Важным элементом системы оплаты труда является формирование потребительского бюджета. Минимальный потребительский бюджет - это расходы на приобретение набора потребительских товаров и услуг для удовлетворения основных физиологических и социально-культурных потребностей человека при определенном уровне развития населения. На основе размера минимального потребительского бюджета устанавливается размер минимальной заработной платы Каморджанова Н.А., Бухгалтерский финансовый учет / Н.А. Каморджанова, И.В. Карташова, М.В. Тимофеева. - СПб.: Питер, 2008. - 78 с..

Существует три системы оплаты труда:

Тарифная система оплаты труда

Аудиторская проверка должна быть спланирована на основе достигнутого аудиторской организацией понимания деятельности экономического субъекта. Цель планирования - организовать эффективную и экономически оправданную проверку. На этапе планирования необходимо определить стратегию и тактику аудита, сроки его проведения; разработать общий план и программу аудита Алборов Р.А. Аудит в организациях, промышленности, торговли и АПК: Учебное пособие / Р.А. Алборов, 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Издательство "Дело и Сервис", 2007. - 213с..

Подготовка рабочей документации аудита. Цель подготовки рабочих документов - это документальное подтверждение того, что проверка была должным образом спланирована, реализация плана аудиторами ежедневно контролировалась и в ходе аудита подвергалась рассмотрению, что при необходимости выполнялись соответствующие исследования Гражданский кодекс Российской Федерации Ч. 1. // РФ-30. 04.1994. - № 51-ФЗ, (ред. от 06. 04.2011г.);.

Целью аудита расчетов по оплате труда является формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в части показателей, отражающих состояние этих расчетов, и соответствии применяемой методики учета и налогообложения операций по оплате труда действующим нормативным документам. Исходя из поставленных целей и задач, объектами аудита являются показатели отчетности, отражающие состояние расчетов по оплате труда.

В ходе проверки аудитору необходимо получить достаточную уверенность в том, что показатели отчетности не содержат существенных ошибок. Для сбора доказательств используется информационная база, формируемая из различных источников Андреев В.Д. Практикум по аудиту: Учеб. пособие / В.Д. Андреев, Т.И. Киселевич, И.В. Атаманюк. - М.: Финансы и статистика, 2006. - 123с..

Информационная база аудита расчетов по оплате труда включает в себя:

пакет нормативных документов, регистры синтетического учета и первичные документы, необходимые для аудита расчетов по оплате труда. Пакет нормативных документов, регулирующий установленные правила ведения бухгалтерского учета и налогообложения расчетов по оплате труда, формируется аудитором, исходя из специфики деятельности клиента и перечня основных нормативных документов. Для качественного проведения аудита проверяющим необходимо владеть содержанием пакета нормативных документов и постоянно следить за изменением нормативной базы Лабынцев Н.Т. Аудит: теория и практика: Учеб. пособие / Н.Т. Лабынцев, О.В. Ковалева. - М.: "Издательство ПРИОР", 2008. - 190с..

Первичные документы являются источником сбора доказательств о совершенных операциях расчетов по оплате труда.

Эффективное проведение всех процедур в ходе аудита базируется на их тщательном планировании и подготовке. Поэтому первым (начальным) этапом аудиторской проверки является этап планирования. Целью планирования аудита является определение его стратегии и тактики, составление общего плана аудиторской проверки, разработка аудиторской программы.

Процесс планирования аудита проходит несколько стадий:

1. предварительное планирование;

2. подготовка и составление общего плана;

3. подготовка и составление программы.

В соответствии с правилом (стандартом) "Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита" Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" // РФ-07. 08.2001. - № 119-ФЗ, (ред. 01. 07.2010г.) Ст. 123; работа с предприятием, должна начинаться с предварительного планирования. Письму-обязательству о согласии на проведение аудита должно предшествовать официальное предложение предприятия с просьбой об оказании ему аудиторских услуг Письмо Министерства РФ по налогам и сборам от 05. 09. 03 № ВГ-6-02/945. После этого обычно аудитор проводит предварительное планирование и знакомство с организацией клиента. По завершении стадии предварительного планирования аудитор должен принять решения:

принципиальной возможности аудита бухгалтерской отчетности предприятия;

принципиальной возможности сотрудничества с предприятием;

наличии в аудиторской организации необходимых ресурсов для качественного аудита бухгалтерской отчетности предприятия.

