Формирование бухгалтерской информации для управления прибылью организации

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Федеральное государственное образовательное бюджетное учреждение высшего профессионального образования

«ФИНАНСОВЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

ПРИ ПРАВИТЕЛЬСТВЕ Российской федерации»

Факультет «очно-заочного обучения»

Кафедра «Бухгалтерский учет в коммерческих организациях»

Выпускная квалификационная (дипломная) работа

на тему: «Формирование бухгалтерской информации для управления прибылью организации»

Студентка

Исупова А.Ю.

Москва 2015

Содержание

Введение

Глава 1. Метологические основы информационной подсистемы формирования результатов финансово-хозяйственной деятельности организации

1.1 Нормативное регулирование бухгалтерского учета финансовых результатов

1.2 Система принципов формирования информации о финансовых результатах и распределения прибыли

1.3 Понятие доходов, расходов, и их признание в бухгалтерском налоговом учете

Глава 2. Организация бухгалтерского учета финансовых результатов в ООО «Компания БСТ»

2.1 Учет доходов и расходов, определяющих прибыль до налогообложения

2.2 Учет доходов и расходов будущих периодов

2.3 Учет резервов предстоящих расходов

Глава 3. Анализ и оценка финансовых результатов в целях управления прибылью

3.1 Раскрытие информации о прибыли (убытках) в бухгалтерской отчетности

3.2 Анализ и оценка рентабельности

Заключение

Список использованной литературы

Приложения

Введение

В современных условиях осуществления предпринимательской деятельности одной из важных задач организаций является правильный выбор построения системы менеджмента. Совершенствование форм и методов управления имеет первостепенное значение для принятия управленческих решений, повышения эффективности производства, достижений высокой доходности и рентабельности. Принятие управленческого решения менеджерами различных уровней осуществляется на основе анализа большого объема внутренней и внешней информации, сформированной исходя из данных оперативного, управленческого и бухгалтерского учета.

Для получения информации о доходах и расходах организации служит «Отчет о финансовых результатах», одна из форм бухгалтерской отчетности, которая позволяет пользователям видеть конечный результат деятельности организации - чистая прибыль.

В Федеральном Законе «О бухгалтерском учете», закреплено понятие бухгалтерской отчетности - как единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемой на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

Так как отчёт о финансовых результатах является одной из обязательных форм входящих в состав бухгалтерской (финансовой) отчётности и характеризующей основную цель деятельности предприятия - получение максимальной прибыли. Помимо этого в отчете раскрывается информация о налоге на прибыль, величина которой влияет на объем чистой прибыли организации.

Учет финансовых результатов и налогообложения прибыли являются центральным местом учетной системы предприятия.

Новые подходы к вопросам хозяйствования, предполагающие использование новых принципов, способов, форм и методов управления организацией, предъявляют принципиально другие требования к формированию информации о прибыли, являющейся конечной целью всей системы бухгалтерского учета. Изменения подходов к пониманию категорий доходов и расходов, возникающих в деятельности организации, а так же признание роли прибыли как главенствующей составной части собственного капитала порождают появление дефиниций финансовых результатов, принципиально новых для Российской теории и практики. Это предполагает увеличение совокупности показателей финансовых результатов, в ряду которых особое место занимают их регуляторы. Такой переход также связан с решением крупных методологических проблем, так как процесс расширения границ учета финансовых результатов включил различные по своему характеру объекты в единую систему.

Возрастание значения финансовых результатов в РФ, связанных с созданием информационной системы управления применительно к современным экономическим и организационно- правовым условиям управления экономической организации, определяет актуальность и значимость выбранной мной темы выпускной квалификационной работы.

Предмет выпускной квалификационной работы выступает бухгалтерская (финансовая) отчетность за 2012-2013 г.г., первичные документы и учетные регистры по учету доходов и расходов, финансовых результатов ООО «Компания БСТ».

Объектом исследования выступает ООО «Компания БСТ», основным видом деятельности является - розничная торговля продуктами питания.

Целью работы является изучение принципов формирования бухгалтерской информации для управления прибылью организации.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

- рассмотреть нормативное регулирование бухгалтерского учета финансовых результатов;

- изучить понятие доходов, расходов, и их признание в бухгалтерском налоговом учете;

- раскрыть информацию о прибылях (убытках) в бухгалтерской отчетности;

- провести анализ и оценку рентабельности.

