привлеченных финансовых средств, когда по договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность обусловленное договором имущество у определенного продавца и предоставить это имущество лизингополучателю за плату во временное пользование для предпринимательских целей.

Бухгалтерский учет лизинговых операций должен обеспечивать «зеркальность» учета, как у лизингодателя, так и у лизингополучателя по отношению к одним и тем же операциям.

Многие вопросы, возникающие при проведении лизинговых операций, прежде всего связанные с правовыми, бухгалтерскими и налоговыми аспектами лизинговой деятельности до сих пор являются неурегулированными.

Для многих крупных отечественных компаний одной из весьма востребованных операций в последнее время стала трансформация отчетных данных в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Применение IAS 17 позволяет устранить проблемы, не урегулированные российским законодательством в части финансовой аренды.

Необходимость перехода при ведении бухгалтерского учета и отчетности на принципы, сформулированные МСФО, связана с возможностью предоставления заинтересованным пользователям достоверной информации об активах и обязательствах организации, при осуществлении финансовой аренды.

Таким образом, можно сказать, о том, что лизинговый бизнес получает всё большее развитие в России, так как совершенствуется механизм учета лизинговых операций, тем самым предоставляя ряд преимуществ для участников сделки.

Список использованных источников

1. Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ (ред. от 28.06.2013) "О финансовой аренде (лизинге)";

2. Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)";

3. "Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 26.01.1996 N 14-ФЗ (ред. от 28.12.2013);

4. "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 05.05.2014);

5. Приказ Минфина РФ от 17.02.1997 № 15 (ред. от 23.01.2001) "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга";

6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: в ред. Приказов Минфина РФ от 24.12.2010 № 186н.;

7. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99:в ред. Приказов Минфина РФ от 29.04.2008 № 48н.;

8. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»: в ред. Приказов Минфина РФ от 08.11.2010 N 142н;

9. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 "Аренда" (с изменениями на 18 июля 2012 года);

10. Философова Т.Г. Лизинг: учебное пособие - Юнити-Дана, 2012 г.- 343с

11. Ковалев В. Лизинг. Финансовые, учетно-аналитические и правовые аспекты. Проспект, 2014 - 448 с;

12. Кондраков, Н.П. Бухгалтерский учет: Учебник. Н.П. Кондраков. - М.: НИЦ ИНФРА-М, 2013. - 681 c;

Размещено на Allbest.ru