Для укрепления финансовой устойчивости ЧПТУП «Дэмас» и недопущения дальнейшего ухудшения его финансового состояния следует пересмотреть маркетинговую политику, избегать прочих потерь и расходов, повышение эффективности использования торговых площадей, улучшать качество обслуживаемого населения, повышение квалификации работников и совмещение профессий, совершенствование экономического и материального стимулирования, использование прогрессивного метода торговли. Все это позволит повышать доходность основной торговой деятельности.

2. Бухгалтерский учет издержек обращения, пути его совершенствования

2.1 Синтетический учет издержек обращения, его влияние на достоверность учетной информации

В ЧПТУП «Дэмас» в соответствии с учетной политикой учет издержек обращения ведут в соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29 июня 2011 г., №50.

Синтетический учет издержек обращения ведут на активном счете 44 «Расходы на реализацию». Счет 44 «Расходы на реализацию» по отношению к балансу активный, предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с реализацией продукции, товаров, работ, услуг.

На счете 44 «Расходы на реализацию» отражаются расходы, связанные с реализацией товаров, на транспортировку товаров, на оплату труда, на содержание зданий, сооружений, инвентаря, на хранение, подработку и упаковку товаров, на рекламу, другие аналогичные по назначению расходы.

Произведенные организацией расходы, связанные с реализацией продукции, товаров, выполнением работ, оказанием услуг, отражаются по дебету счета 44 «Расходы на реализацию» и кредиту соответствующих счетов. Суммы, учтенные на счете 44 «Расходы на реализацию», списываются с этого счета в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» в соответствии с законодательством.

В течение месяца по дебету этого счета учитывают все расходы, произведенные и относящиеся к данному отчетному периоду. По кредиту счета 44 «Расходы на реализацию» отражают операции по уменьшению расходов отчетного периода и списанию издержек обращения, относящихся к реализованным товарам.

Таким образом, в учете по дебету счета 44 «Расходы на реализацию» выявляется общая сумма всех издержек обращения, произведенная организацией. Эта сумма используется бухгалтером для контроля за соблюдением плана издержек обращения, а также для определения их общего уровня за отчетный период.

Издержки необходимо относить в дебет счета 44 «Расходы на реализацию» в том месяце, в котором они фактически произведены.

Сальдо по счету 44 «Расходы на реализацию» дебетовое и означает сумму издержек обращения, приходящуюся на остаток товаров. В балансе сальдо отражается в активе баланса во 2 разделе «Краткосрочные активы».

По окончании отчетного периода возникает необходимость все затраты, отраженные по дебету счета 44 «Расходы на реализацию» распределить между остатком нереализованных на конец отчетного периода товаров и проданных товаров. На практике принято считать, что расходы по всем статьям (кроме ст.1 «Транспортные расходы») относятся к товарам реализованным и поэтому списываются на увеличение издержек обращения. А расходы по ст.1 «Транспортные расходы» распределяются между остатком товаров и реализованными товарами. Такое распределение производится по методу среднего процента.

Средний процент транспортных расходов исчисляется по следующей формуле:

Х = (Рн + Рп) / Т + ОК, (2.1)

где Х - средний процент транспортных расходов;

Рн - расходы на начало отчетного периода;

Рп - произведенные расходы за отчетный период;

Т - реализовано товаров за отчетный период;

ОК - остаток товаров на конец отчетного периода.

В дальнейшем, применяя рассчитанный средний процент, определяют сумму издержек обращения относящихся к остатку товаров нереализованных на конец месяца. Для того чтобы определить сумму издержек обращения за отчетный период, следует из суммы издержек на начало отчетного периода и издержек, возникших за этот период, вычесть сумму издержек на конец отчетного периода. Полученную сумму в учете отражают записями: дебет счета 44 «Расходы на реализацию» и кредит счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности».

Расходы, которые произведены в данном отчетном периоде, но относятся к будущим отчетным периодам, определяемым соответствующими службами организации либо нормативными правовыми актами отражаются на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Корреспонденция счетов бухгалтерского учета издержек обращения в ЧПТУП «Дэмас» приведена в таблице 2.1 (приложение ).

Таблица 2.1 - Корреспонденция счетов бухгалтерского учета издержек обращения

Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
	дебет	кредит
1. Начисление задолженности (без налога на добавленную стоимость):
- поставщикам за транспортные, экспедиционные услуги, в случае если по условиям договора поставка товара эти расходы несет организация торговли	44	60/1
- прочим кредиторам за оказанные услуги (отопление, освещение, водоснабжение, охрана, реклама, информационные, маркетинговые, консультационные услуги, аренда и др.)	44	76/7
- органам страхования по обязательному страхованию имущества, грузов, риска непогашения кредитов, отдельных категорий работников	44	76/11
2. Отражен налог на добавленную стоимость по оказанным услугам	18/3	60/1, 76/7
3. Начислены налоги и сборы, относимые на расходы по реализации товаров	44	68/1
4. Начислено в фонд социальной защиты населения	44	69/1
5. Начислено персоналу по оплате труда, в суммах, относимых на расходы	44	70/1
6. Списаны нормируемые потери товаров по покупным ценам без налога на добавленную стоимость	44	94
7. Отражение сумм, уплаченных банку за расчетно-кассовое обслуживание	44	51
8. Списаны материалы, стоимость топлива для автотранспортных средств, запасные части, израсходованные в процессе хозяйственной деятельности	44	10/1, 10/3, 10/6
9. Начислена амортизация:
- основных средств	44	02/1
- нематериальных активов	44	05
10. Списание по авансовым отчетам подотчетные суммы, израсходованные на хозяйственные нужды, на расходы по командировке без налога на добавленную стоимость Налог на добавленную стоимость в части списанных подотчетных сумм	44 18/3	71/1 71/1
11. Списаны расходы будущих периодов, относящиеся к отчетному месяцу	44	97/1
12. На основании расчета списаны в конце месяца издержки обращения, относящихся к проданным товарам	90/6	44

Источник: собственная разработка.

В ЧПТУП «Дэмас» бухгалтерский учет издержек обращения осуществляется с помощью программного продукта «1С:Бухгалтерия 7.7».