При проведении исследования были изучены и обобщены: нормативно- правовые документы, регулирующие вопросы бухгалтерского учеба финансовых результатов деятельности экономического субъекта; монографии ведущих экономистов России Сергей Глазьев, Сергей Гуриев, Михаил Геннадьевич Делягин; учебники, научные статьи российских и зарубежных экономистов, а так же труды преподавателей Финансового Университета Гетьмана В.Г., Муравицкой Н.К., Корчинской Г.И., Булыги Р.П., Мельник М.В.

Глава 1. Метологические основы информационной подсистемы формирования результатов финансово-хозяйственной деятельности организации

1.1 Нормативное регулирование бухгалтерского учета финансовых результатов

Законодательные и нормативные акты, регулирующие ведение бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, по степени их значимости группируются по четырем уровням (приложение 1). Первый уровень представлен федеральными законами РФ: «О бухгалтерском учете» и «О консолидированной финансовой отчетности» № 208-ФЗ (действует с 2013 г.). Второй уровень составляют национальные стандарты - положения по бухгалтерскому учету: ПБУ 1/2008, ПБУ 4/99, ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, ПБУ 18/02, утверждаемые приказами Минфина РФ. Третьим уровнем закреплены пояснения первых двух уровней: методические рекомендации, указания по ведению бухучета и составлению бухгалтерской отчетности, утверждаемые приказами Минфина РФ, в том числе учитываемые отраслевую специфику деятельности экономического субъекта. В частности основополагающими по вопросу учета финансовых результатов являются методические рекомендации: по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию; по инвентаризации имущества и финансовых обязательств; по бухучету материально-производственных запасов, основных средств; по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций. К третьему уровню отнесен и Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденные приказом Министерства финансов РФ и ФКЦБ РФ. На четвертом уровне разрабатываются и утверждаются рабочие документы организации, а именно: распорядительная документация, внутренние локальные акты, корпоративные стандарты, приказ об учетной политике предприятия, положение о премировании, дивидендная политика и другие.

К числу важнейших документов, устанавливающих принципы, правила, способы ведения бухгалтерского учета и формирования состава финансовых результатов организации, относятся ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Кроме указанных нормативных документов, прямое отношение к бухгалтерскому учету финансовых результатов имеет ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». С помощью правил, установленных этим актом, формируется локальная, но весьма важная информация о расчетах по налогу на прибыль, интегрированная в подсистему учета финансовых результатов. Развитие принципов, правил и способов ведения учета финансовых результатов, закрепленных вышеуказанными документами, нашло свое отражение в плане счетов бухгалтерского учета финансово хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом МФ РФ.

Методологической основой формирования величины финансовых результатов являются принципы, вытекающие и характерные только для бухгалтерского учета, закрепленные в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». По существу, указанные принципы определяют границы информационного поля, в которых формируются различные финансовые результаты. Самую большую роль в организации учета финансовых результатов играют ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Этими документами были установлены базовые правила и процедуры формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о доходах и расходах организации.

Доходы и расходы представляют собой основные элементы финансовой отчетности, базовые категории бухгалтерского учета. Отсутствие этих понятий в системе нормативного регулирования отечественного бухгалтерского учета в условиях административной экономики не ощущалось, так как многие факты и события хозяйственной практики подлежали прямой жесткой регламентации. Многообразие хозяйственной жизни, ее динамика в рыночной экономике обусловили необходимость определения доходов и расходов как важнейших факторов, влияющих на достоверность отражения в учете и отчетности финансовых результатов, достижение которых является главной целью предпринимательской деятельности, с одной стороны, а достоверность и прозрачность -- основной задачей бухгалтерского учета, с другой стороны.

В соответствии с ПБУ 9/99 под доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). В свою очередь, в соответствии с ПБУ 10/99 под расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

В зависимости от характера доходов и расходов, а также условий их получения и направлений деятельности они подразделяются на доходы и расходы от обычных видов деятельности; доходы и расходы от прочих поступлений. Классификации доходов и расходов, сформированных через призму действующего понятия экономической выгоды, представлены в приложениях 2 и 3.

Исходя из анализа представленных приложений, важнейшим моментом в организации учета финансовых результатов является то обстоятельство, которое позволит определить, какие группы операций относятся к обычной деятельности, а какие -- к прочей. Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает свою деятельность обычной или прочей в зависимости от ее характера, видов доходов и расходов по ней, а также условиям их получения и возникновения. Таким образом, появляется необходимость в определении видов деятельности, которые будут определяться организацией как обычные. В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 выделяются четыре предмета деятельности, которые могут быть признаны организацией как обычные.

К таким предметам деятельности относятся:

- производство и продажа продукции и товаров;

- предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;

- предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- участие в уставных капиталах других организаций.