Основные процедуры предварительного ознакомления аудитора с клиентом:

1. определение цели проверки у данного клиента и возможного использования ее результатов;

2. определение отраслевых особенностей и специфики деятельности предприятия, его организационно-управленческого устройства;

3. знакомство с прежними аудиторскими заключениями, отчетами внутренних аудиторов, материалами налоговых проверок;

4. экспресс-анализ отчетности, предварительное знакомство с состоянием бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля клиента;

5. оценка собственной способности аудитора к выполнению работы с точки зрения наличия подготовленного персонала, знания специфики отрасли, особенностей её законодательного регулирования и т.д.

В общем плане аудита предусматриваются сроки проведения аудита Данилевский Ю.А. Аудит. Учебное пособие / Ю.А. Данилевский, С.М. Шапигузов, Н.А. Ремизов, Е.В. Старовойтова. - М.: ИДФБК - Пресс, 2008. - 154с., составляется график проведения аудита, отчет и аудиторское заключение.

В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть:

а) реальные трудозатраты;

б) уровень существенности;

в) проведенные оценки рисков аудита.

В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудита. Для повышения доверия и действенности аудита аудитор может предварительно согласовать свой план с клиентом Андреев В.Д., Киселевич Т.И., Атаманюк И.В. Практикум по аудиту - М.: Финансы и статистика, 234с. .

В процессе решения первой задачи аудитор определяет основные категории работающих, виды начисления и порядок их оформления. Подтверждение достоверности произведенных начислений осуществляется выборочно. В объем выборки включаются различные категории работающих или уволенных (руководители, специалисты, рабочие, служащие и др.), разные временные периоды (обычно один месяц квартала) и основные виды начислений. Если учетная информация обрабатывается вручную, то аудитор по данным книги начислений или по данным расчетных ведомостей подтверждает достоверность произведенных расчетов и используемых в расчетах показателей. При этом изучаются первичные документы, которые являются основанием для начисления заработной платы. Особое внимание обращается на правильность их заполнения, соответствие требованиям нормативных документов по начислению и выплате заработной платы, устанавливается наличие подписей должностных лиц, ответственных за учет выполненных работ, правильность заполнения всех реквизитов, нет ли в документах подчисток, неоговоренных исправлений Астахов В.П. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие / В.П. Астахов. - Москва: ИКЦ "МарТ", 2001. - 176 с..

При проверке правильности составления учетных регистров аудитор должен быть готов к тому, что на различных предприятиях применяются разнообразные учетные регистры, что не должно осуждаться, если это обеспечивает полноту учетного процесса и удобно для самого предприятия Приказ Министерства финансов российской Федерации "Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" // РФ-29. 07.1998. - № 34н (ред. 24. 12.2010г.); .

При проверке учетных регистров должны быть охвачены следующие вопросы:

- обеспечивает ли совокупность учетных регистров полное отражение хозяйственных операций предприятия;

- удобны ли для использования эти регистры и достаточно ли они наглядны, обладают ли большой информационной емкостью,

- пригодны ли они для составления необходимой отчетности и для пользования в экономическом анализе;

- увязаны ли они друг с другом и с Главной книгой, обеспечивая этим контроль полноты и правильности учетных записей.

Перед тем как приступить к проверке сводных расчетов по оплате труда, аудитору необходимо проверить сводную ведомость по заработной плате, которая представляет собой сводный расчет по начислению заработной платы и удержаний из нее Постановление Правительства Российской Федерации "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы" № 213 от 11 апреля 2003г. // РФ-2003. (с изм. от 13. 06.2006г.); . При проверке расчетно-платежной ведомости аудитор построчно проверяет расписки в получении денег и суммирует выданную заработную плату. Против фамилий тех, кто не получил заработную плату, в графе "Расписка в получении" должен быть проставлен штамп или надпись от руки "депонировано". Расчетно-платежная ведомость в этом случае должна закрываться двумя суммами - выданной наличными и депонированной. Остаток денег из кассы должен быть сдан на расчетный счет, поскольку наличные деньги, взятые из банка, расходуются строго по целевому назначению Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21. 11. 96 № 120.

