Принципы подготовки и составления бухгалтерской отчетности с международными и российскими стандартами

главный бухгалтер Карпенко Т.А.;

бухгалтер Дьякова Т.И., отвечает за ведения следующих счетов: 01 «Основные средства», 10.3 «ГСМ», 20.1 «Растениеводство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 08.1 «Строительство и приобретение основных средств»;

бухгалтер Хохлова Н.И., отвечает за ведения следующих счетов: 20.2 «Животноводство», 26 «Общехозяйственные расходы», 90 «Продажи», 11 «Животные», 20.3 «Промышленная переработка», 91 «Прочие доходы и расходы»;

бухгалтер Реуцкая Г.И., отвечает за ведения следующих счетов: 70 «Расчеты по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;

бухгалтер Грицова В.В., отвечает за ведения следующих счетов: 10.4 «Медикаменты», 10.5 «Запасные части и ремонтные материалы», 10.6 «Удобрения и средства защиты», 10.8 «Строительные материалы», 10.9 «МБП», 29 «Обслуживающие производства»;

бухгалтер Конюшихина Г.В., отвечает за ведения следующих счетов: 10.1 «Семена», 10.2 «Корма», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция».

Документооборот имеет важное организующее значение в бухгалтерском учете. В самом общем виде он представляет собой движение документов в учетном процессе от момента их составления до завершения использования и сдачи в архив. Документооборот должен разрабатываться в каждом хозяйстве с учетом конкретных его особенностей: специализации, организационной структуры, размещения производств, расположения и удаления складов и подразделений, места оформления первичных документов, состояния транспортных средств и т.п. Для четкой регламентации движения документов документооборот оформляется (по каждому документу в отдельности или чаще в сводном виде) в виде графика (табеля документооборота), где указываются: наименование и номер каждой формы документа, его назначение, в какие сроки, в каком количестве и кем составляется, кто подписывает (либо утверждает) документ, когда и куда он представляется, кто его принимает, проверяет и обрабатывает, куда на основании чего делаются записи. График документооборота составляется главным бухгалтером, и после утверждения руководителем хозяйства становится обязательным для исполнения.

Все последующие записи в учетные регистры делаются на основе составленных сводных документов. Естественно что в плане документооборота по этой группе документов фиксируется движение первичных документов от их составления до оформления соответствующего сводного документа. В большинстве случаев это делается не в центральной бухгалтерии организации, а в ее подразделениях [10, ст. 17 - 18].

Хранение бухгалтерских документов и учетных регистров в соответствии с установленными правилами - важный элемент организации бухгалтерского учета. На каждом предприятии для хранения документов предусмотрено организация текущего архивного хозяйства. Для архива выделяется специальные помещения, которое должно быть изолированным и сухим, снабженным противопожарными средствами, оборудованным стеллажами и другими необходимыми устройствами для хранения. Все использованные бухгалтерские документы и учетные регистры в установленные сроки передают в текущий архив. Для этого их предварительно брошюруют и группируют по тематическим разделам в хронологическом порядке. Доступ к материалам, находящимся в текущем архиве хозяйства, регулируется правилами, разработанными главным бухгалтером и утвержденными руководителем хозяйство, где указываются лица, имеющие право на получение документов из архива, порядок их выдачи, возврата и т.п.

Перечень и сроки хранения типовых документов утверждены в централизованном порядке. Согласно этому перечню годовые бухгалтерские отчеты, балансы и объяснительные записки к ним хранятся постоянно, квартальные отчеты и балансы - 5 лет, переписка об утверждении отчетов и балансов - 5 лет. Лицевые счета рабочих и служащих хранятся до достижения ими 75 лет, расчетно - платежные ведомости - 5 лет (в случае, если они заменяют лицевые счета рабочих и служащих, - до 75 лет). Срок хранения 5 лет установлен для большинства видов бухгалтерских документов и регистров: главных книг, журналов - ордеров, разработочных таблиц, вспомогательных и контрольных книг, журналов, карточек, кассовых книг, оборотных ведомостей, документов о проведении инвентаризаций, ревизий, актов проверок кассы, первичных документов и приложений к ним, зафиксировавших факт совершения хозяйственной операции и явившихся основанием для бухгалтерских записей (кассовые, банковские документы, документы по учету труда, товарно - материальных ценностей и т.д.). Срок хранения 5 лет установлен для актов о проведении документных ревизий финансово - хозяйственной деятельности, переписки о паспортизации зданий и сооружений, договоров о материальной ответственности (после увольнения соответствующих лиц). Некоторые документы хранятся до тех пор, пока минует надобность в них (но не менее 5 лет): исполнительные листы, поручения - обязательства за товары, полученные в кредит, и переписка по ним, документы (справки, акты, обязательства, переписка) по дебиторской задолженности, недостачам, растратам, хищениям, образцы подписей материально ответственных лиц [10, ст. 22 -21].

3. МЕТОДИКА ТРАНСФОРМАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ РОССИЙСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ

3.1. Схема трансформации российской отчетности в соответствии с международными стандартами

Трансформация означает процесс перехода из одного состояния в другое, преобразование. В отношении бухгалтерской отчетности трансформация представляет процесс перевода (трансляции) статей российской бухгалтерской отчетности в формат финансовой отчетности в соответствии с другими бухгалтерскими стандартами, отличными от российских норм бухгалтерского учета и отчетности.

