История становления бухгалтерского учета в России, перспективы его развития

Размещено на http://www.allbest.ru/

[Введите текст]

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РФ

НВУЗ АНО «РЕГИОНАЛЬНЫЙ ФИНАНСОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ТЕХНИКУМ»

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

На тему: История становления бухгалтерского учета в России, перспективы его развития

г.Курск

2014



ВВЕДЕНИЕ

В своей дипломной работе, я хочу провести небольшое исследование на тему: «История становления бухгалтерского учета в России, перспективы его развития», а так же сделать свои выводы, сформулировать свою точку зрения, и изложить все это в данной работе.

Данная тема выбрана мною не случайно. Меня очень давно волнует этот вопрос «А откуда же возник бухгалтерский учет? Кто же все-таки его придумал? Все это: двойную бухгалтерскую проводку и бухгалтерские счета? Если бухгалтерский учет зародился не в России, то тогда где, как и при каких обстоятельствах. Как проходило развитие учета в СССР? В довоенное время и послевоенное?

Целью дипломной работы является изучение исторической литературы, ее обобщения и донесения до читателя самой важной на мой взгляд информации, по теме: "История становления бухгалтерского учета в России, перспективы его развития".

Вот обо всем этом, мне и хочется написать в своей дипломной работе. Я очень надеюсь, что читателю будет очень интересна информация из различных источников, собранная мною воедино, и так же мои личные размышления на тему, выбранную к моей работе.

Не для кого ни секрет, что любой может в наше время пойти в библиотеку, где собрано самое разное количество книг, различного содержания, взять любой учебник по истории, либо открыть «Всезнающий» интернет, и при желании, найти следующий ответ: «Изобретением двойной проводки бухгалтеры обязаны жившему в XV веке итальянскому математику Луке Пачоли».

Однако, хочу заметить, что это не совсем верно. Как бухучет, так и двойная проводка были известны задолго до Пачоли, он всего лишь подробно описал их в своих научных трудах.

Проштудировав несколько книг по истории возникновения Бухгалтерского учета, я сделала неожиданный для себя вывод: Оказывается, имя изобретателя двойной проводки и бухгалтерских счетов затерялось в

далекой истории ровно так же, как и затерялись многие, да что там многие, почти все имена тех, кто написал русские народные сказки.

Но я вас прошу, из-за этого сильно не расстраиваться. Потому как я считаю, что неважно, кто был изобретателем бухучета. А важно на самом деле, почему и как был изобретен бухгалтерский учет.

Для того чтобы лучше разобраться во всех этих вопросах и раскрыть некоторые тайны о возникновении бухгалтерского учета, я отмечу, что в те далекие времена не существовало никакой налоговой инспекции. Никакое государство не заставляло купцов, банкиров и фабрикантов вести бухгалтерский учет. Никто не требовал отчитываться за налоги. Никто не приходил к купцам, чтобы проверить бухучет и оштрафовать за его неправильное ведение. Все было совсем-совсем по-другому.

Основными источниками были использованы учебник Соколова Я. В., Соколова В. Я. «История бухгалтерского учета» и учебное пособие Лупиковой Е.В. «История бухгалтерского учета». Цель данных источников на мой взгляд состоит в том, чтобы представить целостную картину, отражающую историко-эволюционный процесс развития бухгалтерского учета, в определении современного его положения в системе бухгалтерской отчетности и в перспективе его развития. И так же поставили перед собой целью, решить следующие основные задачи:

1) выявить историческое понимание бухгалтерского учета, динамику теории и практики его построения и структуры;

2) раскрыть роль и место бухгалтерского учета;

3) изучить многообразие существующих теорий бухгалтерского учета;

4)обосновать необходимость изменения применяемого бухгалтерского учета.

При написании дипломной работы так же были изучены труды авторитетных специалистов в области бухгалтерского учета Гуляев А.И., Галаган A.M., Вольф A.M., Блатов H.A. В процессе подготовки дипломной работы были использованы многочисленные периодические публикации в журналах “Коммерческий Мир", “Счетовод”.



1. ИСТОРИЯ И СТАНОВЛЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ

Бухгалтерский учет возник вместе с человеческой цивилизацией примерно шесть тысяч лет тому назад. Потребности хозяйственной жизни вызвали развитие учета, что в свою очередь стимулировало рост цивилизации, особенно таких неотъемлемых ее частей, как письменности и математики. Первые следы развитых систем учета находят в долинах рек Нил, Ефрат, Тигр.

Древний Египет - родина счетоводства на свитках папируса (“свободных листах”), в то время, как в Вавилонии впервые стали вести учет на карточках, сделанных из мягкой и влажной глины в виде пластинок-“таблеток”. Тростниковой палочкой на этих пластинках делали надписи и хранили их вглиняных кувшинах или тростниковых корзинах. При учете материальных ценностей раздельно группировались приходные и расходные документы, выводилось “сальдо”.

В Древней Греции учет ведется на дощечках, выбеленных гипсом, или на папирусе. Греция стала родиной первого счетного прибора - абака, доски с желобками, по которым передвигались камешки. Каждый из желобков предназначался для отделения числового ряда.

В Риме записи выполнялись на холсте, папирусе, пергаменте, на деревянных, покрытых воском дощечках. Основные достижения проявились в создании системы учетных регистров. В древнеримской бухгалтерии первая книга предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни: эту книгу в дальнейшем называют мемориалом. Появляются книги- кодексы При регистрации долгов впервые возникают термины “дебет” и “кредит”, но двусторонняя форма расположения чисел носит случайный характер, а не принцип двойной записи.

В средние века возникла профессия странствующих писцов, составляющих отчеты; инвентарные описи содержат более систематизированные записи.

Господствующей в Европе была простая бухгалтерия, которая существовала в учете купцов, ведущемся в хронологическом порядке в записных книжках.

В XV-XVIII вв. двойная бухгалтерия получает признание в Европе. У истоков итальянской бухгалтерии мы находим регистры Древнего Рима. Когда кодекс стали вести в денежном измерении, он превратился в главную книгу; когда в нее вписали счет капитала, появилась двойная запись. Затем появились типографские книги. Возникновение печатной бухгалтерии связано с двумя именами: Бенедетто Кортульи и Луки Пачоли. Б. Кортульи - автор книги “О торговле и совершенном купце”, в одной из глав которой он пишет о двойной бухгалтерии.

