Международные стандарты финансовой отчетности

Оглавление

I. Введение

II. Международные стандарты финансовой отчетности

2.1 Порядок разработки и принятия МСФО

2.2 Концепция подготовки и представления финансовой отчетности

2.2.1 Принципы подготовки и составления финансовой отчетности

2.2.2 МСФО (IFRS) 1 "Первое применение МСФО"

2.3 Требования к составу и представлению финансовой отчетности

2.3.1 МСБУ (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности"

2.4 Материальные активы

2.4.1 МСБУ (IAS) 2 "Запасы"

2.5 Раскрытие информации о финансовых результатах

2.5.1 МСБУ (IAS) 8"Учетная политика, изменение учетных оценок и ошибки"

III. Актуальность перехода на МСФО и этапы реформирования российского бухгалтерского учета и отчетности при переходе на МСФО

3.1 Актуальность перехода на МСФО

3.2 Этапы реформирования российского бухгалтерского учета и отчетности при переходе на МСФО

IV. Заключение

V. Список используемой литературы

I. Введение

В условиях интеграции национальных рынков в единое экономическое пространство особое значение придается вопросам унификации стандартов в различных областях деятельности компаний. Например, существует стандартизация в области систем контроля качества продукции, экологических норм, на железнодорожном транспорте - в части ширины колеи железнодорожных путей, на автомобильном транспорте - в части требований к габаритам подвижного состава и по вредным выбросам в окружающую среду, и в других областях деятельности. Безусловно, существует стандарты и в области формирования финансовой отчетности. Одними из этих стандартов являются - МСФО или Международные стандарты финансовой отчетности.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) - это целостная творческая мировоззренческая система, требующая от специалистов, применяющих её, особого менталитета, смелости формулировать обоснованные профессиональные суждения, иметь достаточную уверенность, что принятые решения приведут к формированию качественной финансовой отчетности. Основной целью МСФО, является принятие ее пользователями эффективных управленческих решений.

Как на международном, так и на российском уровне актуальность внедрения МСФО определена, прежде всего, необходимостью использования единого международного языка финансовой отчетности в большинстве стран мира.

В условиях высоких инвестиционных рисков признание международных стандартов финансовой отчетности в России являлось бы важным шагом как для привлечения иностранных инвестиций, которые так необходимы для развития многих сфер деятельности, так и для совершенствования системы финансовой отчетности в России.

К сожалению, применение МСФО в российской практике на сегодняшний день в большей мере декларируется, чем реально осуществляется. В основном МСФО используют только российские компании с иностранными инвестициями по требованию своих иностранных собственников. Так же хотелось бы отметить, что, начиная с отчетности за 2004 г. российские кредитные организации - банков законодательном порядке перешли на подготовку финансовой отчетности в соответствии с МСФО, однако их финансовая отчетность формируется на основе бухгалтерской отчетности, составленной по российскому законодательству, и только потом трансформируется в соответствии с МСФО. В настоящее время число компаний, формирующих финансовую отчетность в соответствии с требованиями МСФО, имеет небольшой удельный вес в общей численности российских компаний.

В данной курсовой работе будут рассмотрена актуальность перехода на МСФО, сложность применения МСФО в России и практические трудности реформирования российского бухгалтерского учета и отчетности при этом. Так же будет уделено внимание главным положениям и основным статьям МСФО.

II. Международные стандарты финансовой отчетности

2.1 Порядок разработки и принятия МСФО

В этой главе я кратко рассмотрю историю появления международных стандартов финансовой отчетности, а также существующий в настоящее время порядок их разработки и принятия.

С целью создания единых унифицированных стандартов финансовой отчетности для всех стран мира 29 июня 1973 г. в результате международного соглашения была образована независимая негосударственная некоммерческая организация со штаб-квартирой в Лондоне - Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) (International Accounting Standards Committee, IASC) . В состав Комитета вошли представители 10 крупнейших мировых держав: Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Голландии, Великобритании, Ирландии и США.

В 2001 г. Комитет был преобразован в Совет по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО) (International Accounting Standards Board, IASB) .

В одно время с преобразованием Комитета в Совет по МСФО были переименованы вновь выпускаемые международные стандарты из IAS (International Accounting Standards) - в IFRS (International Financial Reporting Standards) - международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) .

В настоящее время решение всех задач, связанных с разработкой международных стандартов финансовой отчетности, а также публикацией тематических документов для обсуждения этих стандартов мировым бухгалтерским сообществом, существует СМСФО. Таким образом, СМСФО сегодня - это ведущая организация в мире по разработке единых учетных стандартов. Работа СМСФО финансируется за счет взносов профессиональных объединений бухгалтеров, различных компаний, финансовых организаций, а так же за счет прибыли от публикаций стандартов. Годовой бюджет СМСФО составляет примерно около 15 млн. долл.

Структура СМСФО включает:

Попечительский совет;

Правление СМСФО;

Консультативный совет по стандартам;

Комитет по интерпретациям международной финансовой отчетности.

Попечительский совет СМСФО - это некоммерческая организация, которая была зарегистрирована по законам американского штата Делавэр 6 февраля 2001 г. Попечительский совет является правопреемником прежнего Комитета, отвечавшего за разработку стандартов до реформирования его структуры в 1997-2000 гг. Учредителями Попечительского совета являются девятнадцать доверенных лиц, имеющих богатый опыт работы в различных сферах деятельности и обладающих необходимыми знаниями для разработки высококачественных стандартов финансовой отчетности в целях их использования на международных рынках капитала.

