Бухгалтерський облік цінних паперів

Размещено на http://www.allbest.ru/

Бухгалтерський облік цінних паперів

1. Законодавчо-нормативна база та теоретичні аспекти обліку цінних паперів

1.1 Характеристика законодавчо-нормативної бази з обліку цінних паперів

Основною законодавчо-нормативною базою при виконанні курсової роботи є Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» в якому визначено, що бухгалтерський облік забезпечує надання користувачам фінансової звітності для прийняття відповідних рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан, власний капітал, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства. Відповідно до Закону відповідальність за організацію зберігання Книги обліку цінних паперів несе керівник організації.

Закон України «Про цінні папери і фондову біржу», який визначає умови і порядок випуску цінних паперів, а також регулює посередницьку діяльність в організації обігу цінних паперів. Також Закон України «Про цінні папери та фондовий ринок», який регулює відносини, що виникають під час розміщення, обігу цінних паперів і провадження професійної діяльності фондовому ринку, з метою забезпечення відкритості та ефективності функціонування фондового ринку.

Основним документом є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», який регламентується на законодавчому рівні. Це Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції» (далі - Положення (стандарт) 12) визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інвестиції, операції із спільної діяльності та її розкриття у фінансовій звітності.

Норми Положення (стандарту) 12 застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) незалежно від форм власності (крім бюджетних установ).

Також облік цінних паперів визначається нормами П(С) БО 10 «Дебіторська заборгованість». Якщо цінний папір був отриманий підприємством внаслідок продажу товарів (робіт, послуг) в рамках нормальної операційної діяльності (практика застосування цінних паперів у господарській діяльності свідчить, що, як правило, з цією метою застосовуються векселі), то визначення вартості такого цінного паперу з метою обліку регулюється П(С) БО 10 «Дебіторська заборгованість».

Оцінка цінних паперів, що виступають як зобов'язання підприємства, з метою бухгалтерського обліку регулюється П(С) БО 11 «Зобов'язання». Зобов'язання поділяються на довгострокові, поточні, забезпечення, непередбачені зобов'язання і доходи майбутніх періодів. Виходячи з можливої природи кожного конкретного виду зобов'язання цінні папери, за допомогою яких відбувається формування зобов'язань, можуть бути зараховані або до довгострокових, або до поточних зобов'язань.

Бухгалтерський облік операцій із цінними паперами здійснюється за балансовими та позабалансовими рахунками Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 17.06.2004 №280 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.07.2004. Тільки в розділі 3 «Операції з цінними паперами та інші активи і зобов'язання» міститься близько 40 рахунків з обліку операцій з цінними паперами. Крім того, в перший клас «Казначейські та міжбанківські операції» введено близько 20 рахунків для відокремленого обліку операцій з цінними паперами, що рефінансуються Національним банком, та емітовані Національним банком України, в другий клас «Операції з клієнтами» введено п'ять рахунків для обліку операцій з урахування векселів. Передбачені окремі рахунки для обліку дебіторської і кредиторської заборгованості за різними видами операцій з цінними паперами, а також рахунки для обліку доходів та витрат за операціями з цінними паперами.

Також використовується Інструкція з бухгалтерського обліку операцій з цінними паперами в банках України, в якому зазначено порядок відображення в бухгалтерському обліку інформації про операції з придбання, продажу, розміщення, випуску та погашення цінних паперів.

Ще Інструкцію по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, документів та розрахунків №69 від 11.08.94. Основним завданням інвентаризації є виявлення фактичної наявності цінних паперів.

Цивільний Кодекс України від 14.06.2007, в якому визначено поняття, групи та вимоги до цінних паперів, виконання передання прав за ними.

1.2 Цінні папери як економічна та облікова категорія

У ст. 194 Цивільного Кодексу України зазначено, що цінним папером є документ встановленої форми з відповідними реквізитами, що посвідчує грошове або інше майнове право і визначає взаємовідносини між особою, яка його розмістила (видала), і власником та передбачає виконання зобов'язань згідно з умовами його розміщення, а також можливість передачі прав, що випливають з цього документа, іншим особам.

Цінні папери - це грошові документи, що засвідчують право володіння або відносини позики, визначають взаємовідносини між особою, яка їх випустила, та їх власником. Вони передбачають можливість виплати доходу (прибутку) у вигляді дивідендів або процентів, а також передачі грошових та інших прав, що випливають з цих документів [7, с. 234].

Цінний папір являє собою документ, який виражає пов'язані з ним майнові і немайнові права, може самостійно обертатися на ринку і бути об'єктом купівлі-продажу і інших операцій, служить джерелом отримання регулярного і разового прибутку. Таким чином, цінні папери виступають різновидом грошового капіталу, рух якого здійснюється за рахунок подальшого розподілу матеріальних цінностей.

Кожному виду майна (ресурсів) можуть відповідати свої цінні папери, які в свою чергу можуть бути предметом власності, купуватися і продаватися, віддаватися в заставу і т. п.

Самі цінні папери можуть розглядатися як ресурси, які мають самостійне життя, свій ринок, що іменується фондовим або фінансовим. При відомих обставинах цінні папери можуть виникати і у вигляді посвідчень прав на використання робочої сили, на нематеріальні активи (типу дозволів на експорт-імпорт продукції, право стягування податків, право видання і т. п.). Основою для появи цінного паперу може стати навіть ймовірність настання якої-небудь події (наприклад, підвищення або пониження фондового індексу) [8, с. 441]

Усі цінні папери можна класифікувати за такими критеріями:

1. Залежно від способу підтвердження і фіксації прав виділяють: іменними або на пред'явника.

Іменним цінним папером визнається документ, у якому для засвідчення прав власника вказується його ім'я, тобто власник такого цінного папера отримує всі виражені в ньому права за умови, що його ім'я вказано в самому папері. Для іменних акцій необхідно ще внесення імені власника в книгу реєстрації акцій, що ведеться товариством. Іменні цінні папери, якщо інше не передбачено законом або в них спеціально не вказано, що вони не підлягають передаванню, передаються певним індосаментом (передавальним надписом, який засвідчує перехід прав за цінним папером до іншої особи) [9, с. 356].

