Бухгалтерский учет на примере ООО "Сатурн"

увеличение уставного капитала, при этом делается проводка Д 83 - К 80;

погашение снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам переоценки, что отражается проводкой Д 83 - К 01, 04;

распределение между участниками предприятия, Д 83 - К 75.

В ООО "Сатурн" резервного и добавочного капитала нет.

Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка ООО "Сатурн" использует активно-пассивный счет 84 "Нераспределенная прибыль". Распределение прибыли осуществляется на основании решения собрания участников общества. Чистая прибыль направляется на создание и пополнение резервного капитала, покрытие убытков прошлых лет.

Д 84 - К 75 - начислены доходы учредителям;

Д 84 - К 82 - отчисления в резервный капитал;

Д 99 - К 84 - списана сумма чистой прибыли.

Убытки отчетного года списываются с кредита счета 84 в дебет счетов:

счет 82 - при списании за счет средств резервного капитала;

счет 75 - при погашении убытка за счет взносов учредителей;

счет 80 - при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации.

Нераспределенная прибыль в ООО "Сатурн" на начало года составляла 78 тыс. руб., а на конец года составила 342 тыс. руб. .

Задачей анализа собственных средств предприятия является:

определить изменение собственного капитала в целом и по их видам;

определить структуру собственных средств и ее изменение за год;

изучить факторы и причины изменения собственного капитала по их видам;

проанализировать каждый из факторов и причин изменения собственного капитала в целом и по их видам;

разработать конкретные рекомендации по принятию управленческих решений по увеличению собственного капитала и улучшению уровня финансовой устойчивости предприятия.

Основными источниками анализа собственного капитала являются Финансовая (бухгалтерская) отчетность формы: №1 "Бухгалтерский баланс", №3 "Отчет о движении капитала", №6 "Отчет о целевом использовании полученных средств", №5 "Приложение к бухгалтерскому балансу", раздел 4 "Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений", раздел 5 "Финансовые вложения".

На основании бухгалтерского баланса ООО "Сатурн" раздел 3 "Капитал и резервы" определим сумму собственных средств в целом и по их видам на начало и конец отчетного периода, и их изменение за год (таблица).

Таблица 15. Динамика собственного капитала и его структуры по ООО "Сатурн" за 2005 год (сумма - тыс. руб.)

Показатели	На начало года	На конец года	Отклонение
	сумма	уд. вес	сумма	уд. вес	сумма	уд. вес
Уставный капитал	10	11,4	10	2,8	-	-8,6
Добавочный капитал	-	-	-	-	-	-
Резервный капитал	-	-	-	-	-	-
Фонд социальной сферы	-	-	-	-	-	-
Целевое финансирование и поступления	-	-	-	-	-	-
Нераспределенная прибыль	78	88,6	342	97,2	264	8,6
Всего	88	100%	352	100%	264	-

Данные этой таблицы показывают, что собственные средства ООО "Сатурн" на конец 2005 года составляют 352 тыс. руб. В течение года они увеличились на 264 тыс. руб. .

Уставный капитал в течение года не изменился, т.е. что на начало, что на конец года он составлял 10 тыс. руб. .

Увеличение собственного капитала произошло за счет нераспределенной прибыли, которая на начало года составляла 78 тыс. руб. В течение года она выросла на 264 тыс. руб. и составила 342 тыс. руб.

Анализируя состояние собственного капитала, необходимо определить движение собственного капитала в целом и по их видам за отчетный год. Это можно сделать используя форму №3 "Отчет о движении капитала". Для этого составляется таблица, где определены сумма собственного капитала в целом и по их видам на начало и конец года, сумма поступивших и использованных собственных средств, а также рассчитаны коэффициенты поступления и выбытия (таблица).

Таблица 16. Изменение капитала в целом и по их видам ООО "Сатурн"

за 2005 год (сумма - тыс. руб.)

Показатели	Остаток на начало года	Поступило в отчетном году	Использовано в отчетном году	Остаток на конец года	Коэффициенты
					Поступ-ления	Выбы- тия
Уставный капитал	10	-	-	10	-	-
Добавочный капитал	-	-	-	-	-	-
Резервный капитал	-	-	-	-	-	-
Фонд социальной сферы	-	-	-	-	-	-
Целевое финансирование и поступления	-	-	-	-	-	-
Нераспределенная прибыль	78	295	31	342	0,86	0,4
Всего	88	295	31	352	0,84	0,35

Из данных таблицы 16 видно, что остаток собственного капитала на конец года составил 352 тыс. руб., тогда как на начало года его сумма составляла 88 тыс. руб. За отчетный период поступление собственных средств составило 295 тыс. руб., а выбытие - 31 тыс. руб. .

Коэффициент поступления, характеризующий долю поступивших собственных средств в общей их сумме на конец года, составил 0,84. Коэффициент выбытия, показывающий долю израсходованных собственных средств в их общей сумме на начало года, составляет 0,35. В связи с тем, что коэффициент выбытия меньше, чем коэффициент поступления можно сделать вывод о росте собственного капитала за год.

Таблица 17. Расчет размещения собственного капитала ООО "Сатурн" за 2005 год (сумма - тыс. руб.)

Показатели	На начало года	На конец года	Отклонение
Собственный капитал	88	352	264
Долгосрочные обязательства	-	-	-
Долгосрочные активы	3700	3327	-373
Собственный капитал в долгосрочных активах	88	352	264
Собственный капитал в текущих активах	-	-	-

Произведенные в таблице 17 расчеты показывают, что собственные средства ООО "Сатурн" полностью размещены в долгосрочных активах, так как долгосрочных обязательств предприятие не имеет.

Таблица 18. Расчет показателей, характеризующих размещение собственных средств ООО "Сатурн" за 2005 год (сумма - тыс. руб.)