Попечительский совет решает следующие основные задачи:

- публикует, исходя их общественных интересов, понятные и осуществимые международные стандарты финансовой отчетности, предусматривающие представление качественной информации в финансовой отчетности, для того чтобы ее пользователи могли принимать эффективные экономические решения;

- проводит работу по более широкому использованию и точному применению стандартов;

- способствует сближению МСФО и национальных стандартов финансовой отчетности отдельных стран;

Попечительский совет выполняет следующие функции:

- назначает членов Правления СМСФО, Консультативного совета по стандартам, Комитета по интерпретациям СМСФО;

- проводит ежегодный анализ эффективности Правления СМСФО;

- принимает бюджет Правления;

- рассматривает стратегические вопросы, затрагивающие международные стандарты финансовой отчетности;

- утверждает оперативные процедуры Правления СМСФО, Консультативного совета по стандартам, Комитета по интерпретациям МСФО.

Попечительский совет непосредственно не занимается вопросами разработки международных стандартов, это является исключительной прерогативой Правления СМСФО.

В настоящее время председателем Попечительского совета является представитель США. В состав доверенных лиц входят представители следующих регионов: шесть представителей Северной Америки, шесть - Европы, четверо их Тихоокеанского региона и трое из других регионов.

Правление МСФО - это основной орган, занимающийся разработкой международных стандартов финансовой отчетности. Правление состоит из четырнадцати представителей, двенадцать из которых работают на основе полной занятости, а двое - на основе неполной занятости.

Представители Правления отбираются по жестким критериям, их квалификация должна соответствовать жестким требованиям по уровню знаний и практическому опыту в сфере бухгалтерского учета, по приверженности целям СМСФО и общественным целям, по знанию конъюнктуры мирового рынка. Минимум пять членов Правления СМСФО должны обладать профессиональным опытом в сфере аудита, минимум трое - опытом подготовки финансовой отчетности, минимум трое должны являться опытными пользователями финансовой отчетности и минимум один член должен иметь академический опыт. Члены правления избираются на пять лет.

Правление выполняет следующие основные функции:

- разрабатывает международные стандарты финансовой отчетности, проекты МСФО, утверждает интерпретации, разработанные Комитетом по интерпретациям МСФО;

- публикует проекты МСФО, проекты изложения принципов и прочих документов для публичного обсуждения;

- решает все технические вопросы, включая совместное обсуждение с национальными организациями по разработке стандартов;

- разрабатывает процедуры по анализу комментариев по вопросам, вынесенным на публичное обсуждение;

- создает группы специалистов для технических консультаций по крупным проектам;

- проводит совместную работу с Консультативным советом по стандартам по основным проектам.

Консультативный совет по стандартам состоит приблизительно из сорока пяти членов, избираемых на три года, и включает специалистов с различным опытом и представляющих различные географические регионы. Совет проводит встречи с Правлением СМСФО минимум три раза в год. Совет может вносить в повестку работы Правления актуальные проекты, а также проводить совместные консультации по текущим проектам КМСФО.

Комитет по интерпретациям международной финансовой отчетности рассматривает вопросы финансовой отчетности, которые не получили отражения в существующих стандартах или могут иметь неоднозначное толкование. Работа Комитета осуществляется в тесном взаимодействии с аналогичными национальными комитетами. Комитет занимается вопросами неудовлетворительной практики учета в рамках международных стандартов и возникновения новых обстоятельств, не учтенных при разработке существующих стандартов.

Впервые организация, призванная заниматься вопросами представления концептуально выверенных и практически реализуемых интерпретаций международной финансовой отчетности, была создана в апреле 1997 г. и называлась Постоянным комитетом по интерпретациям (ПКИ) (Standard Interpretation Committee, SIC) . Сами интерпретации, выпущенные ПКИ, также называются ПКИ (SIC) . Большинство выпущенных до 2002 г. ПКИ (SIC) действуют в настоящее время и регламентируют вопросы практического применения МСБУ (IAS) .

В марте 2002 г. ПКИ был реорганизован и получил новое название - Комитет по интерпретациям международной финансовой отчетности (КИМФО) (International Financial Reporting Interpretations Committee, IFRIC) . Интерпретации, которые с 2002 г. выпускает КИМФО, теперь также называются КИМФО (IFRIC) и регламентируют практическое применение как МСБУ (IAS) , так и МСФО (IFRS) . Кроме того, в настоящее время выпущены и действуют поправки IFRIC к МСБУ (IAS) и к ПКИ (SIC) .

Интерпретации утверждаются Правлением СМСФО. Комитет по интерпретациям международной финансовой отчетности состоит из двенадцати голосующих членов, избираемых на три года. Представители Европейской комиссии и Международной организации комиссий по ценным бумагам являются наблюдателями Комитета без права голоса.

Наряду с СМСФО вопросами унификации стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности занимаются и другие международные и региональные организации, основные из которых названы ниже.

Международная федерация бухгалтеров (International Federation of Accountants, IFAC) - это международная организация, образованная в 1977 г., призванная контролировать профессиональную активность представителей бухгалтерской профессии на международном уровне.

Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учета и отчетности при ООН - эта организация создана в 1982 г. с целью изучения проблем учета в международном аспекте, содействия стандартизации учета на национальном и международном уровнях, оказания помощи развивающимся странам во внедрении МСФО.

Европейская комиссия (European Commission) занимается гармонизацией учета в рамках Европейского союза (ЕС) . Процесс гармонизации в рамках ЕС осложняется наличием существенных различий в бухгалтерской практике стран - членов Евросоюза: в Голландии, Великобритании и Ирландии бухгалтерский учет ориентирован, прежде всего, на кредиторов и собственников, в Германии, Бельгии и Люксембурге - на банки, во Франции бухгалтерский учет зависит от макроэкономического планирования.

Основой европейского законодательства в области бухгалтерского учета являются 4-я и 7-я Директивы (соответственно от 25 июля 1978 г. и 13 июня 1983 г.) . Четвертая Директива затрагивает проблемы составления годовой отчетности акционерными компаниями, Седьмая посвящена вопросам составления консолидированной отчетности.

В ноябре 1995 г. Европейская комиссия одобрила новый подход к гармонизации бухгалтерского учета путем перехода на МСФО.

