Для повышения эффективности аналитической работы и повышения качества, принимаемых финансово-экономических решений в крупных и средних организациях строительной отрасли необходимо создать обособленную (основанную на самостоятельной системе счетов) подсистему управленческого учета.

Целью создания подсистемы управленческого учета в конкретной строительной организации является обеспечение ее успешного функционирования в условиях рыночной экономики. Таким образом, сущность управленческого учета заключается в том, что он служит для управления конкретной организацией и поэтому не может регулироваться обязательными для всех нормами и стандартами.

Эффективный управленческий учет, адекватно соответствующий условиям деятельности конкретной строительной организации, обеспечит не только контроль текущей работы, но и улучшение ее стратегического положения. В связи с тем, что создание подсистемы управленческого учета - дорогостоящее мероприятие, создание обособленной подсистемы управленческого учета не будет эффективным и экономически оправданным в мелких строительных организациях. При этом научно-методологической базой изучения и применения управленческого учета должны стать опыт и традиции отечественной бухгалтерской науки, а также положительный опыт представителей бухгалтерских школ экономически развитых стран.

Создание эффективной подсистемы управленческого учета связано с осуществлением комплекса мероприятий по приведению условий функционирования строительной организации в соответствие с выработанной стратегией ее развития. Такая подсистема, в частности, предполагает:

- улучшение системы управления;

- повышение эффективности производства;

- повышение конкурентоспособности выпускаемой продукции;

- рост производительности труда;

- снижение издержек производства;

- улучшение финансово-экономических показателей организации.

При этом общими задачами такой подсистемы должны явиться:

- создание эффективного механизма управления организацией;

- обеспечение инвестиционной привлекательности организации;

- использование организацией рыночных механизмов привлечения финансовых средств отечественных и иностранных инвесторов;

- повышение личной заинтересованности и ответственности работников организации как одного из факторов повышения устойчивости ее развития.

Решение о создании подсистемы управленческого учета и утверждении конкретной программы мероприятий по ее созданию должен утвердить руководитель строительной организации. При принятии решения по вопросу: создавать подсистему управленческого учета или нет, следует руководствоваться ценностью управленческой информации, которую планируется формировать в ее рамках, и затратами на создание и функционирование такой подсистемы. Другими словами, степень эффективности управленческого учета в конкретной строительной организации измеряется полезностью информации, получаемой с ее помощью.

Особая сложность создания эффективной подсистемы управленческого учета в строительных организациях во многом вызвана следующими факторами:

- сложностью научного изучения различных аспектов капитального строительства;

- многообразием организационных и хозяйственных форм процесса изготовления строительной продукции;

- большим количеством участников, имеющих разные функциональные задачи и цели;

- существенной зависимостью процесса строительства от естественных природных условий.

В связи с тем, что строительство проходит под непосредственным влиянием большого количества организационных, научно-технических, экономических, производственных, природно-климатических и других факторов, по своей природе имеющих вероятностный характер, он представляет собой сложнейшую систему с динамичным характером развития. С этим связана необходимость более широкого использования методов информационного обеспечения, экономического моделирования, системного анализа, экономической экспертизы, основанных на научно-обоснованных принципах.

Для разработки программы создания подсистемы управленческого учета целесообразно создать специальную рабочую группу с предоставлением ей необходимых полномочий. На основе анализа финансово-хозяйственной деятельности организации и задач по совершенствованию информационной системы управления участниками специальной рабочей группы принимается решение о возможности реализации поставленных задач силами работников существующего учетного аппарата строительной организации, либо о полной или частичной замене ее кадрового состава или найма других квалифицированных учетных работников.

Создание подсистемы управленческого учета в конкретной строительной организации предполагает проведение комплекса мероприятий, причем условия и порядок выполнения некоторых из них (использование соответствующих синтетических и аналитических счетов, применение специальных регистров, утверждение различных форм внутренней отчетности), необходимо предусмотреть в учетной политике организации.