Показатели	На начало года	На конец года	Отклонение
Собственный капитал	88	352	264
Заемный капитал	8716	10483	1767
Сумма хозяйственных средств	8804	10835	2031
Долгосрочные активы	3700	3327	-373
Сумма собственных средств в обороте	-3612	-2975	637
Текущие активы	5104	7508	2404
Коэффициент участия собственных средств в долгосрочных активах	0,02	0,11	0,09
Коэффициент участия собственных средств в текущих активах	-0,7	-0,4	0,3
Коэффициент финансовой устойчивости	0,01	0,03	0,02
Коэффициент автономии	0,01	0,03	0,02

Данные таблицы показывают, что собственный капитал ООО "Сатурн" очень низкий, поэтому все коэффициенты, характеризующие размещение собственного капитала, также низкие.

Так, коэффициент участия собственных средств в долгосрочных активах на конец года составил 0,11, за год произошло его увеличение на 0,09.

В оборотных средствах собственные средства предприятия не участвуют.

Коэффициент финансовой устойчивости составляет 0,03. это очень плохой показатель, т.к в норме собственный капитал должен превышать заемный капитал и его доля в общей сумме хозяйственных средств должна быть более 60%. А в ООО "Сатурн" собственный капитал составляет 1% от заемного капитала.

Таким образом, размещение собственных средств в ООО "Сатурн" очень плохое. Об этом свидетельствует:

Сумма собственных средств меньше суммы долгосрочных активов;

Сумма собственных средств меньше суммы заемного капитала предприятия;

Собственные средства ООО "Сатурн" не участвуют в текущих активах.

Таблица 19. Показатели эффективности использования собственного капитала ООО "Сатурн" за 2005 год по сравнению с прошлым годом (сумма - тыс. руб.)

Показатели	2004 год	2005 год	Отклонение
Рентабельность собственного капитала %	345	200	-145
Коэффициент доходности собственного капитала	81,3	33,6	-47,7
Оборачиваемость собственного капитала, в днях оборота	4,5	10,9	6,4
Коэффициент оборачиваемости	81,3	33,6	-47,7
Окупаемость собственного капитала, лет	0,3	0,5	0,2

Данные таблицы указывают на снижение эффективности использования собственного капитала в отчетном году по сравнению с прошлым годом. Кроме того, следует отметить низкую эффективность использования собственного капитала.

Рентабельность собственного капитала за отчетный период по сравнению с прошлым годом снизилась на 145% и составила 300%, т.е. на каждый рубль собственного капитала предприятие стало получать меньше прибыли на 145 коп. Это указывает на снижение эффективности использования собственного капитала.

Уровень доходности собственного капитала снизился на 47,7.

Один оборот собственного капитала за отчетный год составляет 10,9 дней, т.е. в течение года он замедлился на 6,4 дня.

В 2005 году собственный капитал предприятия произвел оборот в 33,6 раза. По сравнению с прошлым годом оборачиваемость замедлилась на 47,7 раз. Таким образом, можно сделать вывод о том, что оборачиваемость собственного капитала хорошая.

Окупаемость собственного капитала по сравнению с прошлым годом ухудшилась. В 2004 году она составляла 0,3 года, а в 2005 году замедлилась на 2 месяца и составила 0,5 года.

Таблица 20. Расчет влияния на рентабельность собственного капитала изменения чистой прибыли и собственного капитала ООО "Сатурн" за 2005 год по сравнению с прошлым годом (сумма - тыс. руб.)

Показатели	2004 год	2005 год	Скорректированный показатель	Отклонение
				Всего	В т. ч за счет изменения
					Чистой прибыли	Собствен-ного капитала
Чистая прибыль	266	441	266	175
Среднегодовая сумма собственного капитала	77	220	220	143
Рентабельность собственного капитала	345	200	121	145	79	224

Снижение рентабельности собственного капитала произошло по следующим причинам:

увеличение чистой прибыли на 175 тыс. руб. увеличило рентабельность собственного капитала на 79% (200-121);

увеличение среднегодовой суммы собственного капитала на 143 тыс. руб. снизило рентабельность собственного капитала на 224%.

Влияние этих двух факторов равно изменению рентабельности отчетного года по сравнению с прошлым годом: 79+ (-224) = - 145.

Таблица 21. Расчет влияния факторов на уровень рентабельности собственного капитала ООО "Сатурн" за 2005 год по сравнению с прошлым годом (сумма - тыс. руб.)

Показатели	2004 год	2005 год	Подстановки
			I	II	III	IV
Коэффициент рентабельности продаж	0,042	0,06	0,06	0,06	0,06	0,06
Коэффициент доходности активов	0,8169	0,752	0,8169	0,752	0,752	0,752
Коэффициент финансовой зависимости	0,9761	1,023	0,9761	0,9761	1,023	1,023
Коэффициент задолженности	101,954	43,634	101,954	101,954	101,954	43,634
Коэффициент рентабельности собственного капитала	3,454	2,001	4,878	4,490	4,706	2,014

Коэффициент рентабельности собственного капитала ООО "Сатурн" в 2005 году по сравнению с прошлым годом снизился на 1,453 или на 145%. На это отклонение оказали влияние следующие факторы:

Увеличение рентабельности продаж увеличило рентабельность собственного капитала на 1,424;

Снижение коэффициента доходности активов снизило рентабельность на 0,388;

Увеличение финансовой зависимости повысило рентабельность на 0,216;

Снижение коэффициента задолженности снизило рентабельность на 2,692.

1,424+ (-0,388) +0,216+ (-2,692) =-1,45

Если сравнить изменение капитала по сравнению с прошлым годом, то в отчетном году темп роста собственного капитала значительно ниже, чем в прошлом году, а их использование, наоборот, увеличилось.

Цель аудиторской проверки учредительных документов и формирования уставного капитала состоит в формировании мнения о достоверности данных показателей бухгалтерской отчетности, отражающих состояние уставного капитала, и соответствии методологии его учета нормативным актам.

Нормативные документы:

1. Гражданский кодекс РФ ч.1, 2 и 3.

2. Налоговый кодекс РФ ч.1,2.

3. Федеральный закон РФ № 208-ФЗ от 26 декабря 1995 г. "Об акционерных обществах".