Следовательно, в зависимости от предмета деятельности организации, состав расходов и доходов в пределах указанных выше групп может принципиально отличаться. Таким образом, возникает необходимость уточнения состава как обычных доходов и расходов, так и прочих в зависимости от предмета деятельности организации.

При этом необходимо учитывать, что в настоящее время большинство организаций являются многопрофильными, деятельность их связана не только с производством продукции (работ, услуг), но и с торговлей, финансовыми вложениями и другими видами деятельности. Поэтому в практике ведения бухгалтерского учета возможны ситуации, когда сразу ряд предметов деятельности будет определяться организацией как обычные.

В системе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) роль ПБУ 9/99 «Доходы организации» частично выполняет МСФО (IAS) 18 «Выручка». При этом этим международным стандартом регламентируется только учет доходов по обычным видам деятельности.

Таким образом, сфера применения ПБУ 9/99 «Доходы организации» намного шире, чем его международного аналога. Более того, в системе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) отсутствует стандарт, аналогичный ПБУ 10/99 «Расходы организации». Причиной этого является наличие соответствующих определений данных в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». Считается, что этого достаточно для регламентации учета расходов организации. Однако, по нашему мнению, отсутствие системы принципов отражения информации о расходах, позволяет в ряде случаев использовать учет для субъективного формирования данных с целью манипулирования сознанием его пользователей. Поэтому наличие в РФ ПБУ 10/99 «Расходы организации» является значительным преимуществом Российского нормативного регулирования бухгалтерского учета.

В организации учета финансовых результатов стало этапом вступление в законную силу ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Необходимость в его разработке возникла из-за применения в практической деятельности организаций норм главы 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций». В соответствии с этим доходы и расходы в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли стали учитываться раздельно.

Поэтому в бухгалтерском учете определялась одна сумма прибыли, а в налоговом - другая. Таким образом, указанные показатели не имели связи между собой.

Для того чтобы устранить эти недостатки и сблизить бухгалтерский учет финансовых результатов и учет прибыли в целях налогообложения, а также видеть в бухгалтерской отчетности суммы уплаченных и начисленных налогов, был разработан рассматриваемый нормативный акт. В соответствии с ним в бухгалтерском учете формируется информация о суммах, из-за которых бухгалтерская прибыль до налогообложения отличается от налогооблагаемой и наоборот. Причем, отражаются не только суммы, которые влияют на прибыль текущего периода, но и те, которые могут изменить ее в будущем. Кроме того, вступление в законную силу указанного положения породило ряд специфических процедур ведения бухгалтерского учета расчетов по налогу на прибыль, выделение в плане счете специальных синтетических счетов и субсчетов, а также значительно расширило терминологический аппарат учета финансовых результатов. Таким образом, даже краткое перечисление последствий вступления в законную силу ПБУ18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» указывает на несомненную важность этого нормативного документа. Его применение позволяет перейти к апробированной во всем мире схеме начисления налога на прибыль как результата данных бухгалтерской прибыли, скорректированной на отклонения, вытекающие из налогового законодательства.

В системе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) роль ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» играет МСФО (IAS) 12 «Налог на прибыль». Кроме того, организациям, представляющим финансовую отчетность по требованиям МСФО при формировании показателей прибыли, в первую очередь, необходимо учитывать последствия применения МСФО (IAS) 8 « Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки », МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты», МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию», МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

1.2 Система принципов формирования информации о финансовых результатах и распределения прибыли

Методологической основой исчисления величины финансовых результатов являются принципы, вытекающие и характерные только для бухгалтерского учета, закрепленные в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». По существу, указанные принципы определяют границы информационного поля, в которых формируются различные финансовые результаты.

Важнейшим методологическим принципом, используемым при формировании прибыли, является допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Исходя из его сущности факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Применение этого принципа на практике приводит к тому, что при исчислении прибыли в учете следуют требованию соответствия расходов, понесенных в отчетном периоде, полученным доходам. Помимо этого требуется привязка понесенных расходов и полученных доходов к текущему отчетному периоду, выявление и обособленный учет доходов и расходов будущих периодов. Таким образом, принцип временной определенности в его современной интерпретации предполагает регистрацию хозяйственных операций по мере их возникновения. Следовательно, продажа признается в момент выписки расчетно-платежных документов на отгруженную продукцию (выполнение работ, оказание услуг), а не в момент их оплаты заказчиком, а расходы -- в момент поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) поставщиком.

В экономической литературе указанный методологический принцип получил широкое толкование. В зарубежной экономической литературе принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности чаще всего обозначается термином «соответствие».