2. Залежно від статусу емітента розрізнюють: державні (казначейські), корпоративні, муніципальні і папери фізичних осіб.

Серед державних і муніципальних цінних паперів переважають облігації, але можуть бути і такі види, як векселі, сертифікати, чеки. Серед корпоративних паперів переважають акції, але нерідко випускаються векселі, облігації. Папери фізичних осіб представлені головним чином векселями, чеками. У літературі виділяються також інвестиційні папери. Це будь-які цінні папери (за виключенням цінних паперів, випущених дочірніми підприємствами), в яких 50 і більше процентів голосуючих акцій належить емітенту. Крім цього, умовно виділяють і рієлторські папери. Ними можуть бути майнові листи, житлові сертифікати тощо.

3. За характером відносин, що фіксуються цінним папером, можна виділити: боргові і пайові типи цінних паперів.

Боргові папери, що випускаються з певною процентною ставкою у вигляді боргових зобов'язань, передбачають повернення суми боргу до певної дати. Пайові ж папери свідчать про вкладення певної частки їх власниками в капітал емітента.

4. Мають місце також цінні папери, які у відповідній формі фіксують права, пов'язані з володінням тими чи іншими паперами: готівкові та безготівкові.

Безготівкові папери бувають в свою чергу бездокументарними, а також централізовано документарними. Бездокументарні - це цінні папери, що існують у вигляді записів на спеціальних рахунках. Готівкові ж цінні папери - це документарні папери без їх обов'язкового централізованого зберігання. У бездокументарній формі існують в основному акції і облігації (особливо державні боргові зобов'язання). У цій формі можуть бути випущені не всі цінні папери (наприклад, векселі).

5. Виділяються також папери, що вимагають державної реєстрації (ті ж акції) і що не вимагають такої (деякі комерційні сертифікати, а також векселі).

6. Самостійний тип утворюють емісійні папери.

Емісійні - це будь-які цінні папери, в тому числі бездокументарні, які характеризуються одночасно такими ознаками: закріплюють сукупність майнових і немайнових прав, що підлягають посвідченню поступці і безумовному здійсненню з дотриманням встановленої форми і порядку; розміщуються випусками; характеризуються рівними обсягами і термінами здійснення прав всередині одного випуску незалежно від часу їх придбання. До емісійного типу цінних паперів належать: державні боргові зобов'язання, корпоративні облігації, акції [9, с. 356-357].

7. З точки зору форми отримання прибутку цінні папери поділяють на: процентні (купонні), безпроцентні, дивідендні, дисконтні (прибуток тут отримують як різницю між сумою погашення і ціною придбання цінного паперу).

8. Залежно від характеру обігу виділяють: ринкові і неринкові цінні папери.

Перші вільно продаються і перепродуються як на біржовому, так і на позабіржовому ринках. При цьому характер продажу не обов'язково повинен бути масовим. Ступінь «ринковості» того чи іншого цінного паперу може бути різним. Загалом будь-який цінний папір тією чи іншою мірою може бути товаром. «Неринковість» або обмежена «ринковість» того чи іншого паперу визначається її емітентом. «Неринкові» цінні папери мають тільки первинний ринок і не мають вторинного. Вони не перепродуються, а значить, і не мають ринкового котирування (останнє - це встановлення курсу цінного паперу на фондовій біржі або в рамках іншої торгової позабіржової системи). «Неринкові» - це іменні папери, тоді як «ринковими» можуть бути: іменні, пред'явницькі і ордерні папери. Серед «неринкових» цінних паперів частіше всього фігурують державні.

9. Залежно від того є цінний папір об'єктом інвестування чи об'єктом для спекуляцій, можна (нехай навіть і умовно) виділити інвестиційні та спекулятивні папери.

Щоб стати об'єктом інвестування, перші повинні бути досить ефективним фінансовим інструментом. Що стосується інших, то ними не обов'язково повинні бути цінні папери в повному розумінні цього слова. Спекулятивними можуть бути і різні сурогатні папери. Якщо для інвестиційних паперів важлива стабільність їх курсу, то для спекулятивних якраз навпаки - його перепади [9, с. 358].

10. З метою групування цінних паперів за видами сплати доходу поділяються на: цінні папери з визначеним прибутком та з невизначеним прибутком.

Так цінні папери з визначеним прибутком дають процентний дохід (купонні цінні папери) або не дають процентний дохід (цінні папери з нульовим купоном). Процентна ставка за цими паперами може бути постійною або індексованою на визначений показник. А до цінних паперів з невизначеним прибутком належать акції та папери, які засвідчують право на паї, а також інші цінні папери з невизначеним прибутком [12].

У сучасному економічному механізмі цінні папери виконують низку функцій:

а) вони є регулятором суспільного відтворення, забезпечуючи приплив капіталу в одні галузі та відплив капіталу з інших;

б) цінні папери є знаряддям мобілізації коштів інвесторів: у розвинених країнах значна частина вільного капіталу вкладається безпосередньо в купівлю цінних паперів, які виражають інформаційну функцію та свідчать про стан економіки;

в) падіння курсу цінних паперів свідчить про погіршення економічної кон'юнктури, а стабілізація курсу або підвищення його - про нормальний економічний стан країн;

г) крім того, за допомогою цінних паперів здійснюється контроль над економікою та економічними процесами в рамках як макро-, так і мікроекономіки: економічна ситуація в країні впливає на курси цінних паперів, а ті, у свою чергу, - на функціонування економікою та більшістю економічних процесів [9, с. 360].