4. Федеральный закон РФ № 39-ФЗ от 22 апреля 1996 г. "О рынке ценных бумаг".

5. Федеральный закон РФ № 160-ФЗ от 9 июля 1999 г. "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации".

6. Федеральный закон РФ № 128-ФЗ от 8 августа 2001 г. "О лицензировании отдельных видов деятельности".

7. Федеральный закон РФ № 119-ФЗ от 7 августа 2001 г. "Об аудиторской деятельности".

8. Федеральные правила (стандарты) по аудиторской деятельности в Российской Федерации.

9. Федеральный закон РФ № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. "О бухгалтерском учете".

10. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ МФ РФ № 34н от 29 июля 1998 г).

11. План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ № 94н от 31 октября 2000 г).

Основные направления проверки учредительных документов и аудита учета формирования уставного капитала:

подтверждение юридических оснований на право функционирования экономического субъекта;

проверка наличия и формы учредительных документов;

соответствие содержания учредительных документов требованиям законодательных и нормативных актов;

полнота и соблюдение сроков внесения уставного капитала;

проверка денежной оценки стоимости имущества, вносимого учредителями в оплату акций при учреждении акционерного общества;

проверка налогообложения средств, переданных в уставный капитал организации ее учредителями;

проверка законности видов деятельности;

соответствие размера уставного капитала данным учредительных документов и законодательству РФ;

установление реальности внесения сумм в уставный капитал;

обоснованность изменений величины уставного капитала;

аудит расчетов с учредителями, аудит налогообложения при учете формирования уставного капитала и выплате дивидендов;

подтверждение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в части: величины и структуры уставного капитала, задолженности учредителей (участников) по вкладам в уставный капитал, наличия собственных акций, выкупленных у акционеров, задолженности учредителям (участникам) по выплате доходов, организационных расходов;

установление юридических оснований для вхождения, участия и выбытия из уставных капиталов других экономических субъектов.

Для выполнения поставленных программой задач используются следующие источники информации: внутренние документы клиента: устав, учредительный договор, зарегистрированные изменения к учредительным документам, свидетельство о государственной регистрации и регистрации в органах статистики, налоговой инспекции, внебюджетных фондах, протоколы собраний, документы приватизации, документы, подтверждающие права собственности учредителей на имущество, договор на банковское обслуживание, проспекты эмиссии, отчет о результатах выполнения проспекта эмиссии, приказы, распоряжения, внутренние положения и реестр акционеров для акционерных обществ, лицензии и разрешения на определенные виды деятельности, переписка с учредителями и акционерами, журналы регистрации выдачи доверенностей и полномочий при регистрации, перерегистрации, ликвидации, реорганизации и иных действиях другим лицам (помимо руководителя) экономического субъекта, регистры синтетического и аналитического учета уставного капитала (журнал-ордер № 12, ведомость аналитического учета по счету 80 "Уставный капитал" в соответствии с рекомендациями по применению учетных регистров на предприятиях, машинограммы) по счетам 75, 80 и др. первичные документы по формированию уставного капитала (выписки банка, приходные кассовые ордера, платежные поручения акты на оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме, в качестве взноса в уставный капитал, накладные и т.д.), методики оценки вносимых долей в уставный капитал в натуральной и нематериальной формах, Главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, бухгалтерская отчетность и др.

В бухгалтерской отчетности необходимая для проверки информация содержится:

в Бухгалтерском балансе (ф. № 1): в активе - раздел "Оборотные активы", статья "Задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал" - величина задолженности учредителей по взносам в уставный капитал; в пассиве - раздел "Капитал и резервы", статья "Уставный капитал" отражает величину уставного капитала организации;

в Отчете об изменениях капитала (ф. № 3): раздел I "Капитал", статья "Уставный (складочный) капитал" и раздел IV "Изменение капитала".

В ходе проверки должны быть проверены образование и порядок оплаты уставного капитала путем проверки отражения на счетах и первичных документах детальных данных об учредителях, стадий изменения капитала в первичных документах. Также необходимо проверить полноту и своевременность оприходования средств, внесенных участниками в счет оплаты уставного капитала.

При проверке полноты и соблюдения сроков внесения уставного капитала необходимо установить:

сформирован ли полностью уставный капитал;

соответствуют ли фактические взносы участников условиям учредительных документов;

соблюдены ли сроки внесения взносов в уставный капитал, установленные законодательством и учредительными документами.

Уставный капитал ООО должен быть на момент регистрации общества оплачен его участниками не менее, чем наполовину, а оставшаяся часть - в течение первого года деятельности общества (п.3 ст.90 ГК РФ).

Полнота формирования уставного капитала проверяется на основании согласования данных счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 80 "Уставный капитал".

При проверке синтетического учета формирования уставного капитала аудитор могут использоваться следующие методы сбора аудиторских доказательств: устный и письменный опрос учредителей и акционеров о порядке внесения вкладов и распределения доходов от акционирования, проверка внутренних документов предприятия.

Расчеты с учредителями, акционерами (участниками) следует проверять на основе решений совета директоров (наблюдательного совета) и годовых общих собраний акционеров (участников), а также бухгалтерских записей по счету 75-2.

Начисление и выплата доходов работникам данного экономического субъекта отражается на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

При начислении доходов (дивидендов) следует дебетовать счет 84 "Нераспределенная прибыль". На суммы, причитающиеся акционерам (участникам) или учредителям, не входящим в состав персонала данного предприятия, кредитуют счет 75-2.

Выплату доходов (дивидендов) отражают по дебету счета 75-2 с кредитованием счетов, предназначенных для учета денежных средств.

Завершая проверку, определяется, насколько существенны выявленные отклонения в учете уставного капитала по сравнению с требованиями нормативных актов. Если выявленные отклонения не оказывают существенного влияния на показатели отчетности в части уставного капитала, то выражается безоговорочно положительное мнение о достоверности этих показателей; если отклонения существенны, то они должны быть отражены в форме модифицированного аудиторского заключения.