Информация о движении издержек обращения формируется в бухгалтерии путем ввода в программу данных с первичных документов. Автоматизация позволяет получать общие итоги по организации в виде сальдо на начало, дебетового и кредитового оборотов и сальдо на конец по счету в отчетах оборотно-сальдовая ведомость, анализ и карточка по счету 44 «Расходы на реализацию».

Учет издержек обращения осуществляют в целях бухгалтерского учета и в целях налогового учета. Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанные с налогообложением, применением соответствующих правил и форм учета. Для целей налогового учета различают: расходы по производству и реализации; расходы от прочих операций. В численном выражении состав затрат в целях бухгалтерского учета будет значительно выше, чем состав затрат в целях налогообложения. Чтобы на основании данных бухгалтерского учета рассчитать сумму затрат, участвующих в определении прибыли, подлежащей налогообложению, необходимо произвести расчетные корректировки, то есть увеличение или уменьшение и иное изменение к данным бухгалтерского учета, производимое налогоплательщиком в рамках ведения налогового учета.

Налоговым Кодексом Республики Беларусь, определено, что при наличии соответствующих операций плательщики обязаны вести такие регистры налогового учета: регистры доходов, регистры расходов, регистр расчетных корректировок. Регистры налогового учета ведутся ежемесячно (за каждый отчетный месяц) с последующим отражением соответствующих показателей, применяемых для определения облагаемой налогом прибыли, в расчете налоговой базы нарастающим итогом с начала года. Регистр издержек обращения в разрезе сводной информации по затратам по реализации товаров, произведенных и (или) приобретенных для последующей реализации, основных средств и нематериальных активов; налогах и сборах уплачиваемых из выручки полученной от реализации товаров (работ, услуг); покупной стоимости товаров, приобретенных для последующей реализации. Отражение расчетных корректировок в регистрах доходов и расходов производится в разрезе сумм, относящихся к соответствующим показателям со ссылкой на норму налогового законодательства. К регистрам расчетных корректировок прилагаются соответствующие расчеты.

Таким образом, с практической точки зрения аналитический и синтетический учет в ЧПТУП «Дэмас» ведется в соответствии с Законом Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности», методика учета издержек обращения соблюдается.

2.2 Аналитический учет издержек обращения - средство их оптимизации

В ЧПТУП «Дэмас» в качестве аналитических регистров используются стандартные отчеты программы «1С:Предприятие 7.7»: анализ счета по субконто, оборотно-сальдовая ведомость по счету 44 «Расходы на реализацию», карточка счета и др. Анализ счета по субконто представляет собой выходной отчет, содержащий сальдо на начало, на конец, обороты и корреспонденция счетов по субконто за установленный период. Оборотная ведомость содержит для каждого счета информацию об остатках на начало и на конец периода и обороты по дебету и кредиту за установленный период в разрезе аналитических статей издержек обращения.

Аналитический учет издержек обращения в программе «1С:Предприятие 7.7» ведется по одному виду субконто «Статьи издержек обращения», для этого используется справочник статей издержек обращения. Данный справочник предназначен для ведения списка видов расходов на реализацию товаров в организации, а также для аналитического учета на счете 44 «Расходы на реализацию».

В ЧПТУП «Дэмас» перечень видов расходов на реализацию в справочнике сформирован в соответствии с номенклатурой издержек обращения, каждый элемент данного справочника описывается значениями реквизитов: наименование и статья расходов.

В реквизите «Наименование» указывается конкретный вид расходов на реализацию как объект аналитического учета. В реквизите «Статья расходов» выбором из предложенного перечня указывается, к какой номенклатурной статье относится данный вид расходов.

В соответствии с технологией обработки информации в программе «1С:Предприятие 7.7» после ввода всей необходимой информации в течение месяца, следует закрыть счет 44 «Расходы на реализацию» при помощи документа «Закрытие месяца», который относится к регламентным документам (меню «Документы» пункт «Регламентные»). Вводить его нужно один раз в месяц. В документе автоматически устанавливается последняя дата месяца. Рекомендуется записывать этот документ в конце дня. К выполненным действиям относятся списание расходов на реализацию с кредита счета 44 «Расходы на реализацию» в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности». При проведении все расходы на реализацию товаров списываются полностью (дебетовое сальдо), за исключением тех расходов, для которых в реквизите «Статья расходов» установлено значение «Транспортные расходы». Для этих расходов автоматизированным способом делают расчет расходов на остаток товаров с использованием специального документа типовой конфигурации «Расчет издержек обращения на остаток товаров».

В ЧПТУП «Дэмас» закрытие счета 44 «Расходы на реализацию» производится без использования документа «Закрытие месяца», следовательно, проводки вводятся вручную. При этом сумма начисленных издержек списывается общей суммой на отдельную статью «Реализация», не учитывая аналитику, что приводит к образованию остатка сумм издержек обращения по статьям аналитики на конец отчетного периода. По каждой статье в конце месяца должна быть дана проводка дебет 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» и кредит 44 «Расходы на реализацию», по которой списывались бы расходы по каждой статье издержек обращения.

Для совершенствования учета издержек обращения предлагаем в организации полностью автоматизировать учет издержек обращения, а именно использовать документ «Закрытие месяца» и создать документ, позволяющий производить расчет издержек обращения на остаток товаров на конец месяца по статье «Транспортные расходы».

Аналитический учет издержек обращения в программе может быть организован с разной степенью детализации информации. Можно предложить внести некоторые изменения в номенклатуру статей затрат, применяемую в ЧПТУП «Дэмас».

В современных условиях хозяйствования ведение аналитического учета только по статьям издержек обращения, как это делают в ЧПТУП «Дэмас», недостаточно для эффективного управления затратами в организации, следовательно, необходимо искать пути для повышения аналитичности учетных данных.