Остальные мероприятия носят рекомендательный характер, и необходимость их реализации определяется лицами, принимающими решение о создании подсистемы управленческого учета, с учетом особенностей ее функционирования, уровня организационного развития и соответствия современным требованиям тех или иных компонентов менеджмента. При этом в приказе руководителя организации о создании подсистемы управленческого учета целесообразно определить ответственность за:

- реализацию плана создания подсистемы управленческого учета;

- достоверность и целевое использование носителей данных управленческого учета;

- финансово-хозяйственные результаты руководителей "центров ответственности";

- задержку передачи данных для формирования показателей управленческого учета и разглашение коммерческой тайны.

Необходимо также включать в контракты положения, предусматривающие зависимость вознаграждения руководителя "центра ответственности" от достигнутого им результата.

Лицо, отвечающее за функционирование подсистемы управленческого учета, обязано:

- осуществлять координацию целей и планов строительной организации;

- способствовать руководству строительной организации в достижении намеченных целей;

- руководить ведением управленческого учета.

Для повышения инвестиционной привлекательности строительной организации в рамках управленческого учета необходимо реализовывать долгосрочные (стратегические) программы расширения рынка ее присутствия. Чтобы обеспечить улучшение финансово-экономического положения организации, пополнение ее оборотных средств и создание условий для устойчивого развития организации, необходимо в рамках подсистемы управленческого учета проводить многоступенчатую ценовую политику. Практика показывает, что только достоверная и качественная учетная информация о вложениях, имеющих инвестиционный характер, и затратах строительной организации на производство продукции позволяет реально оценить обоснованность величины и эффективность использования собственного и заемного капитала.

Для осуществления указанных мероприятий необходимо использовать научно обоснованные подходы, основанные на разработках отечественных экономистов, а также на положительном опыте экономически развитых стран.

Необходимо отметить, что записи на счетах управленческого учета, а также принципы формирования информации по ним существенно отличаются от финансового учета. Это в первую очередь связано с тем, что управленческий учет имеет четко сформулированные, относительно автономные, но при этом тесно связанные с финансовым учетом цели и задачи, такие, как классификация затрат по экономическим элементам, которая не только регламентирована ПБУ 10/99 "Расходы организации", но и регулируется Планом счетов бухгалтерского учета, а классификация затрат по калькуляционным статьям носит рекомендательный характер.

В связи с этим в системе бухгалтерского учета строительной организации, используемые на производство продукции ресурсы необходимо не только учитывать на определенном бухгалтерском счете, но и в обязательном порядке кодировать, что даст возможность автоматизированного использования этих данных для целей управленческого учета.

Наличие эффективной подсистемы управленческого учета является необходимым условием и в значительной степени способствует принятию обоснованных управленческих решений на разных уровнях управления строительной организации.

Таким образом, создание обособленной подсистемы управленческого учета в средних и крупных строительных организациях в настоящее время представляет собой объективную необходимость, которую нельзя игнорировать.

Особое место в организации управленческого учета занимает определение объектов управленческого учета.

В управленческом учете объектами учета затрат в строительной организации выступают места возникновения затрат, центры ответственности и носители затрат (объекты калькулирования).

Место возникновения затрат - это структурное подразделение предприятия, по которому организуется учет затрат производства. Местами возникновения затрат в строительной организации являются участки, бригады, подразделения и службы организации.

Номенклатура мест возникновения затрат определяется структурой строительной организации. Каждое структурное подразделение предприятия является местом возникновения затрат.

Целью управленческого учета затрат по местам возникновения является получение учетной информации о потреблении ресурсов на производственные нужды по сегментам организации и калькулирование себестоимости продукции.

Цель достигается решением следующих задач:

- учет затрат на производство по видам с помощью первичного документирования по местам возникновения затрат;

- распределение затрат на производство между местами возникновения затрат пропорционально расчетным базам;

- выявление внутрипроизводственного потребления продукции, работ, услуг, произведенных другими подразделениями.

Учет затрат по местам их возникновения позволяет руководству предприятия обеспечить контроль за потреблением ресурсов, распределение накладных расходов между отдельными видами продукции, что необходимо при калькулировании себестоимости строительных работ.

Места возникновения затрат имеют общепринятое деление:

- относящиеся к основному производству;

- относящиеся к вспомогательному производству;

- относящиеся к обслуживающему производству и хозяйствам;

- выполняющие функции обслуживания основного и вспомогательного производства;

- выполняющие функции общего управления и обслуживания, не связанные непосредственно с производственным процессом;

- ведущие сбытовую, рекламную и торговую деятельность.