Нужно отметить, что в те далекие времена бухучет был изобретен сугубо добровольно и без какого-либо принуждения. Его применяли только потому, что он был полезен и помогал в работе. С ним было легче работать. Изобретая бухучет, банкиры, купцы и фабриканты не думали, что загружают себя дополнительной и неприятной работой.

Наоборот, они хотели облегчить ее и найти себе помощника, который бы избавил их от лишних обязанностей. И они обрели такого помощника в лице науки бухгалтерского учета.

А сегодня? Можно даже провести следующий эксперимент, результаты которого я считаю можно предсказать с точностью в восемьдесят процентов: Давайте подойдем к любому современному российскому бизнесмену и спросим, почему он сегодня ведет бухучет на своем предприятии? Ответ везде будет практически одинаков: потому, что этого требует государство. Зададим второй вопрос: «А если бы завтра бухучет был отменен, что бы вы на это сказали?» Почти любой бизнесмен ответит, что вздохнул бы с огромным облегчением, потому что сегодняшний бухучет мешает ему работать. И от таких слов, лично мне, даже становится немножечко обидно за эту замечательную науку…

Какой же выход? Возненавидеть бухучет и никогда им не заниматься?

Нет и еще раз нет! В первую очередь, нужно забыть о том, что бухгалтерский учет навязан нам государством. Мы должны усовершенствовать бухгалтерский учет таким образом, чтобы он из злейшего врага превратился в самого лучшего друга!

А для этого, как я уже ранее говорила, нужно заглянуть в историю и посмотреть, какие процессы в обществе предшествовали появлению бухучета. Все, что представляет собой каждое общество, каждая наука, каждый человек, - следствие истории. Это в полной мере относится и к бухгалтерскому учету. Он развивался много столетий и стал наукой.

1.1 Эволюция учета до реформ Петра I (862-1700 гг.)

Наши, русские, талантливые ученые, повлияли положительно на учетную мысль западных стран. А.М. Вольф, Н.И. Попов, А.М. Галаган, А.П. Рудановский часто цитируются в серьезных книгах европейских ученых; и даже в далекой Японии была переведена одна из русских бухгалтерских книг. Круг «Счетоводства», традиционалисты - радикалы совершили великий качественный скачок в развитии парадигмы двойной бухгалтерии, от ремесла к науке. Но и в части учетной техники традиционалисты сделали немало. Так, благодаря их энергии получает распространение весьма прогрессивная для того времени спихронистическая запись (в дебет счета с указанием корреспон-дирующего счета по кредиту и наоборот). Синхронистическая запись облегчала применение карточек в учете.

Однако подлинным вкладом в развитие учета было не распространение синхронистической записи, карточек и счетных машин, а формирование научных основ парадигмы двойного учета.

Еще я хочу отметить, что Российский бухгалтерский учет испытывал влияние Западных стран. Очень радует в данной ситуации то, что это не мешало ему оставаться оригинальным.

Далее я хочу поговорить, а вернее рассказать о том, что же происходило с бухгалтерским учетов в Царской Руси?

Учет в России появился и развивался как учет государственный. На протяжении всей истории нашей страны бухгалтерский учет строился практически на одних и тех же принципах, обусловленных характером экономики и менталитетом людей. Разберем эти принципы.

1. Принцип примата государственной собственности: это означает, что все имущество находящееся в стране, ну или почти все, является собственностью государства.

2. Принцип материальной ответственности: отсюда вытекает, что за каждый объект, будут спрашивать с определенного человека, ну или с группы определенных людей. Данный принцип зародился в хозяйстве монастырей. Личная ответственность за сохранность чужой (государственной, общественной, частной) собственности легла в основу учета, сделав контрольную функцию преобладающей. При этом ответственность была не только материальной, но и уголовной - личной. В случае недостачи виновного избивали, лишали жизни.

Иван Семенович Пересветов, известный публицист XVI в., советовал в помещении складов прибивать к стенам кожу бывших кладовщиков, допустивших недостачу. Это было бы предупреждением для вновь принятых на работу. Принцип ответственности приводил к созданию весьма изощренной учетной техники, которая требовала строгого разделения учетных регистров, предназначенных для фиксации поступления и отпуска денег и других ценностей; последовательного проведения инвентаризаций (в которых учетные остатки сверялись с натурными, а не наоборот).

3. Принцип личной ответственности: человек - объект учета, ибо каждый человек, так или иначе подотчетен, возник в эпоху татарского ига вследствие введения подушной подати.

4. Впоследствии при переходе к иной окладной единице - сохе и возникновении круговой поруки мы сталкиваемся с новым принципом коллективной ответственности: платеж несет общество, и недоимка любого из его членов возмещается остальными членами мира, общества (коллектива). Этот принцип доживет до наших дней в форме так называемой коллективной материальной ответственности.

5. Принцип урока, или твердого задания: каждый работник должен получить урок, т.е. сколько, какой именно работы и в какие сроки он должен выполнить, привел к потребности ведения учета исполнения этого задания; широкое распространение получает учет сметных ассигнований, целевых средств, выполнения планов, фондирования и т.п.

6. Принцип коллации: все взаимные расчеты между лицами, участвующими в хозяйственной деятельности, должны быть выверены, широко поощрялся в торговле. В «Домострое» - правилах русской жизни XVI в., было выдвинуто следующее требование: «А которые в лавках торгуют: с теми в вечере и на упокой, на всякую неделю, самому государю надо быть сличиться с ними в приходе и в расходе и купле, и продаже».

7. Принцип примата административных правоотношений: обязательства перед начальником всегда важнее обязательств перед сторонними лицами. Из этого принципа вытекает русское понимание учета, прежде всего как обязанности, а отнюдь не необходимого средства управления.

