Формирование бухгалтерской информации для управления прибылью организации

Согласно п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при единовременном выполнении следующих условий:

¦ расходы произведены в соответствии с конкретным договором или требованиями законодательства Российской Федерации;

¦ сумма расходов может быть надежно оценена;

¦ существует уверенность в том, что в результате конкретной операции уменьшатся экономические выгоды организации.

Если хотя бы одно из условий не выполняется, в учете отражается не расход, а дебиторская задолженность.

¦ с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

¦ путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

¦ по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод или поступление активов;

¦ независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

¦ когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Не признается расходами выбытие активов (п. 3 ПБУ 10/99): в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов; вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций; по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.; в порядке предварительной оплаты МПЗ и иных ценностей, работ, услуг в виде авансов, задатка в счет оплаты МПЗ и иных ценностей, работ, услуг; в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Глава 2. Организация бухгалтерского учета финансовых результатов в ООО «Компания БСТ»

2.1 Учет доходов и расходов, определяющих прибыль до налогообложения

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98) организация при организации бухгалтерского учета исходит из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т.е. соблюдается принцип начисления, который предусматривает, что факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду (и следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Таким образом, продукция, товары, работы, услуги признаются реализованными в момент перехода права собственности. Исходя из этого, выручку от продажи показывают при наличии:

· момента оплаты, т.е. на дату зачисления платежа от покупателя (заказчика) на расчетные, валютные счета или в кассу;

· момента отгрузки, т.е. на дату отгрузки и предъявления покупателем расчетных документов.

По показателю «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов)» отражаются фактические затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг без учета коммерческих и управленческих расходов.

По торговым, снабженческо-сбытовым организациям, а также по организациям общественного питания приводится покупная стоимость реализованных товаров.

Показатель «Валовая прибыль» отражает разницу между выручкой от продажи товаров, продукции (работ, услуг) (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных платежей) и себестоимостью проданных товаров, продукции, работ и услуг.

По показателю «Коммерческие расходы» проходят:

· по производственным организациям - расходы по продаже продукции, учтенные на счете 44 «Расходы на продажу» и относящиеся к проданной продукции, работам и услугам (Д 90 К 44);

· по торговым, снабженческо-сбытовым и иным посредническим организациям - расходы на продажу, учитываемые на счете 44 «Расходы на продажу» и приходящиеся на проданные товары (Д 90 К 44).

По показателю «Управленческие расходы» производят записи те организации, которые в соответствии с принятой учетной политикой суммы, записанные по счету 26 «Общехозяйственные расходы», списывают на счет 90 (Д 90 К 26). По торговым, снабженческо-сбытовым организациям данная статья не заполняется.

Прибыль (убытки) от продаж отражает разницу между выручкой от продажи товаров, продукции (работ, услуг) и суммой их себестоимости, коммерческих и управленческих расходов.

Показатели «Проценты к получению» и «Проценты к уплате» охватывают:

· суммы причитающихся (подлежащих) в соответствии с договорами к получению (к уплате) дивидендов (процентов) по облигациям, депозитам и т.п., учитываемые на счете 91 «Прочие доходы и расходы»;

· суммы, причитающиеся от кредитных организаций за пользование остатками средств, находящихся на счетах организации.

Показатель «Доходы от участия в других организациях» отражает доходы, подлежащие к получению:

· ценными бумагами, вложенными в другие организации;

· от участия в совместной деятельности без образования юридического лица (по договору простого товарищества).

Показатели «Прочие операционные доходы» и «Прочие операционные расходы» фиксируют движение имущества организации. Сюда относятся: продажа (выбытие) основных средств, нематериальных активов, материальных ценностей и прочего имущества; предоставление за плату во временное пользование внеоборотных активов организации; участие в уставных капиталах других организаций (вместе с процентами и иными доходами и расходами по ценным бумагам), включая и совместную деятельность по договору простого товарищества; проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и проценты, уплаченные за использование кредитов и займов.

При этом доходы и расходы по указанным операциям показываются отдельно, т.е. не сальдируются. Данные по операционным доходам показываются за минусом сумм налога на добавленную стоимость и других аналогичных обязательных платежей.

Показатели «Внереализационные доходы» и «Внереализационные расходы» формируются нарастающим итогом с начала года. В состав внереализационных доходов включают: штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения; поступления в возмещение причиненных организации убытков; прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году; суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности; курсовые разницы; сумму дооценки активов (за исключением внеоборотных активов) и др.

