Анализ издержек

Актуальность данной темы обусловлена тем, что возможности неценовой конкуренции в значительном числе отраслей экономики России практически исчерпаны. Это, кстати, тенденция и мировой экономики. Поэтому задача снижения себестоимости продукции (работ, услуг), решение которой позволяет соответственно снижать рыночные цены, выходит на первый план.

Наша обширная аудиторская практика позволяет сделать вывод, что в планах маркетинга большинства средних фирм и значительного количества крупных компаний не уделяется серьезного внимания управлению издержками. А ведь косвенные затраты* (1) составляют на значительном количестве предприятий до 50% и более себестоимости производимой продукции (работ, услуг).

В статье описывается методика исследования издержек производства, позволяющая определить объем условно-переменных и условно-постоянных затрат, не прибегая к постатейному анализу затратных счетов бухгалтерского учета. Методика на двух предприятиях Нижегородской области [1] дала положительные результаты.

Основные преимущества, которые может получить предприятие от анализа издержек с помощью методики:

руководство предприятия получит понимание того, можно ли при принятии решений в части управления издержками всецело опираться на данные бухгалтерского учета или необходимо также привлекать иные средства анализа;

управленческие решения будут основываться на знании действительного объема косвенных (условно-постоянных) и прямых (условно-переменных) издержек. Причем такой анализ возможно сделать предлагаемыми методами даже для отраслей, где в рамках одного передела выпускается несколько видов продукции, а потому традиционное бухгалтерское калькулирование невозможно в принципе или экономически необоснованно. Это возможно также сделать для предприятий торговли;

появляется возможность оптимизировать производственную программу на базе выверенного расчета точек безубыточности и рентабельности отдельных групп и/или видов продукции;

руководство предприятия будет точно знать, сколько стоит производство или реализация того или иного вида продукции (работ, услуг). Это обеспечивается математическим распределением косвенных затрат по видам производимой продукции или обоснованным применением системы директ-костинг.

В наших исследованиях мы опирались на эконометрическую модель [3], т.е. экономико-математическую модель факторного анализа, параметры которой оцениваются средствами математической статистики. Конкретно была применена регрессионная эконометрическая модель.

Так называемая факторная линейная регрессионная модель зависимости издержек производства (обращения) имеет вид:

y = b0 + b1 x1 + b2 x2 +... + bn xn,

где y - общая себестоимость (или общие издержки обращения) в каком-либо месяце,

b0 - условно-постоянные (косвенные) затраты,

b1 - условно-переменные (прямые) затраты на единицу выпускаемой (продаваемой) продукции, которая обозначена номером 1,x1 - объем выпуска (продажи) продукции, обозначенной номером 1, в натуральных единицах измерения,

b2 - условно-переменные затраты на одну единицу выпускаемой (продаваемой) продукции, которая обозначена номером 2,x2 - объем выпуска (продажи) продукции, обозначенной номером 2, в натуральных единицах измерения,

bn - условно-переменные затраты на единицу выпускаемой (продаваемой) продукции, которая обозначена номером n,

xn - объем выпуска (продажи) продукции, обозначенной номером n, в натуральных единицах измерения.

Рассмотрим применение предлагаемой методики на примере (цифры условные).

Предположим, что предприятие выпускает три основные группы (вида) продукции (работ, услуг). Для предприятий торговли - это соответственно три группы (вида) реализуемых товаров. В дальнейшем будем для краткости вместо конструкции "продукция (товары, работы или услуги)" употреблять обобщенный термин "продукция". Пусть один вид продукции имеет сезонный характер спроса. Обозначим его W. Выпуск двух других видов продукции (R и G) не имеет выраженной цикличности.

Издержки производства рассматриваемого нами предприятия составили за анализируемый период суммы, представленные в табл.1.