8. Принцип затратного ценообразования: цены предметов зависят от затрат, связанных с их производством, восходит к греческим мечтам о справедливой цене. Последовательное его применение выразилось в создании громоздкого учета себестоимости и бесчисленной отчетности, а также породило немало трудностей в развитии экономики, так как чтобы поднять доходы, производители должны были неизменно увеличивать издержки, что вело к нерациональному использованию материальных, трудовых и финансовых ресурсов, а также к абсурду в нашей экономике.

9. Принцип приоритета формы над содержанием, или обрядалюбия: внешний вид документов, их взаимосвязь, порядок и последовательность заполнения являются неотъемлемой частью учета; порядок важнее содержания;

казаться важнее, чем быть. Этот принцип продолжает оказывать существенное негативное влияние на учет и является одной из первопричин отличия нашего учета от требований международных стандартов. Он сводит на нет значение всех методов учета, подменяя их документированием. Практически это выражается в том, что учет отказывается признавать недокументированные факты: нет документа - нет факта.

Все отмеченные принципы сформировались в допетровскую эпоху. Памятники тех лет сохранили сведения о бухгалтерском учете в государственном хозяйстве, монастырях, строительстве и промышленности, торговле.

Учет в государственном хозяйстве

Основу учета составляли инвентаризационные описи, выступавшие в виде дозорных книг. В начале каждого года (год начинался с 1 сентября) или в конце текущего года под руководством опытных дьяков составлялись окладные книги. Каждый приказ ведал сбором налогов и вел окладную книгу на ту область государства, которая закреплялась за данным приказом, для покрытия его расходов. Все записи в окладных, приходно-расходных книгах велись по городам, входившим в состав приказной области. В начале года каждому городу вписывались недоимки прошлых лет с указанием видов недоимок.

Текущие записи выполнялись на основании первичных документов, причем по каждому городу учет велся по видам поступлений, их было 127.

Сохранившиеся документы Поместного приказа показывают, что для записи расходных операций уже требовался оправдательный документ (выписка или роспись) или приказ начальствующего лица, причем каждый оправдательный документ должен был иметь резолюцию дьяка, в ведении которого находилось дело, а в тексте резолюции прописью проставлялась сумма, подлежащая выдаче.

Записи в учете выполнялись в ряде книг, содержание каждой записи включало: 1) дату (месяц, число, иногда год); 2) текст (наименование поставщика или контрагента, количество и качество поступивших предметов, цена за единицу, сумма); 3) отметку о характере купленного предмета (назначение предмета, когда была произведена покупка, кто покупал, кто составлял расходную смету); 4) расписку о получении денег; 5) отметку об употреблении приобретенных предметов.

При Алексее Михайловиче был создан специальный Приказ счетных дел. Его сотрудники систематически проводили ревизии счетных книг различных ведомств, проверяли выполнение ассигнований, выделенных под отчет послам, воеводам и другим должностным лицам, изымали в бюджет не использованные приказами денежные средства. Для проведения ревизии в других городах вызывали в Москву в Приказ целовальников с учетными книгами и оправдательными документами (очевидно, «Бухгалтеров-ревизоров» было мало, поэтому вместо того, чтобы людей посылать к документам, документы везли в Приказ).

Учет в монастырских хозяйствах

Здесь существовал сложный порядок распределения хозяйственных обязанностей: управляющим был келарь, ему подчинялись казначей (ответственный за денежные суммы) и старцы (ответственные за разовые работы или отдельные виды материальных средств); кроме того, в отделениях монастырей - пустынях - выделялись приказчики (завхозы) и строители (ревизоры). Материально ответственными лицами должны были служить выборные целовальники. Интересный материал о распределении обязанностей в монастыре находим в Уставной грамоте строителю Киево-Печерской пустыни (1701). В ней предусматривались:

1) инвентаризация и взыскание недостачи с предыдущего строителя;

2) материальная ответственность за все ценности распределяется солидарно с казначеем;

3) казначей хранит ключи от складов, а строитель опечатывает склады;

4) для денежных доходов открывается специальная книга, заполняемая строителем или казначеем, в каждой статье оговариваются источники поступления и дата; после каждой статьи надо «прикладывать руки», такая же книга открывалась на расход;

5) учет муки также должен вестись в двух отдельных книгах для прихода и расхода;

6) то же относительно одежды и прочего инвентаря;

7) заполненные за год книги должны быть присланы архиепископу. (17,с.23)

Сведения об урожае записывались в ужимные и умолотные книги, которые велись земскими или церковными дьячками. Заполненные книги, как отчет «за поповыми руками, прислати». Списание продуктов оформлялось записями в специальной столовой книге. Вот образец такой записи: «Декабря в 5 день, на помин по боярине по князе Иване Ивановичу Шуйском, во иноцех схимнике Ионе, выдано в приспешню подкеларнице старице Федосье Гарской в стол четверик муки пшеничной на пироги да на блины, четверик муки овсяной, полтретника круп овсяных, полтретника круп гречневых: кормили протопопа с братьею».

Весьма важным выводом из системы учета XVII в. надо признать то, что учет прихода всегда был отделен от учета расхода, при этом:

1) достигался больший контроль за ценностями, в частности, материально ответственные лица не знали учетных остатков;

2) достигалось большее удобство в хронологической регистрации фактов хозяйственной жизни.

Продолжительность отчетного периода колебалась. Так, по данным приходно-расходных книг пребывание в должности ответственного лица: Корнильев Коменский монастырь (1576 - 1578) - год; Болдин Дорогобужский монастырь (1585 - 1589) - год; а с 1605 - 1607 гг. - по должности; Богословский монастырь (1673 - 1687) - год; Троицкий монастырь - два раза в год: весной и осенью. Отчетность сопровождалась инвентаризацией, причем не натуральные остатки сличались с учетными, а, наоборот, учетные - с натуральными. Сверка учетных книг с наличностью в случае благоприятного исхода дел оформлялась такой записью: «и приход с расходом сошелся (к расходу прибавлялась денежная наличность), а побегу на него нет ничего».

С начала XVIII в. значение монастырей в народном хозяйстве снижается, а в 1764 г. их земельная собственность была секуляризирована.

