Экспертное исследование учета текущих расчетов с контрагентами на примере ООО "Типол-Топ"

Правовые формы участия в торговле третьих лиц разнообразны. Одна из наиболее распространенных - торговые посредники. В ГК РФ приведены следующие виды посреднических договоров: договор поручения; договор комиссии; агентский договор. Все эти договоры объединяет то, что одна из их сторон (поверенный, комиссионер, агент) за вознаграждение выполняет поручения другой стороны (доверителя, комитента, принципала) за ее счет.

Целесообразность использования посреднических договоров при осуществлении коммерческой деятельности очевидна:

посредник, не имея ни собственных товарных запасов, ни

производственных мощностей, осуществляет предпринимательскую деятельность и получает материальную выгоду лишь, оказывая услуги брокерского характера;

заказчик посреднических услуг, привлекая посредника, экономит

ресурсы времени, а нередко и материальные ресурсы.

Действующее гражданское законодательство предоставляет в этом плане широкие возможности для предпринимателей: при реализации своей продукции или в случае поиска необходимых товаров организация может заключить с контрагентом договор комиссии, поручения, агентский договор и т.п.

Посреднические договоры имеют значительные особенности по сравнению с другими видами договоров.

Между тем вопросы бухгалтерского учета при осуществлении посреднических договоров действующим законодательством недостаточно четко регламентированы, что вызывает сложности у бухгалтеров при отражении операций по данным договорам в учете.

Договор комиссии. Договор комиссии состоит в том, что одно лицо, комиссионер, за вознаграждение обязуется по поручению другого лица, комитента, совершить одну или несколько сделок за его счет, но от своего имени, т.е. на комиссионера возлагается заключение сделок, представляющих интерес для комитента. Чаще всего это поручение продать или купить товары. Сделки совершаются за счет комитента, так как при этом имеются в виду исключительно его интересы. Сделки совершаются от имени комиссионера и в этом главный отличительный признак комиссионного договора. В договоре с третьей стороной комиссионер выступает как совершенно самостоятельное лицо. Третьи лица обязываются по отношению к нему и приобретают права в отношении его, и, следовательно, вправе предъявить ему претензии, связанные с заключением и исполнением договора.

Рассмотрим некоторые существенные моменты договора комиссии.

Стороны договора.

Комитент - это юридическое или физическое лицо, дающее поручения комиссионеру на заключение интересующих его сделок за его счет, но от имени комиссионера.

Комиссионер - это юридическое или физическое лицо, принимающее указания комитента и обязанное заключить одну или несколько сделок от своего имени, но в интересах и за счет комитента.

Порядок заключения договора. Договоры комиссии относятся к числу консенсуальных, для заключения которых достаточно соглашения сторон и не требуется передачи имущества. Как общее правило, договор комиссии заключается в простой письменной форме.

Предмет договора. Для договора комиссии одним из существенных условий, влияющих на его юридическую действительность, является предмет договора, т.е. определение сделок, которые обязуется заключить комиссионер в интересах и за счет комитента. Следовательно, в тексте договора комиссии должны быть отражены существенные моменты, связанные с заключением комиссионером с третьим лицом (поставщиком или покупателем) договора купли-продажи: наименование товара, его цена, количество, качество, сроки поставки, порядок расчетов за поставленный товар. При этом реализуемое имущество является объектом сделок, заключенных комиссионером с третьими лицами, но не предметом договора комиссии.

Товар, поступивший к комиссионеру от комитента для продажи либо приобретенный комиссионером на денежные средства комитента, считается собственностью последнего. Поэтому комитент несет бремя его содержания и риска случайной гибели или порчи.

Обязанности и права комитента. Основные обязанности комитента сводятся к необходимости выплатить комиссионеру вознаграждение и возместить понесенные им расходы и потери.

Ответственность комиссионера и комитента. Здесь возникают два рода правовых отношений по ответственности: между комитентом и комиссионером в рамках заключенного договора комиссии и между комиссионером и третьим лицом (поставщиком или покупателем) в рамках заключенного договора купли-продажи.