Внереализационные расходы охватывают: штрафы, пени, неустойки за нарушение договоров; возмещение причиненных организацией убытков; убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания; курсовые разницы; сумму уценки активов (за исключением внеоборотных активов) и др.

Внереализационные доходы и расходы в бухгалтерском учете отражаются, исходя из принципа начисления.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету доходов и расходов организации (ПБУ 9 и 10/99) при отражении выручки, себестоимости, операционных доходов и расходов, а также управленческих и коммерческих расходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов в общей сумме доходов и расходов за отчетный период, должны приводиться расшифровки этих сумм.

Показатель «Прибыль (убыток) до налогообложения» характеризует прибыль (убыток) от продажи плюс (минус) операционные и плюс (минус) внереализационные доходы.

По показателю «Налог на прибыль и другие аналогичные платежи» приводится сумма налога на прибыль и иные платежи в бюджет, учтенные в течение отчетного года по счету 99. По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» учитываются начисления налогов и иных платежей (штрафные санкции за несвоевременное исполнение обязательств по платежам в бюджет, государственные внебюджетные фонды и т.д.) в бюджет за счет прибыли.

Прибыль (убыток) от обычной деятельности организации определяют как разницу между прибылью (убытком) до налогообложения и налогом на прибыль и аналогичные обязательства.

К показателю «Чрезвычайные доходы (прочие поступления)» относятся поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.), а также страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, оставшихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов и т.п.

Показатель «Чрезвычайные расходы» охватывает расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

Чрезвычайные доходы и расходы относятся непосредственно на счет 99 «Прибыли и убытки».

Чистая прибыль (убыток) отчетного года - прибыль или убыток от обычной деятельности плюс чрезвычайные доходы минус чрезвычайные расходы в случае их возникновения.

2.2 Учет доходов и расходов будущих периодов

Теория и практика бухгалтерского учета исходит из принципа соответствия. Его суть сводится к фразе: «доходы должны соответствовать тем расходам, благодаря которым они (доходы) были получены». Главная проблема: как найти границу между теми доходами, которые можно отнести сразу к данному отчетному периоду, и теми, которые надо отнести к будущим отчетным периодам.

В определенной степени это зависит от нормативной правовой базы, регулирующей бухгалтерский учет, и профессионального суждения бухгалтера.

В настоящее время использование понятия «доходы будущих периодов» предусмотрено следующими документами;

¦ ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи»;

¦ Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств;

¦ Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга;

¦ Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению.

В соответствии с действующей нормативной правовой базой можно сказать, что доходы будущих периодов -- это уже полученные активы, но согласно принципу сопоставимости их надлежит сравнить с теш расходами, которые к этим доходам относятся.

Для учета доходов будущих периодов применяется одноименный финансово-распределительный счет 98 «Доходы будущих периодов». Согласно инструкции по применению плана счетов для безвозмездно полученных активов, которые признаются доходами будущих периодов, используется счет второго порядка (субсчет) 2 «Безвозмездные поступления».

Полученный безвозмездно объект, если это, скажем, основные средства, проводится через счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления». Таким образом, дар признается прибылью, но, поскольку этот дар будет приносить прибыль в течение нескольких лет, ее (прибыль) растягивается на эти несколько лет, приуменьшая отражаемую бухгалтерами прибыль (абз. 4 п. 29 Методических указании по учету основных средств).

Финансовые результаты в качестве прочих доходов формируются на величину первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных безвозмездно, в течение срока полезного использования (по мере начисления амортизации).

Другие виды имущества (НМА, МИЗ и др.), полученного по договору дарения, можно приходовать в корреспонденции со счетом 98.2 по аналогии. При этом данное право необходимо зафиксировать в приказе по учетной политике организации.

Согласно п. 7 ПБУ 1/2008 если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных ПБУ, а также МСФО. При этом иные ПБУ применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходе и расходов.

В бухгалтерском учете по безвозмездно полученному имуществу составляют следующие записи:

Д 08,10 «Материалы», 41 -- К 98.2 - безвозмездно получены основные средства, НМ А, МПЗ;

Д20,23«Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44,91.2 - К 02,05 -- начислена амортизация по безвозмездно полученным объектам внеоборотных активов;

Д20,23,25,26,91.2 -- К 10 -- списаны безвозмездно полученные материалы;

Д 44,90.2 -- К 41 -- списаны безвозмездно полученные товары;

Д 98.2 -- К 91.1 -- безвозмездные поступления призваны доходом отчетного периода в размере суммы амортизации, начисленной по безвозмездно полученным объектам внеоборотных активов, или в размере стоимости списанных МПЗ, полученных безвозмездно.