Учет в строительстве и промышленности

Из XVII в. до нас дошло несколько учетных памятников, позволяющих реконструировать систему учета. Так, при возобновлении стенной иконописи в Московском Успенском соборе в 1642 - 1643 гг. велась следующая документация: 1) указ; 2) смета; 3) приходная книга денег; 4) расходная книга денег; 5) отдельные книги для прихода и расхода пшеницы, клея, воска, свечей, бумаги, гвоздей; 6) книги выполненных работ.

В делах о строительстве первого русского корабля «Орел» сохранился отчет за 1667 - 1671 гг., содержащий ряд книг, из которых следует: «выдано целовальникам денег за снасти и припасы - 1710 р. 23 алт. 4 деньги, за припасы - 84 р. 10 алт.; все строительство обошлось в 9021 р. 25 алт. 2 деньги.» Это первые памятники учета в судостроительной промышленности

России. Строительство Гостиного двора в Архангельске обошлось в 1670 г. в 6579 р. 3 алт. 4 деньги.

Собственно производственный учет складывается в России во второй половине XVII в. Так, в Арзамасе было организовано производство поташа. Сохранились книги Арзамасских и Барминских будных (строительных) станов 1679 - 1680 гг. Здесь имеются: 1) приходно-расходная Главная книга, содержащая сплошной учет; 2) именная книга (ресконтро рабочих и служащих); 3) сметная (калькуляционная) книга. Главная книга заполнялась по данным учета целовальников. В именной книге платежная ведомость сгруппирована по месту жительства лиц, имеющих прогулы и не имеющих таковых.

Ознакомление с учетом, который вел Афанасий Фонвизин по тульским и каширским металлургическим заводам, показывает, что имели значение три книги: 1) переписная, содержащая инвентарную опись и «штатное расписание», 2) приходная и 3) расходная. Учет был централизован, записи велись в приходной и расходной книгах в строго хронологическом порядке без систематизации по заводам. Расходная книга в основном представляла собой платежную ведомость, где за неграмотных расписывался поп или дьяк. Предмет учета составляет движение денег, а не материальных средств. Отпуск готовой продукции выполнялся безвозмездно. Казна выдавала наличные деньги на возмещение текущих расходов. Бухгалтер одновременно выполнял функции кассира.

Учет в торговле

Торговля, особенно мелочная, была относительно развита в средневековой России. Главным приемом в торговом учете был контокоррент. Он возник в кредитных предприятиях, и истоки его, с варяжских времен, надо

искать в истории Новгорода и Пскова. Контокоррентные счета по кредитным операциям в «банках» Древней Руси вели на специальных досках - «карточках». В Новгороде при займах давались долговые расписки и составлялись записи. В Пскове для важных документов существовал общественный архив - ларь св. Троицы.

В учете товаров в торговле преобладал партионный метод со стоимостной схемой регистрации фактов хозяйственной жизни. Однако и натуральный учет был также распространен. Для XVII в. характерно, что учетные регистры были одновременно и отчетными документами. Например, отчет о работе портовой экспедиции в Персии за 1663 - 1665 гг. начинается с перечня оприходованных ценностей. Далее идет опись списаний и выручки. Выведенная разность между оприходованными ценностями и выручкой показывала сумму прибыли.

В конце XVI - начале XVII в. появился первый труд о торговле. Он назывался «Книжка описательная, как молодым людям торг вести и знати всему цену и отчасти в ней описаны всяких земель товары различные, их же привозят на Русь немцы и иных земель люди торговые».

В учете допетровской Руси можно выделить четыре основных момента, препятствовавших развитию учетных знаний и обусловивших проникновение двойной записи в Россию только в XVIII в.:

1) догматизм мышления: из года в год учетчик-дьяк строго повторял и переписывал без всякого оттенка мысли или сознательного отношения то, то делали его предшественники, руководствуясь правилом: «ничего не претворять по своему замышлению»;

2) низкий уровень правосознания. Так, Новгородский архиепископ Геннадий (1484 - 1504) писал: «Люди у нас просты, не умеют по книгам говорить», отсюда вывод, что на суде «никаких речей не плодить», а «учинить его только для того, чтобы казнить, жечь и вешать»;

3) низкий уровень грамотности: «такова земля, господине: не можем найти, кто бы горазд был грамоте», - говорил тот же Новгородский архиепископ Геннадий;

4) низкий уровень математических знаний. Так, в частности, в России применялись буквенные обозначения цифр, заимствованные из Византии, нельзя было пользоваться «поганскими» - латинскими или арабскими цифрами, чтобы «не сбиться с правого пути». Когда в Москве напечатали первую книгу (учебник) с арабскими цифрами, то в 1676 г. эта книга из-за непривычных цифр была изъята как «непотребная и противная закону Божьему». Все это резко сокращало возможности эффективного ведения учета (Только в XVIII в. появляются арабские цифры.). (20,с.75)

И тем не менее сложившаяся система учета оказала глубокое влияние на последующую эпоху, и, к счастью, не «все в ней было смято иноземными ботфортами Петра» (П. А. Сорокин).

1.2 Бухгалтерский учет в России. Влияние реформ Петра I на его развитие

В XVIII в. правительство Петра I решительно признало отсталость России и встало на путь всесторонней реформы, которая затронула многие стороны хозяйственной и социальной жизни страны. Не избежала коренного изменения и постановка учета. У великого преобразователя не сразу до него дошли руки, но уже в 1710 г. в правительственной газете «Ведомости о военных и иных делах» появилось загадочное и малопонятное слово «бухгалтер».

С этого момента учету и контролю уделяется огромное внимание. Инструкции по организации учета издаются как государственные акты. Первый государственный акт, в котором нашли место вопросы учета, датируется 22 января 1714 г. Эти положения были обязательны для государственного аппарата и государственной промышленности. Они требовали:

1) своевременности записи и чтобы «счет был бы скорый»;

2) ежедневного ведения приходнорасходных книг;

3) строгого персонального подчинения ответственных лиц.