Таблица 1

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

| Прямые затраты | Косвенные затраты |

----------|----------------------------------------------------------------------------|----------------------------------------------------|

| | |зара- |амор-|содер-|зара-|про- |содер-|зара-|прочие| |

| | |ботная|тиза-|жание |бот- |чие |жание |бот- |обще- | |

| | |плата |ция |и те-|ная |цехо-|и те-|ная |хо- | |

| | |основ-|обо- |кущий |плата|вые |кущий |плата|зяйст-| |

|Меся-| |ных |рудо-|ремонт|цехо-|зат- |ремонт| АУП |венные| |

| цы |сырье |произ-|вания|основ-|вого |раты |основ-|с от-|затра-|Итого |

| | |водст-| |ных |пер- | |ных |чис- |ты | |

| | |венных| |фондов|сона-| |фондов|ле- | | |

| | |рабо- | |цехов |ла с| |заво- |ниями| | |

| | |чих с| | |от- | |доуп- | | | |

| | |отчис-| | |чис- | |равле-| | | |

| | |ления-| | |ле- | | ния | | | |

| | |ми | | |ниями| | | | | |

|----------|------------|------------|----------|------------|----------|----------|------------|----------|------------|------------|

| I |8,000 |6,159 |0,251|0,399 |0,400|0,125|0,218 |2,273|0,806 |18,631|

|----------|------------|------------|----------|------------|----------|----------|------------|----------|------------|------------|

| II |8,095 |6,200 |0,245|0,300 |0,400|0,104|0,217 |2,126|0,941 |18,626|

|----------|------------|------------|----------|------------|----------|----------|------------|----------|------------|------------|

| III |9,071 |6,616 |0,296|0,469 |0,400|0,104|0,200 |2,095|1,195 |20,446|

|----------|------------|------------|----------|------------|----------|----------|------------|----------|------------|------------|

| IV |9,139 |6,645 |0,284|0,483 |0,400|0,116|0,200 |2,026|0,800 |20,093|

|----------|------------|------------|----------|------------|----------|----------|------------|----------|------------|------------|

| V |10,433|7,199 |0,260|0,439 |0,462|0,130|0,214 |2,015|0,831 |21,982|

|----------|------------|------------|----------|------------|----------|----------|------------|----------|------------|------------|

| VI |11,136|7,500 |0,272|0,404 |0,422|0,106|0,292 |2,470|1,031 |23,632|

|----------|------------|------------|----------|------------|----------|----------|------------|----------|------------|------------|

| VII |10,970|7,429 |0,290|0,475 |0,420|0,106|0,227 |2,025|1,167 |23,107|

|----------|------------|------------|----------|------------|----------|----------|------------|----------|------------|------------|

|VIII |10,557|7,253 |0,245|0,353 |0,484|0,130|0,217 |2,017|0,828 |22,084|

|----------|------------|------------|----------|------------|----------|----------|------------|----------|------------|------------|

| IX |9,501 |6,801 |0,281|0,500 |0,400|0,117|0,200 |2,000|0,800 |20,601|

|----------|------------|------------|----------|------------|----------|----------|------------|----------|------------|------------|

| X |8,730 |6,471 |0,298|0,474 |0,400|0,103|0,392 |2,121|1,036 |20,026|

|----------|------------|------------|----------|------------|----------|----------|------------|----------|------------|------------|

| XI |8,478 |6,363 |0,294|0,321 |0,484|0,105|0,211 |2,097|1,194 |19,546|

|----------|------------|------------|----------|------------|----------|----------|------------|----------|------------|------------|

| XII |10,555|7,251 |0,300|0,452 |0,414|0,102|0,217 |2,079|0,906 |22,277|

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Для торговых предприятий важен лишь общий объем затрат.

Предлагаемая методика реально позволяет из "котла" общей суммы затрат извлечь прямые и косвенные затраты.

Результат расчетов с использованием аппарата регрессионного анализа выглядит следующим образом (млн. руб.):

y = 6, 437 + 0, 008 x1 + 0, 007 x2 + 0, 01 x3,

где y - общая себестоимость (или общие издержки обращения) в каком-либо месяце,

6, 437 - косвенные затраты;

0, 008 - прямые затраты на единицу выпускаемой (продаваемой) продукции, которая обозначена номером 1 (на рис.1 - W),

x1 - объем выпуска (продажи) продукции, обозначенной номером 1 (W), в натуральных единицах измерения,

0, 007 - прямые затраты на единицу выпускаемой (продаваемой) продукции, которая обозначена номером 2 (на рис.1 - R),

x2 - объем выпуска (продажи) продукции, обозначенной номером 2 (R), в натуральных единицах измерения,

0, 01 - прямые затраты на единицу выпускаемой (продаваемой) продукции, которая обозначена номером 3 (на рис.1 - G),

x3 - объем выпуска (продажи) продукции, обозначенной номером 3 (G), в натуральных единицах измерения.