Согласно ст.993 ГК РФ комиссионер не отвечает за исполнение третьим лицом сделки, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица. Особое ручательство (делькредере) в ГК РФ 1995 г. сохранено и сейчас выступает в качестве самостоятельного правила.

В соответствии со ст.998 ГК РФ комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента.

Прекращение договора комиссии. Договор комиссии прекращается в следующих случаях: отказа комитента от исполнения договора; отказа комиссионера от исполнения договора в случаях, предусмотренных законом или договором; смерти комиссионера, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим; признания индивидуального предпринимателя, являющегося комиссионером, несостоятельным (банкротом).

Договор поручения. Договоры поручения не получили такого широкого распространения, как договоры комиссии. В основном договоры поручения заключаются между гражданами на совершение отдельных имущественных сделок, связанных с отчуждением личного имущества. Сторонами в договоре поручения могут быть как юридические, так и физические лица с тем же правовым статусом, что и стороны в договоре комиссии.

Форма договора поручения, может быть, простой письменной и письменной нотариальной в зависимости от характера совершаемых юридических действий по договору.

Договором поручения является договор, в силу которого поверенный обязуется совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические действия. При этом права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

Предметом договора поручения могут быть лишь юридические действия. При осуществлении оптовой торговли такими юридическими действиями от имени доверителя могут быть: подписание договора купли-продажи (поставки) и иных документов, получение материальных ценностей, приемка работ.

При этом следует иметь в виду, что согласно п.6 Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. № 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения" поверенному не может поручаться исполнение юридических действий, вытекающих из правоотношений доверителя, регулируемых налоговым законодательством РФ и законодательством РФ о труде.

Особенностью договора поручения является обязанность доверителя выдать поверенному доверенность на совершение юридических действий, предусмотренных договором поручения. Доверенность является документом, в котором определены полномочия поверенного по совершению юридических действий от имени доверителя, их содержание и пределы и адресуется третьим лицам, с которыми поверенный будет вступать в юридические отношения. Доверенность, выдаваемая в порядке передоверия, должна быть нотариально удостоверена. Срок действия доверенности не может превышать трех лет. Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее выдачи. Доверенность, в которой не указана дата ее выдачи, недействительна. Доверенность должна быть подписана руководителем предприятия, скреплена печатью этой организации.

Вторая особенность договора поручения связана с порядком выплаты доверителем вознаграждения поверенному. Выплата вознаграждения является обязательной, если, конечно, стороны не установят в договоре иное. При этом необходимо иметь в виду, что п.6 Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. № 1212 не допускает зачисления представителем (поверенным, агентом) на свои счета вознаграждения по сделкам на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) ранее зачисления выручки от указанных сделок на расчетный счет доверителя.

Третья особенность договора поручения связана с условиями возмещения расходов, связанных с исполнением поручения поверенным. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. А это значит, что поверенный не вправе участвовать в расчетах по сделке между доверителем и третьим лицом. Все расчеты по сделкам на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), совершаемым представителем (поверенным, агентом) от имени доверителя (принципала), осуществляются исключительно с расчетного счета доверителя.

Агентский договор. Агентским договором считается договор, в силу которого агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала.

Предметом агентского договора являются определенные действия агента как юридические, так и фактические, направленные на исполнение поручения принципала за его счет. При этом агент может совершать сделки как от своего имени, что характерно для договора комиссии, так и от имени принципала, что характерно для договора поручения. Поэтому в первом случае агенту следует руководствоваться гл.51 ГК РФ, регулирующей порядок заключения и исполнения договора комиссии, а во втором случае - гл.49 ГК РФ, регулирующей порядок заключения и исполнения договора поручения. Однако, как указано в комментарии ГК РФ к ч. II, данном Институтом законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ, не следует упускать из вида, что независимо от того, действует ли агент по схеме договора поручения или по схеме договора комиссии, его действия могут выходить за рамки и того, и другого договоров, поскольку содержание агентского договора может быть шире любого из них.