Так, Б. Нидлз, X. Андерсон, Д. Колдуэлл в своей книге «Принципы бухгалтерского учета, дают следующее определение: «...Расходы должны быть отнесены к отчетному периоду возникновения затрат (а не выплаты денег), связанных с получением доходов, которые, в свою очередь, должны быть отнесены к отчетному периоду продажи товаров и оказания услуг (а не получения денег) [34, с. 48]. М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера, ссылаясь на определение Американской бухгалтерской ассоциации (ААА), для обозначения временной определенности фактов хозяйственной деятельности также используют термин «соответствие», под которым понимается «... соотнесение затрат с доходами, реализовавшимися в течение конкретного периода, на основе определенной связи затрат с признанными доходами» [32, с. 322]. В свою очередь, Э.С. Хендриксен, М.Ф. ван Бреда, ярчайшие представители американской школы, для которой теория бухгалтерского учета представляет собой методологический анализ процедур по исчислению финансовых результатов, раскрывают принцип «соответствия» исключительно для этих целей. По мнению указанных авторов, «оценка чистой прибыли должна представлять собой превышение доходов отчетного периода над расходами, связанными с этими доходами и отраженными в течение того же периода. Соответствие имеет место только тогда, когда установлена связь между доходами и расходами» [37, с. 249].

Я.В. Соколов для обозначения временной определенности фактов хозяйственной деятельности вводит в теорию бухгалтерского учета понятие принципа «идентификации». В соответствии с ним факты хозяйственной жизни должны быть соотнесены с определенными отчетными периодами, а это предполагает выбор момента, к которому относится и с которым идентифицируется определенный факт хозяйственной жизни [36, с. 34].

Значительное влияние на формирование величины финансовых результатов оказывает резервирование. Этот методологический прием предполагает включение в систему исчисления финансового результата расходов и (или) доходов, вероятных для данного и (или) будущих отчетных периодов. Указанным автором выделены четыре группы резервов: предсказание убытков; прогнозирование конъюнктурных колебаний; регулирование финансовых результатов; блокирование имущества. При этом независимо от функциональной сущности указанных групп резервов все они оказывают влияние на величину конечного финансового результата.

Самой востребованной категорией, возникающей в результате применения методологического приема резервирования, являются резервы предстоящих расходов. Такие резервы создаются за счет равномерного включения расходов в затраты. Целью создания подобных резервов является покрытие расходов, которые появятся в будущих отчетных периодах. «Если бухгалтеры приняли правило, согласно которому расходы должны относиться к тому отчетному периоду, в котором благодаря им были получены доходы, и соответственно доходы должны быть показаны в том периоде, когда были понесены связанные с ними расходы, то резервирование становится неизбежным». В то же время резервирование расходов предстоящих платежей целиком и полностью зависит от воли управления организацией, т.е. является элементом учетной политики. Организация может создавать указанные резервы, а может и отказаться от этого.

Теоретическим и практическим проблемам учета резервов предстоящих платежей как категории, влияющей на организацию учета финансовых результатов, в экономической литературе не уделяется должного внимания. Только Я.В. Соколов при рассмотрении базовых правил резервирования и его влияния на величину финансовых результатов выделил рассматриваемые резервы в самостоятельный объект учетного наблюдения. По его мнению, создание именно таких резервов преследует целью регулирования финансовых результатов. С этим утверждением можно не согласиться. По нашему мнению, любые резервы, создаваемые организацией как путем включения части расходов в затраты, так и за счет прибыли организации, так или иначе влияют на величину финансовых результатов. При этом мы не оспариваем постулат, что создание резервов предстоящих платежей, в первую очередь, позволяет избежать резких колебаний себестоимости отчетного периода, и, соответственно, таких же колебаний финансовых результатов.

Следовательно, рассмотренные методологические приемы позволяют в зависимости от цели управления предприятием в системе исчисления конечного финансового результата деятельности организации включать в нее или исключать из нее специфические расходы и такие же доходы, и тем самым оказывать влияние на величину прибыли. Таким образом, очевидно, что самыми результативными методологическими приемами регулирования, оказывающими воздействие на величину финансовых результатов, являются приемы резервирования и капитализации.