27 мая 2002 г. Европейский парламент принял постановление "О внедрении международных стандартов финансовой отчетности", призванное обеспечить повышение сопоставимости финансовой отчетности европейских публичных компаний и завершить процесс формирования единого европейского финансового рынка. Постановлением введено обязательное применение МСФО с 2005 г. всеми европейскими компаниями, акции которых котируются на фондовом рынке. Дополнительно страны-члены ЕС должны самостоятельно определить:

1) будут ли переведены на МСФО все котирующиеся на биржах организации, или только те, которые захотят разработать свои годовые отчеты согласно МСФО;

будут ли другие организации, кроме котирующихся на бирже, обязаны разрабатывать консолидированные отчеты согласно МСФО;

каким организациям потребуется специальный переходный период. Этот период может быть предоставлен компаниям, которые осуществляют торговлю на рынках только долговыми обязательствами, и организациям, чьи ценные бумаги котируются вне рамок Европейского союза и которые уже применяют другие международные стандарты, например US GAAP. Для этих двух групп организаций государства-члены ЕС имеют право установить, что стандарты не будут применяться ранее года отчетности, который начинается по истечении 2006 г.

Комиссия по ценным бумагам и биржам США (Securities and Exchange Commission) - это правительственная организация США, чья юрисдикция распространяется на все компании, продающие ценные бумаги в США, включая иностранные компании. Поэтому Комиссия может оказывать определенное влияние на методику составления бухгалтерской отчетности. В апреле 1996 г. Комиссия по ценным бумагам и биржам США объявила о поддержке СМСФО в качестве разработчика унифицированных стандартов финансовой отчетности.

Совет по разработке финансовых учетных стандартов (Financial Accounting Standards Board) - это организация, которая занимается разработкой американских учетных принципов. Как правило, стандарты этой неправительственной организации получают распространение в странах, практикующих англо-американскую модель учета, однако сейчас эта организация рассматривается как потенциальный конкурент СМСФО в разработке международных стандартов финансовой отчетности. Одной из целей Совета является обеспечение международной сравнимости и качества американских стандартов.

С целью координации деятельности и устранения существующих противоречий 29 октября 2002 г. в Лондоне между Советом по международным стандартам финансовой отчетности и Комитетом по стандартам финансового учета США был подписан протокол о совместной деятельности по конвергенции американских и международных стандартов с целью их сближения.

В настоящее время американские биржи, в частности Нью-йоркская, принимают отчетность, составленную по правилам US GAAP. Это связано с тем, что отчетность по МСФО не читается без пояснительной записки и расшифровки принятой учетной политики. В МСФО сохраняется много возможностей выбора по тем или иным позициям.

Для обеспечения высокого качества стандартов, а следовательно, их широкого применения в мире СМСФО выработал многоступенчатую процедуру их разработки и принятия. Разработка международных стандартов осуществляется в несколько этапов, которые включают:

создание подготовительного комитета (Advisory Committee) из широкого круга специалистов различных сфер для обсуждения вопросов, внесенных в повестку заседания Правления;

разработку и публикацию документа для публичного обсуждения;

подготовку рабочего проекта положений стандарта с учетом комментариев, полученных от всех заинтересованных сторон на втором этапе. На основе анализа комментариев Правление СМСФО готовит проект международного стандарта финансовой отчетности (Exposure Draft) , а также предлагает альтернативные решения и аргументы в пользу их принятия или отклонения. В течение 90 дней все заинтересованные стороны вправе вносить свои замечания и предложения в рабочий проект. В определенных случаях еще до подготовки проекта Правление может предложить вопрос на обсуждение;

выпуск окончательного варианта международного стандарта финансовой отчетности.

Интерпретация МСФО, проект стандарта и непосредственно сам стандарт должны быть утверждены как минимум восемью членами Правления из четырнадцати. Для прочих решений достаточно простого большинства голосов членов Правления.

Заседания Правления и Консультативного совета являются открытыми, хотя некоторые процедурные вопросы, в основном касающиеся персонала, могут решаться в закрытом режиме. Повестка заседаний публикуется заранее.

Помимо стандарта Правление СМСФО публикует основу для выводов (Basisfor Conclusions) , в которой объясняется, каким образом Правление пришло к тем или иным выводам, для того чтобы помочь пользователям в применении соответствующих стандартов. Правление также публикует альтернативные мнения, в которых высказываются мнения оппонентов предложенного правила учета.

Международные стандарты финансовой отчетности носят рекомендательный характер, и страны могут самостоятельно принимать решения об их использовании.

2.2 Концепция подготовки и представления финансовой отчетности

2.2.1 Принципы подготовки и составления финансовой отчетности

Основой перехода на международные стандарты финансовой отчетности служит документ, принятый Правлением СМСФО в 1989 г., -- "Принципы подготовки и составления финансовой отчетности" (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) (далее - Принципы).

Принципы не являются стандартом и не содержат обязательных требований и рекомендаций, это основная философия международного учета. Все определения, данные в Принципах, повторяются в конкретных стандартах, но в детализированном виде и в контексте тематики, которой посвящен соответствующий стандарт. Если какие-либо вопросы не регламентируются стандартом, то для ответа на эти вопросы применяются Принципы. Однако в случае противоречий положений стандартов и Принципов применяются положения стандарта.

В Принципах сформулирована цель финансовой отчетности, рассмотрены качественные характеристики, определяющие полезность информации финансовой отчетности, приведены определения правила признания и методы оценки элементов, составляющих финансовую отчетность, даны понятия капитала и поддержания капитала.

Принципы охватывают всю финансовую отчетность, включая консолидированную. Отчетность представляется как минимум ежегодно и ориентирована на потребности широкого круга пользователей. Некоторые пользователи могут получать помимо финансовой отчетности и дополнительную информацию. Однако в основном пользователям приходится полагаться на отчетность как источник финансовой информации. Составление отчетных форм представляет собой часть процесса по подготовке и представлению финансовой отчетности. Полный комплект финансовой отчетности, как правило, включает: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала и примечания, а также прочую отчетность, пояснительные записки и материалы, являющиеся неотъемлемой частью финансовой отчетности. Принципы применимы к финансовой отчетности всех коммерческих, промышленных и торговых компаний государственного или частного сектора.