7. Калькулирование и анализ себестоимости продукции

Процесс производства занимает центральное место в деятельности организации и представляет собой совокупность технологических операций, связанных с созданием готовой продукции. Затраты на производство продукции являются текущими и включаются в затраты на производство продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты.

Для обобщения затрат на производство по организации в целом и в разрезе экономических элементов затрат и калькуляционных статей расходов применяется журнал-ордер №10. Производственные затраты отражаются на счетах 20, 25, 26.

При организации бухгалтерского учета производственных затрат предприятия используют Положение о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции, утвержденное правительством РФ.

В себестоимость продукции предприятия включаются затраты, связанные с использованием в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и прочих затрат на ее производство и реализацию. На ООО "Сатурн" это:

а) затраты на подготовку и освоение производства;

б) затраты, непосредственно связанные с производством продукции;

в) расходы, связанные с обслуживанием производственного процесса;

г) затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности;

д) расходы, связанные с управлением производством;

е) выплаты, предусмотренные законодательством о труде, за непроработанное время; оплата очередных и дополнительных отпусков, оплата рабочего времени за выполнение государственных обязанностей;

ж) отчисление на государственное социальное страхование и в пенсионный фонд от расходов на оплату труда, включаемых в себестоимость продукции;

з) отчисления по обязательному медицинскому страхованию;

и) износ по нематериальным активам.

Кроме того, в себестоимость продукции включаются: потери от брака; потери от простоев по внутрипроизводственным причинам, недостача материальных ценностей в производстве и на складах в пределах норм естественной убыли и сверх нормы, если виновник не установлен.

Затраты на содержание управление цехами и другими производственными подразделениями основного производства включается в состав общепроизводственных затрат. Их учет ведется на собирательно-распределительном счете 25 "Общепроизводственные расходы".

Д 20 - К 25 - списана сумма общепроизводственных затрат в состав затрат на производство.

К общехозяйственным расходам относятся затраты, не связанные непосредственно с производственным процессом, т.е. на обслуживание, организацию финансово-хозяйственной деятельности и управление на уровне организации в целом. Синтетический учет общехозяйственных расходов ведется на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Д 20 -К 26 - распределена на затраты основного производства сумма общехозяйственных затрат.

Основными задачами бухгалтерского учета на производство является: своевременное, полное и достоверное отражение фактических затрат на производство и сбыт продукции, исчисления (калькулирование) фактической себестоимости отдельных видов и всей товарной продукции, а также контроль за экономным и рациональным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

В соответствии с этими задачами и в целях организации внутрихозяйственного расчета и контроля учета затрат на производство осуществляется в следующем порядке:

по отношению к себестоимости (прямые и косвенные);

по виду продукции, работ и услуг;

по месту возникновения затрат (производствам, цехам, участкам);

по видам расходов (элементам и статьям затрат).

Основными элементами, включаемыми в затраты на предприятии являются: сырье, материалы, короба.

Калькулирование себестоимости представляет собой особую систему расчетов, посредством которой может быть определена себестоимость как всей произведенной продукции, так и единицы каждого ее вида. С целью внедрения методов калькулирования, обеспечивающих оптимальный уровень затрат, единообразие в определении состава затрат, формирующих себестоимость промышленной продукции, используется переработанная инструкция по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях табачной промышленности, утвержденная Министерством сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации 12 октября 1999 г.

При калькулировании затрат, образующих себестоимость продукции, различают следующие виды группировок расходов:

по месту возникновения затрат (цехам, участкам);

по видам продукции (работ, услуг);

по видам расходов (элементам затрат).

В зависимости от характера и назначения выполняемых работ установлена следующая классификация: основные производства; вспомогательные производства. Кроме того, на предприятиях табачной промышленности имеются непромышленные хозяйства.

В зависимости от объема затрат различают производственную и полную себестоимость продукции. По способу отнесения затрат на себестоимость продукции расходы подразделяют на прямые и косвенные.

Перечень статей затрат (калькуляции), их состав и методы распределения по видам продукции определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции с учетом характера и структуры производства.

При этом устанавливаемая для соответствующей отрасли группировка затрат по статьям должна обеспечить наибольшее выделение расходов, связанных с производством отдельных видов продукции, которые могут быть прямо или непосредственно включены в их себестоимость.

Для калькулирования себестоимости продукции применяется следующая группировка затрат по статьям:

сырье (табаки);

основные материалы;

возвратные отходы (вычитаются);

покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;

транспортно-заготовительные расходы;

вспомогательные материалы на технологические цели;

тара и упаковочные материалы;

топливо и энергия на технологические цели;

расходы на оплату труда производственных рабочих;

расходы по над тарифной оплате труда производственных рабочих;

отчисления на социальные нужды;

плата по процентам за использованный кредит;

общепроизводственные расходы;

общехозяйственные расходы;

прочие производственные расходы;

производственная себестоимость;

полная себестоимость.

В ООО "Сатурн" плановой калькуляции нет, так как предприятие работает по фактическим затратам с учетом норм расхода материальных ценностей.

Для правильного и умелого руководства затратами необходимо знать и использовать показатели, их характеризующие. К ним относятся: сумма производственных затрат по их видам; структура затрат; динамика затрат; уровень затрат; абсолютное и относительное отклонения затрат по сравнению с данными бизнес-плана и базисного периода.

Источниками анализа затрат на производство и реализацию продукции является форма №2 "Отчет о прибылях и убытках" и форма №5 "Приложения к бухгалтерскому балансу".

Таблица 22. Структура затрат ООО "Сатурн" за 2005 год по сравнению с прошлым годом (сумма - тыс. руб.)