Крупнейшим событием в истории русского учета было издание «Регламента управления Адмиралтейства и верфи» от 5 апреля 1722 г. (Поли. собр. законов, т. 6, с. 525-657). Здесь впервые в России появились слова: «бухгалтер», «дебет», «кредит». Особым приказом 11 мая 1722 г. была подчеркнута необходимость составления регламентов на других крупных предприятиях (там же, с.678). Причем Адмиралтейский Регламент рассматривался как типовой, но он оказался слишком сложным, и 16 декабря 1735 г. были введены новые книги для учета в Адмиралтействе (Полн. собр. законов, т. 9, с. 609-654).

Адмиралтейский Регламент оказал огромное влияние на всю систему бухгалтерского учета в России, в частности на общегосударственную методику учета на материальных складах, где последовательно проводился принцип оформления всех фактов хозяйственной жизни с помощью первичных документов. Записи, не оправданные документами, не принимались (там же, т. 6, с. 641).

В системе учета центральное место занимает учет запасов на складах, так как снабжение материалами армии, строительства и промышленности строжайше регламентировалось. В военных интендантских складах провиантмейстер (заведующий) вместе с камериром (воинским инспектором) ежемесячно сдавали в штатс-конторколлегию (интендантское управление) ведомость о наличии остатков. В конце года или в случае возникновения подозрений проводились сплошные инвентаризации.

Бухгалтерский учет на Уральских металлургических заводах получает огромнейшее развитие. Их создатель крупнейший металлург XVIII в. В. И. Геннин (1676 - 1750), голландец, находящийся на русской службе с 1698 г., разработал законченную систему учета. Так, учет выработки предусматривал вывешивание у каждой домны табельной доски, на которой отмечалась мастерами выработка готовой продукции, а также количество идущего в переработку сырья. «И в каждую субботу, списав со оных досок таблицами на полулистах, рапортовать ему, мастеру, в припасную контору для записи и с того в приход и расход и лучшего порядка в щитах. А в припасной конторе те подаваемые от мастера табели содержать особливо книгою, собирая их в столпы» (21, с.160).

Для учета проработанного времени мастер должен был «записывать, кто в который день, у какой работы был, а по прошествии месяца оную роспись мастеру или кому приказано будет, подать ему, управителю, а он должен свидетельствовать, ежели исправно, писать в Сибирской Обербергамт для заплаты денег» (21, с.108).

При передаче дел одним мастером (старостой) другому находящиеся на ответственности первого мастера ценности должны были передаваться после инвентаризации. Под инвентаризационной описью расписывался принявший дела мастер. На государственных металлургических уральских заводах (1735) материальный учет велся в книгах «С» и «D» (кредит, дебет). Таких книг велось двенадцать - по числу групп материалов.

В книгах надо «записывать каждую вещь по содержанию своему щетом, мерою и весом и по цене» (21, с.103). Книги должны были быть прошнурованы, листы в них пронумерованы и скреплены печатью. Учет тесно переплетался с планированием, причем вся ответственность за простои в производстве возлагалась на управляющих. За несвоевременную подачу заявок на уральских заводах на виновных налагался штраф.

При Петре I организация учета была пересмотрена в связи с административными реформами, проведенными в государстве, издано множество различных законодательных актов и инструкций, многие из которых были, очевидно, заимствованы из западной, прежде всего шведской, практики (Милюков, 1892, с. 722).

Эта перестройка преследовала две цели: 1) усиление контроля за сохранностью собственности и 2) увеличение доходов казны. Промышленный учет в петровской России имел огромные достижения. На предприятиях впервые были обеспечены: сплошное документирование всех фактов хозяйственной жизни; регулярность проведения инвентаризаций и составления отчетности; более совершенная методика исчисления затрат; применение линейной записи в учете; аналитичность информации, необходимой для управления отдельными структурными подразделениями предприятия. Вместе с тем промышленный учет не знал системы двойной записи.

Распространение в России двойной записи

Первой книгой по бухгалтерскому учету, изданной на русском языке, стал «Ключ коммерции» (1783). Это был перевод известного английского учебника, написанного Джонсом Хавкинсом. Его книга была издана в Англии в 1689 г. Первые русские книги по бухгалтерскому учету были созданы выдающимися бухгалтерами К. И. Арнольдом, И. Ахматовым и Э. А. Мудровым, по праву называемыми создателями русской школы.

Карл Иванович Арнольд (1775 - 1845) первым провел различие между теорией и практикой бухгалтерского учета. Под первой он понимал «способность составлять щета, их вести и пересматривать», а под второй - «круг всех к щетам принадлежащих дел», первая выступает как «счетная наука», вторая - как «счетная часть» (22, с.11).

Цель бухгалтерии - вскрыть причины изменений в составе имущества, предмет - «вещи, способные к умножению или уменьшению... поколику они заключают в себе по цене какое-либо достоинство» (там же, с. 4). Трактовка предмета бухгалтерского учета как вещей сводила этот предмет к имущественным отношениям, однако она оставляла в стороне отношения обязательственные.

В другой работе Арнольда дано определение предмета с экономической точки зрения: «Оборот частей имения, - писал автор, - будучи собственным занятием купца, производит беспрестанную перемену в количестве или в цене оного, то есть беспрестанное увеличение или уменьшение каждой части капитала. Точное и верное представление сей перемены есть единственный предмет бухгалтерии». Арнольд был первым автором в России, привлекшим для объяснения двойной записи математический аппарат.

Велик вклад Арнольда и в создание русской бухгалтерской терминологии. Это он вел форму «счет - счету», которая будет господствующей в нашей литературе и практике вплоть до 30-х годов XX в., это он дал понятие ведомости как учетного регистра, ввел термин «рекапитуляция» как понятие группировки учетных данных, глагол «сторнировать» (25, с.57), он же дал написание глагола «дебитовать» и предопределил последующую терминологию, вводя такие термины, как «дебет» и «кредит». Неудачным в его терминологической системе было название проводок «постами».

Арнольд был первым, кто привел в своей работе исторические сведения по бухгалтерскому учету. Это были его личные наблюдения и заимствования из современной ему науки. Так, Арнольд считал, что первым методом, из которого развился учет, был контокоррент.