По нашему мнению, важным этапом в организации учета издержек обращения является группировка затрат по их элементам (статьям затрат). Экономическим элементом принято называть первичный однородный вид затрат не только на производство, но и на продажу товаров, выполнение работ, оказание услуг, который на уровне конкретной организации невозможно разложить на составляющие. Следует отметить, что расходы по экономическим элементам осуществляют с целью «определения затрат в целом по организации безотносительно к их целевому назначению». По нашему мнению, с полным основанием можно предложить распространять на всю совокупность издержек обращения организации их определение в разрезе экономических элементов.

Кроме того, по нашему мнению, важно иметь информацию по местам возникновения затрат, т.е. центрами ответственности, которыми должны стать структурные подразделения, аккумулирующие учетную информацию о деятельности организации. Выбор способа деления предприятий на центры ответственности определяется спецификой конкретной ситуации, например, это могут быть торговые объекты.

Учет по местам возникновения затрат служит эффективным средством для повышения оперативности и точности исчисления издержек. При группировке расходов по центрам ответственности обеспечиваются: установление персональной ответственности за определенную группу расходов, контроль плановых заданий и нормативных затрат, углубление хозяйственного расчета, сопоставление сумм полученных доходов и контролируемых статей расходов.

В связи с этим в ЧПТУП «Дэмас» для учета издержек обращения предлагаем в плане счетов программы «1С: Предприятие 7.7» по счету 44 «Расходы на реализацию» открыть еще два вида субконто «Элементы затрат» и «Подразделения» для детализации информации об издержках обращения, элементам затрат, местам возникновения и центрам ответственности.

Таким образом, будет реализована фасетная модель ведения аналитического учета. Сущность ее заключается в том, что к счету 44 «Расходы на реализацию» по субсчетам, отражающим виды деятельности, устанавливается три вида субконтто, как независимые аналитические признаки. Предложенная структура организации аналитического учета ускорит оперативное получение информации об издержках обращения по видам расходов, элементам затрат и центрам ответственности. Это необходимо для нормирования и планирования издержек обращения, поиска резервов минимизации материальных, трудовых и финансовых затрат, повышения информационной емкости бухгалтерской отчетности. При этом информация об издержках обращения, сформированная в бухгалтерском учете при заданном уровне аналитичности, позволит получать различные отчеты и практически полностью удовлетворить потребности управления и внутреннего контроля.

Учет издержек обращения в разрезе большего количества статей, предоставляя более детальную информацию о расходах, способствует усилению режима экономии в отрасли. Кроме того, необходимость увеличения аналитичности сведений об издержках обращения определяется еще и тем, что бухгалтеру целесообразно вести учет издержек обращения раздельно по каждому хозрасчетному подразделению. В зависимости от порядка включения расходов в издержках обращения отдельных хозрасчетных подразделений их делят на прямые и распределяемые (косвенные).

Прямыми являются те затраты, которые могут быть отнесены непосредственно на расходы на реализацию конкретного подразделения на основании первичных документов. К этой группе расходов относятся: заработная плата персонала данного подразделения, амортизация основных средств, арендная плата за используемые основные средства, расходы по текущему и капитальному ремонту основных средств, расходы на содержание холодильных установок, часть транспортных расходов.

Распределяемые расходы в течение месяца учитываются в целом по организации. По окончании месяца они распределяются между хозрасчетными подразделениями, и объективность этого распределения влияет на уровень рентабельности этих хозрасчетных подразделений.

Номенклатура статей издержек обращения построена по признаку прямого отнесения затрат, поэтому позволяет классифицировать затраты на переменные и постоянные и обеспечивает взаимосвязь со статистикой. Время для составления статистической отчетности сокращается. Она в полной мере согласуется с действующей Инструкцией по бухгалтерскому учету «Доходы и расходы организации», в соответствии с которой издержки обращения отчетного периода признаются издержками торговой организации в момент их осуществления.

Распределяемые издержки обращения различны по своему экономическому содержанию, поэтому важно объединить их в качественно однородные группы и правильно выбрать экономически обоснованную базу для их распределения. Объединение издержек обращения однородной группы с тем, чтобы в дальнейшем распределить их пропорционально одному из показателей деятельности хозрасчетных подразделений (товарообороту, численности персонала, фонду оплаты труда, торговой площади), возможно лишь в случае большей, чем существующая, детализация аналитического учета. Исходя из этого, на практике аналитический учет издержек обращения ведут в разрезе статей издержек.

Многие экономисты предлагают усилить аналитичность издержек обращения, так как применяемая в настоящее время номенклатура издержек не отвечает предъявляемым требованиям. Укрупненные статьи издержек обращения усложняют предварительный, оперативный и последующий контроль за расходованием средств. Кроме этого, в целях управленческого учета издержек обращения, предлагается ими вести внутренний контроль (по сегментам) издержек обращения.

2.3 Пути совершенствования бухгалтерского учета и отчетности издержек обращения

Для оценки финансового положения организации и результатов ее хозяйственной деятельности органам государственного контроля, собственникам, учредителям, акционерам, банкам-кредиторам и иным заинтересованным лицам нужна экономическая информация о состоянии ее имущества, обязательств и об изменениях в составе собственных средств. Одним из основных источников такой информации является бухгалтерская отчетность. Она основана на данных бухгалтерского учета и представляет собой сгруппированную по определенным признакам экономическую информацию: о состоянии имущества организации и источниках его формирования, о наличии обязательств, о результатах деятельности и т.п. Составлением бухгалтерской отчетности организации завершается учетный цикл.

По данным бухгалтерской отчетности организации анализируют: администрация, инвесторы и вышестоящие органы управления - ее финансовое положение; кредиторы - платежеспособность; банки - использование и обеспеченность активами полученных кредитов; налоговые органы - доходы, расходы, финансовые результаты деятельности.

Являясь основным источником информации, отчетность должна отвечать определенным требованиям:

- единообразие отражения имущества и обязательств;

- сопоставимость и достоверность отчетных данных;

- значимость, своевременность и полезность отчетной информации;

- полнота информации и экономичность ее получения.

Выполнение требований единообразия формирования и сопоставимости обеспечивается государственной регламентацией методики учета и оценки активов, обязательств, источников собственных средств, доходов и расходов организации, а также отражения учетных данных в бухгалтерской отчетности.