Следующей методической предпосылкой построения системы учета финансовых результатов в Российской Федерации является принцип кумулятивности информации. В соответствии с ним показатели финансовых результатов формируются в бухгалтерском учете нарастающим итогом с начала года, т.е. накопительно. Применение этого правила диктуется, в первую очередь, интересами пользователей бухгалтерской информации. При первом обращении к данным учета в любой момент отчетного периода пользователь получает всю необходимую информацию о формировании финансовых результатов и условиях их возникновения. Кроме того, применение правила кумулятивности информации в учете финансовых результатов диктуется правилами составления отчетности о финансовых результатах, т.е. в отчете о прибылях и убытках данные о доходах, расходах и финансовых результатах представляются в сумме нарастающим итогом с начала года до отчетной даты. Поэтому если бы правило кумулятивности информации не было учтено в организации учета финансовых результатов, то составление отчета о прибылях и убытках превратилось бы в весьма трудоемкую процедуру.

Развитие правила кумулятивности информации нашло отражение в действующем плане счетов. Во-первых, увеличилась номенклатура счетов, строящихся на правилах кумулятивности, во-вторых, впервые в практике бухгалтерского учета в РФ к главным счетам предусмотрены специальные кумулятивные субсчета, предназначенные для отражения доходов, расходов и финансовых результатов как по обычным видам деятельности, так и по прочим операциям.

Правило кумулятивности информации порождает необходимость разработки правил закрытия счетов учета финансовых результатов. При этом закрытие счетов преследует две цели. Первая цель связана с тем, что необходимо создать основу для ведения учета финансовых результатов в следующем отчетном периоде, т.е. соблюсти принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Как известно, отчетный период заканчивается 31 декабря. На этот день на счетах учет финансовых результатов числятся показатели доходов, расходов и финансовых результатов за отчетный период, заканчивающийся в этот же день. Поскольку эти показатели имеют отношение только к данному отчетному периоду, то необходима процедура закрытия счетов. Таким образом, в периоде, который следует за отчетным периодом, счета учета финансовых результатов не имеют остатков. Вторая цель реформирования счетов связана с определением чистой прибыли (убытка) отчетного периода и включением этого показателя в состав собственного капитала.

Закрытие счетов оформляется соответствующими записями на указанных счетах. Так, на счетах, предназначенных для отражения доходов, расходов и финансовых результатов как по обычным видам деятельности, так по прочим операциям, реформация осуществляется внутренними записями. В свою очередь, на счете, предназначенном для выявления конечного финансового результата (чистая прибыль/убыток отчетного года), искомый показатель списывается заключительной записью декабря и включается в состав собственного капитала организации.

Таким образом, правило кумулятивности финансовых результатов обеспечивает пользователей всей необходимой информацией, в том числе и об условиях их формирования, а правило закрытия счетов учета финансовых результатов обеспечивает выделение каждого отчетного периода в самостоятельный объект учетного наблюдения и обеспечивает контроль за формированием собственного капитала организации.

Соотнесение расходов и доходов на основе рассмотренных выше принципов и правил позволяет выявить финансовый результат отчетного периода. Следовательно, методологической основой построения действующей системы учета финансовых результатов в РФ являются принципы временной определенности фактов хозяйственной деятельности, непрерывности деятельности и осмотрительности, результатом применения которых являются методологические приемы капитализации и резервирования. В свою очередь, правила признания и определения величины доходов и расходов, а также правило кумулятивности информации о финансовых результатах в рамках заданного методологическими принципами информационного поля способствуют наиболее точному исчислению конечной прибыли.

В нормативном регулировании бухгалтерского учета в РФ остаток прибыли, числящийся в составе собственного капитала, обозначается термином «нераспределенная прибыль». Такая прибыль организации представляет собой сумму прибыли с начала функционирования организации за вычетом выплат по дивидендам и прибыли, направленной по решению собственников на покрытие различных расходов. Наличие нераспределенной прибыли означает, что активы организации увеличены за счет операций предшествующих отчетных периодов, финансовым результатом которых является прибыль. Непокрытый убыток представляет собой суммы убытков предшествующих отчетных периодов, не покрытых прибылью от финансово-хозяйственной деятельности организации в тех же отчетных периодах. В этом случае непокрытый убыток направляется в уменьшение собственного капитала организации.

Методологической предпосылкой организации учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) является допущение имущественной обособленности организации, сформулированной в пункте 5 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». В соответствии с ним предполагается, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций. Таким образом, разница между активами и обязательствами организации, представляющая собой собственный капитал организации, является собственностью участников этой организации. В ГК РФ эта категория получила название чистых активов организации. Принципы ведения учета распределения прибыли (покрытия убытка) определяются позицией собственников организации. При этом методические приемы ведения такого учета могут быть разными.