Иван Ахматов в 1809 г., когда в Москве вышла работа Арнольда, в Петербурге «для просвещения и пользы юного купечества и упражняющихся в коммерции» выпустил книгу «Итальянская, или опытная, бухгалтерия» (Ахматов). В этой работе, отразившей влияние де ла Порта, мы впервые сталкиваемся с утверждением, позволяющим думать, что бухгалтерский учет является частью политической экономии, но несмотря на то, что это часть, тем не менее про бухгалтерию «можно сказать, что сия наука есть самая нужная, важная и полезная».

Событием в истории русской учетной мысли был выход в 1846 г. книги Эраста Алексеевича Мудрова. Все счета он делил на имущественные, личные и вспомогательные, к которым автор относил счета собственных средств и результатов. Мудров твердо настаивал на том, что двойная запись вытекает из самой природы хозяйственных оборотов.

У него же мы встречаем и капитальное уравнение Шера. Мудров вывел это уравнение в 1846 г.: а - Ь - с, где а - актив, Ь - кредиторская задолженность, с - капитал; далее находим и балансовое уравнение, здесь Мудров предвосхитил Дюмарше. Это уравнение в 1846 г. писалось так: а = с + Ь. Однако при объяснении двойной записи Мудров руководствовался принципами персонификации счетов.

Мудров может считаться автором следующего постулата - «Алгебраическая сумма сальдо вспомогательных счетов равна сумме сальдо имущественных счетов, сложенной с разностью между дебиторской и кредиторской задолженностью поличным счетам».

Таким образом, в основу баланса Мудров положил сумму собственных средств на момент выведения сальдо.

1.3 Пореформенная Россия и бухгалтерский учет в ней

На этом ключевом этапе развития русской бухгалтерской мысли вполне возможно выделить три направления:

- продолжение традиции, возникшей в конце XVIII в.;

- возникновение и развитие русской формы счетоводства;

- издание журнала «Счетоводство» и формирование первых, достаточно оригинальных научных теорий.

Традиционная бухгалтерия

Линия бухгалтерской мысли, намеченная Арнольдом, нашла продолжение в трудах крупных ученых второй половины XIX в.: П.И. Рейнбота, А.В. Прокофьева, И.Ф. Валицкого, С.Ф. Иванова и Э.Э, Фельдгаузена. Они представляли традиционное знание и были его выразителями.

Павел Иванович Рейнбот (1839 - 1916), строго следуя принятой парадигме, сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе предприятия. В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации, а целью ее считал недопущение ошибок регистрации и системное выяснение причин прибылей и убытков. Баланс он рассматривал как счет, закрывающий другие синтетические счета (Рейнбот, 1876). Рейнбот сформулировал четкое правило, согласно которому составлению баланса должно предшествовать составление инвентаря.

С работ Рейнбота начинается оперативный учет, к которому он относил все, что учитывается на предприятии, но не в бухгалтерских регистрах. Так, он считал, что кассовая книга не входит в систему бухгалтерских записей, а относится к оперативному учету, и к этому же учету относится контроль выполнения заказов.

Александр Васильевич Прокофьев (род. 1844 г.), взамен распространенной в то время теории персонификации, разделяемой Рейнботом, развивал взгляды, похожие на экономическую теорию, и исходил из того, что приход ценностей всегда вызывает их расход. Это правило он сформулировал так: «Нет прихода без расхода». В противовес всем теоретикам, которые писали до него на русском языке и отстаивали немецкую форму, Прокофьев стал насаждать новую итальянскую форму, более удобную для изучения, чем для практики. В немецкой форме широко использовался метод накапливания однородных операций, записи в Главной книге выполнялись итогами. Против этого восстал Прокофьев. Он требовал, чтобы каждая операция записывалась в журнал отдельно и заносилась в Главную книгу тоже отдельно. Его пропаганда имела успех, и инструкции того периода предписывали составлять мемориальные ордера по каждому документу отдельно. (14,с.97)

Иван Францевич Валицкий (ум. 1898 г.), замечательный бухгалтер, чех по происхождению, занимал ответственные должности в бухгалтерии крупных железных дорог и в золотодобывающей промышленности. Он все время думал о чем-то универсальном и большом; предложил бухгалтерскую двойную запись для отражения результатов игры в преферанс, разработал первую систему макроучета, который он понимал как бухгалтерию, ведущуюся с помощью статистических методов, ибо в основе записей лежат не документы бухгалтерской регистрации, а акты (сообщения присутственных мест) статистического исчисления. Организация макро учета не должна была находиться в ведении правительства, его должен был осуществлять «счетный стол при одном из столичных экономических обществ» (15, с.11).

Техника учета состояла в выписке мемориальных ордеров по справкам, поступающим от предприятий. Счета, по которым должен был вестись учет, делились на два ряда: счета народного дохода и счета народного богатства. В соответствии с идеей Ж.Б. Сэя, использованной в национальном счетоводстве, все счета должны были показывать состояние трех факторов производства: труда, капитала, земли.

В отличие от последующих авторов систем национальных счетов Валицкий не ограничивал макроучет исчислением народного дохода, но, применяя бухгалтерскую методологию, находил место не только для народного дохода и совокупного продукта, созданного за год (по бухгалтерской терминологии, брутто-продукта, включающего помимо совокупного продукта стоимость оказанных услуг), но и предлагал определять величину народного богатства.

Непреходящей заслугой Валицкого было предложение четко разграничить учет основной деятельности и капитальных вложений (строительства): две Главные книги, две кассы, два баланса. Почти все годы советской власти эта идея будет лежать в основе нашего бухгалтерского учета.

Сергей Флегонтович Иванов в 1872 г. впервые выдвинул задачу создания калькуляционных счетов производства. Он отмечал, что «счета Производства есть не что иное, как промежуточные счета между счетом сырых материалов и счетом выработанных изделий». Ему же принадлежит идея нормирования затрат, под которой он понимал определение «приблизительной нормы издержек» и отнесение всех общих затрат на специальный счет без распределения их по вырабатываемым видам изделий. Его труд «О бухгалтерской экспертизе в судебном процессе» переведен на несколько иностранных языков. Благодаря этой работе к нему пришло широкое признание. Он стал действительным членом международного библиографического института, членом-корреспондентом Академического общества бухгалтеров в Париже, членом-корреспондентом Академического общества бухгалтеров в Бельгии, членом главного совета Международной ассоциации бухгалтеров.