Трансформацию отчетности следует отличать от организации параллельного бухгалтерского учета в нескольких системах бухгалтерского учета. Трансформация затрагивает исключительно статьи бухгалтерской отчетности, а параллельное ведение бухгалтерского учета обеспечивает формирование финансовой отчетности по МСФО на основе соответствующих бухгалтерских записей, сделанных в течение всего отчетного периода. Следовательно, трансформация предусматривает преобразование российской бухгалтерской отчетности в финансовую отчетность по МСФО только по состоянию на отчетную дату (конец отчетного года, квартала).

В настоящее время большое количество российских организаций проводят или собираются проводить трансформацию бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Многие из этих организаций имеют специальные подразделения, занимающиеся трансформацией отчетности, некоторые - заняты ведением параллельного российского бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. Увеличение количества организаций, осуществляющих трансформацию бухгалтерской отчетности, привело к появлению различных методик по трансформации.

Для организации и проведения трансформации российской бухгалтерской отчетности в формат МСФО необходимо:

- раскрыть различия между форматами и содержанием бухгалтерских отчетов, используемых в России и в системе МСФО;

- рассмотреть различия в расчете показателей отчетности между российскими стандартами и МСФО (оценка статей, момент признания и др.);

- рассмотреть подходы к трансформации показателей российской бухгалтерской отчетности в формат МСФО.

Таблица 6 - Различия представления информации в российской бухгалтерской отчетности и финансовой отчетности в соответствии с МСФО

Различия	Россия	МСФО
Количество форм бухгалтерской (финансовой) отчетности	Бухгалтерский баланс Отчет о прибылях и убытках Отчет об изменениях капитала Отчет о движении денежных средств Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) Отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6) Пояснительная записка	Бухгалтерский баланс Отчет о прибылях и убытках Отчет об изменениях капитала Отчет о движении денежных потоков Комментарии к финансовой отчетности
Рекомендуемое представление бухгалтерского баланса	Информация приводится в агрегированной форме только при условии несущественности агрегируемых статей бухгалтерского баланса	Информация приводится в агрегированной форме (путем приведения итоговых сумм по группам статей баланса)
Рекомендуемое представление отчета о прибылях и убытках	Показатели отчета представляются по функциональному составу. Допускается представление показателей в разбивке по видам деятельности (текущей, финансовой, инвестиционной)	Показатели отчета могут раскрываться как по функциональному составу, так и в разрезе доходов и расходов по экономическому содержанию (по элементам затрат)
Рекомендуемое представление отчета об изменениях капитала	Рекомендуемый формат не предусматривает системного представления информации об отнесении произошедших изменений к определенному компоненту капитала (например к добавочному капиталу)	Движение компонентов собственного капитала раскрывается в более наглядной (матричной)форме. Предусмотрен альтернативный вариант раскрытия изменения в капитале в виде отчета о признанных прибылях и убытках. Предусмотрена корректировка входящего остатка капитала на влияние изменений учетной политики
Рекомендуемое представление отчета о движении денежных средств	Предусмотрено использование как прямого, так и косвенного методов движения денежных средств	Возможно дополнительное раскрытие движения денежных потоков по сегментам
Раскрытие пояснений к бухгалтерской (финансовой) отчетности	Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках могут раскрываться в приложениях к указанным формам отчетности, а также в рамках приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5)	Пояснения к показателям форм отчетности раскрываются в виде расшифровок и текстовых комментариев
Различия в составе показателей бухгалтерского баланса	Показатель «Отложенный налоговый актив» («Отложенное налоговое обязательство») не предусмотрен	Включается показатель «Отложенный налоговый актив» («Отложенное налоговое обязательство») в актив и составлено в обязательства баланса
Различия в составе показателей отчета о прибылях и убытках	Включение в отчет показателя «Амортизация» не предусмотрено	Рекомендуется выделять амортизацию в отдельную строку отчета о прибылях и убытках

Несмотря на внешние отличия форм российской бухгалтерской отчетности от рекомендуемых форматов МСФО, существуют значительные различия в порядке расчета показателей, включаемых в отчетные формы. Эти различия можно классифицировать как:

- различия в понятийном аппарате, определяющие расхождения в признании активов, обязательств, доходов и расходов в целях бухгалтерского учета, для формирования отчетности;

- различия в подходах к оценке отдельных видов активов, обязательств, капитала, доходов и расходов (в том числе учет справедливой стоимости);

- различия в подходах к денежному измерению активов, обязательств, доходов, расходов в России и системе МСФО (учет инфляционных процессов);

- различия в возможности использования аналитических методов, призванных уточнить оценку активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов.

Различия в понятийном аппарате должны рассматриваться с точки зрения концептуального различия практики российского бухгалтерского учета и требований международных стандартов. При этом следует учитывать, что определения доходов и расходов в российской системе регулирования бухгалтерского учета и МСФО отличаются несущественно. Основное концептуальное различие заключается в том, что записи на счетах в российском учете вносятся на основе оправдательных (юридических) документов, а в системе МСФО - на основе экономически обоснованного профессионального суждения. Учитывая сохранившуюся тесную привязку текущего бухгалтерского учета и форм российской отчетности, сложно предположить возможность российской отчетности отвечать требованию приоритета содержания. Отсутствие же определения активов, обязательств и капитала в российской системе бухгалтерского учета создает дополнительные трудности при трансформации. Затрудняет трансформацию и несоответствие практики российского бухгалтерского учета нормативным актам, выпускаемым по Программе реформирования системы бухгалтерского учета в России. В большинстве случаев бухгалтерский учет ведется в соответствии с налоговым законодательством, а не рекомендациями Министерства финансов РФ.