Правильность расчета коэффициентов приведенного уравнения можно проверить, применив средства Microsoft Excel либо специализированные статистические пакеты программ.

Таким образом, не осуществляя процесс бухгалтерского калькулирования, мы получили точную калькуляцию себестоимости продукции. Мы выяснили, что ежемесячный размер затрат, которые не зависят от изменения объемов производства (продажи), составляет 6 437 000 руб. Кроме того, были определены затраты непосредственно связанные с производством (продажей) разных видов продукции (8000 руб., 7000 руб., 10 000 руб. - на единицу).

Отметим, что применение данной методики никак не умаляет важности бухгалтерской работы. Бухгалтер, причем квалифицированный, безусловно, нужен. Никто иной не обеспечит нас надежной первичной информацией для осуществления расчетов, подобных рассмотренному. При этом имеется возможность предложенными средствами оценить работу бухгалтера по учету издержек на конкретном предприятии. Для этого достаточно сравнить данные калькуляции с результатами, полученными по предложенной методике.

Рассмотрим, какие конкретно затраты входят в состав суммы 6 437 000 руб., определенной выше.

Для этого необходимо четко различать затраты, существенно обусловливаемые объемами производства, и затраты, не обусловливаемые или практически не обусловливаемые объемами производства.

Для определения такой связи воспользуемся так называемым коэффициентом корреляции. Его значение, равное единице, соответствует максимальной тесноте связи факторов производства и объемов производства, значение, равное нулю, означает, что никакой связи не существует.

В нашем примере можно вычислить значения коэффициента корреляции для статей себестоимости (табл.2).

Таблица 2. Значения коэффициента корреляции статей затрат с общим объемом выпуска продукции

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

| |зара- |Амор- |содер-|Заработная|Прочие |Содержа- |Заработная|прочие|

| |ботная|тиза- |жание | плата |цеховые| ние и |плата АУП |обще- |

| |плата |ция |и те-| цехового |затраты| текущий | с |хо- |

|Сы-|основ-|обору-|кущий |персонала | | ремонт |отчислени-|зяйст-|

|рье|ных |дова- |ремонт| с | |основных | ями |венные|

| |произ-| ния |основ-|отчислени-| | фондов | |затра-|

| |водст-| |ных | ями | |заводоуп-| |ты |

| |венных| |фондов| | |равления | | |

| |рабо- | |цехов | | | | | |

| |чих с| | | | | | | |

| |отчис-| | | | | | | |

| |ления-| | | | | | | |

| |ми | | | | | | | |

|------|------------|------------|------------|--------------------|--------------|------------------|--------------------|------------|

| 1 | 1 | 0,1 | 0,3 | 0,3 | 0,1 | 0,01 | 0,01 | 0,01 |

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Высокое значение коэффициента корреляции (а, значит, и степень тесноты связи факторов производства и себестоимости) не отрицает наличия постоянной составляющей в себестоимости, обусловленной данным фактором. Это следует из свойств коэффициента корреляции, а именно: от увеличения или уменьшения доли себестоимости, обусловленной определенным фактором, на одно и то же число (постоянная составляющая) общая тенденция изменения во времени этой части себестоимости не изменяется, а потому не изменяется и значение коэффициента корреляции. Действительно, график временного ряда себестоимости по соответствующей статье при наличии постоянной составляющей лишь перемещается вдоль оси ординат, не меняя своей формы.

На основании результатов анализа рассматриваемого примера можно сделать вывод, что в затратах на сырье и/или затратах на оплату труда основных производственных рабочих существенна доля постоянных издержек. Это может быть связано, например, с несовершенством системы оплаты труда, когда заработная плата основных производственных рабочих не в надлежащей степени увязана с результатами труда. Что же касается расходов на сырье, то в этой ситуации велика вероятность значительных устойчивых непроизводственных потерь, вызванных в том числе особенностями технологического процесса или "человеческим фактором".

Выполненный анализ результатов позволит установить возможные резервы снижения затрат и сформулировать конкретные задачи в области управления издержками (совершенствование нормирования материальных и трудовых затрат и пр).