Показатели	Начало года	Конец года	Отклонения
Себестоимость продукции	6115	100	6945	100	830	-
Коммерческие расходы	-	-	-	-	-	-
Управленческие расходы	-	-	-	-	-	-
Операционные расходы	-	-	-	-	-	-
Внереализационные расходы	-	-	-	-	-	-
Налоги	-	-	-	-	-	-
Всего	6115	100	6945	100	830	-

На основании таблицы 22 видно, что ООО "Сатурн" не имеет ни коммерческих, ни управленческих, ни операционных, ни внереализационных, ни чрезвычайных расходов, ни налогов.

Все затраты составляют только себестоимость проданных товаров.

Таблица 23. Уровень затрат хозяйственной деятельности ООО "Сатурн" за 2005 год по сравнению с прошлым годом (сумма - тыс. руб.)

Показатели	На начало года	На конец года	Отклонение
Себестоимость продукции	6115	97,7	6945	94	830	-3,7
Коммерческие расходы	-	-	-	-	-	-
Управленческие расходы	-	-	-	-	-	-
Итого расходы по основной деятельности	6115	97,7	6945	94	830	-3,7
Операционные расходы	-	-	-	-	-	-
Внереализационные расходы	-	-	-	-	-	-
Налоги	-	-	-	-	-	-
Выручка от продаж	6260	100	7386	100	1126	-

На основании таблицы 23 делаются выводы об изменении уровня затрат, т.е. изменения эффективности произведенных расходов. В ООО "Сатурн" уровень затрат по основной деятельности снизился на 3,7% к сумме реализованной продукции, т.е. на каждый рубль реализованной продукции по сравнению с прошлым годом предприятие имеет экономию на 3,7 копейки.

Таблица 24. Расчет экономии (перерасхода) производственной себестоимости и реализованной продукции (сумма - тыс. руб.)

Показатели	2004 год	2005 год	Отклонение
Чистая выручка от реализации продукции	6260	7386	1126
Себестоимость проданных товаров	6115	6945	830
Затраты на 1 руб. реализованной продукции	97,7	94	-3,7
Экономия (-), перерасход (+) производственных затарат			-27,3

Данные таблицы показывают, что в результате снижения затрат на 1 руб. реализованной продукции ООО "Сатурн" в 2005 году по сравнению с прошлым годом имеет экономию затрат на сумму 27,3 тыс. руб. .

Таблица 25. Расчёт влияния на сумму затрат ООО "Сатурн" изменения объёма реализации и уровня затрат за 2005 год по сравнению с прошлым годом (сумма - тыс. руб.)

Показатели	2004 г.	2005 г.	Отклонение	В т. ч. за счёт изменения
				Реализации	Уровня затрат
Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг.	6260	7386	1126	х	х
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг. Сумма Уровень, в % к сумме выручки	6115 97,6	6945 94	830 3,6	1099	269
Итого расходы от основной деятельности	6115	6945	830	1099	-269
Операционные расходы	-	-	-	-	-
Внереализационные расходы	-	-	-	-	-
Всего расходы	6115	6945	830	1099	-269

Данные таблицы 6 показывают, что ООО "Сатурн" по статье "Себестоимость проданной продукции" в 2005 году израсходовало средств, по сравнению с прошлым годом, больше на 830 тыс. руб. Это произошло за счет:

увеличения объёма реализации продукции, что увеличило расходы на 1099 тыс. руб.;

сокращения уровня затрат, что уменьшило затраты на 269 тыс. руб.

Таким образом, себестоимость проданных товаров увеличилась на 830 тыс. руб.

8. Учет и особенности аудита реализации продукции, работ и услуг

Готовая продукция представляет собой продукты труда, готовые к продаже, поскольку они являются конечным результатом производственного цикла, приняты на склад, в кладовые, комплектовочные площадки или заказчиком, оформлены первичной документацией, имеют предметный вид, количественно измеряются в натуральном и денежном выражении, а также соответствуют условиям договора поставки, техническим условиям и другим нормативам.

Готовая продукция сдается на склад в подотчет материально-ответственному лицу, кладовщику. Крупногабаритные изделия и продукция, которая не может быть сдана на склад по техническим причинам, принимаются заказчиком на месте их изготовления.

В ООО "Сатурн" для учета наличия и движения готовой продукции на складе применяется счет 43 "Готовая продукция", по дебету которого отражается остаток продукции на складе на начало и конец отчетного периода и ее приход на производство, а по кредиту - расход продукции, отпуск ее со склада. Оценка готовой продукции производится по фактической производственной себестоимости.

Оприходование готовой продукции по учетным ценам оформляют бухгалтерской записью по дебету счета 43 "Готовая продукция" и кредиту счета 20 "Основное производство", на котором собираются затраты по счетам 10,70,69,97,16,25,26.

При оприходовании продукции на складе делается запись: Д 43 - К 20.

Отгруженную или сданную на месте готовую продукцию списывают по учетным ценам с кредита счета 43 "Готовая продукция в дебет счета 90 "Продажи". По окончании месяца определяют отклонение фактической себестоимости отгруженной продукции от стоимости ее по учетным ценам.

На отпуск продукции на сторону в бухгалтерии выписывают в нескольких экземплярах платежные поручения для расчетов с покупателями через банк. В платежном поручении указывают наименование и местонахождение поставщика и покупателя, номер договора поставки, вид отправки, сумму платежа по договору, стоимость дополнительно оплачиваемых тары и упаковки и сумму НДС. Данные платежных поручений ежедневно записывают в ведомость учета и реализации продукции. В ведомости указывают дату и номер платежного поручения, наименование поставщика. Количество отгруженной продукции по ее видам, суммы, предъявляемые по счетам и отметку об оплате счетов. Оперативный учет отгрузки ведут в специальных карточках и книгах.

В бухгалтерии ООО "Сатурн" на каждое наименование продукции открываются карточки, в которых указывается наименование, номенклатурный номер, сорт, размер и другие признаки продукции, учетная цена, место хранения и норма запаса. Для удобства работы карточки на складе размещаются в специальном ящике-картотеке, где располагаются по группам продукции, а внутри групп - по номенклатурным номерам по их возрастанию. Карточки одной группы отделяются от другой разделителями, на которых указываются номера и наименования групп продукции. Записи в карточках производятся материально-ответственными лицами на основании документов о поступлении на склад и выбытии со склада готовых изделий по мере совершения операций. По окончании рабочего дня в карточках, где отмечено движение продукции выводится конечный остаток. В конце отчетного периода (независимо было ли движение готовой продукции) проставляется конечный остаток.