Во многих случаях требования налогового законодательства и рекомендаций в виде Положений по бухгалтерскому учету существенно различаются. Не соответствует:

- учет основных средств и амортизации;

- учет нематериальных активов;

- учет материалов;

- учет незавершенного производства;

- учет готовой продукции.

При существующих различиях между бухгалтерским и налоговым учетом при трансформации российской отчетности требуется число корректировок, поскольку российские ПБУ тесно связаны с нормами МСФО.

Различия в подходах к оценке отдельных видов активов, обязательств, капитала, доходов и расходов связаны, прежде всего, с неразвитостью российской системы нормативного регулирования бухгальерского учета. В отдельных случаях методические рекомендации Минфина РФ и ПБУ предусматривают подход к оценке учетных объектов, соответствующий МСФО, однако на практике выполнение этих рекомендаций затруднено.

Различия в денежной оценке учетных объектов в российской практике и МСФО объясняются тем, что в России нет должного учета инфляции и влияния изменения цен. В системе МСФО указанным проблемам посвящены три стандарта: МСФО 15 «Информация, отражающая влияние изменения цен», МСФО 21 «Влияние изменений валютных ресурсов», МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». Все указанные стандарты в разной степени используются при трансформации бухгалтерской отчетности в формат МСФО. Наибольшее влияние на динамику показателей российской отчетности оказывает применение МСФО 29.

Существует широкая практика трансформации бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО.

Перед началом трансформации бухгалтерской отчетности необходимо выявить различия между российской практикой бухгалтерского учета, нормативными актами по бухгалтерскому учету и требованиями международных стандартов.

Основные этапы трансформации российской бухгалтерской отчетности в формат МСФО:

1. Получение данных бухгалтерского учета и отчетности организации, имеющей аудиторское заключение.

2. Предварительная группировка статей российской бухгалтерской отчетности в соответствии с форматами отчетности по МСФО.

Анализ видов расхождений и перегруппировка активов, обязательств, капитала, доходов и расходов организации в соответствии с требованиями МСФО.

4. Формирование корректировочных записей в результате оценки активов организации в соответствии с МСФО.

5. Формирование корректировочных записей в результате пересчета доходов и расходов организации в соответствии с периодом признания для целей финансовой отчетности по МСФО.

6. Формирование корректировочных записей в результате пересчета активов, обязательств, капитала, доходов и расходов с учетом инфляции в соответствии с МСФО 29.

7 Составление сводного журнала трансформационных записей, корректирующих показатели бухгалтерского баланса.

8. Формирование показателей бухгалтерского баланса на основании трансформационных записей.

9. Формирование показателей отчета о прибылях и убытках, расчет чистого финансового результата, уточнение величины компонентов капитала организации с учетом инфляции.

10. Пересчет показателей бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках в иностранную валюту, в которой будет представлен финансовый отчет в соответствии с МСФО 21.

11. Пересчет показателей отчета о движении денежных средств в иностранную валюту, в которой будет представлен финансовый отчет в соответствии с МСФО 21.

12. Завершение формирования финансовой отчетности по МСФО.

13. Анализ и формирование комментариев к финансовой отчетности.

Метод трансформации состоит из следующих этапов:

Первый этап представляет собой перегруппировку статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках исходя из экономической сущности активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов кредитной организации для приведения их в соответствие с МСФО. Рекомендуемые алгоритмы перегруппировки статей баланса и отчета о прибылях и убытках приведены в Приложении 2 к настоящим Методическим рекомендациям.

Второй этап состоит в определении перечня необходимых корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках для приведения их в соответствие с МСФО, в том числе на основе профессиональных суждений руководства кредитной организации в целях:

- корректировки временных (отчетных) периодов, в которых были совершены операции либо образовались рассматриваемые активы, обязательства, источники собственного капитала, доходы и расходы;

- оценки активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов кредитной организации в соответствии с МСФО;

- реклассификации статей баланса и отчета о прибылях и убытках.

Третий этап метода трансформаций включает -- процедуру расчета сумм необходимых корректировок статей баланса и отчета о прибылях и убытках для приведения их в соответствие с МСФО.

Трансформация финансовой отчетности согласно МСФО становится все более актуальной. Поэтому необходимо сказать, что единой методики трансформации отчетности не существует. Как отмечают некоторые специалисты, отчетность согласно МСФО можно разработать 3 путями, а именно методом трансформации отчетности, методом трансляции проводок и методом параллельного учета.

Первые 2 метода самые простые, однако, они могут давать погрешность от 10 до 50%. В этом случае в их основе лежит построение специальных трансформационных таблиц по основным участкам учета. Например, при составлении консолидированной отчетности ООО «УПХ« Брюховецкое» необходимо выделить 5 основных трансформационных таблиц:

1) сводная таблица рублевых корректирующих (трансформационных, исправительных) проводок;

2) сводная таблица валютных корректирующих проводок;

3) сводная таблица трансформации баланса;

4) сводная таблица корректирующих проводок по перегруппировке статей отчета о прибылях и убытках;

5) сводная таблица трансформации отчета о прибылях и убытках.