Другим признаком, отличающим агентский договор от договора комиссии и договора поручения, является то, что отношения по агентскому договору всегда имеют длящийся характер, что особо выделяется в определении договора. Согласно этому определению агент обязуется именно совершать, а не совершить для принципала какие-либо действия.

К отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные гл.49 (договор поручения) или гл.51 (договор комиссии), в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат законодательству по агентским договорам.

Таким образом, все вышеизложенное в отношении договора комиссии и договора поручения применимо и к агентским договорам.

Все положения, касающиеся расчетов между принципалом и агентом в рамках агентского договора, приравнены в нем к отношениям между поверенным и доверителем в рамках договора поручения или к отношениям между комиссионером и комитентом в рамках договора комиссии.

Порядок учета посреднических операций. Учет всех посреднических операций совершается в одинаковом порядке, поэтому отражение в учете посреднических операций рассмотрим на примере договора комиссий.

При отражении в бухгалтерском учете комиссионером хозяйственных операций, совершаемых в рамках исполнения договора комиссии, следует иметь в виду следующее:

организация-комиссионер учитывает сумму комиссионного вознаграждения, причитающегося ей в соответствии с условиями договора комиссии, в составе доходов от обычных видов деятельности, оказание комиссионных услуг является основным видом деятельности, в противном случае - в составе прочих доходов;

в состав доходов комиссионера не включаются денежные средства, поступающие ему от комитента на финансирование расходов договору комиссии, а также средства, поступающие к нему от покупателей в пользу комитента. Такие средства подлежат учету на счетах расчетов;

расходы комиссионера, связанные непосредственно с исполнением договора комиссии, учитываются им на счетах учета расчетов и подлежат возмещению комитентом в соответствии с условиями договора;

для учета собственных расходов комиссионера, связанных с осуществлением хозяйственной деятельности, используют счета 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу»;

поскольку имущество, поступающее к комиссионеру от комитента, а также имущество, приобретаемое комиссионером для комитента не является собственностью комиссионера, то последний должен обеспечить раздельный учет вышеперечисленного имущества и собственного имущества. Для обособленного учета имущества, не принадлежащего комиссионеру, используются забалансовые счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" или 004 "Товары, принятые на комиссию. Имущество принимается к учету в оценке, предусмотренной в договоре.

Так как в процессе исполнения договора комиссии право собственности на эти товары переходит от комитента к непосредственным покупателям, комиссионер от начала и до конца исполнения своих обязательств по договору комиссии не будет являться собственником товаров. Поэтому товары, принятые от комитента, учитываются комиссионером на забалансовом счете 004 “Товары, принятые на комиссию".

Учет товаров на счете 004 ведется в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах, оформляемых обеими сторонами договора в момент передачи товара на комиссию. Аналитический учет по счету 004 ведется по видам товаров и по предприятиям-комитентам.

Движение товаров, принятых на комиссию, может отражаться в учете комиссионера следующими проводками:

ДЕБЕТ 004 - поступление товара от комитента;

КРЕДИТ 004 - отгрузка товара покупателям;

КРЕДИТ 004 - отгрузка товара субкомиссионеру;

КРЕДИТ 004 - возврат товара комитенту.

после передачи товаров покупателю комиссионер оформляет накладную и счет-фактуру от своего имени и списывает ценности с забалансового учета. Этот счет-фактуру посредник в Книге продаж не регистрирует, поскольку все деньги, которые он должен получить от покупателя (если посредник участвует в расчетах), являются собственностью заказчика;

после исполнения поручения комиссионер обязан представить заказчику отчет, который составляется в произвольной форме. Отчет должен содержать следующую информацию: реквизиты комиссионера, данные об оказанных услугах (например, количество проданного товара, его продажная цена и т.д.), дату продажи товара, дату оплаты товара покупателем, сумму расходов, подлежащих возмещению комитентом, сумму выручки, полученную комиссионером, сумму комиссионного вознаграждения и др. Отчет заверяют подписями тех лиц, которые отвечают за его оформление;