Согласно Принципам целью формирования финансовой отчетности является обеспечение пользователей отчетности качественной (уместной, надежной, понятной, сопоставимой) информацией о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании.

Финансовая отчетность показывает результаты деятельности аппарата управления компании. Те пользователи, которые желают оценить уровень руководства, делают это в целях принятия решений о том, стоит ли удерживать, или продавать, или увеличивать свои инвестиции, а также о том, стоит ли сохранить или заменить руководство.

Информацию, содержащуюся в публичной финансовой отчетности, использует широкий круг внутренних и внешних пользователей: менеджеры, собственники, инвесторы, кредиторы, поставщики, покупатели, государственные органы, в том числе налоговые органы.

Основными пользователями финансовой отчетности являются:

1) инвесторы, вкладывающие свой капитал, и их консультанты, которых интересует степень риска и доходности инвестиций;

2) работники компании и их представители, заинтересованные в стабильности и рентабельности деятельности компании. Для них важна оценка способности компании обеспечивать занятость, выплату заработка и пенсионных вознаграждений;

3) заимодавцы, которым необходимо знать, будут ли предоставленные ими займы и проценты по ним выплачены в установленные сроки;

4) правительство, представленное различными министерствами. Среди указанных выше потребностей пользователей информации можно выделить общие для всех. Так, если финансовая отчетность будет отвечать информационным потребностям инвесторов, то она также будет отвечать и большей части потребностей прочих пользователей. Основную ответственность за представление финансовой отчетности несет руководство компании.

Международные стандарты основаны на двух основных допущениях.

1. Метод начисления (accrual basis) означает, что хозяйственные операции отражаются в момент их совершения, а не по мере получения или выплаты денежных средств и их эквивалентов. То есть операции учитываются в том отчетном периоде, в котором они возникли. Метод начисления позволяет получить объективную информацию о будущих обязательствах и будущих поступлениях денежных средств, прогнозировать финансовые результаты деятельности организации. Сомнительные долги дебиторов могут корректироваться современным начислением резерва за счет уменьшения финансовых результатов отчетного периода.

2. Непрерывность деятельности (going concern) предполагает, что организация продолжит свою деятельность в обозримом будущем. Активы оцениваются исходя из допущения непрерывности деятельности, не предполагающей совершения вынужденной продажи, которая могла бы привести к уменьшению их продажной цены. В противном случае активы в финансовой отчетности должны быть представлены в другой, среднерыночной, а не ликвидационной оценке. Порядок формирования оценки активов следует раскрыть в пояснительной записке к финансовой отчетности. Вместе с тем, важно учитывать, что кроме намерения у организации должны быть экономические возможности продолжать свою деятельность в обозримом будущем.

Соответствие информации качественным характеристикам, определенным Принципами, делает информацию, представленную в отчетности, полезной для пользователей. Такое соответствие является важным условием использования информации финансовой отчетности на международном уровне.

Качественные характеристики информации. Принципы определяют четыре качественные характеристики информации. Две из них (уместность и надежность) относятся к содержанию финансовой отчетности, две другие (понятность и сопоставимость) - к представлению финансовой отчетности. Уместность и надежность информации являются более важными характеристиками информации.

Элементы финансовой отчетности. Принципы определяют пять элементов финансовой отчетности:

1) активы (assets) ;

2) обязательства (liability) ;

3) доходы (incomes) ;

4) расходы (expenses) ;

5) капитал (equity) .

Все перечисленные элементы финансовой отчетности должны соответствовать не только своим определениям, но и критериям их признания. Само признание представляет собой словесное описание элемента, его стоимостную оценку и включение его в финансовую отчетность.

Принципами предусмотрены два критерия признания активов и обязательств:

1) существование вероятности, что будущая экономическая выгода, связанная с конкретным элементом отчетности, будет получена или утрачена;

2) наличие возможности надежно измерить или оценить в стоимостном выражении элемент финансовой отчетности.

Причем МСФО не дают никаких количественных критериев оценки вероятности, поэтому здесь следует руководствоваться оценкой сути явлений. Зачастую установленные количественные ограничения могут привести к субъективному представлению информации в финансовой отчетности.

Измерение активов и обязательств. Международными стандартами предполагаются различные варианты оценки активов и обязательств организации. В Принципах перечислены следующие варианты оценки:

- историческая стоимость (фактическая стоимость приобретения, первоначальная стоимость) (history coast) ;

- текущая или восстановительная стоимость (current coast) ;

- возможная стоимость продажи или цена реализации (realizable or settlement value) ;

- дисконтированная или приведенная стоимость (present value) ;

- текущая рыночная стоимость (market value) ;

- справедливая или "честная" стоимость (fair value) .

Практически все элементы отчетности первоначально признаются по их исторической стоимости, а позднее, в зависимости от конкретного вида активов и обязательств, могут использоваться другие виды оценок. Для последующих оценок международные стандарты предоставляют предприятиям возможность выбирать методы оценки. В настоящее время в МСФО наблюдается тенденция вытеснения исторической стоимости оценкой по справедливой стоимости.

Состав действующих МСБУ (IAS) и МСФО (IFRS) и интерпретаций к ним.

Первый международный стандарт был стандартом бухгалтерского учета - International Accounting Standards - МСБУ (IAS) , он был разработан в 1974 г., получил название "Представление финансовой отчетности" и вступил в силу в 1975 г.

Как я уже отмечал выше, в процессе реформы, проводимой СМСФО, постепенно отменяются действующие МБСУ (IAS) и вводятся новые МСФО (IFRS) .

На 1 апреля 2006 г. действуют 31 МБСУ (IAS) (причем 13 из них были изменены и дополнены: 1, 2, 8, 10, 16, 17, 21, 24, 27, 28, 31, 33 и 40) и 7 новых стандартов - МСФО (IFRS) с номерами 1-7 (табл. 2.1) .