После проверки сводной ведомости по заработной плате, а также бухгалтерского учета сумм депонированной зарплаты аудитор осуществляет проверку данных по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и корреспондирующих с ним счетов.

Необходимо отметить, что проверка записей на счетах бухгалтерского учета является одним из ответственных вопросов при проведении аудита предприятия, ибо она служит делу обеспечения достоверности показателей форм бухгалтерской отчетности, с которой и снимается основная информация, характеризующая показатели хозяйственно-финансовой деятельности предприятия и дающая основу для принятия управленческих решений Федеральный закон "О бухгалтерском учете" // РФ-21. 11. 96. - № 129-ФЗ, (ред. от 03. 11.2006г.) Ст. 140; .

При сплошной или выборочной проверке аудитору следует оценить правильность указания в учетных регистрах корреспонденции бухгалтерских счетов исходя из экономического содержания отраженных в указанных регистрах хозяйственных операций и выявить случайные арифметические ошибки и случайные неправильные бухгалтерские записи (проводки) - для их устранения в дальнейшем, а также сознательные ошибки, т.е. бухгалтерские записи, произведенные в целях вуалирования и фальсификации отчетных данных.

Ранее нами были изучены первичные документы, являющимися источниками информации для проведения аудиторской проверки, поэтому, согласно ст.114 ТК РФ Трудовой кодекс Российской Федерации // РФ-30. 12.2001. - № 197-ФЗ, (ред. от 18. 07.2011г.); штатным работникам ежегодно предоставляются очередные отпуска по графику, утвержденному администрацией предприятия. Основанием для расчета суммы отпускных является приказ.

Расчет оплаты за отпуск производится исходя из средней заработной платы и количества дней предоставляемого отпуска.

Для расчета среднего заработка не учитываются выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда.

Средний дневной заработок Федеральный закон "О минимальном размере оплаты труда" // РФ-19. 06.2000. - № 82-ФЗ, (ред. от 24. 07.2009г.) Ст. 56; для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 12 календарных месяцев.

Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в календарных днях, и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на 12 и на среднемесячное число календарных дней (29,4).

Далее аудитор приступает к проверке пособий по временной нетрудоспособности. Основанием для выплаты пособий являются больничные листы, выдаваемые лечебными учреждениями. Размер пособия по временной нетрудоспособности зависит от стажа работы сотрудника и среднего заработка Феокситов И.А. Расчет среднего заработка / И.А. Феокситов // Журнал "Главбух". - 2010. - № 4.С. 66. .

В заключение аудитор проверяет правильность составления бухгалтерских записей. Как известно, синтетический учет по начислению заработной платы ведется по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Поэтому при начислении заработной платы и других выплат аудитору сначала необходимо определить их источники, а затем проверить бухгалтерские записи.

Из начисленной работникам организации заработной платы, оплаты труда по трудовым соглашениям, договорам подряда и совместительству производят различные удержания, которые можно разделить на две группы: обязательные и удержания по инициативе организации. Обязательными удержаниями являются налог на доходы физических лиц и удержания по исполнительным листам.

Проверка правильности удержаний из заработной платы осуществляется аудитором выборочно. Причем размеры выборки определяются теми же методами, что и при проверке начислений. Затем по данным свода удержаний определяются виды удержаний из заработной платы, осуществляемые на конкретном экономическом субъекте.

Основным видом удержания, которому при проверке уделяется главное внимание, является налог на доходы физических лиц. Приступая к проверке правильности удержания налога на доходы, аудитору сначала необходимо выявить суммы, которые подлежат обложению данным налогом. Таким образом, после проверки исчисления налоговой базы аудитор проверяет правильность применения тех или иных налоговых ставок. Они устанавливаются ст.224 НК Налоговый кодекс Российской Федерации // РФ-31. 07.1998. - № 146-ФЗ, (ред. от 19. 07.2011г.); РФ и составляют 13%.