Далее важно заметить, что постановка на баланс такого имущества предполагает его рыночную оценку, которая всегда условна. И если ее завысить, что иногда возможно даже при добросовестном отношении к делу, то доходы можно увеличивать (уменьшая их через амортизацию), а если занизить, то и прибыль будет уменьшена в объемах существенно меньших.

Но когда идет речь о данных основных средствах, то с одной стороны, в будущие периоды по ним необходимо начислять амортизацию, а с другой стороны, на текущие расходы будут списаны доходы будущих периодов. Они нивелируют друг друга, и в результате оказывается, что эксплуатация оборудования оказывается безвозмездной, так как доходы поглощаются амортизацией, и на себестоимость продукции она не попадает.

Как видно, главная идея принятой методологии учета безвозмездных поступлений -- нейтрализовать их влияние на финансовый результат, обеспечив баланс расходов и доходов.

Однако теоретически более правильным было бы признать, что по безвозмездно полученным основным средствам амортизация не начисляется, а делается только запись по перенесению части доходов будущих периодов на расходы текущего отчетного периода. В этом случае себестоимость готовой продукции не включает в себя амортизацию. Эго подчеркивает то, что амортизацию можно считать переносом ранее понесенных расходов, а не фондом возобновления (реновации) основных средств.

Категория «доходы будущих периодов» задействована и в учете государственной помощи (п. 9 ПБУ 13/2000). Идея отражения полученных активов, принятых по целевому финансированию (п. 9 ПБУ 13/2000), аналогична порядку учета безвозмездно полученных активов:

Д 51 -- К 86 «Целевое финансирование» -- получены денежные средства в виде государственной помощи на приобретение основных средств, материалов и т.д.;

Д 08 -- К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -- поступили объекты основных средств, НМЛ, на приобретение которых выделены бюджетные средства;

Д86-К 98-2 -- признан доход будущих периодов в сумме затрат на приобретение внеоборотных активов;

Д 20,23,25,26 и др. -- К 02,05 -- начислена амортизация по приобретенным объектам;

Д 98.2 -- К 91.1 -- признан доход от получения государственной помощи;

Д 10 -- К 60 -- получены материалы, на приобретение которых выделены бюджетные средства;

Д 86 -- К 98.2 -- признан доход будущих периодов в сумме затрат на приобретение материалов;

Д 20, 23, 25 и др. -- К 10 -- приобретенные материалы списаны в производство;

Д 98-2 -- К 91-1 -- признан доход от получения государственной помощи;

В силу п. 20 ПБУ 13/2000 остаток по счету учета средств целевого финансирования (86) в частя предоставленных организации бюджетных средств отражается в бухгалтерском балансе по статье «Доходы будущих периодов» либо обособленно в разделе «Краткосрочные обязательства».

Хотелось бы отметить, что в международных стандартах по бухгалтерскому учету (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи » субсидии включаются в состав доходов аналогичным образом (отражаются как доходы будущих периодов).

Что касается других поступлений, которые согласно инструкции по применению плана счетов учитываются на счете 98, полагаем, что в отсутствие соответствующей нормы в положении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организация не вправе признавать доходы будущих периодов. Дело в том, что ни план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, ни инструкция по его применению не устанавливают правил оценки, группировки, документирования, балансового обобщения, учетных процедур. Это сфера иных составляющих системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (положений, методических указаний, рекомендаций).

Например, поступления, которые инструкция по применению плана счетов предлагает отражать на счете 98, субсчет 1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов», следует квалифицировать лишь в качестве средств в расчетах. К ним относятся : арендная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др. Для признания дохода необходимо выполнение ряда условий, одно из которых -- переход права собственности к покупателю (принятие работы заказчиком, оказание услуг) (п. 12 ПБУ 9/99). Применительно к перечисленным фактам хозяйственной деятельности, подлежащим отражению на счете 98.1. данное условие не соблюдается. Поэтому возникает не доход будущих периодов, а кредиторская задолженность в виде полученного аванса, которая учитывается на отдельном субсчете к счету расчетов с контрагентами.