в учете комиссионера факт оказания посреднических услуг отражается как продажа. Следует отметить, что комиссионное вознаграждение является объектом обложения НДС по ставке 18%;

моментом признания дохода комиссионером является дата утверждения отчета и подписания акта сдачи-приемки оказанных услуг. В этот же день комиссионер должен начислить НДС и выписать счет-фактуру комитенту на сумму своего вознаграждения;

при поступлении денежных средств от покупателей за проданные товары комиссионер должен обеспечить раздельный учет этих сумм на две части: на сумму причитающегося комиссионеру вознаграждения и на сумму выручки комитента за проданные товары. Последняя не является доходом комиссионера, а подлежит перечислению комитенту.

При отражении в бухгалтерском учете комитентом хозяйственных операций, совершаемых в рамках исполнения договора комиссии, следует иметь в виду следующее:

в учете комитента (доверителя, принципала) вознаграждение, выплаченное посреднику в зависимости от предмета договора комиссии, либо включается в расходы, связанные с продажей, либо относится на увеличение стоимости имущества, приобретенного с помощью комиссионера;

при передаче комитентом комиссионеру имущества для продажи право собственности остается у комитента, поэтому это имущество до момента перехода прав собственности к покупателю учитывается у него на счете 45 "Товары отгруженные".

комиссионер, реализовав товар покупателю, направляет комитенту соответствующее извещение. Полученное комитентом извещение служит основанием для отражения в учете продажи товаров.

Сделки, которые совершает комиссионер в интересах комитента, можно разделить на две группы:

1) сделки по продаже товаров (имущества), переданных комитентом комиссионеру для продажи;

2) сделки, по приобретению комиссионером для комитента товаров (имущества) за его счет.

В зависимости от условий договора комиссии имущество, продаваемое комитентом, может поступать от него либо сразу к покупателю, минуя склад комиссионера, либо сначала на склад комиссионера, а затем отгружается покупателю.

В зависимости от условий договора комиссии имущество, покупаемое комиссионером для комитента, может поступать к последнему либо непосредственно от продавца имущества, либо от комиссионера.

При исполнении договора комиссии, заключенного с целью продажи товара, в бухгалтерском учете комитента и комиссионера в общем е подлежат отражению следующие факты хозяйственной деятельности.

В учете у комитента отражаются:

отгрузка товара комиссионеру;

продажа комиссионером товара покупателю;

выплата комиссионного вознаграждения;

получение выручки от продажи.

В учете у комиссионера отражаются:

принятие товара на комиссию;

отгрузка товара покупателю;

перечисление выручки от продажи комитенту;

удержание комиссионного вознаграждения.

При исполнении договора комиссии, заключенного с целью приобретения товара, в бухгалтерском учете комитента и комиссионера в общем случае подлежат отражению следующие факты хозяйственной деятельности.

В учете у комитента отражаются:

перечисление денежных средств комиссионеру для закупки товара;

оприходования товарно-материальных ценностей;

выплата комиссионеру комиссионного вознаграждения.

В учете у комиссионера отражаются:

получение денежных средств от комитента для закупки товаров;

покупка товара у поставщика;

передача комитенту приобретенных товаров;

получение комиссионного вознаграждения.

Для учета расчетов по посредническим операциям используют счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Поскольку по договору комиссии комиссионер оказывает комитенту услуги, то для учета расчетов по комиссионному вознаграждению у организации-комитента целесообразно использовать счет 60 субсчет "Расчеты с комиссионером по комиссионному вознаграждению", а у организации-комиссионера - счет 62 субсчет "Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению".

Для учета операций по передаче между организацией-комитентом и организацией-комиссионером денежных средств, иного имущества следует использовать организацией-комитентом счет 76 субсчет "Расчеты с комиссионером", а организацией-комиссионером - счет 76 субсчет "Расчеты с комитентом". Для учета операций по возмещению расходов организации-комитенту следует использовать счет 76 субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам", а организации - комиссионеру - счет 76 субсчет "Расчеты с комитентом по возмещаемым расходам".