Эдуарду Эдуардовичу Фелъдгаузену (1888) принадлежит первая попытка введения в калькуляцию методов, получивших развитие в стандарт-костс и нормативном учете. Он пользовался термином «нормальная отчетность». В своей работе он описал практику металлического завода.

Сущность его подхода сводилась к тому, что на все затраты заранее определяются нормы один раз в десятилетие и утверждаются особым советом или комиссией экспертов.

Он же ввел в учетную литературу такие термины, как «прямые» и «косвенные» расходы.

Русская форма счетоводства Ф.В. Езерского

Во второй половине XIX в. самое большое влияние на развитие учета в России оказал Федор Венедиктович Езерский (1836 - 1916), вершиной трудов которого было создание русской тройной формы счетоводства. Причиной ее создания явилась критика Езерским двойной итальянской бухгалтерии.

По мнению Езерского, «двойной системе нельзя дать другого характера, другого названия, как системы воровской. Это не литературно, не учтиво, но правдиво» (13, с.33). Расправившись с двойной итальянской системой, он спешит прославить свое детище - тройную русскую.

Предложенная Езерским форма счетоводства названа им русской из чувства патриотизма и по аналогии с итальянской, немецкой, французской, английской и американской. Название «тройная» вызывалось тремя обстоятельствами:

1) регистрация велась по трем группировочным совокупностям: приход, расход, остаток; Езерский называл их «тремя укупорочными ящиками»;

2) регистрами выступают три книги: журнал, некоторые сторонники «обрусения счетоводного языка» назовут его скаской. Главная, по терминологии Езерского, книга учета и отчетная, заменяющая баланс. Езерский считал, что эти три последовательные книги делают счетоводство «трехэтажным»;

3) используются только три счета: «Касса», «Ценности», «Капитал»; на этом основании Езерский называл форму «трехоконной». Оппоненты Езерского, присмотревшись к этой форме, вскоре отметили, что речь идет не о новой системе учета, а только об одной из новых форм той же двойной бухгалтерии.

Однако значение идей, заложенных в русской бухгалтерии, было не в том, что она отменяла двойную или являлась, напротив, ее новой формой, а в том, что она, значительно опережая свое время, ставила перед учетом семь новых целей, которые не могли быть решены старыми традиционными бухгалтерскими методами:

1) определение посредством учетных записей результатов хозяйственной деятельности на любой момент времени;

2) использование только покупных цен и общая оценка ценностей по себестоимости;

3) органическое объединение аналитического и синтетического учета;

4) достижении внутреннего «автоматического» контроля путем заранее заданного в учете совпадения контрольных сумм; предложенную им форму Езерский охарактеризовал как самопроверочную;

5) введение счета торговой наценки; он предлагал в розничной торговле в чеках проставлять не только продажную стоимость, но и процент наценки, или покупную стоимость; он же впервые в России предложил способы нахождения реализованной торговой наценки по среднему проценту;

6) проведение инвентаризации не сплошным методом на определенный момент времени, а последовательно и постоянно, т.е. сегодня проверяется наличие кофе и чая, завтра - спичек и сахара, послезавтра... и т.д.;

7) определение задолго до Шера «мертвой точки». Вот как оригинально Езерский объяснял значение критического, в финансовом отношении, момента: «Я печатаю книгу. Я продаю первые экземпляры, это не есть еще моя прибыль, это есть покрытие моей стоимости. Значит, прибыли и убытки отвалятся, как листок с чайного дерева, только тогда, когда я продам столько экземпляров, что они покроют мою затрату» (9, с.42).

8) особенности двойной записи были связаны с тем, что вместо понятий «дебет» и «кредит» были использованы термины «приход», «расход». Отсюда, например, поступление товаров оформлялось записью:

Приход счета «Ценности»;

Приход счета «Капитал».

Оплата товаров поставщику отражалась:

Расход счета «Капитал»;

Расход счета «Касса».

Таким образом, дебиторская задолженность рассматривалась как уменьшение капитала, а кредиторская - как его увеличение. Езерский был последовательным националистом.

Он не мог смириться с тем, что бухгалтерская терминология носит заимствованный характер, искренне полагая, что это придумали иностранцы с тем, чтобы оттеснить русских людей от таких доходных должностей, как места конторщиков и счетоводов. Любопытно привести терминологический ряд общепринятых слов и предлагаемой Езерским их замены: актив - средства;

пассив - погашение; ремессы - векселя к получению; тратты - векселя к оплате; дебет - приход; кредит - расход: сальдо - остаток и т.д.

Круг «Счетоводства»

В конце XIX в. в России начинают выходить профессиональные бухгалтерские журналы. Вокруг них группируются новые молодые люди. Из всех журналов следует выделить лучший - «Счетоводство» (1888 - 1904). Во главе журнала стоял замечательный бухгалтер, человек с международной известностью - член Болонской академии счетоводов, действительный член национального общества итальянских счетоводов, член-корреспондент Коллегии бухгалтеров Урбино, с 1894 г. член-корреспондент Института нидерландских счетоводов (Роттердам) -Адольф Маркович Вольф (1854 - 1920).

Он и его сотрудники преследовали только одну цель - пропаганду и развитие двойной бухгалтерии. Вольф был прежде всего организатором, давшим несколько учетных идей, из которых особенно плодотворной оказалось противопоставление науки практике. Это положение стало общепризнанным в петербургской школе, а потом и во всей России.

Вольф сумел противопоставить натиску практиков, считавших, что учет - это совокупность приемов, направленных на то, чтобы облегчить запись, идею о том, что самое важное, не как мы учитываем, а что и зачем ведется учет.

Вокруг журнала «Счетоводство» сплотилась большая группа бухгалтеров, на его страницах опубликовано подавляющее большинство всех значимых для учета идей рубежа XIX - XX вв., обогативших как теорию, так и практику, и не потерявших своего значения по сей день.