Эти таблицы представляют собой расшифровки бухгалтерской отчетности, подготовленной в виде российских стандартов, которые позволяют автоматически сделать ряд поправок для приведения данных в международный формат.

Основные методы, используемые при трансформации отчетности:

1) детализация остатков. Необходима для корректной классификации остатков для целей МСФО (например, классов основных средств), выделения внутригрупповых остатков при консолидации;

2) реклассификация остатков. Представляет собой распределение данных российского учета в формате МСФО;

3) переоценка остатков. Это корректировка остатков балансовых счетов, представляющая некоторые изменения собственного капитала: прибылей и убытков отчетного года, нераспределенной прибыли (накопленного убытка), добавочного капитала и других статей собственного капитала (например, списание неликвидных запасов или инфляционные поправки).

К недостаткам такого метода трансформации, за исключением некоторых ошибок, необходимо отнести информацию, которая подготовлена по МСФО: ее можно получить только в конце периода, причем после завершения основного процесса трансформации приходится вносить «ручные» корректировки.

Метод двойного ведения бухгалтерского учета (или параллельный учет) осуществляется с помощью специального программного обеспечения. Для ведения такого учета система применяет 2 рабочих плана счетов: российский и международный. При настройке типовых операций записываются как российские, так и международные шаблоны проводок. Введенные операции автоматически разносятся по различным модулям, что дает максимальную детализацию информации. В то же время необходимо учитывать ряд особенностей при автоматизированной трансформации бухгалтерской отчетности;

4) различная степень детализации российского и международного планов счетов;

5) различные методы и нормы амортизации основных средств;

6) особенности при документарном признании задолженности денежных средств (например, согласно российским стандартам счета денежных средств обновляются на основе банковской выписки, а по МСФО - на основе платежных поручений);

7) настройка операций при ведении учета в двух валютах.

Поскольку перечень различий между российским учетом и МСФО, связанных с трансформацией бухгалтерской отчетности, остается все еще значительным, данная проблема требует особого внимания со стороны широкого круга бухгалтеров и консультантов.

Споры о том, когда российские организации перейдут к составлению финансовой отчетности по МСФО, ведутся уже не первый год. Обсуждается также вопрос о том, все ли организации должны применять эти стандарты. Однако уже понятно, что в ближайшие годы переход состоится. Переход к стандартам требует несколько лет даже при наличии высококвалифицированных специалистов. В настоящее время основной задачей является подготовка бухгалтеров к работе в условиях новых непривычных требований.

3.2 Бухгалтерский баланс

Содержание бухгалтерского баланса.

Бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату.

В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

Бухгалтерский баланс должен содержать следующие числовые показатели (с учетом изложенного в пунктах 6 и 11 настоящего Положения):

Раздел АКТИВ	Группа статей	Статьи
Внеоборотные активы	Нематериальные активы	Права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности
		Патенты, лицензии, торговые знаки, знаки обслуживания, иные аналогичные права и активы
		Организационные расходы
		Деловая репутация организации
	Основные средства	Земельные участки и объекты природопользования
		Здания, машины, оборудование и другие основные средства
		Незавершенное строительство
	Доходные	Имущество для передачи в лизинг
	вложения в материальные ценности	Имущество, предоставляемое по договору проката
	Финансовые вложения ,	Инвестиции в дочерние общества
		Инвестиции в зависимые общества
		Инвестиции в другие организации
		Займы, предоставленные организациям на срок более 12 месяцев
Оборотные активы	Запасы	Сырье, материалы и другие аналогичные ценности
		Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)
		Готовая продукция, товары для перепродажи и товары отгруженные
		Расходы будущих периодов
	Налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям
	Дебиторская задолженность	Покупатели и заказчики
		Векселя к получению
		Задолженность дочерних и зависимых обществ
		Задолженность участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал
		Авансы, выданные прочие дебиторы
	Финансовые вложения	Займы, предоставленные организациям на срок менее 12 месяцев
		Собственные акции, выкупленные у акционеров
		Прочие финансовые вложения
	Денежные средства	Расчетные счета
		Валютные счета
		Прочие денежные средства
ПАССИВ
Капитал и резервы	Уставный капитал
	Добавочный капитал
	Резервный капитал	Резервы, образованные в соответствии с законодательством
		Резервы, образованные в соответствии с учредительными
		документами
	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток - вычитается)
Долго срочные обязательства	Заемные средства	Кредиты, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты
		Займы, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты
	Прочие обязательства
Кратко срочные обязательства	Заемные средства	Кредиты, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты
		Займы, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты
	Кредиторская задолженность	Поставщики и подрядчики
		Векселя к уплате
		Задолженность перед дочерними и зависимыми обществами
		Задолженность перед персоналом организации
		Задолженность перед бюджетом и государственными внебюджетными фондами
		Задолженность участникам (учредителями) по выплате доходов
		Авансы полученные
		Прочие кредиторы
	Доходы будущих периодов	Резервы предстоящих расходов и платежей

Содержание бухгалтерского баланса в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

Элементы бухгалтерского баланса (активы, обязательства и собственный капитал) и правила их признания и оценки (Framework). Баланс (часто его называют балансовым отчетом о финансовом положении фирмы) содержит перечень активов и пассивов компании, а также акционерного капитала на конкретный момент времени. Здесь много общего с его российским собратом. Баланс подобен фотографии, то есть отражает момент учета, на который он составлен. Динамику процесса может показать только отчет о прибылях и убытках в сочетании с другими видами отчетов, но не баланс.