В процессе выполнения посреднического договора посредник может принимать или не принимать непосредственное участие в расчетах между комитентом (доверителем, принципалом) и третьим лицом. Если денежные средства, причитающиеся к получению комитентом (доверителем, принципалом), проходят через расчетный счет посредника, то это означает его участие в расчетах. В этом случае в учете у посредника также отражаются операции, связанные с продажей (приобретением) тех товаров (работ, услуг), которые являются предмет посреднического договора.

Если комиссионер не участвует в расчетах, то вся выручка, полученная от продажи товаров (работ, услуг), поступает непосредственно на расчетный счет комитента, минуя расчетный счет посредника.

В соответствии с этим различают два варианта бухгалтерского учета посреднических операций:

1) без участия посредника в расчетах;

2) с участием посредника в расчетах.

Учет операций по договорам комиссии по покупке имущества в бухгалтерском учете комиссионера, участвующего в расчетах. Если оплата за приобретаемые ценности проходит через посредника, то помимо расчетов по своему вознаграждению он ведет учет расчетов с комитентом (доверителем, принципалом) и расчетов с продавцом по договору купли-продажи:

ДЕБЕТ 51 (50) КРЕДИТ 76 - получены от комитента денежные средства на выполнение посреднического договора.

ДЕБЕТ СЧЕТА 002 - получено сырье для комитента;

КРЕДИТ 002 - списана стоимость сырья, переданного комитенту;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 60 - отражена задолженность перед продавцом;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 -перечислены за счет комитента денежные средства за приобретенное сырье (такой же проводкой может отражаться и предварительная оплата поставщику сырья);

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 - отражена сумма посреднического вознаграждения с учетом НДС;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68 (76) - отражена сумма НДС, причитающаяся к получению (полученная) в составе посреднического вознаграждения;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20 - отражена сумма расходов на оказание посреднических услуг;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 99 - отражена прибыль от оказания посреднических услуг;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 62 - отражена выручка, полученная от оказания посреднических услуг (произведен зачет встречных требований на сумму комиссионного вознаграждения).

Учет операций по договорам комиссии по покупке имущества в бухгалтерском учете комиссионера, не участвующего в расчетах. При оказании посреднических услуг без участия в расчетах в обязанности посредника (комиссионера, поверенного или агента) входит лишь заключение соответствующего договора с покупателем или продавцом товара (работ, услуг) в зависимости оттого, что нужно комитенту (доверителю, принципалу): продать или купить.

При этом в бухгалтерском учете комиссионера отражаются лишь суммы его вознаграждения, исходя из которых, и уплачиваются все налоговые платежи.

Если отгрузка товара должна осуществляться со склада посредника, ему необходимо сделать следующую запись в регистрах бухгалтерского учета:

ДЕБЕТ СЧЕТА 002 - поступление товара на склад посредника при заключении договор поручения или агентского договора, или

ДЕБЕТ СЧЕТА 004 - поступление товара на склад посредника при заключении договора комиссии.

В момент отгрузки товаров посредник делает следующую проводку:

КРЕДИТ СЧЕТА 002 - списана стоимость товаров, реализованных по договору поручения (агентскому договору)

КРЕДИТ СЧЕТА 004 - списана стоимость товаров, реализованных по договору комиссии.

Если же отгрузка осуществляется напрямую покупателю, вышеперечисленные проводки использовать не нужно. Посредник отражает в своем учете только расчеты по посредническому вознаграждению и суммы расходов, связанные с выполнением договора услуг:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 - отражена сумма посреднического вознаграждения с учетом НДС;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68 (76) - отражена сумма НДС, причитающая к получению (полученная) в составе посреднического вознаграждения;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20 - отражена сумма расходов на оказание посреднических услуг;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 99 - отражена прибыль от оказания посреднических услуг;

ДЕБЕТ 51 (50) КРЕДИТ 62 - отражена выручка, полученная посреднических услуг.

1.3 Основы экспертного исследования расчетов с контрагентами