Таблица 2.1

Международные стандарты финансовой отчетности (по состоянию на 1 апреля 2006 г.)

Номер стандарта	Название стандарта
МБСУ (IAS) 1	Представление финансовой отчетности
МБСУ (IAS) 2	Запасы
МБСУ (IAS) 7	Отчет о движении денежных средств
МБСУ (IAS) 8	Учетная политика, изменение учетных оценок и ошибки
МБСУ (IAS) 10	События после отчетной даты
МБСУ (IAS) 11	Договоры подряда
МБСУ (IAS) 12	Налоги на прибыль
МБСУ (IAS) 14	Сегментная отчетность
МБСУ (IAS) 16	Основные средства
МБСУ (IAS) 17	Аренда
МБСУ (IAS) 18	Выручка
МБСУ (IAS) 19	Вознаграждение работникам
МБСУ (IAS) 20	Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи
МБСУ (IAS) 21	Влияние изменений валютных курсов
МБСУ (IAS) 23	Затраты по займам
МБСУ (IAS) 24	Раскрытие информации о связанных сторонах
МБСУ (IAS) 26	Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения
МБСУ (IAS) 27	Сводная отчетность
МБСУ (IAS) 28	Учет инвестиций в ассоциированный компании
МБСУ (IAS) 29	Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции
МБСУ (IAS) 30	Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов
МБСУ (IAS) 31	Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности
МБСУ (IAS) 32	Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации
МБСУ (IAS) 33	Прибыль на акцию
МБСУ (IAS) 34	Промежуточная финансовая отчетность
МБСУ (IAS) 36	Обесценивание активов
МБСУ (IAS) 37	Резервы, условные обязательства и условные активы
МБСУ (IAS) 38	Нематериальные активы
МБСУ (IAS) 39	Финансовые инструменты: признание и оценка
МБСУ (IAS) 40	Инвестиционная недвижимость
МБСУ (IAS) 41	Сельское хозяйство
МСФО (IFRS) 1	Первое применение международных стандартов финансовой отчетности
МСФО (IFRS) 2	Выплаты акциями
МСФО (IFRS) 3	Объединение компаний
МСФО (IFRS) 4	Договоры страхования
МСФО (IFRS) 5	Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи, и представление информации по прекращаемой деятельности
МСФО (IFRS) 6	Разведка и оценка минеральных ресурсов
МСФО (IFRS) 7	Финансовые инструменты - раскрытие информации

Каждый стандарт включает следующие элементы:

объект учета -- даются определения объекта учета и основных понятий, связанных с ним;

признание объекта учета -- дается описание критериев отнесения объектов учета к различным элементам отчетности;

оценка объекта учета - приводятся рекомендации по использованию методов оценки и требований к оценке различных элементов отчетности;

отражение в финансовой отчетности - освещается раскрытие информации об объекте учета в различных формах финансовой отчетности.

Важной составной частью МСФО являются интерпретации международной финансовой отчетности: ПКИ (SIC) и КИМФО (IFRIC) .

Как я уже отмечал выше, все ПКИ (SIC) были выпущены до 2002 г. и регламентируют вопросы практического применения МСБУ (IAS) .

КИМФО (IFRIC) выпускаются начиная с 2002 г. и регламентируют практическое применение как МБСУ (IAS) , так и МСФО (IFRS) . Кроме того, в настоящее время выпущены и действуют поправки КИМФО (IFRIC) к МБСУ (IAS) и к ПКИ (SIC) .

Интерпретации разрабатываются в качестве ответов на вопросы по формированию финансовой отчетности, которые возникли уже после введения МСФО и специально не рассматривались в существующих стандартах. Кроме того, интерпретации принимаются в случаях, когда возникают противоречивые или неприемлемые толкования МСФО из-за отсутствия официальных разъяснений.

Таким образом, интерпретации разрабатываются в контексте существующих МСФО и принципов их применения; они разъясняют отдельные положения стандартов и регулируют вопросы составления финансовой отчетности там, где отсутствуют соответствующие стандарты. В таблице 2.2 приведены действующие интерпретации: ПКИ (SIC) и КИМФО (IFRIC) .

Таблица 2.2

Интерпретации международных стандартов финансовой отчетности (по состоянию на 1 апреля 2006 г.)

Номер интерпретации	Название интерпретации	Интерпретируемый стандарт
ПКИ (SIC) 1	Последовательность -- различные формулы себестоимости для запасов	МСБУ (IAS) 2
ПКИ (SIC) 2	Последовательность -- капитализация затрат по займам	МСБУ (IAS) 23
ПКИ (SIC) 3	Элиминирование нереализованных прибылей и убытков по операциям с ассоциированными компаниями	МСБУ (IAS) 28
ПКИ (SIC) 5	Классификация финансовых инструментов -- резервы на условное погашение	МСБУ (IAS) 32
ПКИ (SIC) 6	Затраты на модификацию имеющегося программного обеспечения	МСБУ (IAS) 16, 38
ПКИ (SIC) 7	Введение евро	МСБУ (IAS) 21
ПКИ (SIC) 10	Государственная помощь -- отсутствие конкретной связи с операционной деятельностью	МСБУ (IAS) 20
ПКИ (SIC) 12	Консолидация -- компании специального назначения	МСБУ (IAS) 27
ПКИ (SIC) 13	Совместно контролируемые компании -- неденежные вклады со стороны предпринимателей	МСБУ (IAS) 31
ПКИ (SIC) 14	Основные средства -- компенсация обесценения или утраты объектов	МСБУ (IAS) 16
ПКИ (SIC) 15	Операционная аренда -- стимулы	МСБУ (IAS) 17
ПКИ (SIC) 21	Налоги на прибыль - возмещение переоцененной стоимости активов, не подлежащих амортизации	МСБУ (IAS) 12, 16
ПКИ (SIC) 25	Налоги на прибыль - изменения в налоговом статусе компании или ее акционеров	МСБУ (IAS) 12
ПКИ (SIC) 27	Оценка экономической сущности операций, имеющих юридическую форму аренды	МСБУ (IAS) 17
ПКИ (SIC) 31	Выручка -- бартерные операции, включающие рекламные услуги	МСБУ (IAS) 18
ПКИ (SIC) 32	Нематериальные активы -- затраты на Интернет-сайт	МСБУ (IAS) 38
КИМФО (IFRIC) 1	Изменения в обязательствах по демонтажу и ликвидации основных средств, восстановлению среды и иных аналогичных обязательствах	МСБУ (IAS) 1, 8, 16, 23, 36, 37
КИМФО (IFRIC) 2	Доли участия в кооперативах и подобные финансовые инструменты	МСБУ (IAS) 32, 39
КИМФО (IFRIC) 5	Права на доли, возникающие в связи с фондами вывода из эксплуатации, восстановления и экологической реабилитации	МСБУ (IAS) 8, 27, 28, 31, 37, 39 ПКИ (SIC) 12
КИМФО (IFRIC) 6	Обязательства, возникающие в связи с участием в специализированном рынке, -- отходы электротехнического и электронного оборудования	МСБУ (IAS) 8, 37