Активы - это собственность предприятия, имеющая конкретную определяемую в денежном выражении стоимость. Их также называют ресурсами предприятия или идентифицируемыми активами. Есть и неидентифицируемые активы - в частности, это труд работников - они в балансе не отражаются.

Активы имеют стоимость. Так как они могут быть использованы или обменены с целью производства услуг и товаров.

Наличность также является активом, на нее можно что-либо купить. Активы обладают потенциалом, который их хозяин может реализовать с пользой для себя.

Пассивы (в зарубежном учете чаще говорят «Обязательства») - это задолженность предприятия. Пассивы могут создаваться за счет банковского и коммерческого кредита.

Собственный капитал - это часть предприятия, принадлежащая владельцу. Собственный капитал - это разница между активами и пассивами. Собственный капитал складывается из взносов в предприятие его владельцев и их распределенной прибыли, т.е. прибыли в распоряжении фирмы.

Уравнение баланса в МСБУ записывается следующим образом:

«Активы = Пассивы (Обязательства) + Собственный капитал»

Это весьма схоже с российским сочетанием актива и пассива, но у нас вся правая часть баланса носит название «Пассивы», а в МБУ это только обязательства.

Вся финансовая отчетность обычно содержит заголовки, содержащие информацию о документе: наименование организации, название документа или отчета, дату или период времени. Это помогает заполнить документ правильно.

Активы в балансе располагаются сверху в низ от самых ликвидных (денежные средства) до наиболее неликвидных (недвижимость, земля и т.д.).

Активы состоят из наличности, счетов дебиторов (сумм, которые клиенты должны отдать за уже предоставленные услуги и товары) и различного необходимого оборудования.

Пассивы формируются за счет счетов кредиторов (сумм, которые нужно уплатить поставщикам за товары и услуги за счет кредитов (сумм, которые необходимо оплатить по выданным векселям). Вексельная форма расчетов в зарубежном учете весьма распространена - там вообще мало используют наличность, предпочитая безналичные операции или расписки типа векселей.

Баланс может быть расположен и по вертикали, пассив под активом, тогда его правая часть при переходе вниз показывается с минусом или в скобках, чтобы общий итог был нулевым.

Баланс отражает финансовое состояние компании на определенную дату. Он не показывает сумму по себе прибыльности предприятия. Поэтому для оценки прибыльности необходимо обратиться непосредственно к отчету о прибылях и убытках.

3.3 Отчет о прибылях и убытках

Важнейшей формой выражения деловой активности организации является величина текущего финансового результата за определенный период от их предпринимательской (производственно-эксплуатационной), инвестиционной и финансовой деятельности.

Величина текущего финансового результата за определенный период отражается предприятием в Отчете о прибылях и убытках (форма № 2).

Сведения о прибылях и убытках рассматриваются как наиболее значимая часть бухгалтерской отчетности организации, дополняющая и развивающая данные, представленные в балансовом отчете в виде окончательно оформленного результата.

Техника составления отчета о прибылях и убытках

Отчет о прибылях и убытках (далее -- Отчет) состоит из четырех разделов:

1. «Доходы и расходы по обычным видам деятельности»

2. «Прочие доходы и расходы»

3. «Прибыль (убыток) до налогообложения»

4. «Чистая прибыль (убыток) отчетного года»

Рассмотрим содержание первого раздела Отчета - «Доходы и расходы по обычным видам деятельности».

Главными составляющими отчета являются выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг; себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг; валовая прибыль, коммерческие расходы и управленческие расходы.

Выручка - это сумма поступлений денежных средств и иного имущества и (или) дебиторской задолженности. Если сумма поступивших денежных средств меньше суммы дебиторской задолженности, выручка отражается в размере поступивших денежных средств и неоплаченной части дебиторской задолженности. В выручку от реализации продукции также необходимо включать суммовые разницы.

В бухгалтерском учете выручка отражается на счете 90 «Продажи» Согласно п. 12 ПБУ 9/99, выручка признается при наличии следующих условий:

право на получение этой выручки вытекает из конкретного договора или может быть подтверждено иным образом;

можно точно определить сумму выручки;

организация получила в оплату выручки актив (имеет место увеличение экономических выгод организации) либо гарантии такой оплаты (имеет место уверенность в том, что произойдет увеличение экономических выгод организации);

право собственности на продукцию перешло к покупателю или работа принята заказчиком;

можно определить величину расходов, которые произведены или будут произведены в связи с получением данной выручки.

В основу формирования Отчета положен принцип начисления, или, как его еще называют, допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

В соответствии с принципом начисления выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг определяется по моменту их отгрузки (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов. Выручка отражается в размере поступивших денежных средств и неоплаченной части дебиторской задолженности.

Если договором обусловлен момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией (товарами) и риска ее случайной гибели от организации к покупателю (заказчику) после момента поступления денежных средств в оплату отгруженной продукции (товаров) на расчетный, валютный и иные счета организации в банках либо в кассу организации непосредственно, а также зачета взаимных требований по расчетам, то выручка от продажи такой продукции (товаров) включается в Отчет на дату поступления денежных средств (зачета). Аналогичный порядок применяется в отношении выполненных работ, оказанных услуг.