Периодически заведующий складом или кладовщик по карточкам устанавливает превышение фактических остатков над нормами запаса, а при наличии продукции без движения составляют сигнальную справку, которую передают в отдел сбыта или маркетинга для принятия мер по снижению остатков продукции.

Все первичные документы по приходу и расходу продукции со склада передаются в бухгалтерию. Как правило, такая передача осуществляется непосредственно на складе. Работник бухгалтерии раз в неделю приходит на склад и проверяет правильность оформления первичных документов, записей в карточках готовой продукции. Обнаруженные ошибки сразу же исправляются. Достоверность исчисленных остатков подтверждается в карточках подписью работника бухгалтерии.

Остаток готовой продукции на конец отчетного периода рассчитывается так: остаток на начало периода + поступило из производства - отгружено и отпущено в порядке продажи.

Для вывоза готовой продукции с территории предприятия представителям грузополучателя выдаются товарные пропуска на вывоз с территории предприятия товарно-материальных ценностей. Пропуска подписывают руководитель и главный бухгалтер организации. Пропуском могут служить копии товарно-транспортных накладных, на которых делается специальные разрешительные надписи. Если готовая продукция отпускается покупателю со склада поставщика, то получатель обязан предъявить доверенность на право получения груза.

Продажа продукции осуществляется в соответствии с заключенными договорами или путем свободной продажи через розничную торговлю. За несколько лет работы ООО "Сатурн" наладило поставку табачных изделий в торговые организации городов Моршанска, Тамбова, Рязань, Мурманска, Волгограда и других, с которыми заключены договора. Среди поставщиков предприятия такие организации как ООО "Лагуна", ООО "ТУК", ООО "Запдеталь", ОАО "Тамбовагропромкомплект", ОАО "Пигмент" и др. В договорах на поставку готовой продукции указывают поставщика и покупателя, необходимые по показателям изделиям, цены, скидки, накидки, порядок расчетов, сумму НДС и другие реквизиты.

В ПБУ 9/99 сказано, что организациям разрешается определять выручку от продажи продукции либо по методу оплаты отгруженной продукции, либо по методу отгрузки продукции и предъявления платежных документов покупателю.

В ООО "Сатурн" выручка от продажи продукции определяется по моменту отгрузки продукции. Датой продажи считается день отгрузки товара или передача собственности на товар.

При продаже товаров делаются следующие проводки:

Д 62 - К 90 - отгрузка продукции по цене продажи, включая НДС;

Д 90 - К 43 - списана производственная себестоимость отгруженной продукции;

Д 90 - К 44 - списаны расходы по продаже;

Д 90 - К 68 - отражена сумма НДС отгруженной продукции;

Д 50, 51 - К 62 - поступили платежи за реализованную продукцию;

Д 68 - К 51 - перечислено с расчетного счета в погашение задолженности перед бюджетом;

Д 90 - К 99 - прибыль;

Д 99 - К 90 - убыток.

Оценка готовой продукции на предприятии определяется по фактической производственной себестоимости. По окончании месяца необходимо исчислять отклонение фактической производственной себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам для распределения этого отклонения на отгруженную продукцию и ее остатки на складах. С этой целью составляют специальный расчет с использованием средневзвешенного процента отклонений фактической себестоимости продукции от ее стоимости по учетным ценам. Расчеты составляют по однородным группам продукции, что обеспечивает большую точность в расчетах отклонений.

Цель аудита выпуска готовой продукции и ее реализации - контроль за правильностью, полнотой, своевременностью бухгалтерского учета выпуска и движения готовой продукции, ее оценки и исчисления выручки от реализации продукции, а также управленческих и коммерческих расходов и прибыли (убытка) от продажи.

Источниками информации для проверки операций, отражающих выпуск готовой продукции и ее реализацию, являются: Положение об учетной политике организации, акты сдачи готовой продукции на склад, карточки складского учета готовой продукции, прейскурант цен, договоры на поставку продукции, счета-фактуры, книга продаж, накладные на передачу готовой продукции в места хранения (ф. № MX-18), приказ-накладная, товарные накладные (ф. № ТОРГ-12), доверенности покупателей, ведомости учета остатков ТМЦ в местах хранения (ф. № MX-19), ведомости выпуска готовой продукции, ведомости отгрузки и реализации готовой продукции, журнал-ордер № 11; ведомость № 16; количественно-суммовые карточки, оборотные ведомости, выписки с расчетных счетов в банках с приложенными первичными документами, кассовые документы о поступлении выручки, учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы) по счетам 20,40,43,45,46, 50, 51, 62, 90 и др., Главная книга и др.

В процессе аудита решается комплекс взаимосвязанных задач:

анализируется учетная политика предприятия в части, регулирующей порядок организации учета выпуска и продажи готовой продукции согласно действующему законодательству и отраслевым особенностям;

подтверждается первоначальная оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

контролируется договорная дисциплина в соответствии с законодательством;

проверяется правильность документального оформления операций по выпуску и продаже продукции;

изучается порядок учета и списания затрат на производство и продажу готовой продукции;

проверяется правильность расчетов и списания сумм отклонений фактической себестоимости от плановой;

оценивается полнота, своевременность и достоверность оприходования готовой продукции на склад, отпуска и продажи ее покупателям;

анализируется правильность и законность организации аналитического и синтетического учета операций, связанных с движением готовой продукции;

контролируется соблюдение налогового законодательства в части налогообложения операций по продаже готовой продукции.

При подготовке программы аудита оценивается система внутреннего контроля экономического субъекта с точки зрения надежности, качества и степени доверия с использованием процедуры тестирования.

Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета выпуска готовой продукции и процесса реализации.