Випуск цінних паперів здійснює емітент - юридична особа, яка від свого імені випускає цінні папери та бере на себе обов'язки, що випливають з умов їх випуску. Згідно з чинними в Україні законами випускаються такі цінні папери:

— акції - не мають установленого строку обігу, що засвідчує пайову участь у статутному фонді акціонерного товариства, підтверджують членство в акціонерному товаристві та право на участь в його управлінні. Акції дають право їх власникові на одержання частини прибутку у вигляді дивідендів, а також на участь у розподілі майна при ліквідації акціонерного товариства;

— облігації - засвідчують внесення їх власником грошових коштів і підтверджують зобов'язання відшкодувати йому номінальну вартість цих цінних паперів у передбачений строк з виплатою процента (якщо інше не передбачено умовами випуску);

— скарбничі зобов'язання України - вид цінних паперів на пред'явника, що поширюються виключно на добровільних засадах серед населення, засвідчують внесення їх власником коштів до бюджету і дають право на одержання фіксованого доходу;

— ощадні сертифікати - письмове свідоцтво банку про депонування коштів, яке засвідчує право вкладника на одержання (після встановленого строку) депозитів і процентів з нього;

— майнові приватизаційні сертифікати - згідно з ними громадянинові України держава надає право відкрити в ощадбанку депозитний (безготівковий) рахунок і придбати за ці кошти акції будь-яких державних підприємств чи об'єкти нерухомості;

— приватизаційні житлові чеки - це такі самі цінні папери, як і майнові приватизаційні сертифікати, тобто за ними громадянину України відкривається аналогічний депозитний рахунок в ощадбанку;

— векселі - засвідчують безумовне грошове зобов'язання векселедавця сплатити після настання строку визначену суму власникові векселів [7, с. 236].

Облік операцій з деякими цінними паперами буде детальніше розглянуто у другому розділі курсової роботи.

Якщо підприємство здійснює інвестиції (як правило, за кошти) в цінні папери з метою отримання доходу від володіння ними, то визначення вартості такого цінного паперу з метою обліку регулюється П(С) БО 12 «Фінансові інвестиції».

Первинна оцінка цінних паперів у момент придбання здійснюється за собівартістю, що включає в себе ціну придбання, суму комісійних витрат, сплачених податків та інших витрат (якщо такі були), які виникли у зв'язку з цією інвестицією. Якщо інвестиції придбаваються не за кошти, а шляхом обміну на інші активи, собівартість придбання визначається за справедливою вартістю переданих активів.

Переоцінка цінних паперів на дату балансу відбувається за їх справедливою вартістю. Визначити справедливу вартість можна, якщо цінний папір, що є предметом оцінки, має активний ринок. У цьому випадку справедливою вартістю може вважатися середньозважена ціна купівлі, визначена за котируваннями організованого ринку на день оцінки. За відсутності активного ринку оцінити справедливу вартість цінного паперу неможливо. Тому стосовно цінних паперів, що не мають активного ринку, діє правило, згідно з яким їх обліковують за собівартістю з урахуванням зменшення корисності інвестиції. Корисність інвестиції у застосуванні до процентних паперів - це той дохід, який отримає інвестор у момент погашення (продажу) об'єкта інвестування.

Відповідно до основних принципів бухгалтерського обліку, має здійснюватися щомісячне нарахування відсотків, що, у свою чергу, призводить до зменшення корисності інвестиції. Воно відображається в балансі шляхом відповідного зменшення балансової вартості інвестиції на величину нарахованих відсотків.

У разі якщо цінні папери були придбані з дисконтом (премією), то на дату балансу вони оцінюються за амортизованою собівартістю. Для процентних цінних паперів це означає, що на дату балансу вони оцінюються за собівартістю, зменшеною на величину нарахованих відсотків (зменшення корисності інвестиції), яка, у свою чергу, має бути збільшена (зменшена) на суму амортизованого дисконту (премії) [13].

Для відображення цінних паперів в активі балансу передбачено такі рядки:

- довгострокові фінансові інвестиції (код рядка балансу 045);

- довгострокова дебіторська заборгованість (код рядка балансу 050);

- векселі одержані (код рядка балансу 150);

- інша поточна дебіторська заборгованість (код рядка балансу 210)

- поточні фінансові інвестиції (код рядка балансу 220);

- грошові кошти та їх еквіваленти (код рядка балансу 230).

На формування зазначених рядків активу балансу впливають операції з цінними паперами, що обліковуються на таких рахунках:

1. Рахунок 14 «Довгострокові фінансові інвестиції».

Рахунок призначений для обліку цінних паперів (за винятком ощадних сертифікатів, що є еквівалентами коштів), які опинилися у власності підприємства не в ході нормального операційного циклу і погашення яких відбудеться через дванадцять місяців з дати балансу. Тобто фактично йдеться про ті цінні папери, які були придбані (як правило, за кошти) з метою отримання доходу від володіння ними.

Аналітичний облік ведеться за видами вкладень і за об'єктами інвестування. Сальдо цього рахунка використовується при формуванні рядка балансу 040.

2. Рахунок 16 «Довгострокова дебіторська заборгованість».

Рахунок має субрахунок 162 «Довгострокові векселі одержані», призначений для обліку векселів, що опинилися у власності підприємства не в ході нормального операційного циклу. Наприклад, при продажу з відстрочкою платежу основних фондів підприємство-продавець оформляє такий кредит за допомогою векселя.

Аналітичний облік ведеться за кожним дебітором, за видами заборгованості, термінами виникнення і погашення. Сальдо цього субрахунку використовується при формуванні рядка балансу 050.

3. Рахунок 34 «Короткострокові векселі одержані».

Рахунок призначений для обліку векселів, одержаних підприємством у ході звичайної операційної діяльності. На цьому рахунку враховуються як векселі, одержані безпосередньо від підприємств-емітентів, так і векселі, одержані за індосаментом.

Аналітичний облік ведеться за кожним одержаним векселем. Сальдо цього субрахунку використовується при формуванні рядка балансу 150.

4. Рахунок 35 «Поточні фінансові інвестиції».

Рахунок має два субрахунки: 351 «Еквіваленти грошових коштів» і 352 «Інші поточні фінансові інвестиції». Субрахунок 351 призначений для обліку ощадних сертифікатів, придбаних (отриманих) як у ході звичайного операційного циклу, так і в ході інвестиційної діяльності підприємства.

Аналітичний облік ведеться за видами фінансових інвестицій із забезпеченням можливості отримання інформації про інвестиції як на території країни, так і за її межами. Сальдо цього субрахунку використовується при формуванні рядка балансу 350.

Субрахунок 352 призначений для обліку цінних паперів (за винятком ощадних сертифікатів, що є еквівалентами коштів), що опинилися у власності підприємства не внаслідок здійснення підприємством нормального операційного циклу, погашення яких відбудеться протягом дванадцяти місяців з дати балансу. Сальдо цього субрахунку використовується при формуванні рядка балансу 220 [7].