На предприятии составляется номенклатура мест возникновения затрат, где каждому структурному подразделению присваивается свой регистрационный номер.

Организационная структура предприятия является одним из важнейших факторов, оказывающих влияние на организацию и выбор методов управленческого учета затрат.

Структура предприятия является основанием для построения информационной системы предприятия. Она необходима для построения:

- рационального документооборота;

- определения центров ответственности и формирования информационных потоков для учета этой ответственности;

- построения информационных потоков по составлению бюджетов, доведению их до исполнителей;

- организации информационных потоков, обеспечивающих обратную связь и соответственно контроль исполнения бюджетов и т.д.

Представление предприятия как четкой структуры, необходимо для эффективного управления его деятельностью.

Места возникновения затрат - структурные подразделения предприятия являются объектами аналитического учета затрат на производство.

В строительной организации они подразделяются на места возникновения основных затрат и места возникновения вспомогательных затрат. Под первыми понимаются подразделения, непосредственно выполняющие строительные работы, например все производственные (строительные) рабочие могут быть разделены по участкам. К местам возникновения вспомогательных затрат относятся подразделения, производящие продукцию (выполняющие работы, оказывающие услуги) для внутреннего потребления или обслуживания производственного процесса, например, транспортный цех, ремонтный цех.

Существующая структура подразделений строительной организации определяет номенклатуру мест возникновения затрат.

Таблица 3.1

Номенклатура мест возникновения затрат строительной организации

Строительные участки являются местами возникновения основных затрат, на строительных участках формируются показатели прямых материальных затрат, прямых затрат труда и прямых затрат на использование машин и механизмов.

Администрация строительного управления является местом возникновения производственных затрат, но в отличие от затрат строительных участков, затраты строительного управления являются косвенными и подразделяются на переменные и постоянные.

Энергоцех, ремонтно-механический цех и транспортный цех являются подразделениями обслуживающих производств. Затраты этих подразделений подлежат распределению по подразделениям основного и вспомогательного производств.

Общехозяйственные затраты относятся к следующим местам возникновения затрат: администрация, бухгалтерия, планово-экономический отдел, финансовый отдел, отдел кадров и другие.

Следующим объектом управленческого учета затрат является центр ответственности.

Центр ответственности - это структурное подразделение организации, возглавляемое руководителем, несущим ответственность за результаты его работы. Центр ответственности - это не структурное подразделение, в котором возникают какие-то издержки или доходы и т.д., а структурная единица, которая возникает как результат децентрализации и делегирования ответственности от высших уровней управления к низшим уровням.

Центр ответственности - подразделение или организационная функция, за результаты деятельности которой непосредственно отвечает определенный менеджер.

Выделение центров ответственности основывается на цели контроля затрат и результатов деятельности сегмента организации, а контроль подразумевает возложение ответственности за отклонения на конкретное лицо.

Выбор объекта контроля определяет выделение центра ответственности. В строительной организации это могут быть: строительное управление, участки, бригады, отдельные заказы, виды машин и др.

Совпадение места возникновения затрат и центра ответственности является самым простым вариантом, но в данном случае в виде центра ответственности может выступать только центр затрат, а существуют еще центры прибыли, доходов, инвестиций.

Учет затрат по центрам ответственности является более эффективным и организованным учетом, по сравнению с учетом по местам возникновения. Задача организации учета по центрам ответственности состоит в накоплении данных о затратах по каждому центру ответственности и выявлении отклонений фактических затрат от запланированных, которые, в итоге, возлагаются на ответственное лицо. Целью учета затрат по центрам ответственности является контроль затрат и оценка результатов деятельности центров ответственности.

Организацию учета по центрам ответственности в строительной организации следует проводить по тем подразделениям предприятия, по которым целесообразно планирование, контроль и анализ затрат и результатов деятельности. Подразделениями, для которых учет по центрам ответственности приобретает первостепенную важность, являются подразделения основного производства.