Сотрудником «Счетоводства» был и первый русский историк учета Эдуард Григорьевич Вальденберг (1836 - 1895) - переводчик «Трактата о счетах и записях». Благодаря его энергии из практики исчезли счета Баланса вступительного и Баланса заключительного.

Самым плодовитым автором был Семен Моисеевич Барац (1850 - 1913). Он любил говорить о наружной правдивости учета, понимая под ней аккуратное заполнение регистров, но истинную задачу науки видел в построении счетов: «Трудность творческой, так сказать, бухгалтерской работы сводится, таким образом, к умению классифицировать Счета» (Барац, с. 76). Надо отметить, что Барац настаивал на написании: Счет - для бухгалтерского учета и счет - для документа, выписываемого как основание для оплаты. Природу двойной записи он сводил к движению ценностей (отпущено - принято) и к обмену эквивалентами.

Самым талантливым человеком в журнале «Счетоводство» был Лев Иванович Гомберг (1866 - 1935) - член-корреспондент Академического общества бухгалтеров в Париже и действительный член Международной Ассоциации бухгалтеров.

Все экономические дисциплины он делил на две группы: социально-экономические и частно хозяйственные. Последние, в свою очередь, подразделял на три:

1) экономическая техника, или экономическая морфология, - изучает средства экономической активности;

2) организация и экономическая администрация - предусматривает планы организации бухгалтерского учета, статистики и контроля, изучает проблемы организации; администрация имеет своим объектом только человеческий фактор;

3) экономология - исследует феномены экономической деятельности, подчиняя их заранее установленным правилам. Ее объектом является изучение феноменов, которые возникают в хозяйственной деятельности.

Благодаря трудам Гомберга русская бухгалтерия вышла на мировую арену и стала оказывать достаточно сильное влияние на интеллектуалов европейского учета.

А.З. Попов (Харьков) зарекомендовал себя как последовательный сторонник попередельнои, полуфабрикатной калькуляции. Он настаивал на распределении накладных расходов пропорционально сумме заработной платы, так как стоимость создается трудом.

Николай Иустинович Попов (Красноярск) известен своей довольно оригинальной трактовкой бухгалтерского учета и широким применением в нем математических методов. Он полагал, что с их помощью, возможно раскрыть структуру бухгалтерских записей и облегчить их изучение. При этом он трактовал нашу науку как экономическую, а двойную запись считал объективным законом. Ему принадлежит следующий постулат:

«Сумма сальдо материальных счетов всегда равна алгебраической сумме сальдо личных счетов».

И.П. Руссиян (Одесса) в объяснении теории двойной записи исходил из логического закона тождества (Счетоводство, 1897, с. 173), утверждал, что «бухгалтерия есть наука об учете ценностей в хозяйстве» (Счетоводство, 1897, с. 168). Он считал, что актив - это обязательства третьих лиц, а пассив - права сторонних лиц по отношению к предприятию. Причем баланс слева должен показывать пассив, а справа - актив. Руссияну принадлежит постулат:

«Сумма сальдо счетов актива равна алгебраической сумме средств, находящихся в распоряжении хозяйства с поправкой на кредиторскую задолженность (-) и долги (+).»

Издание журнала субсидировалось Министерством финансов, но в 1904 г. в связи с русско-японской войной ежегодная субсидия (2 тыс. руб.) была снята и журнал прекратил свое существование.

Первые теоретические концепции бухгалтерского учета

Со временем, в нашей стране, признание получили лишь две теоретические концепции, которые могли объяснить двойную запись, это:

1.Меновая;

2.Балансовая.

Далее по ходу моей дипломной работы, я предлагаю рассмотреть именно эти две теории. Надеюсь, вам будет интересно, так же как и мне.

Меновая теория учета Петербургской школы

На смену авторам журнала «Счетоводство» пришли новые люди - третье поколение русских дореволюционных бухгалтеров. Их появление совпало с первой русской революцией. Это были люди разных возрастов, многие из них начали работать значительно раньше, но деятельность «Счетоводства» оставляла их в тени, другие стали писать именно в эти годы. Эти люди сформировали две школы бухгалтерского учета: Петербургскую и Московскую.

Петербургская школа сложилась вокруг Русского счетоводного общества взаимной помощи (1907) во главе с Евстафием Евстафъевичем Сиверсом (1852 - 1917). Этот человек знания о практике учета назвал счетоводством, а науку об учете - счетоведением. В теории учета Сивере выделял две части (два отдела): теорию учета (теорию бухгалтерского учета в общем смысле) и теорию книг, где излагается методика ведения различных регистров, причем под регистрами понимались только книги.

Сивере известен как автор меновой теории, сущность которой заключается в том, что в основе двойной записи лежит обмен (мена) благами.

Значение, придаваемое Сиверсом мене в образовании двойной записи, привело его к выводу, что двойная запись является основным законом бухгалтерского учета. Отсюда вытекало положение о независимости баланса от инвентаря и об однородности значения дебета и кредита в каждом счете (теория одного ряда).

Интерес к счетоведению стимулировал интерес к классификации счетов, поэтому не случайно Сивере дал весьма детальную классификацию счетов, предвосхитив в этом направлении тенденции 30 - 40-х годов XX в. Его классификация выглядит так:

I. Вещественные счета:

1) основные;

2) переходные (калькуляционные)

а) заготовок,

б) сооружений,

в) производства.

II. Личные счета:

1) предпринимательского капитала

а) основные,

б) переходные (результатные);

2) ссудного капитала

а) счета лиц и учреждений,

б) счета кредитных запасов (Сивере, 1915).

Сивере показал, что учить надо сущности, а не технике, технике нельзя научить, она может быть выработана только на практике, а сущности дела можно и нужно учить в аудитории. И вместо бланков его ученики заполняли схемы счетов - «самолетики». У него же мы находим и схемы отражения хозяйственных оборотов, где счета показаны в виде фигур, а проводки - в виде прямых линий, соединяющих эти фигуры (Сивере, 1915, с. 282). В последствии этот метод станет основным в графических построениях Шмаленбаха.