Для відображення цінних паперів у пасиві балансу передбачено такі рядки:

- інші довгострокові фінансові зобов'язання (код рядка 450);

- векселі видані (код рядка 520).

На формування зазначених рядків пасиву балансу впливають операції з цінними паперами, які обліковуються на таких рахунках:

1. Рахунок 52 «Довгострокові зобов'язання за облігаціями».

Рахунок призначений для обліку розрахунків з іншими особами за випущеними і сплаченими власними облігаціями терміном погашення понад дванадцять місяців з дати балансу. Цей рахунок має три субрахунки: 521 «Зобов'язання за облігаціями», 522 «Премія за випущеними облігаціями», 523 «Дисконт за випущеними облігаціями».

Аналітичний облік довгострокових зобов'язань за облігаціями ведеться за їх видами і термінами погашення. Сальдо цього рахунка використовується при формуванні рядка балансу 450.

2. Рахунок 51 «Довгострокові векселі видані».

На цьому рахунку ведеться облік векселів, емітованих підприємством для розрахунків з постачальниками й іншими кредиторами за операціями, які не провадяться в рамках звичайної операційної діяльності.

Аналітичний облік ведеться за кожним виданим векселем. Сальдо цього рахунка використовується при формуванні рядка балансу 450.

3. Рахунок 62 «Короткострокові векселі видані».

На цьому рахунку ведеться облік розрахунків із заборгованості з постачальниками, підрядчиками та іншими кредиторами за отримані сировину, матеріали, товари, послуги, роботи, забезпечені виданими векселями.

За кредитом рахунка 62 «Короткострокові векселі видані» відображається видача векселів на забезпечення поставок (робіт, послуг), за дебетом - погашення заборгованості за виданими векселями, її списання.

Аналітичний облік ведеться за кожним виданим векселем і за термінами їх погашення. Сальдо цього рахунка використовується при формуванні рядка балансу 520 [13].

Підставою для прийняття цінних паперів до бухгалтерського обліку є:

а) «документарною» формою цінного паперу є:

- договір комісії на придбання цінного папера;

- акт прийому-передачі цінного папера;

- сертифікат, що містить реквізити відповідного виду цінних паперів, дані про кількість цінних паперів та засвідчує сукупність прав, наданих цими цінними паперами;

б) «бездокументарною» формою цінного паперу є:

- обліковий запис на «рахунку у цінних паперах», здійснений зберігачем. Слід звернути увагу на те, що з правової точки зору відкриття рахунків не зберігачами (в тому числі спеціальних «рахунків у цінних паперах» депозитаріями) призводять до того, що цінних папір не існує у «бездокументарній» формі, а оформлення тимчасових свідоцтв, виписок з реєстру власників іменних цінних паперів, письмових зобов'язань замість сертифікатів цінних паперів призводить до відсутності цінного папера у «документарній» формі;

- виписка з рахунку;

На практиці у «бездокументарній» формі існують виключно емісійні цінні папери, тобто цінні папери, які розміщуються «випусками» - сукупностями цінних паперів одного емітента певного виду та однієї номінальної вартості, що забезпечують їх власникам однаковий обсяг прав і можливість мати однакові умови розміщення на фондовому ринку. При цьому такий «випуск цінних паперів» (як сукупність цінних паперів) підлягає реєстрації в Державній комісії з цінних паперів та фондового ринку [6];

в) при придбанні права вимоги - угода про поступку прав вимоги.

Всі цінні папери, що зберігаються в організації (облігації державної ощадної позики, облігації внутрішньої валютної позики, векселі, акції, облігації), повинні бути описані в Книзі обліку цінних паперів.

Книга обліку цінних паперів повинна бути зброшурована, скріплена печаткою організації й підписами керівника й головного бухгалтера, сторінки пронумеровані. Виправлення в Книгу обліку цінних паперів можуть вноситися лише з дозволу керівника і головного бухгалтера із вказівкою дати внесення виправлень. У випадку ведення Книги обліку цінних паперів за допомогою обчислювальної техніки результатна інформація може формуватися у вигляді вихідного документа на інформаційних носіях. Роздруківка інформації з таких носіїв здійснюється в міру необхідності або вимозі органів, що здійснюють контроль відповідно до законодавства України, суду і прокуратури, але не рідше одного разу в рік.

Отже, в першому розділі курсової роботи було розглянуто та проаналізовано законодавчо-нормативні та теоретичні аспекти організації обліку цінних паперів.

Була виділена основна нормативно-правова база, що регулює засади обліку цінних паперів: закони, положення (стандарт) бухгалтерського обліку.

Щодо теоретичних аспектів організації обліку цінних паперів, то було використано різні визначення поняттю цінні папери, класифікацію та функції. Розглянуто як цінні папери обліковуються та оформлюються документально.

Було визначено, що основними недоліками сучасних підручників є те, що майже всі вони мають одні й ті ж самі визначення, дані, не спираються на міжнародну практику ведення обліку цінних паперів, не містять власних аналітичних роздумів авторів.

2. Бухгалтерський облік цінних паперів

2.1 Облік операцій з акціями

Акція - цінний папір без установленого строку обігу, що засвідчує частку у статутному капіталі акціонерного товариства, підтверджує членство в акціонерному товариству та право на участь в управлінні ним, дає право його власникові на одержання частини прибутку у вигляді дивіденду, а також на участь у розподілі майна в разі ліквідації акціонерного товариства [10, с. 224].

На акції вказана її номінальна вартість, а продажна ціна називається її курсом.

Акції можуть випускатись у документарній і без документарній формах. Крім того акції поділяють на прості (звичайні) та іменні (привілейовані). Іменні акції не приймають участь у голосуванні, оскільки за ними виплачуються дивіденди у вигляді фіксованого прибутку, або фіксованої частини від прибутку, що залишається в розпорядженні підприємства. Іменні акції поділяють на звичайні та накопичувальні. За накопичувальними акціями дивіденди у роки, коли підприємство має збиток не сплачується, а накопичуються для сплати у роках, коли є достатня величина прибутку.

