Учет, анализ и аудит финансовых вложений

2.2 Анализ информационной системы, связанной с подготовкой финансовой отчетности

Бухгалтерский учет на ОАО «Кургандормаш» осуществляется в соответствии с Законом РФ № 129-ФЗ от 21.11.96г. «О бухгалтерском учете», а также нормативными актами органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования вопросов бухгалтерского учета.

На ОАО «Кургандормаш» ведение бухгалтерского учета осуществляется централизованной бухгалтерией, во главе которой стоит главный бухгалтер. Бухгалтерия организована по линейно-штатному типу: материальная, расчетная, и ведущие специалисты. Численность персонала бухгалтерии составляет 8 человек, что позволяет обеспечить приемлемую загрузку бухгалтеров работой. Все бухгалтера имеют высшее экономическое образование и опыт работы, в том числе опыт работы в данной отрасли.

Обобщение данных бухгалтерского учета, составление бухгалтерского баланса и отчетности, выведение финансовых результатов, координацию работы бухгалтерии осуществляет непосредственно главный бухгалтер.

В штате у главного бухгалтера находиться один заместитель. В связи с таким четким распределением обязанностей среди работников бухгалтерии каждый бухгалтер отвечает за правильность ведения бухгалтерского учета по своему объекту и составление соответствующей отчетности, что позволяет главному бухгалтеру, имеющему многолетний опыт работы, легко контролировать их деятельность и сводить воедино всю информацию, подвергая ее выборочной проверке. Данный факт характеризует систему бухгалтерского учета предприятия как надежную.

На предприятии наблюдается средний, ближе к высокому, уровень применения электронно-вычислительной техники: бухгалтерский учет ведется с применением программы «1С: Бухгалтерия 7.7.». Журнально - ордерная форма учета практически вытеснена автоматизированной, что повышает качество и быстроту обработки информации, снижает трудоемкость и риск ошибок. Регистры ежемесячно распечатываются и подписываются ответственными лицами, а затем пронумеровываются, прошнуровываются и брошюруются, что позволяет хранить документы в полном порядке и при необходимости быстро найти нужный документ.

Разработанный на предприятии график документооборота четко выполняется: сроки движения документов строго соблюдаются, назначены ответственные лица за исполнение, проверку и обработку документов. Также на предприятии никогда не нарушается график составления и предоставления финансовой отчетности. Первичные учетные документы составляются непосредственно в момент совершения операций или сразу же после их окончания. На предприятии имеется список лиц, имеющих право подписи тех или иных документов. Все вышеперечисленное характеризует информационную систему, связанную с подготовкой финансовой отчетности как эффективную и надежную.

Бухгалтерский учет на предприятии хорошо организован, надежен и эффективен, так как соответствует требованиям ФЗ «О бухгалтерском учете», требованиям ПБУ, различным Методическим указаниям, Положениям и т.д.

Инвентаризация имущества и обязательств проводится в соответствии с законодательством. Помимо обязательных инвентаризаций проводятся внезапные инвентаризации кассы и материально - производственных запасов по решению руководителя.

Доступ к бухгалтерской документации ограничен.

Подводя итог по оценке учетной политики и анализу системы бухгалтерского учета на данном предприятии, можно оценить ее как систему высокой надежности и эффективности. То есть система организации бухгалтерского учета предприятия ОАО «Кургандормаш» обеспечивает:

- формирование достоверной и полной информации о хозяйственных процессах и финансовых результатах деятельности организации, необходимой для оперативного руководства и управления предприятием;

- контроль за наличием и движением имущества, исполнением договорных отношений, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии утвержденными нормами, нормативами и сметами;

- своевременное предупреждение и предотвращение негативных явлений в хозяйственно - финансовой деятельности, выявление внутрихозяйственных резервов.

В таблицах 9 и 10 проведен анализ эффективности информационной системы в целом для предприятия и для объекта финансовых вложений.