Достоверной является та отчетная информация, которая адекватно отражает состояние имущества, источников собственных средств, обязательств, доходов и расходов организации, результативность хозяйствования и может быть подтверждена учетными записями.

Значимость отчетной информации заключается в возможности ее использования для оценки финансового положения организации и принятия управленческих решений, и имеет полезность в случае своевременного ее получения.

Полнота информации предполагает наличие в бухгалтерской отчетности данных, необходимых заинтересованным лицам для оценки финансового состояния организаций при минимальном количестве отчетных форм.

Экономичность отчетной информации обеспечивается получением выгод от ее использования в больших размерах, чем затраты на ее получение. В бухгалтерской отчетности должны содержаться только те данные, которые нужны для использования внутри организации и для внешних пользователей [47, с.75].

Учет издержек обращения и бухгалтерский учет в целом - это трудоемкий каждодневный рутинный труд. Эффективное применение возрастающего объема экономической информации, необходимость объединения бухгалтерского учета с другими видами учета и подсистемами управления, возможность применения данных бухгалтерского учета для многоцелевого использования, в том числе и для принятия управленческих решений при наименьших затратах возможно только при создании автоматизированных рабочих мест для бухгалтерского учета и учета издержек обращения в частности.

При этом важно автоматизировать учет таким образом, чтобы все операции по выписке, обработке и передаче первичных документов осуществлялись автоматически.

Роль автоматизации бухгалтерского учета заключается в следующем:

- повышается продуктивность работы экономистов, бухгалтеров, так как они освобождаются от технической работы;

- более глубоко и всестороннее ведется учет, более полно изучаются факторы и выявляются резервы уменьшения себестоимости продукции;

- повышается оперативность и качество учета, анализа, их общий уровень и действенность.

В качестве наиболее эффективного средства автоматизации учета издержек обращения можно предложить программу «1С:Предприятие».

Программа «1С:Предприятие» позволяет вести бухгалтерский учет в соответствии с основными положениями по бухгалтерскому учету и отчетности. Компьютеризованный учет на базе «1С:Предприятик» строится согласно учетной политике предприятия, все изменения в учетную политику вносятся в начале финансового года. Специфика деятельности предприятия, цели и задачи бухгалтерского учета отражаются путем настройки типовой конфигурации и сохранения базы данных нормативно-справочной информации.

В процессе настройки задаются элементы учетной политики: план счетов, способ амортизации имущества, вариант определения выручки и др. на базе типового плана счетов бухгалтерского учета создается рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий счета, субсчета для ведения синтетического учета предприятия. Для ведения аналитического учета используются справочники и перечисления «1С:Предприятия» типовой конфигурации. При этом можно дополнять реквизитный состав справочников, изменять структуру кода, создавать дополнительные справочники, изменять (дополнять) состав значений в перечислениях.

Справочник «Издержки обращения» предназначен для ведения списка видов издержек обращения, в том числе оказывающих посреднические услуги, и используется для аналитического учета на счете 44 «Издержки обращения».

Перечень видов издержек обращения в справочнике формируется организацией самостоятельно с любой степенью детализации. Каждый элемент данного справочника описывается значениями реквизитов: наименование и статья расходов. В реквизите «Наименование» указывается конкретный вид издержек обращения, как объект аналитического учета. В реквизите «Статья расходов» выбором из предложенного перечня следует указать, к какой статье относится данный вид расходов.

В организации автоматизированного учета издержек обращения имеются свои специфические особенности, вытекающие из характера регистрации операций по счету 44 «Издержки обращения». Информация, отражаемая на счетах учета расходов, формируется при решении других учетных задач. Следовательно, она является производной и неоднородной по своему характеру и времени отражения в бухгалтерских регистрах. Разноска данных по этим счетам возможна лишь в условиях полного завершения учетных записей по другим синтетическим счетам.

Автоматизированное решение рассматриваемого комплекса задач базируется на создании внутримашинной информационной базы, включающей сведения об остатках по соответствующим синтетическим счетам и объектам аналитического учета, а также об оборотах по этим счетам за определенный пользователем период. Большая часть исходных данных, как уже отмечалось, формируется при решении смежного комплекса учетных задач и является производной. При наличии взаимосвязи учетных комплексов эта информация передается внутримашинным обменом. При автономной организации учета рассматриваемого комплекса возможна передача информации и ее изолированная обработка нецелесообразна ввиду трудоемкости и значительной степени дублирования в системе автоматизированного бухгалтерского учета.

Система автоматизированного учета издержек обращения на базе «1С:Предприятие» обеспечивает:

- учет затрат и результатов деятельности по центрам ответственности (структурным подразделениям);

- учет расходов по их видам в соответствии с применяемыми классификациями;

- исчисление показателей, характеризующих нерациональное использование и потери всех видов ресурсов;

- ретроспективный и оперативный анализ с помощью имитационных и оптимизационных моделей;

- обобщение данных синтетического учета издержек обращения.

Кроме того, автоматизированный учет издержек обращения в организациях повышает производительность труда учетных работников, улучшает качество работы и сокращает сроки их выполнения, способствует совершенствованию учета, а также ведет к улучшению финансового состояния организации в целом.

Таким образом, для совершенствования учета издержек обращения предлагаем в организации полностью автоматизировать учет издержек обращения, а именно использовать документ «Закрытие месяца» и создать документ, позволяющий производить расчет издержек обращения на остаток товаров на конец месяца по статье «Транспортные расходы».

Важным этапом в организации учета издержек обращения является группировка затрат по их элементам (статьям затрат). Экономическим элементом принято называть первичный однородный вид затрат не только на производство, но и на продажу товаров, выполнение работ, оказание услуг, который на уровне конкретной организации невозможно разложить на составляющие. Следует отметить, что расходы по экономическим элементам осуществляют с целью «определения затрат в целом по организации безотносительно к их целевому назначению». По нашему мнению, с полным основанием можно предложить распространять на всю совокупность издержек обращения организации их определение в разрезе экономических элементов.