При договоре мены выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг отражается в бухгалтерском учете организаций, выступающих по договору в качестве покупателей, одновременно после исполнения обеими сторонами обязательств передать соответствующие товары.

В случае продажи товаров по договорам комиссии или поручения (кроме розничной торговли, общественного питания, аукционной торговли) с участием в расчетах в бухгалтерском учете комитента (доверителя) выручка от продажи товаров отражается по времени получения отчета комиссионера или поверенного об отгрузке товаров покупателю (заказчику). При этом время получения отчета не должно превышать разумного срока прохождения таких документов.

В соответствии с кассовым методом бухгалтерского учета определение выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг осуществляется на дату поступления денежных средств на расчетный или валютный счет за отгруженную продукцию (либо зачета взаимных требований).

В бухгалтерском учете данные виды доходов и расходов учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации;

поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

поступления от продажи основных средств, материалов, дебиторской задолженности и т. д.

расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации;

расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;

расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, материалов, дебиторской задолженности и т. п.;

расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

прочие операционные расходы.

Рассмотрим содержание третьего раздела Отчета «Внереализационные доходы и расходы».

В отчете отражаются внереализационные доходы организации. Согласно пункту 8 ПБУ 9/99, внереализационными доходами являются: штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения; поступления в возмещение причиненных организации убытков; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

курсовые разницы;

прочие внереализационные доходы.

В отчете отражаются внереализационные расходы организации.

К ним относятся:

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; возмещение причиненных организацией убытков; убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания; курсовые разницы;

сумма уценки активов (за исключением внеоборотных активов); прочие внереализационные расходы.

«Прибыль (убыток) до налогообложения»

Отчета показывается финансовый результат (прибыль или убыток), полученный от деятельности организации за отчетный период.

Он определяется как сумма прибыли (убытка) от продаж, процентов к получению, доходов от участия в других организациях, прочих операционных доходов, внереализационных доходов, уменьшенная на величину процентов к уплате, прочих операционных расходов, внереализационных расходов.

«Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи»

Отчета указывается сумма налога на прибыль, начисленная к уплате в бюджет. Также по этой строке следует отражать суммы штрафных санкций, подлежащих уплате в бюджет и государственные внебюджетные фонды.

Эти суммы списываются с дебета счета 99 «Прибыли и убытки « в кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» или 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

«Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода)»

В отчете отражается общая сумма чистой прибыли (убытка), полученной предприятием за отчетный период.

Справочные данные

Данный раздел организация должна заполнить, если у нее есть постоянные налоговые обязательства (активы) или организация выплачивает дивиденды.

Расшифровка отдельных прибылей и убытков

В этом разделе расшифровываются отдельные виды внереализационных доходов и расходов. В нем отражаются наиболее значительные доходы и расходы.

«Штрафы, пени и неустойки, признанные или по которым получены решения суда (арбитражного суда) об их взыскании»

В отчете указываются суммы штрафов, пеней и неустоек за нарушение хозяйственных договоров, полученные (уплаченные) предприятием.

Штрафы, пени, неустойки принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.

«Прибыль (убыток) прошлых лет» в отчете отражается прибыль (убыток) прошлых лет, выявленная в отчетном году.

«Возмещение убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств» отражает суммы убытков, причиненных ненадлежащим исполнением обязательств, которые получает (возмещает) организация.

«Курсовые разницы по операциям в иностранной валюте» отражает курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

«Снижение себестоимости материально-производственных запасов на конец отчетного периода» отражаются суммы, перечисленные в резерв под снижение стоимости материальных ценностей, а также в резерв под обесценение финансовых вложений.

«Списание дебиторских и кредиторских задолженностей, по которым истек срок исковой давности» отражаются суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности и которые в отчетном периоде списаны на финансовые результаты деятельности организации.

Содержание Отчета о прибылях и убытках в соответствии с Международными стандартами -финансовой отчетности.

Отчет о прибылях и убытках - также весьма важный документ, как и в российском учете.

В этом отчете содержится информация о прибыльности компании за определенный период времени. Прибыльность определяется сравнением доходов с расходами, произведенными с целью получения этих доходов.

Доходы - поступления активов (наличности) от продажи товаров и услуг. Расходы - затраты на производство. Итог - получение прибыли. Если за какой-либо период времени доходы превышают затраты, то возникает чистая прибыль. Если наоборот - это чистый убыток [12].

Классификация различных видов доходов и расходов, формирование показателя прибыли/убытка за отчетный период, требования к информации, которая должна быть представлена непосредственно в отчете о прибылях и убытках (МСФО (IAS) 1):

Выручка: оценка и отражение в отчетности (МСФО (IAS) 18). Отражение курсовых разницы (МСФО (IAS) 21)

Отражение расходов на проценты (МСФО (IAS) 23).

Отражение изменения учетных оценок, изменения учетной политики и ошибок (МСФО (IAS) 8).

Показатель чистой прибыли на акцию (МСФО (IAS) 33).

Выплаты, основанные на акциях (МСФО (IFRS) 2).

Отражение предполагаемых дивидендов как событий после отчетной даты (МСФО(IAS) 10).

Баланс и Отчет прибылей и убытков являются итоговыми результатами процесса бухгалтерского учета фирмы. Они дают полную картину окупаемости и прибыльности предприятия [12/2007].

3.4 Отчет о движении денежных средств

Требования по раскрытию информации.