Сравнение принципов подготовки финансовой отчетности согласно МСФО и согласно российскому законодательству.

В таблице 2.3 приведен сравнительный анализ концептуальных основ представления финансовой отчетности согласно требованиям МСФО и российского законодательства: Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, Федерального закона "О бухгалтерском учете" № 129-ФЗ, российских положений по бухгалтерскому учету.

Таблица 2.3

Сравнительная характеристика принципов подготовки финансовой отчетности по МСФО и по российскому законодательству

Название принципа	Ссылка на российский источник информации	Краткий комментарий
В МСФО	В российском законодательстве
Допущение: метод начисления	Допущение: временная определенность фактов хозяйственной деятельности	П. 4.1 Концепции, п. 6 ПБУ 1/98	В МСФО используется иной термин, однако содержание понятий одно и то же
Допущение: непрерывность деятельности	Допущение: непрерывность деятельности организации	П. 4.1 Концепции, п. 6 ПБУ 1/98, п. 3 ст. 8 Закона № 129-ФЗ	В российском законодательстве не предусмотрена необходимость использования и раскрытия другой основы составления отчетности в случае, если организация не отвечает требованию непрерывности деятельности
	Допущение: последовательность применения учетной политики	П. 4.1 Концепции, п. 6 ПБУ 1/98, п. 9 ПБУ 4/99	В МСФО данное допущение отсутствует
	Допущение: имущественная обособленность организации	П. 4.1 Концепции, п. 6 ПБУ 1/98, п. 3 ст. 8 Закона № 129-ФЗ	В МСФО данное допущение отсутствует
Требование к содержанию информации: уместность (значимость, существенность, материальность)	Требование к содержанию информации: существенность	П. 6.2 Концепции	В МСФО данное требование раскрывается более подробно. В приказе Минфина России от 22.07.03 № 67н "О формах бухгалтерской отчетности" существенной признается сумма в 5 % от общего итога, МСФО никаких числовых критериев не предусматривают
Требование к содержанию информации: надежность, которая включает: - правдивое раскрытие; - приоритет содержания над формой; - нейтральность; - осмотрительность; - полноту		П. 6.3 Концепции, п. 7 ПБУ 1/98, пп. 6, 7, 33 ПБУ 4/99	В МСФО данное требование раскрывается более подробно
Требование к представлению информации: понятность			В российском законодательстве данное требование отсутствует
Требование к представлению информации: сопоставимость	Требование к представлению информации: сравнимость	П. 6.4 Концепции, п. 33 ПБУ 4/99	Существенных различий нет
	Требование к представлению информации: непротиворечивость	П. 7 ПБУ 1/98	МСФО не предусматривает требования непротиворечивости как тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца
Ограничение уместности и надежности информации: своевременность		П. 6.5 Концепции, п. 7 ПБУ 1/98	В ПБУ 1/98 данное ограничение сформулировано как требование, а не как ограничение
Ограничение уместности и надежности информации: баланс между выгодами и затратами		П. 6.5 Концепции	В ПБУ 1/98 данное ограничение сформулировано как требование рациональности, однако подробно данное требование не раскрыто

Из информации, представленной в табл. 2.3, следует, что в российском законодательстве присутствуют два допущения, аналогичные тем, что предусмотрены МСФО, и еще два допущения, которые в МСФО отсутствуют: последовательность представления учетной политики и имущественная обособленность организации.

В российском законодательстве большинство требований к качественным характеристикам информации раскрыты менее подробно, чем в МСФО. Кроме того, не все названные в российском законодательстве требования применяются на практике. Это связано с отсутствием механизма их применения и с особым менталитетом российских финансовых специалистов, ориентированных в первую очередь на наличие или отсутствие подтверждающих факты хозяйственной деятельности первичных документов и договоров, а не на экономическое содержание соответствующих сделок.

Структура требований к качественным характеристикам информации в российском законодательстве не соответствует МСФО - требования к качественным характеристикам информации не разделены на две группы: требования к содержанию; требования к представлению.

Помимо того, имеются некоторые различия в применяемой терминологии. В российских законодательных актах, регламентирующих учет и отчетность, не даны определения основных элементов финансовой отчетности: активов, обязательств и капитала. Трактовки элементов финансовой отчетности приведены в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике. Эти трактовки приближены к международным стандартам, однако они не согласуются с другими нормативными актами и, кроме того, отсутствует механизм их реализации на практике.