Кроме того, по нашему мнению, важно иметь информацию по местам возникновения затрат, т.е. центрами ответственности, которыми должны стать структурные подразделения, аккумулирующие учетную информацию о деятельности организации. Выбор способа деления предприятий на центры ответственности определяется спецификой конкретной ситуации, например, это могут быть торговые объекты.

3. Анализ издержек обращения, их оптимизация в современной экономике

3.1 Информационное обеспечение и общая методика анализа издержек обращения

Определяющую роль в обеспечении действенности анализа хозяйственной деятельности имеют состав, содержание и качество информации, которая привлекается к анализу. Анализ не ограничивается только экономическими данными, а широко использует техническую, технологическую и другую информацию. Все источники данных для анализа хозяйственной деятельности делятся на плановые, учетные и внеучетные.

К плановым источникам относятся все типы планов, которые разрабатываются в организации (перспективные, текущие, оперативные, хозрасчетные задания, технологические карты), а также нормативные материалы, ценники и др. в настоящее время практически во всех организациях, в т.ч. в ЧПТУП «Дэмас» планируется такой показатель как выручка от реализации.

Источники информации учетного характера - это все данные, которые содержат документы бухгалтерского, статистического и оперативного учета, а также все виды отчетности, первичная учетная документация (в данном случае использовались учетные регистры; отчеты о прибылях и убытках, т. д.)

Ведущая роль в информационном обеспечении анализа принадлежит бухгалтерскому учету и отчетности, где наиболее полно отражаются хозяйственные явления, процессы, их результаты. Своевременный и полный анализ данных, которые имеются в учетных документах (первичных и сводных) и отчетности, обеспечивает принятие необходимых мер, направленных на улучшение выполнения планов, достижение лучших результатов хозяйствования.

Данные статистического учета, в которых содержится количественная характеристика массовых явлений и процессов, используются для углубленного изучения и осмысления взаимосвязей, выявления экономических закономерностей.

С расширением компьютерной техники появились и новые машинные источники информации. К ним относятся данные, которые содержатся в оперативной памяти ПЭВМ, на гибких дисках, а также выдаются в виде разнообразных машинограмм.

Экономическая информация должна объективно отражать исследуемые явления и объекты. Иначе выводы, сделанные по результатам анализа, не будут соответствовать действительности, а разработанные аналитиками предложения не только не принесут пользы организации, но могут стать вредными.

Следующее требование, предъявляемое к организации информационного потока, - это единство информации, поступающей из разных источников (планового, учетного и внеучетного характера). Из этого принципа вытекает необходимость устранения обособленности и дублирования разных источников информации. Это означает, что каждое экономическое явление, каждый хозяйственный акт должны регистрироваться только один раз, а полученные результаты могут использоваться в учете, планировании, контроле и анализе.

Эффективность анализа может быть обеспечена только тогда, когда есть возможность оперативно вмешиваться в процесс производства по его результатам. Это значит, что информация должна поступать к аналитику как можно быстрее. В этом и состоит сущность еще одного требования к информации - оперативность. Повышение оперативности информации достигается применением новейших средств связи, обработкой ее на ЭВМ и т.д.

И, наконец, система информации должна быть рациональной (эффективной), т.е. требовать минимума затрат на сбор, хранение и использование данных. Вместе с тем, она должна максимально полно обеспечивать запросы анализа и управления. Из данного требования вытекает необходимость изучения полезности информации и на этой основе совершенствование информационных потоков путем устранения лишних данных и введения нужных.

Анализ издержек обращения проводят по данным плана, данным счета 44 «Расходы на реализацию», «Отчета по труду» (форма № 5-т), данные (регистры) аналитического учета по соответствующим счетам, форма № 1 "Баланс предприятия" (приложения А, Б), форма № 2 "Отчет о прибылях и убытках" (приложение В), форма №5 "Приложение к балансу предприятия (приложение Г) (отменен с 1.01.2012 г.), форма №1-труд «Отчет по труду и движению рабочей силы» и других форм отчетности. Широко используют данные регистров бухгалтерского учета, первичных и сводных документов, материалы проверок, обследований и др., что позволяет установить причины отклонений и полнее выявить резервы сокращения расходов. До проведения анализа проверяют правильность отражения в учете и отчетности издержек обращения (своевременность, полноту и законность списания расходов, правильность их отнесения на отдельные статьи издержек и т. п.). Издержки изучают с учетом и без учета расходов на оплату труда, что позволяет увязать их с конечными финансовыми результатами, их распределением и использованием.

В силу того, что организации приходится работать в условиях самофинансирования и самоокупаемости, необходимо самостоятельно изыскать резервы роста прибыли, товарооборота, сокращения издержек обращения. Этого можно достигнуть лишь только при глубоком и всестороннем анализе показателей деятельности. Однако, важно не только проанализировать работу организации, выявить недостатки на каждом участке учетных работ, причины отклонений, последствия неправильной организации учетной и финансовой работы, но и главное принять правильное эффективное управленческое решение. Совокупность таких решений позволит организации в современных условиях хозяйствования укрепить свои позиции на рынке в условиях конкуренции.

В процессе анализа издержек обращения определяют тенденции их изменения, причины их перерасхода или экономии, оценивают обоснованность разрабатываемых смет издержек обращения, устанавливают законность и правомерность их начисления и списания на финансовые результаты.

На первоначальном этапе исследования издержек обращения проводится горизонтальный и вертикальный их анализ. С помощью горизонтального анализа оцениваются тенденции изменения издержек обращения на основе расчета темпов роста и отклонения. При этом анализируется изменение не только по абсолютной сумме, но и по уровню, что позволяет увязать расходы на реализацию с выручкой от реализации товаров. При этом рассчитываются показатели, представленные в таблице 3.1.