В экономической литературе для обозначения нераспределенной прибыли могут использоваться и другие термины. Наиболее распространенным термином в РФ «нераспределенная прибыль», является «прибыль, оставшаяся в распоряжении организации». Зарубежные авторы чаще используют термин «реинвестированная прибыль». При этом нельзя не отметить, что в Российской экономической литературе последних лет принципам учета нераспределенной прибыли уделяется недостаточно внимания. Такое положение связано, в первую очередь, с тем, что в нашей стране в условиях планово централизованной экономики данные о прибыли прошлых лет конкретной организации изымались из информационного оборота. Соответственно, не было необходимости создавать и развивать теоретические аспекты учета прибыли как составной части капитала (фондов) организации.

Другим негативным моментом является то, что нераспределенная прибыль является составной частью капитала организации, понятие и место которого в законодательстве и в нормативном регулировании бухгалтерского учета в настоящее время отсутствует. Поэтому теоретических работ по указанным аспектам в РФ практически нет, и принципиальные вопросы учета нераспределенной прибыли являются дискуссионными.

Одной из основных целей функционирования организаций является извлечение прибыли с последующим ее перераспределением между собственниками в зависимости от суммы вкладов. Поэтому формирование информации о направлении прибыли на выплату дивидендов учредителям (участникам) организации является приоритетным в организации такого учета.

Однако применение в организации бухгалтерского учета методологического принципа непрерывности деятельности, который определяет, что организация будет продолжать свою деятельность в будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, позволяет выделить второе главное направление распределения прибыли. Это осуществление расходов, связанных с производственным развитием организации. Длительное функционирование организации в условиях рыночной экономики невозможно без направления части капитала на поддержание положения организации, на расширение производства.

Таким образом, принципиальными в организации учета распределения прибыли являются два направления -- начисление и выплата дивидендов собственникам организации и осуществление расходов, связанных с ее производственным развитием. При этом само распределение прибыли как экономической категории возможно только при ее наличии в составе собственного капитала. Поэтому, на наш взгляд, основным методологическим принципом организации учета нераспределенной прибыли должен быть принцип ограничения в распределении прибыли, который может быть сформулирован следующим образом. Принцип ограничения предполагает, что материальное расходование нераспределенной прибыли возможно только при ее наличии в составе капитала организации. Другими словами, распределение прибыли возможно только тогда, когда есть что расходовать. Продолжением применения указанного принципа является его экстраполяция на правила покрытия убытков. Расходование прибыли не должно происходить при наличии убытков. Таким образом, методологический принцип ограничения является логической основой учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Методические принципы начисления дивидендов учредителям (участникам) организации базируются на экономической природе этой операции, в соответствии с которой происходит уменьшение капитала организации. Поэтому в информационной системе учетные записи по начислению дивидендов показывают уменьшение нераспределенной прибыли, и, как следствие, уменьшение собственного капитала организации.

Рассмотренные подходы к сущностному наполнению принципов формирования информации о финансовых результатах наглядно показывают, что в учете возможно представление различных величин прибыли и показателей ее распределения за один и тот же отчетный период.

1.3 Понятие доходов, расходов, и их признание в бухгалтерском налоговом учете

Доходы являются источником существования организации. Без доходов нет прибыли, без прибыли нет организации. Согласно п. 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, много имущества) и (или) погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вклада участников (собственников имущества).

Термин «экономические выгоды», содержащийся в приведенном определении дохода организации, не встречается в документах нормативного регулирования бухгалтерского учета. Его можно найти в концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России.

Согласно п. 7.2.1 концепции бухгалтерского учета, будущие экономические выгоды -- это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию.

В зависимости от условий получения и направлений деятельности организации с п. 4 ПБУ 9/99 все доходы организации подразделяются: а) на доходы от обычных видов деятельности; б) прочие доходы (включая чрезвычайные доходы).

В соответствии с ПБУ 9/99 организации предоставляется право самостоятельно относить те или иные виды поступлений к доходам от обычных видов деятельности или к прочим доходам в зависимости от характера деятельности организации, вида доходов и условий их получения.

В бухгалтерской отчетности организации, в частности в отчете о прибылях и убытках, доходы организации, полученные за отчетный период, согласно п. 18 ПБУ 9/99 должны отражаться с подразделением на выручку и прочие доходы.

Понятие «выручка от продажи» соответствует понятию «доходы от обычной деятельности» (п. 5 ПБУ 9/99).