Остановимся на экономическом обосновании применения в управленческом (производственном) учете калькулирования неполной производственной себестоимости продукции (работ, услуг) директ-костинга. В финансовом учете такому калькулированию соответствует бухгалтерская запись: Дебет 90, Кредит 26.

Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н, определено, что для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п.9).

От правильного решения вопроса о применении или неприменении калькулирования неполной производственной себестоимости, а также от выбора той или иной базы распределения общехозяйственных расходов при отказе от директ-костинга зависит степень точности информации о том, сколько действительно стоит производство данного вида продукции.

Основной предпосылкой директ-костинга является признание того, что управленческие расходы не имеют существенной обусловленности факторами производства, а потому должны списываться ежемесячно общей суммой без распределения по объектам калькулирования. Это, на наш взгляд, также неверно, как и прямо противоположная позиция, заключающаяся в том, что связь косвенных расходов с производственными факторами всегда очевидна (прослеживается через функцию управления), а потому формировать неполную производственную себестоимость недопустимо.

Нам представляется, что для решения вопроса о применении или неприменении директ-костинга необходимо исследовать конкретные факторы производственных затрат на конкретном предприятии.

Априорное постулирование той или иной точки зрения полагаем безосновательным.

Для решения вопроса о степени тесноты связи факторов производства и косвенных (условно-постоянных) затрат воспользуемся, как и раньше для анализа степени тесноты связи статей затрат с объемом выпуска продукции, коэффициентом корреляции.

Практически невозможна ситуация, когда коэффициент корреляции в рассматриваемом случае примет значение, точно равное единице (однозначная связь) или нулю (отсутствие связи). Поэтому возникает необходимость в оценке уровня существенности значения коэффициента корреляции лицом, которому делегировано право принимать решения (далее - ЛПР) по вопросам учета издержек.

Сложившаяся в экономике практика оценки влияния каких-либо факторов на результативный признак дает нам право заключить, что влияние, не превышающее 5% в сумме влияния всех факторов, не может быть квалифицировано как существенное. Иные значения, превышающие 5%, требуют оценки ЛПР как существенные или несущественные. Таким образом, ЛПР должно установить пороговое значение коэффициента корреляции, которое будет использовано как критерий существенности влияния факторов производства на косвенные затраты.

Предположим, что ЛПР установило пороговое значение 10%, т.е. при значении коэффициента корреляции, равном или менее 0, 1, влияние факторов производства на косвенные затраты признается несущественным. Это является предпосылкой применения в калькулировании директ-костинга.

В нашем примере значение коэффициента корреляции всех статей косвенных затрат с объемом выпуска продукции равно 0, 01. Таким образом, при пороговом значении коэффициента корреляции 0, 1 имеются все основания для калькулирования неполной производственной себестоимости.

Если все же ЛПР приняло решение о калькулировании полной производственной себестоимости вне зависимости от степени связи статей косвенных затрат с факторами производства (или при превышении значения коэффициента корреляции установленного порогового значения), то встает вопрос о базе распределения косвенных затрат. Практика показывает, что учетные работники часто выбирают базу распределения не по экономическим соображениям (степень влияния базы распределения на результативный признак, которым являются косвенные расходы), а по принципу наименьших трудностей в учете. По нашему мнению, базой распределения должен быть тот фактор производства, который в максимальной степени обусловливает косвенные расходы.

Рассмотрим три возможные базы распределения - оплата труда производственных рабочих, стоимость сырья, все прямые затраты (включая цеховые). Результаты вычисления коэффициентов корреляции приведены в табл.3.