Согласно требованиям МСФО элементы отчетности признаются только в том случае, когда они соответствуют не только своему определению, но и двум критериям признания, т. е. существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с данным элементом, будет получена или утрачена компанией, а также элемент имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена. В российской Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике также указываются критерии признания активов и обязательств, однако трактовка признания капитала отсутствует. В целом критерии признания активов и обязательств в Концепции совпадают с требованиями МСФО. Однако они остаются продекларированными и на практике не применяются, поскольку ни в одном нормативном акте нет даже термина "признание элементов отчетности".

В настоящее время, как и ранее, отражение элементов финансовой отчетности в российских отчетах, например в балансе, осуществляется на основании первичных документов, оформленных в соответствии с унифицированными формами, утвержденными органами статистики.

В российской практике отсутствует также возможность применения профессиональных суждений бухгалтеров и аудиторов для определения вероятности получения или утраты экономических выгод. Таким образом, провозглашенный в Концепции подход к признанию активов, обязательств и капитала, несмотря на схожесть с МСФО, носит лишь декларативный характер.

В соответствии с МСФО элементы финансовой отчетности могут оцениваться в финансовой отчетности с применением:

исторической стоимости (фактическая стоимость приобретения или первоначальная стоимость) ;

текущей или восстановительной стоимости;

возможной стоимости продажи или погашения;

дисконтированной или приведенной стоимости.

Перечень возможных методов оценки, устанавливаемых Концепцией, в основном совпадает с перечнем в МСФО, за исключением дисконтированной стоимости, определение которой в Концепции отсутствует.

Однако трактовка методов оценки элементов финансовой отчетности в Концепции, в отличие от МСФО, дается только для активов. О распространении этих методов оценки на обязательства в Концепции не сказано.

В российских нормативных актах содержатся различные способы оценки для конкретных статей баланса, а не элементов финансовой отчетности в целом. В МСФО во многих случаях допускается оценка статей финансовой отчетности на основании профессионального суждения бухгалтера с учетом особенностей компании, интересов пользователей и основополагающих принципов МСФО.

В российской практике оценка любой статьи финансовой отчетности производится строго в соответствии с требованиями Федерального закона "О бухгалтерском учете" № 129-ФЗ и национальных стандартов (ПБУ) . В настоящее время многие из этих требований значительно приближены к требованиям МСФО, тем не менее, еще существует ряд немаловажных отличий.

2.2.2 МСФО (IFRS) 1 "Первое применение МСФО"

В 2003 г. СМСФО выпустил МСФО (IFRS) 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности", заменивший МКИ (SIC) 8 "Применение МСФО впервые в качестве главной основы учета". Этот стандарт был первым в ряду новых международных стандартов (IFRS) и вступил в силу в отношении финансовой отчетности за Периоды, начинающиеся с 1 января 2004 г.

Стандарт был принят, для того чтобы компании, в ближайшем будущем переходящее на МСФО, смогли заранее подготовить все необходимые данные для формирования начальных балансов и сравнительной информации так, чтобы отечность полностью соответствовала требованиям МСФО.

Необходимость появления отдельного стандарта по вопросу первого применения МСФО была вызвана рядом причин, в числе которых:

1) высокие затраты на составление финансовой отчетности по МСФО впервые, включая обучение сотрудников, выплаты аудиторским компаниям получение различных экспертных оценок, пересчеты;

рост количества компаний, переходящих на МСФО, и связанная с этим необходимость более детального разъяснения некоторых важных вопросов;

вызывающее дополнительные трудности требование ретроспективного применения МСФО. Зачастую изменить бухгалтерские оценки ретроспективно трудно в связи с отсутствием информации, доступной на дату составления финансовой отчетности. Для особо сложных случаев МСФО (IFRS) 1 предполагает исключения из ретроспективного применения требований МСФО, чтобы избежать затрат, превышающих выгоды для пользователей финансовой отчетности. Стандартом разрешены шесть добровольных и три обязательных исключения из ретроспективного применения требований МСФО;

освещение дополнительных требований по раскрытию информации, объясняющей, каким образом переход на МСФО повлиял на финансовое положение, результаты финансовой деятельности, в виде выверки показателей капитала и чистой прибыли компании;

необходимость формирования новой учетной политики, соответствующей требованиям всех стандартов на отчетную дату, и вступительного баланса по МСФО на дату перехода;

необходимость представления сравнительных данных хотя бы за год, предшествующий году формирования финансовой отчетности по

МСФО впервые.

7) представление сравнительных данных хотя бы за год, предшествующий году первой отчетности по МСФО.

Составленная по МСФО первый раз финансовая отчетность должна представлять пользователям полезную информацию:

понятную;

сравнимую с информацией всех представленных периодов;

которая может служить точкой отсчета для дальнейшего составления финансовой отчетности по МСФО;

4) расходы на составление которой не превышали бы выгод от ее ценности для пользователей финансовой отчетности.

МСФО (IFRS) 1 применяется к первой финансовой отчетности по МСФО и к каждой промежуточной финансовой отчетности по МСФО за любой период, являющийся частью года, охватываемого первой финансовой отчетностью по МСФО.

Согласно МСФО (IFRS) 1 в первой финансовой отчетности:

должны быть представлены сравнительные данные хотя бы за один год;

учетная политика должна соответствовать требованиям каждого применимого МСФО, действующего на отчетную дату первой финансовой отчетности, и применяться для формирования показателей входящего баланса и отчетности за все сравнительные периоды, включенные в первую финансовую отчетность по МСФО;

3) дата перехода на МСФО, она же -- дата входящего баланса, зависит от числа периодов, за которые представляется сравнительная информация.

По общему требованию дата перехода на МСФО отстоит от даты первой отчетности, составленной по МСФО, на два года.