Таблица 3.1 - Показатели оценки издержек обращения

Показатели	Методика расчета	Экономическая интерпретация
1. Уровень издержек обращения		Характеризует долю издержек обращения в выручке от реализации. Рассчитывается в целом по торговле и по отдельным статьям расходов.
2. Абсолютной отклонение суммы издержек обращения		Характеризует общее изменение издержек обращения в отчетном периоде по сравнению с базисным или сметой. Рассчитывается по общей сумме и по отдельным статьям расходов.
3. Относительное отклонение суммы условно-переменных издержек обращения		Характеризует сумму перерасхода (экономии) условно-переменных расходов в отчетном периоде по сравнению с базисным или сметой без влияния выручки от реализации товаров. Рассчитывается по общей сумме условно-переменных расходов и по отдельным статьям.
4. Относительное отклонение суммы условно-постоянных издержек обращения		Характеризует сумму перерасхода (экономии) условно- постоянных издержек обращения в отчетном периоде по сравнению с базисным или сметой без влияния выручки от реализации товаров. Рассчитывается по общей сумме условно- постоянных издержек обращения и по отдельным статьям. При расчете относительного отклонения необходимо учитывать, что условно-постоянные расходы не изменяются под влиянием выручки, в отличие от условно-переменных. Поэтому относительное отклонение по условно-постоянным расходам на реализацию товаров равно абсолютному отклонению.
5. Размер изменения уровня издержек обращения		Характеризует изменение уровня издержек обращения в отчетном периоде по сравнению с базисным (сметой). Рассчитывается в целом по организации и по отдельным статьям расходов.
6. Темп изменения уровня издержек обращения		Характеризует темп прироста или снижения уровня издержек обращения в отчетном периоде по сравнению с базисным (сметой). Рассчитывается в целом по торговле и по отдельным статьям расходов.
7. Уровень издержек обращения в валовой прибыли		Характеризует долю издержек обращения в сумме валовой прибыли. Рассчитывается в целом по торговле и по отдельным статьям расходов.

Обозначения:

Р0, Р1 -- сумма издержек обращения соответственно за базисный и отчетный периоды;

Ур0, Ур1 -- уровень издержек обращения за базисный и отчетный периоды;

В0, В1 -- выручка от реализации товаров за базисный и отчетный периоды;

Упер0, Упер1 -- уровень условно-переменных издержек обращения в базисном периоде.

Рп0 , Рп1 -- сумма условно-постоянных издержек обращения в базисном периоде;

ВП-- сумма валовой прибыли.

Изучение издержек обращения начинается с оценки изменения их доли в общей сумме расходов. Для этого проводят горизонтальный и вертикальный анализ общей суммы издержек обращения.

Далее необходимо оценить состав, структуру и динамику издержек обращения, а также установить статьи издержек обращения, по которым произошли существенные изменения их суммы, удельного веса и уровня, а также определить причины увеличения. Так как издержки обращения непосредственно зависят от объемов реализации товаров необходимо увязать их исследование с выручкой от реализации товаров. Для этого в процессе анализа издержек обращения необходимо обратить внимание в первую очередь на изменение уровня издержек обращения.

В процессе анализа необходимо определить темп изменения общей суммы издержек обращения и сравнить его с темпом изменения выручки. При опережающем темпе роста выручки от реализации товаров по сравнению с издержками обращения сокращается уровень расходов и возрастает сумма прибыли от реализации.

После изучения динамики, состава и структуры издержек обращения необходимо оценить влияние факторов как на изменение общей суммы и уровня издержек обращения, так и на изменение отдельных статей издержек обращения. Основным фактором, влияющим на изменение издержек обращения в торговле, является выручка от реализации товаров. Для определения ее влияния необходимо учитывать, что с ростом объема реализации условно-переменные издержки обращения увеличиваются по сумме, а условно-постоянные расходы за счет повышения выручки от реализации товаров по сумме не изменяются, но сокращаются по уровню.

Для расчета влияния выручки на изменение суммы и уровня издержек обращения используются следующие формулы:

, (3.1)

где ?Р- отклонение суммы издержек обращения за счет влияния выручки от реализации;

?В - отклонение выручки от реализации товаров в отчетном периоде по сравнению с базисным;

Упер0 - уровень условно-переменных издержек обращения в базисном периоде.

, (3.2)

где ?У - отклонение уровня издержек обращения за счет влияния выручки от реализации;

Рп0 - сумма условно-постоянных издержек обращения в базисном периоде

В1 - выручка от реализации товаров в отчетном периоде;

В0 - выручка от реализации товаров в базисном периоде.

На заключительном этапе анализа издержек обращения ставка оценивают их влияние на изменение прибыли от реализации. Рост издержек обращения ставка приводит к сокращению прибыли от реализации. И наоборот, сокращение издержек обращения способствует повышению прибыли от реализации товаров.

Методика расчета влияния издержек обращения на изменение прибыли от реализации должна базироваться на следующей формуле:

Пр = В • (УВП - Упер) : 100 - Рп, (3.3)

где Пр Ї прибыль от реализации товаров;

В Ї выручка от реализации товаров;

УВП Ї уровень валовой прибыли;

Упер Ї уровень условно-переменных издержек обращения;

Рп - сумма условно-постоянных издержек обращения.

Данный алгоритм позволяет определить обособленно влияние условно-переменных и условно-постоянных расходов, а также учитывает то, что под влиянием выручки изменяется не общая сумма издержек обращения, а только ее переменная часть.

Алгоритм расчета влияния издержек обращения на изменение прибыли от реализации ставка представлен в таблице 3.2.

Таблица 3.2 - Алгоритм расчета влияния факторов на изменение прибыли от реализации товаров

Показатели	Базисный период	Отчетный период	Подстановки	Расчет влияния факторов
			1	2	3
1. Выручка от реализации товаров, млн. р.	В0	В1	В1	В1	В1	Пр/- Пр0
2.Сумма условно-постоянных расходов, млн. р.	Рп0	Рп1	Рп0	Рп1	Рп1	Пр// - Пр/
3.Уровень условно-переменных расходов, %	Упер0	Упер1	Упер0	Упер0	Упер1	Пр/// - Пр//
4. Уровень валовой прибыли,, %	Увп0	Увп1	Увп0	Увп0	Увп0	Пр1 - Пр///
5. Прибыль от реализации товаров, млн. р. [(стр.4-стр.3)*стр.1:100 - стр.2]	Пр0	Пр1	Пр/	Пр//	Пр///	?Пр

В ходе анализа отдельных статей издержек обращения следует определить их долю в общей сумме издержек обращения, уровень к выручке от реализации товаров, абсолютное и относительное их изменение.