К доходам от обычных видов деятельности относятся:

¦ выручка от продажи продукции и товаров;

¦ поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг;

¦ арендная плата, если предмет деятельности организации - предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды;

¦ лицензионные платежи, если предмет деятельности организации -- предоставление за плату прав, возникающих из патентов на различные виды интеллектуальной собственности;

¦ поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, если предмет деятельности организации -- участие в уставных капиталах других организаций.

Виды деятельности, которые может осуществлять организация, указываются в ее уставе (п. 2 ст. 52 ГК РФ). Вместе с тем по учредительным документам не всегда можно определить, какие виды деятельности являются для организации основными, поэтому целесообразно это прописать в приказе по учетной политике в целях бухгалтерского учета. Если организация осуществляет виды деятельности, не прописанные в учредительных документах, то при определении основного вида деятельности организация должна применить правило существенности: если величина полученного дохода от деятельности, не прописанной в уставных документах, составляет 5% и более, то эти доходы должны формировать доходы от обычных видов деятельности.

Выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Формирование выручки организации от основного вида деятельности обусловливает все финансовые показатели деятельности и налогооблагаемую базу организации за отчетный период. В связи с этим контроль за правильностью исчисления данного вида доходов является одной из основных задач бухгалтерского учета.

Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка принимается к учету при единовременном выполнении следующих условий:

- у организации есть право на получение выручки, вытекающее из условии конкретного договора или подтвержденное иным образом;

- сумма выручки может быть определена;

- существует уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

- право собственности на товар, работу, услугу перешло к покупателю;

- сумма расходов, связанных с полученными доходами, должна быть определена.

Если хотя бы одно из условий не выполняется, в учете отражается не выручка, а кредиторская задолженность за полученный актив.

Согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Например, имущество передано в аренду и впоследствии, согласно условиям, установленным в договоре, выкупается арендатором. В этом случае переход права собственности происходит в момент выполнения условий, определенных в договоре аренды.

Особые условия перехода права собственности установлены для имущества, которое подлежит государственной регистрации. В этом случае право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Если договором не предусмотрены особые условия, то переход права собственности признается в момент передачи имущества.

В соответствии с п. 1 ст. 224 НК РФ передачей признается:

- вручение вещи приобретателю (вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица);

- сдача перевозчику для отправки приобретателю;

- сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.

Если к моменту заключения договора об отчуждении вещи она уже находится во владении приобретателя, вещь признается переданной ему с этого момента.

К передаче вещи приравнивается недодача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.

К прочим доходам согласно п. 7 ПВУ 9/99, в бухгалтерском учете относятся:

- поступление, связанные с предоставлением активов в аренду, прав на различные виды интеллектуальной собственности, с участием в уставных капиталах других организаций, если эти виды деятельности не являются основными;

- штрафы, пени, неустойки -- в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником;

- прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности, в периоде, когда возникла данная прибыль;

- поступления от выбытия и продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты) продукции, товаров;

- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности -- в отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности;

- суммы дооценки активов -- в отчетном периоде, к которому относится дата переоценки;

- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

- активы, полученные безвозмездно, списываются в доходы по мере износа;

- курсовые разницы -- по мере возникновения;

- иные поступления -- по мере образования (выявления).

Поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.), а именно: страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и подобные им считаются чрезвычайными доходами.

Не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц (п. 3 ПБУ 9/99):

¦ сумм НДС, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей. Суммы НДС, в частности, не могут быть признаны доходом организации, поскольку суммы поступившего налога, после вычета сумм НДС, уплаченных поставщикам при приобретении продукции, товаров, работ и услуг, подлежат уплате в бюджет;

¦ по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. Например, ст. 990 ГК РФ определено, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение и комиссионер вправе в соответствии со ст. 410 ГК РФ удержать читающееся ему вознаграждение из всех сумм, поступивших к нему от комитента. Таким образом, доходом комиссионера будет признаваться только сумма его вознаграждения по договору;

¦ в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг, а также суммы авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг. Суммы, полученные в порядке предварительной оплаты и суммы авансов, не включаются в доходы до момента отгрузки продукции, товаров, выполнения работ и оказания услуг. Данные суммы отражаются на отдельном субсчете к счету, предназначенному для учета расчетов с покупателями и заказчиками;

¦ задатка, так как согласно ст. 329 ГК РФ он является одним из видов исполнения обязательств. Задатком согласно ст. 380 ГК РФ признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство обеспечения договора и в обеспечение его исполнения. Соглашение о задатке заключается в письменной форме. В случае сомнения в отношении того, является ли поступившая сумма задатком, она считается уплаченной в качестве аванса;

¦ в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю. Залог возникает в силу договора, а также на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения какого обязательства признается находящимся в залоге. Договор залога регламентируется § 3 главы 23 ГК РФ;

¦ в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику. Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. Обязанностью заемщика является возврат заимодавцу той же суммы денег (суммы займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Так как заемщик обязан возвратить полученную по договору сумму займа, данная сумма не признается доходом заимодавца.