В отличие от МСФО в России до сих пор в качестве основных бухгалтерских отчетов признаются лишь два отчета, а именно, Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках. Отчет о движении денежных средств рассматривается лишь как приложение к годовой бухгалтерской отчетности и его не обязательно представлять в составе промежуточной бухгалтерской отчетности (источник №3,п2.)

Между тем в международной практике отчет о движении денежных средств получил широкое применение. В соответствии с МСФО он признается в качестве основного финансового отчета и его следует представлять за каждый период, в котором представляется финансовая отчетность.

Отчет о движении денежных средств раскрывает ее в разрезе движения денежных потоков за период, получаемых от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. Требования по раскрытию информации об изменениях в денежных средствах изложены в МСФО №7 «Отчет о движении денежных средств», который был введен в действие для финансовой отчетности, и заменил предыдущий МСФО №7 «Отчет об изменении финансового положения».

В России отчет о движении денежных средств не имеет широкого применения. Не существует отдельного стандарта, посвященного отчету о движении денежных средств, а действующие требования по предоставлению информации в данном отчете существенно расходятся с требованиями МСФО №7. Прежде всего, расхождения касаются классификации денежных потоков по видам деятельности и формы представления отчета.

Так, в соответствии с МСФО №7 компания должна представлять потоки денежных средств за период, классифицируя их по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. Считается, что именно такая классификация обеспечивает информацию, которая позволяет пользователям оценить воздействие каждого вида деятельности на финансовое положение компании и сумму ее денежных средств. Кроме того, эта информация может использоваться для оценки взаимосвязи между видами деятельности. МСФО №7 дает следующие определения видам деятельности:

* Операционная деятельность - основная, приносящая доход деятельность компании и прочая деятельность, кроме инвестиционной и финансовой деятельности.

* Инвестиционная деятельность - приобретение и реализация долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам.

* Финансовая деятельность - деятельность, которая приводит к изменениям в размере и составе капитала и заемных средств компании.

По правилам, предусмотренным российскими нормативными актами, отчет о движении денежных средств содержит сведения о денежных потоках в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности (источник №5,п. 104).

Определения этих видов деятельности имеют следующие расхождения с МСФО:

* В российском отчете о движении денежных средств операционная деятельность называется «текущей» деятельностью. В определении текущей деятельности нет разграничения этого вида деятельности от инвестиционной и финансовой деятельности как это сделано в МСФО.

* В определение инвестиционной деятельности включена деятельность, связанная с выпуском облигаций и других ценных бумаг долгосрочного характера. Данные операции приводят к изменениям в размере и составе капитала и заемных средств компании, поэтому в соответствии с МСФО они относятся к финансовой деятельности.

* В определение финансовой деятельности включена деятельность, связанная с приобретением и продажей краткосрочных финансовых вложений. Краткосрочные финансовые вложения представляют собой инвестиции, не относящиеся к денежным эквивалентам, поэтому в соответствии с МСФО операции по их приобретению и продаже включаются в инвестиционную деятельность. (Приложение №1)

В целях составления отчета МСФО №7 объединяет денежные средства с эквивалентами денежных средств, т.е. движение денежных средств между этими статьями не включается в отчет. Денежные эквиваленты представляют собой краткосрочные, высоколиквидные инвестиции, легко обратимые в определенную сумму денежных средств, и подвергающиеся незначительному риску изменения стоимости. Обычно такие инвестиции имеют короткий срок погашения (например, 3 месяца и меньше). При составлении отчета о движении денежных средств по правилам, предусмотренным российскими нормативными актами и методическими указаниями, денежные средства не объединяются с эквивалентами денежных средств. (источник №5,п 104).

МСФО №7 требует раскрывать всю уместную информацию об инвестиционных и финансовых операциях, не оказывающих непосредственного воздействия на текущие денежные потоки (такие как, операции, связанные с приобретением компании путем выпуска акций, конвертация долговых обязательств в обыкновенные акции, приобретение активов путем финансовой аренды). МСФО №7 также поощряет раскрытие дополнительной информации, которая может быть важна для понимания финансового положения и ликвидности предприятия. По российским правилам вышеуказанного раскрытия информации не требуется. Однако, следует раскрывать иную информацию, которая интересует контролирующие и статистические органы, например, денежные поступления по наличному расчету, в том числе, по расчетам с юридическими лицами, физическими лицами, с применением контрольно-кассовых аппаратов, поступление денежных средств из банка в кассу организации, из кассы в банк организации.

Внедрение стандарта, посвященного отчету о движении денежных средств, не предусмотрено планом внедрения стандартов в практику, утвержденным во исполнение Постановления Правительства РФ от 6 марта 1998 года №283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности».

«Однако, специфика данного отчета заключается в том, что его можно принять в России абсолютно в том виде, в каком он изложен в МСФО №7 без боязни вступить в какое-либо противоречие с национальным (прежде всего налоговым законодательством)» (цитата из источника №18)

3.5 Автоматизированная обработка отчетных данных

Автоматизация бухгалтерского учета на предприятии и подготовка финансовой отчетности в налоговые органы в условиях переходной экономики России является одной из наиболее важных задач. Ситуация такова, что сам по себе бухгалтерский учет на предприятии может рассматриваться как внутреннее дело предприятия, а основой для оценки финансово-хозяйственной деятельности предприятия со стороны государства служит отчетность (бухгалтерский баланс и многочисленные другие отчетные формы), которая должна ежеквартально предоставляться в налоговую инспекцию по месту регистрации предприятия. Кроме того, существуют плановые и внеплановые налоговые проверки, при проведении которых могут потребоваться все бухгалтерские документы, включая первичные. Все это обуславливает широкое применение САБУ в современной России.