Если же говорить о поступлениях по возмещению недостач (счета 98.3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» и 98.4 « Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей »), то они должны отражаться в составе прочих доходов (как возмещение причиненных организации убытков) уже в отчетном периоде, в котором суд вынес решение об их взыскании или они признаны должником, не дожидаясь фактического поступления денежных средств от должника (абз. 3 п. 16 ПБУ 9/99). Напомним, что согласно принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности, операции должны отражаться на счетах независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств.

Таким образом, предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые периоды, подлежат отражению в следующем порядке:

Д 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» -- К 91.1 сумма недостачи за прошлые годы отнесена на виновное лицо (на основе решения суда или признания виновного лица);

Д 50 «Касса», 51 -- К 73 -- получены денежные средства от виновного лица в возмещение недостачи.

Аналогичным способом должна учитываться разница между суммой взыскания и учетной стоимостью недостающих ценностей:

Д 73 -- К 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» -- сумма недостачи в размере учетной стоимости отнесена на виновное лицо; Д 73 -- К 91.1 -- отражена разница между суммой взыскания и учетной стоимостью недостачи;

Д 50,51 -- К 73 -- получены денежные средства от виновного лица в возмещение недостачи.

Можно заметить, что ни в одном из обоих случаев доходы будущих периодов не возникают.

Таким образом, доходы будущих периодов можно отражать в бухгалтерском учете и отчетности только в случаях, прямо предусмотренных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, которые устанавливают принципы, правила и способы ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности (признания, оценки, группировки, документирования, балансового обобщения, учетных процедур). Инструкция по применению плана счетов не является таким документом. На основании изложенного выше можно сделать вывод, что в составе доходов будущих периодов подлежат отражению лишь следующие источники формирования имущества: а) поступления по договору дарения; б) бюджетные средства, в отношении которых организация выполнила условия их получения.

В бухгалтерском учете, по мнению Я.В. Соколова, есть парадоксы -- загадочные и малопонятные. Одним из таких парадоксов можно назвать учетную категорию «расходы будущих периодов». Расходы будущих периодов -- сложная тема при всей кажущейся простоте. Если мы понимаем под активом величину вложенного капитала, то и появляются расходы будущих периодов. В самом деле: купили объект основных средств, а амортизировать его будем несколько лет. Каждый день эксплуатации -- это расход текущего периода. Купили МПЗ -- это не расход, а изменение структуры актива, ибо расходы - это не то, на что потрачены деньги, а то, во что обошлись доходы, полученные в данном отчетном периоде.

Данный подход подтвержден изменениям в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской федерации, которые внесены приказом Минфина России № 186н. Если ранее затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим периода, отражались в балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов, теперь п. 65 указанного Положения звучит так: «Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости актива данного вида». Таким образом, если затраты осуществлены в отчетном периоде, но относятся к будущим периодам, значит у организации появляется ресурс (актив), который она контролирует и который принесет ей в будущем экономические выгоды. Если его нет, расход должен быть признан единовременно в полной сумме. Значит, расходы будущих периодов - это то, что соответствует критериям признания актива. Если в отношении возникшего актива критерии его признания не прописаны, то ПБУ1/2008 требует применить аналогию.

Актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого имущества и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности (п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета).

Отметим, что к активам относят любую собственность вне зависимости от формы (материальная или нематериальная), а также контролируемые организацией ресурсы и расходы, имеющие денежную мишку от которых в будущем ожидается экономическая выгода. В некоторых случаях в активы может быть включено имущество, принадлежащее организации не на праве собственности, а например, на правах финансовой аренды (лизинга).

Как видим, положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации исключило упоминание об использовании такой отдельной статьи расходов, как расходы будущих периодов и возможность организации самостоятельно установить порядок списания. На практике расходы будущих периодов упоминаются как минимум в пяти нормативных документах бухгалтерского учета (табл. 3).

Таблица 3. Активы, которые классифицируются как расходы будущих периодов в нормативных документах бухгалтерского учета

При учете расходов будущих периодов следует руководствоваться лишь прямыми предписаниями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Для иных затрат, не названных в этих актах, признание расходов будущих периодов неправомерно. Таким образом, все остальные затраты, традиционно относимые на расходы будущих периодов (по подписке на периодические издания, переходящим отпускам, правам аренды, страхованию, издержкам до начала производственной или торговой деятельности и т.д.), теперь нужно списывать на расходы текущего месяца в полной сумме (единовременно).