Налоговый учет, целью которого является формирование налоговой базы по налогу на прибыль, имеет несколько иные принципы классификации, исчисления величины и признания доходов организации для целей налогообложения прибыли (глава 25 НК РФ). Порядок определения и классификация доходов организации установлен в ст. 248 НК РФ.

В соответствии с налоговым законодательством все возникающие доходы организации классифицируют на три группы (Приложение 4).

Выручка от реализации исчисляется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные а натуральной или денежной форме.

При расчетах за товар в натуральной форме и при безвозмездной передаче товара выручка определяется так, если бы реализация этих товаров осуществлялась по ценам, складывающимся на рынке (с учетом положении ст. 40 НК РФ).

Величина доходов определяется на основании первичных документов по реализации товаров (работ, услуг), из них исключаются суммы косвенных налогов, выделенные в счетах-фактурах.

Организация имеет право на определение даты получении дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС в среднем не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал. В противном случае организация обязана использовать метод начислении.

По доходам от реализации согласно п. 3 ст. 271 ПК РФ датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средой (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) и их оплату.

Следовательно, по договорам купли-продажи или поставки товаров датой признания дохода будет являться дата перехода права собственности на указанные товары. Например, если в договоре поставки будет указано, что право собственности на товар переходит в момент его оплаты покупателем, то датой признания дохода от реализации указанною товара у поставщика будет считаться дата оплаты товара.

Датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг) комитентом (принципалом) является дата их реализации самим комиссионером (агентом). В связи с этим необходимо организовать своевременное получение сведении о реализации от комиссионера (агента). Указанные сведения передаются в форме извещении (более оперативный документ) или отчета комиссионера (агента). В соответствии со ст. 316 НК РФ комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация, известить комитента о дате реализации принадлежащий ему имущества.

При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также при реализации новым кредитором, получившим требование в ходе уступки права требования финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

При уступке налогоплательщиком -- продавцом товара (работ услуг) права требования долга третьему лицу дата получения дохода от уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.

В соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

В силу п. 4 ПБУ 10/99 в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности организации расходы подразделяются: а) на расходы по обычным видам деятельности; б) прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности, в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99, являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Расходами по обычным видам деятельности считаются также расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование по договору аренды имущества, в том числе прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и иные виды интеллектуальной собственности, расходы по участию в уставных капиталах других организаций.

При формировании расходов по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете они группируются по следующим элементам (п.8 ПБУ 10/99):

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Эта группировка является единой и обязательной для всех хозяйствующих субъектов. Группировка расходов по экономическим элементам показывает, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов расходов в общей сумме расходов. Полученные по элементам расходов данные необходимы при разработке бизнес - планов, объема закупок материальных ресурсов определении фонда оплаты труда и суммы амортизационных отчислений, организации контроля за расходами, исчислении показателей эффективности использования ресурсов (материалоемкости, трудоемкости и т.п.) и ряда других показателей. Следует отметить, что при учете расходов по их элементам не осуществляется выделение расходов на законченную производством продукцию (работы, услуги) и НЗП.

Прочими расходами считаются расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности.

К прочим расходам в бухгалтерском учете организации, согласно п. 11 ПБУ 10/99, относятся;

- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

- отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета;

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- возмещение причиненных организацией убытков;

- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

- курсовые разницы;

- сумма уценки активов;

- перечисление средств, связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительного характер и иных аналогичных мероприятий;

- прочие расходы, включая расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности.

Все сказанное выше относится к области бухгалтерского учета, а теперь рассмотрим порядок признания расходов с точки зрения НК РФ.

Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Анализ норм налогового законодательства, регламентирующих порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, позволяет выделить некоторые базовые признаки расходов, наличие которых дает возможность налогоплательщику квалифицировать их в качестве налоговых расходов и учитывать при налогообложении прибыли.

1. Признак реальности расхода. Расходы должны быть реально осуществлены (произведены, понесены), т.е. налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (абз. 1 п. 1 ст. 252 НК РФ). Суть этой нормы заключается в том, что данные расходы налогоплательщика на момент их учета при исчислении налога должны объективно существовать; не допускается принятие в уменьшение налоговой базы расходов, осуществление которых планируется произвести в будущем.