Участки в рамках строительного управления являются подразделениями организации, для которых планируются затраты и объем деятельности и составляются отчеты о выполнении плановых заданий с целью выявления и отнесения отклонений от запланированных показателей на ответственное лицо.

В основе классификации центров ответственности лежит критерий финансовой ответственности руководителей этих центров ответственности.

Существует четыре типа центров ответственности:

- центр затрат;

- центр доходов.

- центр прибыли.

- центр инвестиций.

В системе управленческого учета затрат, в основном, рассматриваются центры затрат. Существует несколько подходов к выделению центров затрат на предприятии:

- структурный;

- функциональный;

- факторный.

Структурный подход характеризуется выделением центров ответственности на предприятии на основании существующей структуры подразделений строительной организации. Сторонники данного подхода стараются в одном учетном процессе совместить места возникновения затрат и ответственность менеджера.

Функциональные центры ответственности - это виды деятельности, в разрезе которых аккумулируются затраты.

Общехозяйственные расходы при использовании метода учета затрат по видам деятельности группируются по функциональным подразделениям. Это говорит о совмещении функциональных и структурных центров затрат. Другими словами, затраты вида деятельности совпадают с затратами структурного подразделения организации. Однако накладные расходы по видам деятельности могут учитываться и в рамках структурных производственных подразделений (участков).

При факторном подходе центры ответственности соответствуют факторам:

- центр ответственности за использование материальных ресурсов;

- центр ответственности за использование средств труда;

- центр ответственности за использование трудовых затрат.

Также можно выделить следующие виды центров ответственности:

- по затратам сырья, материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий;

- по трудовым затратам;

- по затратам полуфабрикатов собственного производства;

- по фактическим затратам в денежном выражении.

Учитывая особенности деятельности строительных предприятий, оптимальным является структурно-факторный подход к организации центров ответственности.

Первичным является выделение центров ответственности по структурному признаку. Например, строительный участок - структурное подразделение, на основании которого можно сформировать центр затрат, во главе которого стоит начальник участка (производитель работ), несущий ответственность за затраты участка. Внутри структурного центра ответственности уже можно выделить центры ответственности по факторам (мастера, учетчики, табельщики, нормировщики).

Центр ответственности за использование ресурсов должен находиться внутри структурного центра ответственности, потребляющего ресурсы. Отдел труда и заработной платы не может быть центром ответственности за трудовые ресурсы всего предприятия, это организующее подразделение, функцией которого является планирование и сбор информации.

Нецелесообразным является собирать информацию по одному фактору по всему предприятию, информация в таком виде становится обезличенной, возможности управления на основе такой информации ограничены. Центры ответственности должны формироваться на местах. Это также позволит избежать двойного подчинения: например, начальнику участка и главному технологу.

Ответственность за использование материальных ресурсов целесообразно возлагать на ответственное лицо в рамках строительного участка, например, мастера. Главный технолог не может возглавлять центр ответственности за использование материальных ресурсов, поскольку он не относится непосредственно к подразделению, использующему материалы. На него должна возлагаться ответственность только за неправильно установленные нормы.

Сектора бухгалтерии, например, группа по учету материальных ресурсов, также не могут входить в центр ответственности за использование материалов, т.к. это только учитывающие подразделения.

Возглавляющим центр ответственности за использование строительных машин и механизмов может быть материально ответственное лицо на участке - мастер. Для конкретизации ответственности и более углубленного анализа использования машин и механизмов возможно назначение разных ответственных лиц за использование разных групп оборудования.

Центр ответственности за использование трудовых затрат также должен находиться в рамках строительного подразделения - участка, и возглавляться мастером (нормировщиком, табельщиком) на участке. Заместитель директора по труду, отдел труда и заработной платы, отдел кадров и отдел нормирования труда являются только организующими и обслуживающими подразделениями.

Отчеты о затратах по центрам ответственности должны составляться в разрезе строительных участков по факторам производства. При выделении центров ответственности по факторам в структуре предприятия в целом, отчетность о затратах по центрам ответственности будет представлять объемы затрат факторов по всему предприятию в целом. Оценить величину, например, материальных затрат в составе себестоимости продукции на уровне предприятий возможно и по данным бухгалтерского учета.