В результате создания возможность получения итоговой информации непосредственно на основе обработки исходных данных. Это принципиальное отличие автоматизированных форм от ручных форм бухгалтерского учета. Единственный промежуточный этап это перенос исходной информации из первичных документов на машинные носители. После этого возможно получение отчетных сводок непосредственно на основе машинной обработки информации. Причем группировка по всем необходимым признакам выполняется также в процессе машинной обработки информации.

Автоматизированные формы учета позволяют в результате машинной обработки получать необходимые данные по всем счетам синтетического и аналитического учета вплоть до оборотного и сальдового баланса, т.е. благодаря машинной обработке информации получают все регистры бухгалтерского учета, предусмотренные действующей системой учета [10, ст.78 - 79].

Программа «1С: Предприятия 7.7»

Программы для автоматизации бухгалтерского учета призваны облегчить рутинную работу по ведению бухгалтерского учета, обеспечить гибкий аналитический учет и получение необходимых различных отчетов в любой момент, а не только в конце отчетного периода.

«1С: Предприятия 7.7» - универсальная программа массового назначения для автоматизации бухгалтерского учета. Она представляет собой компоненту «Бухгалтерский учет» системы программ «1С: Предприятия 7.7» с типовой конфигурацией. Компонента «Бухгалтерский учет» позволяет реализовать любую схему учета и может использоваться как автономно, так и совместно с другими компонентами «1С: Предприятия 7.7». Типовая конфигурация представляет собой готовое решение для автоматизации большинства участков бухгалтерского учета. «1С: Предприятия 7.7» может также использоваться с другими конфигурациями.

Таким образом, руководитель может выбирать оптимальный вариант автоматизации - исходя из потребностей своего предприятия, приоритетов решаемых задач, допустимых сроков и затрат на внедрение. При этом очень важно, что на базе одной и той же системы можно проводить поэтапную автоматизацию, получая реальную отдачу на каждом шаге. Начав с внедрения стандартных и специализированных тиражных решений, можно эффективно решить основные задачи автоматизации, - затратив при этом минимум времени и средств, а в дальнейшем развивать систему в соответствии с индивидуальными особенностями предприятия, не останавливая при этом ее эксплуатации.

Без автоматизированного учета отчеты о результатах деятельности предприятия предоставляются в лучшем случае один раз в месяц и с большим запозданием. Учет ведется в обобщенном, усредненном виде, что не дает возможности точно и своевременно определить направления расходования и поступления денежных средств, производимых затрат и других финансово экономических результатов.

Современные бухгалтерские программы для сельскохозяйственных предприятий позволяют организовать учет, а затем представлять отчеты в любой момент времени с той степенью детализации, которые необходимы руководителям. Т.е. соблюдаются основные принципы информационного обеспечения: достоверности, своевременности и ясности используемой информации.

Всем этим требованиям отвечает бухгалтерская программа 1С: Предприятие 7.7. Конфигурация «Сельскохозяйственное предприятие. Бухгалтерский учет».

Программа предназначена для автоматизации ведения бухгалтерского учета в сельскохозяйственных предприятиях и учитывает изменения бухгалтерского и налогового законодательства, а также отраслевую специфику.

В конфигурации предусмотрена возможность отражения натуральных показателей в трех физических единицах изменения для учета массы, количества материальных ценностей, для учета голов животных и птицы, кормоединиц, машинодней услуг автотранспорта, количества действующего вещества и для учета кормодней, зачетного веса.

Периодичность получения отчетов - произвольная, по мере необходимости в контроле, разработка и реализации своевременных корректирующих действий в деятельности предприятия.

Основные отличительные особенности автоматизированных форм учета: Автоматизация процесса обработки учетной информации; Перенос данных первичного учета полностью на машинные носители; Принципиально новый порядок использования условно-постоянной информации и резкое сокращение на этой основе трудоемкости первичного учета и обработки информации;

Принципиально новый порядок формирования промежуточной информации; Совершенствование системы кодирования информации.

Выдача результатной информации в виде машинных регистров учета машинограмм, а также и в других формах, определяемых соответствующими программами (видеограммы, информация в диалоговом режиме, отчетные сводки и др.)

В целом строение автоматизированных форм учета можно представить следующим образом. Получаемая исходная информация (зафиксированная в документах либо снимаемая с соответствующих счетчиков) вводится в ЭВМ, где по заданной программе формируются соответствующие массивы информации. После обработки этой информации на ЭВМ в требуемых системой учета разрезах формируется результатная информация и выводится из ЭВМ в виде машинограмм, видеограмм, отчетных форм, в диалоговом режиме [10, ст. 79 - 82].

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

Бухгалтерская отчетность это система показателей, отражающих имущественное и финансовое положение организации на отчетную дату, а также финансовые результаты ее деятельности за отчетный период.

В бухгалтерской отчетности необходимо учитывать наиболее полное и достоверное изложение и использование информации. Несоблюдение этих требований может привести к весьма существенным негативным последствиям, - как для самого предприятия, так и для заинтересованных лиц и организаций кредиторов, акционеров и др.