Далее надо определить причины изменения каждой статьи расходов и установить резервы их снижения:

Поскольку наибольший удельный вес в составе издержек обращения занимают расходы на оплату труда, транспортные расходы и проценты за пользование кредитами банка необходимо установить причины их изменения. Факторный анализ данных видов издержек обращения осуществляется с помощью следующих формул:

по транспортным расходам:

(3.5)

где ТР - сумма транспортных расходов, млн. р.;

П- пробег автомобилей с грузом, км;

V - объем перевезенных грузов, т;

ТС - тарифная ставка за 1 т/км, тыс. р.

по расходам на оплату труда

, (3.6)

где РОТ -- расходы на оплату труда. тыс. р.;

Ч -- среднесписочная численность работников, чел.;

-- средняя заработная плата, млн. р.;

В -- выручка от реализации товаров, млн. р.;

ПТ -- производительность труда, млн. р.

Методика факторного анализа транспортных расходов, расходов на оплату труда представлена в таблице 3.3.

Таблица 3.3 - Алгоритм расчета влияния факторов на изменение транспортных расходов, расходов на оплату труда

Показатели	Базисный период	Отчетный период	Отклонение	Расчет влияния факторов
1. Влияние на изменение транспортных расходов
1.1. Пробег автомобилей с грузом, км;	П0	П1	?П	?П* V0* ТС0:1000
1.2. Объем перевезенных грузов, т;	V0	V1	?V	?V* П1* ТС0:1000
1.3. Тарифная ставка за 1 т/км, тыс. р.	ТС0	ТС1	?ТС	?ТС* П1 * V1:1000
2. Влияние на изменение расходов на оплату труда
2.1. Среднесписочная численность работников, чел.	Ч0	Ч1	?Ч	?Ч*0
2.2. Средняя заработная плата, млн. р.	0	1	?	?* Ч1

Следовательно, современные условия экономического развития национальной экономики обуславливают изменение подходов к ведению хозяйства любой формы собственности. Переход к рыночным отношениям диктует необходимость осуществлять разную деятельность с учетом режима экономии затрат и ресурсов. Особенно остро данная проблема встает перед организациями, которая переживает весьма сложные преобразования и несет из-за своей социальной направленности намного больше расходов, чем другие торговые структуры.

3.2 Анализ состава, структуры и динамики издержек обращения

Начальным этапом анализа издержек обращения розничной торговой организации является определение динамики издержек обращения по общему объему. Изучение динамики предполагает сравнение и оценку изменения фактического уровня издержек обращения в анализируемом периоде с данными за прошлый год, а также в сравнении с планом.

Уровень издержек обращения в розничной торговле организации за отчетный год характеризуется данными таблицы 3.1.

Таблица 3.1 - Информация о выполнении плана издержек обращения по розничной торговли по ЧПТУП «Дэмас» за 2010-2011 гг.

Показатели	2010 г.	2011 г.	Отклонение (+;-)	Темп изменения, %
		план	фактически	% выполнения плана	от плана	от 2010 г.
1. Выручка от реализации в действующих ценах, млн р.	853	1600	1627	101,7	27	774	190,7
2. Общая сумма издержек обращения, млн р.	149	300	213	71,0	-87	64	143,0
3. Средний уровень издержек обращения в % к выручке от реализации	17,5	18,8	13,1	69,7	-5,7	-4,4	74,9
4. Затратоотдача издержек обращения, млн р. (1/2)	5,73	5,33	7,64	143,2	2,31	1,91	133,4

Из таблицы 3.1 видно, что выручка от реализации за 2011 г. по сравнению с 2010 г. увеличилась на 774 млн р., то есть на 90,7%, а по сравнению с планом возросла на 27 млн р., то есть выполнение составило 1,7%. При этом общий размер издержек розничной торговли ЧПТУП «Дэмас» в 2011 г. по сравнению с 2010 г. возрос на 64 млн р., то есть увеличение составило 43 %. Это свидетельствует о том, что по сравнению с изменением выручки от реализации издержки увеличивались меньшими темпами. В то же время, по сравнению с планом, размер фактических издержек уменьшился на 87 млн р. и составил 213 млн р., то есть план по издержкам недовыполнен на 29%.

Приведенные данные показывают, что фактический уровень издержек обращения по сравнению с прошлым периодом сократился на 4,4%, но по сравнению с планом уменьшился на 5,7%. Опережающий рост выручки от реализации по сравнению с издержками обращения является положительным фактом и может повлечь за собой увеличение прибыли.

Затратоотдача возросла по сравнению с планом на 43,2% и увеличилась в динамике на 2,31 млн р. на 33,4%, то есть наблюдается увеличение суммы выручки от реализации, приходящейся на один рубль произведенных затрат, что отрицательно характеризует работу ЧПТУП «Дэмас».

Анализ издержек обращения за год дополняют анализом их изменений по полугодиям, кварталам, месяцам. Такой анализ помогает выявить и мобилизовать резервы сокращения торговых расходов (таблица 3.2 и рисунок 3.1).

Таблица 3.2 - Динамика издержек обращения в розничной торговле по кварталам по торговой деятельности ЧПТУП «Дэмас» за 2010-2011 гг.

Квартал	Выручка от реализации в действующих ценах, млн р.	Фактическая сумма издержек обращения, млн р.	Фактический средний уровень издержек обращения в % к выручке	Относительная сумма экономии (-), перерасхода (+) издержек обращения млн р. (стр.3 * стр.10 / 100)
	2010 г.	2011 г.	2011 г. в % к 2010 г.	2010 г.	2011 г.	2011 г. в % к 2010 г.	2010 г.	2011 г.	Изменение в динамике
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
I	197	302	153,3	34	49	144,1	17,3	16,2	-1,1	-3
II	209	399	190,9	36	52	144,4	17,2	13,0	-4,2	-17
III	217	429	197,7	39	54	138,5	18,0	12,6	-5,4	-23
IV	230	497	В 2,2 раза	40	58	145	17,4	11,7	-5,7	-28
Всего	853	1627	190,7	149	213	143,0	17,5	13,1	-4,4	-71

Источник: собственная разработка на основе приложения В.