Таблица 3. Значения коэффициента корреляции для трех баз распределения косвенных затрат

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

| Месяц |Косвенные затраты| Сырье |Оплата труда|Все прямые затра-|

| | | | |ты в целом |

| | | | | |

|------------------|----------------------------------|--------------------|--------------------------|----------------------------------|

| I | 3,297 | 8,000 | 6,159 | 15,334 |

|------------------|----------------------------------|--------------------|--------------------------|----------------------------------|

| II | 3,283 | 8,095 | 6,200 | 15,343 |

|------------------|----------------------------------|--------------------|--------------------------|----------------------------------|

| III | 3,490 | 9,071 | 6,616 | 16,955 |

|------------------|----------------------------------|--------------------|--------------------------|----------------------------------|

| IV | 3,026 | 9,139 | 6,645 | 17,067 |

|------------------|----------------------------------|--------------------|--------------------------|----------------------------------|

| V | 3,060 | 10,433 | 7,199 | 18,922 |

|------------------|----------------------------------|--------------------|--------------------------|----------------------------------|

| VI | 3,792 | 11,136 | 7,500 | 19,840 |

|------------------|----------------------------------|--------------------|--------------------------|----------------------------------|

| VII | 3,418 | 10,970 | 7,429 | 19,689 |

|------------------|----------------------------------|--------------------|--------------------------|----------------------------------|

| VIII | 3,062 | 10,557 | 7,253 | 19,021 |

|------------------|----------------------------------|--------------------|--------------------------|----------------------------------|

| IX | 3,000 | 9,501 | 6,801 | 17,601 |

|------------------|----------------------------------|--------------------|--------------------------|----------------------------------|

| X | 3,550 | 8,730 | 6,471 | 16,476 |

|------------------|----------------------------------|--------------------|--------------------------|----------------------------------|

| XI | 3,501 | 8,478 | 6,363 | 16,044 |

|------------------|----------------------------------|--------------------|--------------------------|----------------------------------|

| XII | 3,202 | 10,555 | 7,251 | 19,074 |

|------------------------------------------------------|--------------------|--------------------------|----------------------------------|

|Коэффициент корреляции | 0,0138 | 0,0140 | 0,0052 |

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Из табл.3 следует, что коэффициент корреляции достигает своего максимального значения (0, 014) по такой базе распределения, как оплата труда.

Таким образом, применение в качестве базы распределения косвенных издержек расходов по оплате труда можно считать в нашем примере оптимальным.

При применении в математической модели себестоимости в качестве факторных признаков непосредственно объемов выпуска продукции в натуральных измерителях необходимо соблюдать определенную осторожность. Действительно, совершенно неочевидно, что факторы производства (производственные ресурсы) одинаково влияют на выпуск разных видов продукции. Если в отраслях, выпускающих относительно однородную продукцию (мукомольная, производство сборного железобетона, нефтеперерабатывающая), разным влиянием факторов производства можно в определенных условиях пренебречь, то, например, в машиностроении это недопустимо.

Представляется целесообразным произвести предварительную обработку собранных статистических данных об объемах выпуска видов (групп) продукции.

Необходимо ввести корректирующие коэффициенты к объемам выпуска продукции для целей нивелирования несоответствия в необходимых ресурсах для выпуска различных видов (групп) продукции. На наш взгляд, имеется два достаточно простых способа расчета данных коэффициентов. Первый способ основывается на использовании нормативных или плановых калькуляций себестоимости продукции. Если такие документы отсутствуют или недоступны, то можно использовать средние цены реализации по видам (группам) продукции. Второй способ может применяться, если есть уверенность в отсутствии существенного разброса в рентабельности анализируемых видов (групп) продукции.

Важен также вопрос о мультиколлинеарности факторных признаков. Его решение состоит в объединении сильно коррелирующих (коэффициент корреляции не меньше 0,8) между собой выпусков видов продукции в одну группу (или даже объединение групп).

При применении предложенного подхода к анализу издержек необходимо иметь в виду, что количество анализируемых видов (групп) продукции не может быть меньше, чем количество взятых для анализа отчетных периодов минус один.

В заключение отметим, что результаты применения эконометрических моделей для анализа издержек производства и обращения могут быть полезны как при оказании аудиторскими фирмами консалтинговых услуг по управлению издержками, так и в классическом аудите. Как показывает практика, нередко при проведении аудиторских проверок приходится иметь дело с запущенностью, а то и полным отсутствием надлежащего калькулирования продукции (работ, услуг). Поэтому для оценки реальных финансовых результатов можно воспользоваться методами математической статистики. Напомним, что до утверждения Правительством Российской Федерации нового стандарта по применению в аудите аналитических процедур действует правило (стандарт) аудиторской деятельности "Аналитические процедуры", одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22 января 1998 г. (протокол N 2).

2. Задача