Например, предварительная оплата договоров на долгосрочное предоставление услуг типа аренды, страхования, подписки, рекламы не отвечает критерию признания расходов, так как сохраняет за организацией, оплатившей услугу, право требования предоставления услуги либо возврата уплаченных сумм. Даже в тех случаях, когда условиями договора не предусмотрена возможность возврата уплаченных сумм, требование предоставления услуги в любом случае сохраняется. Такая предоплата полностью соответствует признакам дебиторской задолженности и должна признаваться в бухгалтерском учете именно в таком качестве (в форме выданных авансов или осуществленных предварительных оплат).

Расходы будущих периодов в соответствии с планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкцией по его применению учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Согласно современным общеметодологическим правилам (деконструкция) счет 97 имеет как минимум две характеристики.

1. Счет финансово-распределительный. Так считает большинство ученых и специалистов. Это значит, что бухгалтер четко распределяет финансовые результаты по отчетным периодам: часть расходов относят на текущий отчетный период, а часть на данный счет с тем, чтобы оставшуюся сумму последовательно относить на будущие отчетные периоды. В этом случае счет как бы лишается самостоятельного содержания. Его нет, а есть только воля бухгалтера, которая позволяет ему регулировать величину прибыли или убытка.

2. Счет контрарный -- контрпассивный. В этом случае подчеркивается его роль в уточнении подлинной величины прибыли. Если предположить, что она составляет А руб., а расходы будущих периодов В руб., то подлинная, а не номинальная, величина прибыли составит А-В. Эта трактовка имеет чисто учетное значение.

Учет расходов в составе расходов будущих периодов в соответствии с действующими нормативными документами -- это способ распределения уже произведенных расходов. Поэтому расходы будущих периодов должны соответствовать определению расходов, данному в ПБУ10/99 (уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов).

Не могут учитываться как расходы будущих периодов операции, святые с выбытием активов, перечисленные в п. 3 ПБУ 10/99.

В соответствии с инструкцией по применению плана счетов, отражаемые на этом счете расходы по своему экономическому содержанию разделить на две группы:

1) расходы подготовительного характера, связанные с доходами, которые будут (могут быть) получены в будущем. Это расходы на освоение новых производств, горно-подготовительные работы, подготовку к сезонным работам и т.п.;

2) расходы текущего периода, например, регулярное техническое обслуживание основных средств, если периодичность проведения превышает год, а затраты значительны, стоимость некоторых лицензий, т е. расходы с известным сроком погашения и являющиеся неотъемлемой частью нормального производственного процесса.

Согласно п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (принцип соответствия доходов и расходов). Отсюда следует, что к расходам будущих периодов необходимо относить расходы, прямо обусловливающие доходы, которые поступят (могут поступить) в будущем. Как уже отмечалось, это расходы подготовительного характера, непосредственно связанные с производством. Кроме того, согласно п. 19 ПБУ 10/99, расходы могут быть обоснованно распределены между отчетными периодами, когда:

¦ расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов;

¦ связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Корреспонденция счетов по счету 97 представлена в табл. 4.

Таблица 4. Корреспонденция счетов по счету 97 представлена « Расходы будущих периодов»

Что касается учета расходов текущего периода, которые косвенно связаны с будущими доходами, способ учета зависит от профессионального суждения бухгалтера. Такие расходы можно признать расходами будущих периодов, но только при наличии убедительного обоснования их связи с получением дохода в будущем. Если связь произведенных расходов с будущими доходами убедительно не обоснована, произведенные расходы следует учитывать как расходы текущего периода без распределения.

2.3 Учет резервов предстоящих расходов

Резервы предстоящих расходом -- зеркальное отражение категории «расходы будущих периодов». Целью создания подобных резервов является покрытие расходов, которые неизбежно появятся в будущих отчетных периодах. Организации вправе признавать резервы предстоящих расходов лишь в связи с оценочными обязательствами в порядке, предусмотренном Положением по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» ПБУ 8/2010 (далее ПБУ 8/2010).

Оценочное обязательство - это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения.

Оценочные обязательства могут возникать в хозяйственной жизни организации вследствие различных факторов: норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим липам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий (п. 5 ПБУ 8/2010):

¦ у организации существует большая вероятность наступления потерь (расходов) вследствие уже произошедшего события, чем их отсутствие;

¦ уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

¦ возможность обоснованной оценки предполагаемых потерь.