Здійснюють емісію акцій акціонерні товариства, після чого вони обертаються на фондовому ринку, а також поза його межами. Товариство, на рівні з іншими учасниками фондового та позабіржового ринку може здійснювати операції з власними цінними паперами. Слід зазначити, що порядок бухгалтерського та податкового обігу акцій залежить від рівня ринку цінних паперів.

Операції, які можуть здійснюватися емітентом акцій на ринку, наведено на рис. 2.1.



Рис. 2.1. Основні види операцій з акціями підприємства

Згідно зі ст. 32 Закону України «Про господарські товариства» акціонерне товариство має право викупити у акціонера повністю оплачені ним акції для наступного їхнього перепродажу, поширення серед своїх працівників або анулювання. Акції можуть бути викуплені тільки за рахунок коштів, що перевищують статутний капітал, і мають бути реалізовані в строк не більше одного року.

Таким чином, викуп акцій може розглядатися із двох позицій:

— як попередня умова анулювання акцій із зменшенням статутного капіталу;

— або як господарська операція, спрямована на одержання емітентом (підприємством) прибутку від подальшого продажу акцій (при реалізації акцій власної емісії посередництво професійного торговця цінними паперами не є обов'язковим) [12, с. 406-407].

Операції з емісії та погашення акцій власної емісії не викликають ніяких податкових наслідків. Випуск акцій акціонерним товариством здійснюється у розмірі його статутного капіталу. Додатковий випуск акцій можливий лише в тому разі, коли всі раніше випущені акції оплачені за вартістю, не нижчою від номінальної.

Додатковий випуск акцій акціонерним товариством можливий у випадках, коли всі раніше випущені акції повністю оплачені за вартістю не нижче номінальної. Забороняється випуск акцій для покриття збитків, пов'язаних з господарською діяльністю підприємств [7, с. 235].

Облік продажу акцій власної емісії поділяється на два етапи: до реєстрації статуту та після його реєстрації. Поточний облік авансових внесків ведуть на рахунку «Розрахунки із засновниками». В оплату акцій акціонери можуть передавати будь-які активи і відповідно до переданого активу здійснюються записи за дебетом рахунків: гроші сплачені до каси, на розрахунковий рахунок - шляхом передачі основних засобів - валютними коштами до банку - шляхом передачі нематеріальних активів - тощо, а також за кредитом рахунка «Неоплачений капітал».

У день реєстрації статуту потрібно зробити запис за кредитом рахунка «Статутний капітал» на всю суму та за дебетом рахунка «Неоплачений капітал» також на всю суму.

Це означає, що на рахунку «Неоплачений капітал» після наведеної операції буде утворено сальдо, яке свідчить про заборгованість засновників до «Статутного капіталу».

Поступове погашення боргу перед статутним капіталом відображається аналогічно щойно наведеному.

На нараховану суму дивідендів дебетується рахунок «Нерозподілений прибуток» і кредитуються рахунки за призначенням: «Розрахунки з учасниками»

- на суму, нараховану акціонерам, які працюють на підприємстві;

— на суму, нараховану акціонерам-засновникам, які не працюють на підприємстві;

- на суму, нараховану іншим акціонерам.

АТ може викупити акції в акціонерів. Викуп акцій відображається записами: дебет рахунка «Вилучений капітал», кредит рахунків, з яких суми були передані акціонерам: «Каса» тощо. Викуплені акції можуть бути анульовані (знищені). Тоді запис буде такий: дебет рахунка «Статутний капітал», кредит рахунка «Вилучений капітал».

Якщо акції реалізуються за ціною, вищою за їхню номінальну вартість, то різниця між продажною та номінальною вартістю зараховується до «Додаткового капіталу», якщо ж реалізація відбувається за нижчою ціною - це є прямий збиток підприємства.

АТ має право підвищувати або знижувати номінальну вартість акцій власної емісії. Кожний такий випадок супроводжується перереєстрацією статутного капіталу. Підвищення номіналу вартості акцій відображають у бухгалтерському обліку аналогічно продажу (реалізації), як щойно описано.

Основною причиною зниження номіналу вартості акції є непокриті збитки, тому після перереєстрації здебільшого суму зниження направляють на покриття збитків (дебет рахунка «Непокриті збитки»).

В окремих випадках, що буває дуже рідко, зниження номінальної вартості акцій виплачують. У цих випадках суму зниження попередньо обліковують на рахунку «Розрахунки із засновниками». А далі виплачують або з рахунка «Каса» або з «Розрахункового рахунка в банку» [7, с. 236].

Сертифікат акцій засвідчує дольову участь акціонерів у Статутному капіталі акціонерного товариства та підтверджує членство в ньому, а також розподілі майна при його ліквідації. Власник сертифіката (акціонер) має право:

— брати участь у зборах акціонерів товариства особисто або через представника чи делегувати свої права правлінню;

— продати, обміняти сертифікат акцій на інше майно, передати «їх третій особі, подарувати чи передати у спадщину з переходом усіх прав та обов'язків члена Акціонерного товариства до спадкоємця або правонаступника;

— реалізувати власні сертифікати на фондовому ринку іншим юридичним чи фізичним особам за ринковою ціною, що складається в результаті біржового котирування акції.

Товариство має право придбати в акціонерів (за їх згодою) оплачені ними акції для їх наступного перепродажу, розповсюдження серед своїх працівників або анулювання.

Реалізація товариством придбаних акцій здійснюється шляхом їх перепродажу або розповсюдження серед працівників товариства. Реалізація товариством придбаних акцій здійснюється на підставі рішення уповноваженого органу управління товариства.

Після викупу акцій анулювання товариством придбаних акцій здійснюється на підставі рішення загальних зборів акціонерів товариства про зменшення статутного фонду шляхом зменшення кількості акцій існуючої номінальної вартості.

Особи, які бажають придбати акції, повинні внести на рахунок засновників не менше 10% вартості акцій, на які вони підписалися, після чого засновники дають їм письмове зобов'язання про продаж. Якщо до закінчення терміну відкритої підписки (6 місяців) не вдалося покрити 60% акцій, акціонерне товариство вважається не заснованим.

Процес реалізації або анулювання акцій здійснюється у термін не більше 1 року після реєстрації акціонерного товариства.