№ п/п	Содержание вопроса или объект исследования	Содержание ответа (результат проверки)	Симв	Выводы и решения аудитора
А. Внутренний контроль
1	Обоснованы ли цены и сроки реализации продукции по договорам?	Составляются плановые калькуляции	У4	Контроль удовлетворительный
2	Допускаются ли колебания отпускных цен на продукцию, превышающие 20%?	По отдельным видам продукции	У2	Проверить правильность налогообложения
3	Контролируется ли нумерация документов для выявления неучтенных счетов-фактур и накладных?	Производится предварительная нумерация указанных документов	У3	Контроль удовлетворительный
4	Сопоставляется ли количество отгруженной продукции с данными счетов-фактур?	Ежемесячно	У3	Контроль удовлетворительный
5	Проверяются ли товарно-транспортные документы на предмет ошибок при подсчете количества, суммы, применения цен, наценок?	Осуществляется выборочный контроль	У2	Имеется вероятность ошибок. Следует провести выборочную проверку документов
6	Контролируется ли гл. бухгалтером себестоимость реализованной продукции?	Ежеквартально	У2	Выборочно проверить арифметические расчеты
7	Соблюдается ли график документооборота по учету реализации продукции?	Первичные документы сдаются в бухгалтерию часто с опозданием 1 неделя	У2	Возможно искажение периодической отчетности из-за отсутствия данных
8	Проводятся ли инвентаризации готовой продукции на складе?	Проводятся только в конце года	У2	Слабый контроль. Необходимо провести выборочную инвентаризацию
Б. Система учета
9	Проверяется ли соответствие записей аналитического и синтетического учета реализации?	Ежемесячно	Уз	Необходимо провести выборочную проверку
10	Имеется ли единая учетная политика по реализации продукции?	Установлен метод учета реализации "по оплате"	Уз	Проверить правильность налоговых расчетов
11	Выявляются ли расхождения между данными отчетов о готовой продукции и отчетов об оприходованной на складе продукции?	В отчетном периоде установлены три таких факта	Уз	Следует провести выборочную инвентаризацию готовой продукции на складе
12	Датируются ли счета-фактуры на реализацию продукции днем отгрузки?	Нет	У2	Возможно искажение объемов реализации продукции
13	Соблюдается ли установленный порядок списания коммерческих расходов?	Способ выбран и соблюдается	Уз	Вероятность ошибок невелика
14	Разработаны ли схемы учета готовой продукции и ее реализации?	Определен только рабочий план счетов, схем нет	У2	Возможны ошибки в корреспонденции счетов
15	С какой периодичностью сверяются данные первичного, аналитического и синтетического учета готовой продукции и ее реализации? и т.д.	Ежеквартально	У2	Велика вероятность искажения помесячных данных
Примечание: У1 - низкий уровень, У2 - ниже среднего уровня. Уз - средний уровень, У4 - высокий уровень.

В ходе аудиторской проверки применяются различные методы получения аудиторских доказательств.

На начальной стадии проверки цикла выпуска и продажи готовой продукции аудитору следует ознакомиться с учетной политикой организации. Необходимо произвести анализ следующих элементов учетной политики: методы определения даты реализации продукции для целей налогообложения (счет 90); методы списания общепроизводственных расходов (счет 25) и общехозяйственных расходов (счет 26); методы учета затрат на производство и калькулирования фактической себестоимости продукции (счет 20); способы учета выпуска готовой продукции с использованием и без использования (счет 40); методы оценки готовой продукции (счет 43) и товаров отгруженных (счет 45) для целей аналитического учета; метод распределения по видам выпускаемой продукции расходов на продажу (счёт 44). Элементы учетной политики могут контролироваться и группироваться в рабочем документе аудитора.

Для проверки объема производства продукции и полноты ее оприходования используются данные первичных документов и производственных отчетов, регистров аналитического и синтетического учета. При этом показатели фактического выхода и сдачи на склад готовой продукции (по фактической себестоимости), учтенные по дебету счета 43 "Готовая продукция", сравнивают с оборотами по кредиту счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства". Фактическое движение готовой продукции анализируется по данным производственных отчетов, отчетов о движении материальных ценностей на складах, накладных на отпуск или передачу готовой продукции.

Проверяя правильность учета отгруженной продукции, необходимо убедиться в наличии договоров на поставку продукции и правильности их оформления, наличии документов на отгрузку продукции, правильности установления отпускных цен, полноте регистрации выписанных счетов-фактур, соблюдении сроков оплаты покупателями за поставленную продукцию. Поскольку операции по реализации продукции носят систематический характер и являются типичными, они могут контролироваться выборочно. В выборку следует включать операции из разных отчетных периодов, по различным покупателям и разнообразной продукции (работам, услугам).

В ходе аудита также следует удостовериться (по данным учетных регистров по счетам 50 "Касса", 51 "Расчетные счета".62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 90 "Продажи") в правильности отражения в учете выручки от реализации продукции "по отгрузке в соответствии с требованиями нормативных документов, а также определения выручки для целей налогообложения в соответствии с принятой учетной политикой.

Аналогичному контролю подвергаются и расходы на продажу, которые связаны со сбытом продукции. Они учитываются на счете 44 "Расходы на продажу". Распределение таких расходов должно производиться пропорционально стоимости реализованной (отгруженной) продукции по фактической себестоимости или учетным ценам, кроме расходов на тару и транспортировку, которые списываются прямым путем.

Результаты проверки оформляются в форме рабочих документов аудита организации аналитического и синтетического учета выпуска и реализации готовой продукции.

9. Учет и аудит денежных средств, расчетных и кредитных операций

Денежные средства ООО "Сатурн" находятся в кассе предприятия в виде наличных денег.

Основными задачами бухгалтерского учета денежных средств являются: точный, полный и своевременный учет денежных средств и операций по их движению; контроль за наличием денежных средств, их сохранность и целевым использованием; контроль за соблюдением кассовой и расчетно-платежной дисциплины; выявление возможностей более рационального использования денежных средств.