Рисунок 3.1 - Динамика издержек обращения по розничной торговой деятельности ЧПТУП «Дэмас» за 2010-2011 гг.

Из таблицы 3.2 и рисунка 3.1 видно, что в течение года, тот есть по всем кварталам, в ЧПТУП «Дэмас» наблюдается относительный экономия издержек обращения на общую сумму -72 млн р. ((-4,4) х 1627 / 100), в том числе: I квартал 2011 г. - 3 млн р., II квартал 2011 г. - 17 млн р., III квартал 2011 г. - 23 млн р., IV квартал 2011 г. - 28 млн р.

Необходимо отметить, что алгебраическая сумма относительного перерасхода издержек, исчисленная по кварталам, обычно не равна годовой ее сумме, что объясняется округлением данных. Положительный результат анализа издержек обращения за год вызван достаточно динамичным развитием реализации в начальные месяцы, выполнением плана расходов ЧПТУП «Дэмас», а также достаточно обоснованным планированием издержек обращения по кварталам и месяцам.

Далее перейдем к анализу состава и структуры издержек обращения торговли, изменений отдельных статей издержек, поскольку постатейный анализ дает ознакомление с динамикой издержек организации, показывает на какие статьи издержек следует обратить особое внимание, позволяет выявить и использовать резервы снижения издержек по статьям, что в целом отразится на общем уровне.

По ЧПТУП «Дэмас» структура издержек обращения представлена в таблице 3.3 и на рисунке 3.2.

Таблица 3.3 - Структура издержек обращения по розничной торговой деятельности ЧПТУП «Дэмас» за 2010-2011 гг.

Статьи издержек обращения	Год	Отклонение. (+,-)
	2010 г.	2011 г.
	сумма, млн р.	уд. вес, %	сумма, млн р.	уд. вес, %	сумма, млн р.	уд. вес, %
1. Амортизация основных средств	1,0	0,7	1,4	0,7	0,4	-
2. Транспортные услуги	0,3	0,2	0,3	0,1	-	-0,1
3. Расходы на оплату труда	96,8	64,8	99,5	46,6	2,7	-18,2
4. Отчисления в фонд социальной защиты населения	32,9	22,0	33,8	15,8	0,9	-6,2
5. Коммунальные услуги	13,1	8,8	63,0	29,6	49,9	20,8
6. Прочие издержки обращения	5,2	3,5	15,3	7,2	10,1	3,7
Всего расходов на реализацию товаров	149,3	100	213,3	100	64,0	-

Источник: таблица составлена по данным ЧПТУП «Дэмас» за 2010-2011 гг. (приложения ).

На основании данных таблицы 3.3 и рисунка 3.2 можно сделать вывод о том, что основной удельный вес в общих издержках обращения розничной торговли за 2011 г. занимают такие статьи, как расходы на оплату труда (46,6%), отчисления в фонд социальной защиты (15,8%), коммунальные расходы (29,6%).

Анализируя статьи, занимающие значительный удельный вес в издержках обращения розничной торговли ЧПТУП «Дэмас», следует отметить, что по одним ЧПТУП «Дэмас» добилось снижения удельного веса в общих затратах, по другим - произошел рост. Так, рост удельного веса в общих затратах в 2011 г. по сравнению с 2010 г. наблюдается по статьям «Коммунальные услуги» на 20,8%; «Прочие издержки обращения» на 3,7%. Рост доли одних статей в издержках обращения происходит за счет снижения других.

Рисунок 3.2 - Структура наиболее емких статей издержек обращения по розничной торговой деятельности ЧПТУП «Дэмас» за 2010-2011 гг.

Уменьшение удельного веса расходов за изучаемый период наблюдался по статьям «Расходы на оплату труда» на 18,2%, «Отчисления в фонд социальной защиты населения» на 6,2%, «Транспортные расходы» на 0,1%.

Изучение структуры текущих затрат позволяет в дальнейшем детально разобраться в порядке их формирования и расходования в организации, помогает выявить какие факторы влияют на их развитие, а также пути возможной экономии и оптимизации затрат.

Проведем горизонтальный и вертикальный анализ суммы издержек обращения в таблице 3.4

Таблица 3.4 - Динамика издержек обращения по торговой деятельности ЧПТУП «Дэмас» за 2010-2011 гг.

Статьи издержек обращения	Год	Отклонение (+; -)	Темп изменения, %
	2010 г.	2011 г.
	сумма, млн р.	уровень, %	сумма, млн р.	уровень, %	сумма, млн р.	уровень, %
1. Амортизация основных средств	1,0	0,1	1,4	0,1	0,4	-	140,0
2. Транспортные услуги	0,3	0,1	0,3	-	-	-0,1	100,0
3. Коммунальные расходы	13,1	1,5	29,6	3,9	16,5	2,4	В 2,3 раза
3. Расходы на оплату труда	96,8	11,3	99,5	6,1	2,7	-5,2	102,8
4. Отчисления в фонд социальной защиты населении	32,9	3,9	33,8	2,1	0,9	-1,8	102,7
5. Прочие издержки обращения	5,2	0,6	15,3	0,9	10,1	0,3	В 2,9 раза
Всего издержек обращения	149,3	17,5	213,3	13,1	64,0	-4,4	142,9
Реализация	853	-	1627	-	774	-	190,7

Источник: таблица составлена по данным ЧПТУП «Дэмас» за 2010-2011 гг. (приложения ).

На основании таблицы 3.4 можно сделать вывод о том что, уровень издержек обращения увеличился по таким статьям как: коммунальные услуги - на 2,4% и прочие издержки обращения - на 0,3%.

Значительное снижение уровня издержек обращения отмечается по статьям: расходы на оплату труда - на 5,2%, отчисления в фонд социальной защиты населения - на 1,8%. Снижение уровня издержек обращения в целом произошло за счет прироста реализации (+90,7%).