Справедливою вартістю цінних паперів є поточна ринкова вартість на фондовому ринку, за відсутності такої оцінки - експертна оцінка.

У разі вторинного продажу власних акцій підприємство визначає фінансовий результат від операцій за кожним видом цінних паперів окремо й включає його позитивне значення до складу валових доходів. Негативне значення фінансового результату переноситься на зменшення фінансового результату від операцій із цінними паперами і деривативами того ж виду майбутніх періодів. При цьому акції й корпоративні права, виражені в іншій формі (відмінній від акцій), вважаються одним із видів цінних паперів [11, с. 406].

Кореспонденцію рахунків з обліку акцій наведено в таблиці 1.

Таблиця 1. Кореспонденція рахунків з обліку операцій з акціями

№пп	Зміст операції	Сума	Дебет	Кредит
1.	Витрати, пов'язані з випуском акцій підприємства (придбання бланків цінних паперів, сплата комісійних винагород, поширення акцій та ін.), здійснюються за рахунок коштів підприємства	2000	952	311
2.	На всю суму підписки на акції (Статутний капітал) при створенні акціонерного підприємства - здійснена підписка на акції (номінальна вартість)	1000	46	40
3.	Здійснена підписка на акції на суму емісійного доходу	1500	46	421
4.	Внесення акціонерами своєї заборгованості по підписці на акції у формі: - грошових коштів	500	30, 31	46
	- основних засобів	1000	10	46
	- нематеріальних активів	5000	12	46
	- виробничих запасів	300	20	46
	- об'єктів незавершеного будівництва	700	151	46
	- цінних паперів (облігацій) інших підприємств	3000	14	46
5.	Викуплено акції в акціонерів: - за номіналом	2000	451	31
	- за ціною, нижчою за номінальну вартість	1000	451	31
	- за ціною, вищою за номінальну вартість	2000	451	31
6.	Анульовано акції, що раніше були викуплені: - на суму номінальної вартості	1000	40	451
	- на суму, що перевищує номінальну вартість	1200	421	451
7.	Повторно випущені в обіг акції замість раніше викуплених за ціною, нижчою за номінальну вартість: - на суму фактичної собівартості	800	31	451
	- на суму різниці між ціною реалізації та фактичною собівартістю	400	31	421
8.	Зменшено Статутний капітал шляхом	500	40	46
9.	Збільшено Статутний капітал за рахунок обміну облігацій на акції	500	52	40
10.	Збільшено Статутний капітал за рахунок збільшення номінальної вартості акцій	500	443	40

Облік розрахунків з акціонерами, що працюють на підприємстві та володіють акціями, потрібно вести за новим Планом рахунків на рахунку №67 «Розрахунки з учасниками», який призначений для узагальнення інформації про розрахунки з учасниками та засновниками підприємства, що пов'язані з поділом прибутку (дивіденди тощо). На кредиті рахунка №67 «Розрахунки з учасниками» відображається збільшення заборгованості підприємства перед засновниками та учасниками товариства, на дебеті - її зменшення (погашення, в тому числі реінвестування доходів тощо). Рахунок №67 «Розрахунки з учасниками» має такі субрахунки:

№671 «Розрахунки за нарахованими дивідендами» №672 «Розрахунки за іншими виплатами». На субрахунку №671 «Розрахунки за нарахованими дивідендами» обліковують дивіденди, нараховані власникам простих та привілейованих акцій (часток у Статутному капіталі) за рахунок прибутку або інших передбачених установчими документами джерел.

На субрахунку №672 «Розрахунки за іншими виплатами» підприємства ведуть облік інших виплат, нарахованих засновникам та учасникам за користування майном, зокрема земельним і майновим паєм, а також виплат у зв'язку з одержанням належної вибулому учасникові (засновникові) частини активів підприємства.

Облік операцій з акціями невласної емісії (придбаних господарством у інших підприємств) ведуть на рахунках як фінансові вкладення у
залежності від того, на який термін вони придбані. Короткотермінові (на строк до одного року) або довготермінові (на строк понад один рік), тобто на рахунках «Короткострокові (поточні) фінансові інвестиції» або «Довгострокові фінансові інвестиції». На останньому рахунку відкриваються три види рахунків:

- інвестиції у зв'язані сторони згідно з ціною в контролі;

- інші інвестиції у зв'язані сторони;

- інвестиції у незв'язані сторони.

Побудова аналітичного обліку залежить від видів придбаних цінних паперів та підприємств, що їх емітували (випустили). Окремо обліковуються гроші, перераховані за цінні папери до їх надходження як аванс.

2.2 Облік облігацій

Облігація - це цінний папір, що засвідчую внесення його власником коштів і підтверджує зобов'язання їх відшкодування з виплатою (без виплати) відсотків [11, с. 409].

Облігація - борговий цінний папір, що засвідчує внесення його власником грошових коштів і підтверджує зобов'язання відшкодувати йому номінальну вартість цього цінного папера в передбачений у ньому строк з виплатою фіксованого відсотка.

Облігації за способом отримання доходу поділяються на відсоткові (купонні) і безвідсоткові (дисконтні). Відсоткові облігації можуть бути реалізовані з премією або з дисконтом, безвідсоткові - тільки з дисконтом. Обидві категорії відображають процес встановлення ринкової вартості облігацій. Як правило, умовами емісії купонних облігацій передбачаються проміжні виплати відсоткового доходу [10, с. 226].

Облігації можуть випускатися іменними і на пред'явника, процентними і безпроцентними (цільовими), що вільно обертаються на пред'явника.

Облігації підприємств повинні мати такі реквізити: найменування цінного папера - «облігація», фірмове найменування і місцезнаходження емітента облігацій; фірмове найменування або ім'я покупця (для іменної облігації); номінальну вартість облігації; строки погашення, розмір і строки виплати процентів (для процентних облігацій); місце і дату випуску, а також серію і номер облігації; підпис керівника емітента або іншої уповноваженої на це особи, печатку емітента [8].

Конвертована облігація являє собою різновид цінного папера й може випускатися акціонерними товариствами поряд з акціями, облігаціями й іншими цінними паперами. Цінні папери можуть бути конвертовані в акції й облігації (конвертовані облігації), облігації певних серій, конвертовані в додаткові акції або облігації інших серій.