Последнее условие -- обоснованность оценки -- не означает обязательной идентичности признанного оценочного обязательства и будущей фактической величины расхода, связанного с исполнением такого обязательства. В данном случае важно лишь, чтобы на момент признания оценочного обязательства его размер был наиболее вероятным (используется подход «более вероятно, чем нет»). Другими словами, вероятность события, приводящего к уменьшению экономических выгод, составляет 50% плюс «один голос». Подобная уверенность должна быть следствием проведенного организацией анализа условий договоров, экспертных заключений и иных необходимых процедур.

Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существуют несколько обязательств, однородных по характеру, и порождаемая ими неопределенность, которые организация оценивает в совокупности. При этом, несмотря на то, что уменьшение экономических выгод организации по каждому отдельному обязательству может быть маловероятным, уменьшение экономических выгод в результате исполнения всей совокупности обязательств может быть достаточно вероятным.

В Приложении 1 к ПБУ 8/2010 из примеров анализа обстоятельств с целью признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства четко дается понять, что просто планируемые затраты не порождают оценочного обязательства и поэтому не подлежат отражению в бухгалтерском учете. Намерения организации понести расходы не являются фактом хозяйственной деятельности.

Оценочные обязательства при выполнении условий их признания в бухгалтерском учете создаются в отношении следующих фактов хозяйственной деятельности организации:

¦ незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды, приводящие к оттоку экономических выгод организации;

¦ неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

¦ выданные организацией гарантийные обязательства в отношении реализованных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг,

¦ обязательства в отношении охраны окружающей среды, природоохранных мероприятий, рекультивации земель, связанных с производственной деятельностью организации и возникающих из требований законодательных и нормативных документов, договоров, действий или заявлений организации;

¦ вывод объектов из эксплуатации, ликвидационные обязательства по объектам основных средств и капитальным вложениям;

¦ реструктуризация организации, продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.;

¦ наличие заключенных договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения (заведомо убыточные договоры) согласно п. 2 ПБУ 8/2010;

¦ обязательства по выплате и предстоящие расходы на оплату отпуска;

¦ обязательства по выплате и предстоящие расходы на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год;

¦ другие аналогичные факты.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010). Важно отметить, что подобная оценка фиксируется по состоянию на отчетную дату. В дальнейшем величина оценочного обязательства подлежит пересмотру на регулярной основе. При наступлении новых событий, связанных с оценочным обязательством, и в конце отчетного года организация должна проверить обоснованность признания и величину оценочного обязательства. Любое корректировки согласно п. 23 ПБУ 8/2010 в отношении оценочного обязательства подлежат отражению перспективно как изменение оценочного значения. Примеры определения величины оценочных обязательств представлены в Приложении 2 к ПБУ 8/2010.

Под оценочные обязательства организация обязана создавать резервы. Бухгалтерский учет резервов под оценочные обязательства ведется на пассивном балансовом счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Резервы, не связанные с принятыми организацией на себя обязательствами (перед третьими лицами или сотрудниками организации), начислению не подлежат (например, по ремонту объектов основных средств).

Сумма начисленных резервов предстоящих расходов под оценочные обязательства относится (п. 8 ПБУ 8/2010):

- на счета учета затрат на производство (на расходы по обычным видам деятельности) при условии, что существующее на отчетную дату обязательство связано с производством готовой продукции, оказанием услуг, выполнением работ, которые организация осуществляет на регулярной основе в обычным режиме функционирования организации, т.е. обязательство связано с осуществлением обычных видов деятельности (например, гарантийный ремонт готовой продукции, работ, услуг)

В бухгалтерском учете составляют следующую запись:

Д 20,23,25,26,44-К 96;

- в стоимость актива при условии, что существующее на отчетную дату обязательство связано с созданием, сооружением, приобретением, строительством, изготовлением объекта имущества (в частности ликвидационные обязательства, т.е. вывод объекта основных средств из эксплуатации (скважины, буровые установки, электростанции и пр.))

В бухгалтерском учете составляют следующую запись:

Д 08 -- К 96;

- на прочие расходы при условии, что существующее на отчетную дату обязательство связано с прочей деятельностью организации (например, резервы, связанные с возможной реструктуризацией деятельности организации, с судебными разбирательствами, в том числе по искам налоговых органов):

Д 91 -- К 96.

Конкретная корреспонденция счетов зависит от назначения резерва и порядка его формирования.