Компании также следует так сформировать вступительный баланс, как если бы она исходила из предположения, что финансовая отчетность по МСФО составлялась всегда, т. е. ретроспективно применить требования всех стандартов МСФО. С этой целью компания должна:

признать активы и обязательства в соответствии с МСФО;

исключить элементы, признанные в качестве активов или обязательств, если МСФО не позволяют такого признания;

3) провести реклассификацию статей, которые были признаны в соответствии с прежними национальными правилами учета в качестве одного вида активов, обязательств или элементов собственного капитала, а согласно МСФО представляют другой вид активов, обязательств или элементов собственного капитала;

включить во вступительный баланс все статьи в оценке, соответствующей МСФО;

рассчитать, как результат изменений финансовой отчетности, составленной по национальным стандартам, после ее приведения к МСФО отразится на величине нераспределенной прибыли или другой статье собственного капитала.

2.3 Требования к составу и представлению финансовой отчетности

2.3.1 МСБУ (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности"

МСБУ (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" развивает основные положения, закрепленные в Принципах, в этом стандарте более детально раскрываются основные формы финансовой отчетности, их назначение, содержание, порядок представления элементов в финансовой отчетности. В отличие от Принципов, где в основном раскрываются требования к качеству информации, МСБУ (IAS) 1 затрагивает вопросы формы и структуры представления финансовой отчетности.

Целью МСБУ (IAS) 1 является обеспечение базы для представления финансовой отчетности, сопоставимой как с собственной финансовой отчетностью компании за предшествующие периоды, так и с финансовой отчетностью других компаний. Для достижения этой цели стандартом устанавливаются требования к структуре и минимальному набору показателей финансовых отчетов.

Положения МСБУ (IAS) 1 относятся ко всей финансовой отчетности, представляемой в соответствии с МСФО, и действуют в равной степени для всех организаций, независимо от того, должны ли они составлять консолидированную или индивидуальную финансовую отчетность.

МСБУ (IAS) 1 не распространяется на промежуточную финансовую отчетность, составление которой регламентировано МСБУ (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность". Дополнительные требования для банков и аналогичных финансовых институтов, не противоречащие МСБУ (IAS) 1, устанавливает МСБУ (IAS) 30 "Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов".

Комплект финансовой отчетности включает:

бухгалтерский баланс (balance sheet) ,

отчет о прибылях и убытках (income statement или P&L statement) ,

отчет об изменениях капитала (changes in equity statement) ,

отчет о движении денежных средств (cash flow statement) , пояснительную записку (explanatory note) , где излагаются основные положения учетной политики, а также даются дополнительные пояснения.

МСБУ (IAS) 1 предусматривает раскрытие информации по определенным статьям непосредственно в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете об изменениях капитала, а также по другим статьям -- или непосредственно в составе вышеуказанных отчетов, или в примечаниях.

Непосредственно в составе бухгалтерского баланса, подготовленного согласно требованиям МСФО, должны быть представлены как минимум следующие статьи:

основные средства;

инвестиционная недвижимость;

нематериальные активы;

финансовые активы -- за исключением показателей, указанных и пунктах 5) , 8) и 9) ;

инвестиции, отраженные на основе долевого метода; 6) биологические активы;

7) запасы;

дебиторская задолженность покупателей и прочие виды задолженности;

денежные средства и эквиваленты денежных средств;

кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам, а также прочие виды задолженности;

резервы;

финансовые обязательства -- за исключением показателей, указанных в пунктах 10) и 11) ;

обязательства и активы, относящиеся к текущим налогам (согласно М(БУ (IAS) 12 "Налоги на прибыль") ;

активы и обязательства по отложенным налогам (в соответствии с положениями МСБУ (IAS) 12 "Налоги на прибыль") ;

доля меньшинства, представленная в капитале;

акционерный капитал, выпущенный компанией, а также фонды (резервный капитал), относящиеся к владельцам капитала материнской компании.

Сравнительный анализ положений МСБУ (IAS) 1 и положений ПБУ 1/98, 4/99.

В таблице 2.4 представлена сравнительная характеристика финансовой отчетности, которая формируется компаниями согласно МСФО и российским нормативным документам (ПБУ 1/98, ПБУ 4/99) .

Таблица 2.4

Сравнительная характеристика комплектов финансовой отчетности по МСФО и российскому законодательству

Комплект российской финансовой отчетности	Комплект финансовой отчетности по МСФО
Бухгалтерский баланс (форма № 1)	Бухгалтерский баланс
Отчет о прибылях и убытках (форма № 2)	Отчет о прибылях и убытках
Отчет об изменениях капитала (форма № 3)	Отчет об изменениях капитала
Отчет о движении денежных средств (форма № 4)	Отчет о движении денежных средств
Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5)	Аналога в МСФО нет
Отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6)	Аналога в МСФО нет
Пояснительная записка	Пояснительная записка, включающая учетную политику
Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности, если она подлежит обязательному аудиту	Не включается в комплект финансовой отчетности

2.4 Материальные активы

2.4.1 МСБУ (IAS) 2 "Запасы"

МСБУ (IAS) 2 "Запасы" регламентирует представление в финансовой отчетности, составленной в соответствии с требованиями МСФО, информации о запасах.

Традиционно существуют два подхода к оценке запасов:

по первоначальной (исторической) стоимости;

по текущей рыночной стоимости.

Первый способ оценки дает наиболее достоверную оценку валового дохода компании, но искажает оценку активов в балансе, второй позволяет более точно оценить активы в балансе, однако искажает оценку себестоимости продаж.

Согласно требованиям МСБУ (IAS) 2 запасы оцениваются по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой стоимости продажи. Правило наименьшей оценки активов основано на принципе осмотрительности (консерватизме) . Такой подход повышает значимость баланса для кредиторов.

В МСБУ (IAS) 2 используются следующие основные определения понятий, которые не были приведены в предыдущих разделах.

Запасы (inventory) - это активы, которые:

предназначены для продажи;

прошли предпродажную подготовку;

3) материалы, используемые в процессе производства или для предоставления услуг.

В соответствии с МСБУ (IAS) 2 запасы классифицируются как:

товары и другое имущество для перепродажи;

производственные запасы, материалы;

незавершенное производство;

готовая продукция.

Запасы компании, предоставляющей услуги, могут находиться в составе незавершенного производства.