Облік залучених коштів, одержаних у результаті випуску облігацій підприємства, ведуть на рахунку «Довгострокові зобов'язання по облігаціях».

До нього відкривають три субрахунки, на яких обліковують:

- зобов'язання по облігаціях;

- премії на випущені облігації;

- дисконт по випущених облігаціях.

При аналітичному обліку на рахунку «Довгострокові зобов'язання по облігаціях» слід враховувати вид випущених цінних паперів, строк погашення позичок.

У разі одержання коштів від випуску облігацій роблять відповідні записи в дебет рахунків: «Каса», «Розрахунковий рахунок», «Розрахунки по оплаті праці» та інші, а також в кредит рахунка «Довгострокові зобов'язання по облігаціях».

Нарахування процентів по облігаціях відображається записами: дебет рахунка «Фінансові витрати» та кредит рахунка «Розрахунки з працюючим» на суму, нараховану тим, хто працює на підприємстві, або кредит рахунка «Розрахунки з іншими кредиторами» - нараховану підприємствам.

При погашенні позики роблять записи в дебет рахунка «Довгострокові зобов'язання по облігаціях», а також в кредит рахунків «Каса», «Розрахунковий рахунок», «Розрахунки з оплати праці» та ін. [7, с. 238]

Бланки облігацій підприємства зберігають і обліковують як бланки суворої звітності в установленому порядку. На всі бланки цінних паперів, які зберігаються на підприємстві, складають списки, де зазначають вид цінних паперів, номер, серію, номінальну вартість та термін погашення. При погашенні цінних паперів у списку роблять позначку про дату, виписку банку або інший документ, на основі якого оприбутковано кошти. Якщо придбані цінні папери здають до банку на зберігання, у реєстрах аналітичного обліку роблять посилання на відповідний документ, одержаний від банку. Витрати, пов'язані зі сплатою банку винагороди за зберігання та перепродаж цінних паперів, відображають на дебеті рахунка №95 «Фінансові витрати».

Бухгалтерський облік бланків облігацій підприємства ведуть на позабалансовому рахунку №08 Бланки суворого обліку» за номінальною вартістю. Рух цих бланків здійснюється на основі відповідних прибутково-видаткових ордерів. Списування їх з забалансового обліку здійснюється водночас із записами про реалізацію цінних паперів.

Аналітичний облік бланків облігацій підприємства ведуть також на рахунку №08 «Бланки суворого обліку» за їх видами, місцями зберігання та матеріально відповідальними особами [11, с. 410-411].

Кореспонденцію рахунків з обліку операцій з облігаціями відображено в таблиці 2.

облігація акція облік операція

Таблиця 2. Кореспонденція рахунків з обліку операцій з облігаціями

№	Зміст операції	Сума	Дебет	Кредит
1.	Випущено облігації з премією на строк більше від одного року:
	- номінальна вартість	1000	311	521
	- премія за облігаціями	500	311	522
2.	Нараховано відсотки за облігаціями, випущеними з преміями	232
	- сума відсотків (при 4,23%)	300	952	684
	- амортизація премії (25%)	500	952	684
3.	Випущено облігації з дисконтом на строк більше одного року:
	- отримано кошти	1000	31	521
	- дисконт на облігації	20	523	521
4.	Нараховано відсотки за облігаціями, випущених з дисконтом
	- сума відсотків (при 2%)	50	952	684
	- сума амортизації дисконту	200	952	523
5.	Сплачено відсотки за облігаціями	700	684	31

2.3 Облік векселів

Вексель - цінний папір, який засвідчує безумовне грошове зобов'язання векселедавця сплатити у визначений строк визначену суму грошей власнику векселя (векселедержателю). Векселедавцями можуть виступати тільки юридичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності, які визнаються такими відповідно до чинного законодавства України.

Векселі можуть видаватися лише для оплати за поставлену продукцію, виконані роботи та надані послуги, за винятком векселів Мінфіну, НБУ та Кабінету Міністрів України.

Порядок використання векселів у господарському обороті України регулюється Законом України «Про обіг векселів в Україні» від 05.04.01 [11, с. 359].

У господарському обігу можуть використовуватися простий і переказний векселі.

1. Простий вексель не зобов'язує векселедавця сплатити до наступного терміну визначену суму коштів тримачу векселя.

Простий вексель містить такі реквізити:

– найменування - «вексель»;

– прості й нічим не зумовлені обіцянки сплатити визначену суму;

– зазначення терміну платежу;

– зазначення місця, де має здійснюватися платіж;

– найменування того, кому або за чиїм наказом має бути здійснено платіж;

– зазначення дати і місця складання векселя;

– підпис векселедавця.

2. Переказний вексель - це письмовий наказ векселетримача (трассанта), адресований платникові (трассату) про сплату зазначеної у векселі суми коштів третій особі - першому тримачу векселя (ремітенту).

Переказний вексель містить такі реквізити:

– найменування - «вексель»;

– зазначення терміну платежу;

– підпис векселедавця;

– прості й нічим не обумовлені пропонування сплатити визначену суму;

– найменування платника.

Якщо в документі відсутній хоча б один із реквізитів, зазначених вище, то ані простий, ані переказний векселі не мають сили.

Переказний вексель може до настання строку платежу бути пред'явлений векселетримачем для акцепту платнику за місцем його проживання. Акцепт - це згода платника на оплату переказного векселя.

Платіж за переказним векселем може бути забезпечений повністю або в частині вексельної суми через аваль. Аваль - це вексельне доручення, яке гарантує оплату векселя.

Негативна якість переказних векселів: використання підприємствами, які мають податкову заборгованість, переказних векселів для розрахунків з постачальниками матеріальних цінностей дає змогу таким підприємствам, як і при звичайному бартері, ухилятися від сплати нарахованих податків і зборів.