При проверке удержаний налога на доходы аудитор должен проконтролировать то, что с сумм доходов, в отношении которых применяется ставка 13%, исчисление налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца с зачетом ранее удержанных сумм налога. Причем сумма налога определяется в полных рублях.

В заключение проверки данного объекта аудита, аудитору необходимо удостовериться в правильности составления бухгалтерских записей. На счетах бухгалтерского учета суммы удержанного налога на доходы физических лиц должны отражаться по Дт 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и Кт 68 "Расчеты с бюджетом". Перечисление сумм налога на доходы отражается: Дт 68 "Расчеты с бюджетом" Кт 51 "Расчетный счет" Приказ Министерства финансов Российской Федерации "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению" // РФ-31. 10.2000. - № 94н (в ред. Приказа Минфина РФ от 07. 05.2003г.); .

Далее аудитором проверяется правильность применения той или иной налоговой ставки, которые регламентируются ст.241 НК РФ Белова В.Н. Налогообложение: изменения в расчете пенсионных взносов / В.Н. // Журнал "Главбух". - 2010. - № 15.С. 26; . Согласно данной статьи, страховые тарифы взносов для налогоплательщиков-работодателей и налогоплательщиков, не производящих выплат физическим лицам, отличаются друг от друга. Таким образом, аудитору при определении правильности применения налоговой ставки необходимо установить категорию налогоплательщика и, исходя из этого, размер страхового.

В заключение аудита расчетов с ПФР аудитор проверяет правильность составления бухгалтерских проводок. Бухгалтерский учет расчетов с ПФР ведется на балансовом счете 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", к которому открывается субсчет 69.2 - "Расчеты по пенсионному обеспечению".

Далее аудитор определяет правильность применения размера взносов, который также должен отвечать требованиям ст.241 НК РФ Огиренко Е.А. Вычеты по НДФЛ: новые правила, старые проблемы / Е.А. Огиренко // Журнал "Главбух". - 2011. - № 3.С. 74; . Налоговые ставки также различаются в зависимости от категории налогоплательщика, однако индивидуальные предприниматели, не являющиеся работодателями, и адвокаты взносы на социальное страхование не осуществляют.

В заключение аудита расчетов с ФСС РФ аудитор осуществляет проверку правильности составления бухгалтерских записей. Бухгалтерский учет расчетов с ФСС РФ ведется на балансовом счете 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", к которому открывается субсчет 69.1 - "Расчеты по социальному страхованию".

По результатам проверки расчетов по оплате труда аудитор составляет аудиторское свидетельство, в котором излагаются результаты проверки. В зависимости от масштабов проверяемых операций в нем следует выделить следующие разделы:

результаты проверки трудового законодательства и нормативной базы расчетов по оплате труда и налогообложению физических лиц;

результаты проверки соблюдения законодательства о труде;

проверка документального оформления трудовых соглашений;

результаты проверки расчетов по оплате труда со штатным и внештатным персоналом предприятия;

результаты проверки правильности удержаний из заработной платы;

результаты проверки правильности начисления и уплаты налогов и внебюджетных платежей по расчетам с физическими лицами;

выявленные ошибки и нарушения в учете регистров по оплате труда.

В ходе обязательного аудита все действия аудиторов направлены на достижение главной цели аудиторской проверки - формирование объективного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Это мнение и составляет содержание аудиторского заключения Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Планирование аудита" // Одобрен комиссией по аудиторской деятельности при президенте РФ 25. 12.1996г., протокол № 6 (ред. 29. 06.2011г.); .

Аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской федерации.

Заключение может быть положительным или модифицированным.

Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности Российской федерации.

Модифицированное заключение бывает:

1. условно-положительное (заключение с оговоркой) - выдается в случае выявления аудитом отдельных легко устраняемых недостатков в целом не меняющих положительной оценки состояния бухгалтерского учета;

2. отрицательное заключение - выдается в случае обнаружения существенных нарушений, на основании чего аудитор делает выводы о недостоверности отчетности клиента;

3. отказное заключение - имеет место в случае ограничения информации и поступления угроз в адрес аудитора или членов его семьи.

Форма, содержание и порядок аудиторского заключения определяются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

аудит персонал оплата труда

2.3 Типичные ошибки результатов аудита расчетов с персоналом по оплате труда