При списании фактически произведенных расходов (затрат), связанных с исполнением организацией своих обязанностей по осуществлению действий, предусмотренных оценочным обязательством, составляют запись

Д 96 -- К 20,23,25,26,44 и др. или счетов учета кредиторской задолженности (счет 76).

При недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке. В частности, превышение фактических расходов, связанных с судебными разбирательствами, над величиной начисленного резерва относится в дебет счета 91.2.

Признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано (п. 21 ПБУ 8/2010).

В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признанна оценочного обязательства неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации (п. 22 ПБУ 8/2010):

Д 96 -- К 91.1.

Создание резервов предстоящих расходов снижает прибыль отчетного периода, но не оказывает влияние на налогообложение прибыли по итогам хозяйственной деятельности. В результате организациям при создании и корректировке резервов предстоящих расходов необходимо использовать ПБУ 18/02.

Глава 3. Анализ и оценка финансовых результатов в целях управления прибылью

3.1 Раскрытие информации о прибыли (убытках) в бухгалтерской отчетности

Видами деятельности предприятия являются: розничная торговля продуктами питания. Прочих видов деятельности предприятие не имеет.

Финансовые результаты деятельности предприятия находят отражение в системе показателей. Большое количество показателей, характеризующих финансовые результаты деятельности предприятия создает методические трудности их системного рассмотрения. Различия в назначении показателей затрудняют выбор каждым участником товарного обмена тех из них, которые в наибольшей степени удовлетворяют его потребности в информации о реальном состоянии данного предприятия. Например, администрацию предприятия интересуют масса полученной прибыли и ее структура, факторы, воздействующие на ее величину. Налоговые инспекции заинтересованы в получении достоверной информации о всех слагаемых балансовой прибыли: прибыли от реализации продукции, прибыли от реализации имущества, внереализационных результатах деятельности предприятия и др. Анализ каждого слагаемого прибыли предприятия имеет не абстрактный, а вполне конкретный характер, потому что позволяет учредителям и акционерам выбрать значимые направления активизации деятельности предприятия. Другим участникам рыночных отношений анализ прибыли позволяет выработать необходимую стратегию поведения, направленную на минимизацию потерь и финансового риска от вложений в данное предприятие.

Анализ финансовых результатов деятельности предприятия включает в качестве обязательных элементов исследование:

1. изменений каждого показателя за текущий анализируемый период;

2. структуры соответствующих показателей и их изменений;

3. динамики изменений показателей финансовых результатов за ряд отчетных периодов (хотя бы в самом обобщенном виде).

Для анализа и оценки уровня и динамики показателей финансовых результатов деятельности предприятия составляется таблица, в которой используются данные отчетности предприятия из формы № 2.

Динамика реализации товаров ООО «Компания БСТ» за 2012-2013 годы отражена в табл. 5.

Таблица 5. Объем выручки от продаж в ООО «Компания БСТ» в 2012-2013 г.

По данным из таблицы 1 видно, что выручка от реализации увеличилась к концу 2013 года на 237669 тыс. рублей, т.е. на 96,51%. Себестоимость при этом в 2013 году также увеличилась на 115723 тыс. рублей или на 11,57%.

Анализ структуры доходов - это анализ динамики и структуры доходов предприятия. Доходы обеспечивают предприятию возможность самофинансирования, удовлетворения потребностей собственника капитала и работников предприятия. Динамика формирования доходов на протяжении рассматриваемого периода приведены в таблице 2

Таблица 6. Динамика формирования доходов ООО «Компания БСТ» за 2012-2013 годы

Как показывают данные таблицы, доходы предприятия растут ежегодно. Этому послужило увеличение прибыли от реализации с 607782 до 778926 тыс.руб.. В 2013 году этот показатель вырос на 128%, по отношению к 2012 году, причиной чего является резкое увеличение выручки от реализации на 237669 тыс. руб.или 97% в 2013 году по отношению к 2012 году. Все это привело к резкому увеличению чистой прибыли.

Динамика и структура расходов ООО «Компания БСТ» отражена в табл. 7.

Таблица 7. Динамика и структура расходов ООО «Компания БСТ» за 2012-2013 годы

Анализируя данные табл. 3, можно сделать вывод, что основную часть расходов составляют материальные затраты и заработная плата, меньшую часть - амортизационные отчисления, прочие расходы (командировки, обучение). Увеличение расходов вызвано увеличением среднесписочной численности персонала.