При роботі з векселями застосовуються поняття:

1) індосамент - особливий передавальний напис, що здійснюється, як правило, на зворотному боці або на додатковому аркуші, зо засвідчую перехід права за цим документом до іншої особи;

2) індосація векселя - переуступка (для передачі) векселя за допомогою передавальних написів;

3) індосант - перший векселедержатель;

4) індосат - другий і наступні векселедержателі;

5) доміциляція векселя - призначення за векселем особливого місця платежу, що відрізняється від місцезнаходження особи, яка зазначена як платник за векселем, шляхом проставляння доміциляційної формули;

6) трасат - особа, на яку виставлено тратту (перевідний вексель), тобто той, хто повинен оплатити чек;

7) трасант - векселедавець переказного векселя [11, с. 358-359].

Заборгованість за розрахунками з покупцями, замовниками та іншими дебіторами, забезпечену одержаними векселями, підприємством обліковується на рахунку №34 «Короткострокові векселі одержані». Аналітичний облік векселів одержаних ведуть за кожним одержаним векселем.

Заборгованість за розрахунками з постачальниками, підрядчиками та іншими кредиторами, забезпечену виданими векселями, підприємство обліковує на рахунку №62 «Короткострокові векселі видані». Аналітичний облік векселів одержаних ведуть за кожним виданим векселем.

Якщо виданий вексель передається на користь векселедавця або платника для оплати за відвантажену продукцію, то в бухгалтерському обліку сторін заборгованість по векселях списується в кореспонденції з рахунками №95 «Фінансові витрати», №36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», №63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками», №37 «Розрахунки з різними дебіторами».

Облік операцій по дисконтуванню векселів здійснюється як облік позикових операцій. Із позики, виданої під вексель, банк утримує суму облікового процента (дисконту).

Облік грошових документів, підприємства (оплачені путівки до будинків відпочинку, поштові марки тощо) ведеться за номінальною вартістю та фактичною купівельною ціною на рахунку «Iнші грошові документи».

При придбанні грошових документів у бухгалтерському обліку роблять запис: дебет рахунка «Грошові документи» та кредит рахунків рахунків «Каса», «Рахунок у банку» та інші залежно від того, які кошти були використані для оплати.

У разі списування грошових документів бухгалтерський запис робиться за кредитом рахунка та за дебетом рахунка залежно від характеру відповідної операції. Наприклад:

- при оплаті готівкою частини вартості (або повної вартості) путівки - дебет рахунка «Каса»;

- при списуванні поштових марок, використаних для відправлення кореспонденції підприємства, - дебет рахунка «Адміністративні затрати» та ін. [7, с. 241-242].

Депозитний (ощадний) сертифікат - письмове свідоцтво банку про депонування грошових коштів, яке засвідчує право вкладника на одержання після закінчення встановленого строку депозиту і відсотків по ньому.

Ощадні сертифікати, як і облігації, можуть бути реалізовані з премією або дисконтом. Але вони не мають проміжних виплат відсотків. Відсотки сплачуються банком-емітентом після закінчення терміну депозиту. У випадку дострокового повернення коштів, депонованих за ощадним сертифікатом, на вимогу вкладника, банк-емітент застосовує штрафні санкції у вигляді зниження відсоткової ставки за весь термін депозиту [10, с. 226].

Сертифікат - документ банку, що засвідчує внесення грошових коштів на депозитний рахунок і право на їх одержання (після обумовленого строку) з виплатою відсотків [11, с. 409].

Видаються ощадні сертифікати як іменні, так і на пред'явника. Іменні сертифікати оберненню не підлягають, а їх продаж (відчуження іншим способом) є недійсним. За умови, якщо держатель сертифіката вимагає повернення депонованих коштів за терміновим сертифікатом раніше зумовленого терміну, йому сплачується зменшений процент, рівень якого визначається на договірній основі при внесенні депозиту.

Ощадні сертифікати містять такі реквізити:

– найменування цінного папера - «сертифікат»;

– найменування кредитної установи, що випустила сертифікат, її місцезнаходження;

– порядковий номер;

– дату випуску;

– суму депозиту;

– строк вилучення вкладу (для термінових сертифікатів);

– найменування власника (для іменних сертифікатів), який вніс депозит і є держателем сертифіката;

– підпис керівника банку або іншої вповноваженої особи.

Облік ощадних сертифікатів, придбаних підприємством в банку, ведуть на рахунку №313 «Інші рахунки в банку в національній валюті», №314 «Інші рахунки в банку в іноземній валюті». Аналітичний облік ведеться за банками, що видали ощадні сертифікати, а для термінових сертифікатів - і за термінами їх вилучення.

Методика зберігання ощадних сертифікатів аналогічна методиці зберігання акцій та облігацій. Облік одержаних доходів за ощадними сертифікатами аналогічний облікові нарахування дивідендів за акціями і процентів за облігаціями.

Казначейські зобов'язання - це різновид цінних паперів на пред'явника, які розміщуються на добровільних засадах, посвідчують внесення їх тримачами грошових коштів до бюджету і дають право на одержання фінансового доходу протягом всього терміну володіння цими цінними паперами [10, с. 225].

Випускаються такі види казначейських зобов'язань:

а) короткострокові - до 1 року;

б) середньострокові - від 1 до 5 років;

в) довгострокові - від 5 до 25 років.

Короткострокові й середньострокові казначейські зобов'язання випускаються Міністерством фінансів України, довгострокові - Кабінетом Міністрів України.

Короткострокові казначейські зобов'язання випускаються Міністерством фінансів строком на 3, 6 і 12 місяців на пред'явника. Ц зобов'язання не мають купонів і погашаються шляхом к викупу, включаючи сплату нарахованих по них процентів.

Середньострокові казначейські зобов'язання випускаються Міністерством фінансів на строк від 1 до 5 років і не мають купонів.

Доходи тримачам середньострокових казначейських зобов'язань сплачуються шляхом нарахування процентів до номіналу без щорічних виплат при їх викупі залежно від строку, що минув від випуску зобов'язань до його погашення.

Довгострокові казначейські зобов'язання випускаються державою на строк від 5 до 25 років на пред'явника. Випуск довгострокових казначейських зобов'язань здійснюється у тому ж порядку, що і випуск середньострокових казначейських зобов'язань.

Дохід за казначейськими зобов'язаннями починають сплачувати у наступному році після року придбання. Виплата доходу за казначейськими зобов'язаннями здійснюється щороку по купонах або при погашенні зобов'язань шляхом нарахування процентів до номіналу без щорічних виплат.