Ведение кассовых операций в ООО "Сатурн" возлагается на кассира, который несет полную материальную ответственность за сохранность принятых ценностей. В кассе можно хранить небольшие денежные суммы в пределах установленного банком лимита для оплаты мелких хозяйственных расходов, выдачи авансов на командировки и других небольших платежей. Превышение установленного лимита допускается в течение трех рабочих дней в период выплаты заработной платы работникам предприятия, пособий по временной нетрудоспособности, стипендий, пенсий и премий.

Для учета кассовых операций на предприятии применяются следующие типовые формы первичных документов и учетных регистров: приходный кассовый ордер, расходный кассовый ордер, журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров, Кассовая книга, Книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств.

Поступление и выдача денежных средств оформляются на предприятии приходными и расходными кассовыми ордерами. Суммы операций записывают в ордерах не только цифрами, но и прописью. Приходные ордера подписывает главный бухгалтер, а расходные - руководитель организации и главный бухгалтер. Прием и выдача денег по кассовым ордерам могут производиться только в день их составления.

Заработную плату, пенсии, пособия по временной нетрудоспособности, премии, стипендии выдают из кассы не по кассовым ордерам, а по платежным или расчетно-платежным ведомостям, подписанные руководителем организации и главным бухгалтером. При получении денег рабочие и служащие расписываются в платежной ведомости. Если деньги выдаются по доверенности, то в тексте расходного ордера после фамилии, имени и отчества получателя денег указываются фамилия, имя и отчество лица, которому доверено получение денег. Когда деньги выдают по ведомости, перед распиской в получении денег кассир указывает "По доверенности". Доверенность остается у кассира и прикрепляется к расходному кассовому ордеру или платежной ведомости.

Для учета денег, выданных из кассы доверенным лицам по выплате заработной платы, и возврата остатка наличных денег кассир ведет Книгу учета принятых и выданных кассиром денег.

По истечении установленных сроков оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию кассир должен:

в платежной ведомости против фамилии лиц, которым не произведены указанные выплаты, поставить штамп или сделать отметку от руки "Депонировано";

составить реестр депонированных сумм;

в конце платежной ведомости сделать надпись о фактически выплаченных и подлежащих депонированию суммах, сверить их с общим итогом по платежной ведомости и скрепить надпись своей подписью;

записать в кассовую книгу фактически выплаченную сумму и поставить на ведомости штамп: "Расходный кассовый ордер №__".

Депонированные суммы сдают в банк, и на сданные суммы составляют один общий расходный кассовый ордер.

Приходные и расходные кассовые ордера или заменяющие их документы до передачи в кассу регистрируются бухгалтерией в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов. Расходные кассовые ордера, оформленные на платежных ведомостях на оплату труда и другие приравненные к ней платежи, регистрируются после их выдачи.

В ООО "Сатурн" кассовые документы регистрируются с применением средств вычислительной техники. При этом в машинограмме "Вкладной лист журнала регистрации приходных и расходных кассовых ордеров", составляемой за соответствующий день, обеспечивается также формирование данных для учета движения денежных средств по целевому назначению.

Все операции по поступлению и расходованию денежных средств кассир записывает в кассовую книгу, которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной печатью. Количество листов в ней заверяется подписями руководителей организации и главного бухгалтера. В конце рабочего дня кассир подсчитывает в кассовой книге итоги операций за день и выводит остаток денег в кассе на следующий день. Записи в кассовой книге ведут на двух листах. Один лист книги отрывной, его сдают в конце дня со всеми приходными и расходными документами в качестве отчета по кассовым операциям под расписку в кассовой книге. Подчистки и неоговоренные исправления в кассовой книге запрещаются. Сделанные исправления заверяются подписями кассира и главного бухгалтера предприятия.

Так как в ООО "Сатурн" учет автоматизирован, кассовая книга предприятия ведется автоматизированным способом, при котором ее листы формируются в виде машинограммы "Вкладной лист кассовой книги". Одновременно формируется машинограмма "Отчет кассира". Обе названные машинограммы составляются к началу следующего рабочего дня, иметь одинаковое содержание и включать все реквизиты, предусмотренные формой кассовой книги. Кассир после получения машинограммы "Вкладной лист кассовой книги" и "Отчет кассира" обязан проверить правильность составления указанных документов, подписать их и передать отчет кассира вместе с приходными и расходными кассовыми документами в бухгалтерию под расписку во вкладном листе кассовой книги.

В целях обеспечения сохранности и удобства использования машинограммы "Вкладной лист кассовой книги" в течение года хранятся кассиром отдельно за каждый месяц. По окончании календарного года машинограммы брошюруются в хронологическом порядке. Общее количество листов за год заверяют подписями руководителя и главного бухгалтера и книгу опечатывают.

Контроль за правильным ведением кассовой книги возлагается на главного бухгалтера ООО "Сатурн". Руководитель предприятия обязан оборудовать кассу и обеспечить сохранность денег в помещении кассы, а также при доставке их из учреждения банка и сдаче в банк. Помещение кассы на фирме изолировано, а двери в кассу запираются во время совершения операции с внутренней стороны.

Ключи от металлических шкафов и печати хранятся у кассира и у руководителя организации.

В сроки установленные руководителем предприятия, а также при смене кассира производится внезапная ревизия денежных средств, находящихся в кассе. Остаток денежной наличности в кассе сверяют с данными учета по кассовой книге. Для осуществления ревизии кассы приказом руководителя организации назначается комиссия, которая составляет акт. При обнаружении ревизией недостачи или излишка ценностей в кассе в акте указывают их сумму и обстоятельства возникновения.

Денежные средства, хранящиеся в кассе, учитывают на активном синтетическом счете 50 "Касса". В дебет его записывают поступление денежных средств в кассу, а в кредит - выбытие денежных средств из кассы.

К счету 50 могут быть открыты следующие субсчета:

субсчет 1 "Касса организации" - здесь учитываются денежные средства в кассе;