Таблица 9 - Анализ эффективности информационной системы, связанной с подготовкой бухгалтерской отчетности

Вопросы	Ответы
А	1
Информационная система, связанная с подготовкой финансовой отчетности
1.Все финансово-хозяйственные операции отражаются в учете только на основании первичных документов?	Да
2.Отсутствуют случаи несоответствия сумм остатков по одному и тому же счету в разных регистрах бухучета?	Да
3.Отсутствуют карандашные записи и неоговоренные исправления в первичных документах и регистрах бухучета?	Да
4. Необходимые регистры синтетического и аналитического учета заполняются правильно, своевременно?	Да
5. Бухучет в течение проверяемого периода велся в соответствии с утвержденной учетной политикой?	Да
6. При использовании в организации корреспонденции счетов, не предусмотренной действующим Планом счетов, указанные проводки не приводят к нарушению методологии учета и существенным искажениям налогооблагаемой базы и финансового результата?	Да
7. Все хозяйственные операции санкционированы руководством как в целом, так и в конкретных случаях?	Да
8. Все финансово-хозяйственные операции отражаются в учете только на основании первичных документов?	Нет
9. Отсутствуют случаи несоответствия сумм остатков по одному и тому же счету в разных регистрах бухучета?	Нет
11. Операции в учете отражаются по моменту их совершения	Да
12. Назначено ответственное лицо и ведется контроль за сроками оплаты счетов с целью избегания штрафных санкций за нарушение договорных обязательств	Да
13. Бухучет в течение проверяемого периода велся в соответствии с утвержденной учетной политикой	Да
Итого положительных ответов:	10
Оценка эффективности:	80%

Таблица 10 - Анализ эффективности информационной системы, связанной с подготовкой бухгалтерской отчетности в части финансовых вложений

Содержание вопроса	Содержание ответа	Выводы аудитора
А	1	2
Определен ли круг лиц, ответственных за сохранность ценных бумаг и нераспространение информации о них?	Да	Контроль удовлетворительный
Созданы ли условия, обеспечивающие сохранность финансовых вложений и информации о них?	Да	Контроль удовлетворительный
Проводятся ли инвентаризации финансовых вложений?	Нет	Слабый внутренний контроль
Проводятся ли проверки полноты и своевременности оприходования в учете финансовых вложений?	Да	Контроль удовлетворительный
Произведена ли классификация финансовых вложений на соответствующие группы?	Да	Контроль удовлетворительный
Разработаны ли схемы отражения на счетах финансовых вложений?	Да	Контроль удовлетворительный
Определены ли состав и порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений по их видам?	Да	Слабый внутренний контроль
Организован ли эффективный аналитический учет финансовых вложений?	Нет	Слабый внутренний контроль
Формируются ли резервы под обесценение ценных бумаг?	Нет	Слабый внутренний контроль
Сверяются данные аналитического и синтетического учета финансовых вложений?	Нет	Слабый внутренний контроль
Предусмотрено ли на предприятии повышение квалификации бухгалтеров в области учета финансовых вложений?	Да	Слабый внутренний контроль
Итого:	63%

Эффективность и надежность системы бухгалтерского учета финансовых вложений оценена как средняя. Оценивая систему внутреннего контроля, необходимо также выяснить, каким образом организовано хранение ценных бумаг, находящихся в собственности организации.

В результате проведенного анализа учетной политики и системы внутреннего контроля, следует, что в организации бухгалтерский учет в целом по предприятию налажен, а, конкретно рассматривая объект финансовых вложений наблюдается не достаточное применение всех существующих методик учета. Исходя из этого разработаны аналитические регистры учета финансовых вложений и модель управления резервом под обесценение финансовых вложений представленные в пункте 3.3.

2.3 Анализ эффективности контрольной среды и контрольных действий

Под термином «система внутреннего контроля» (далее СВК) понимается совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В соответствии со стандартами аудита СВК представляет систему, состоящую из пяти составляющих.

Первая составляющая - контрольная среда - включает позицию, осведомленность и действия руководства. В составе контрольной среды обозначены положения о том, чтобы руководители предприятий в явном виде сообщали своим подчиненным требования в отношении честности и уважения этических норм. Важно также уделять внимание компетентности. Руководство обязано анализировать, какие качества требуются для выполнения тех или иных работ. Остальные факторы контрольной среды, такие, как философия руководства, организационная структура, полномочия и ответственность, практика и политика в отношении человеческих ресурсов, претерпели исключительно редакционные изменения, согласно новой редакции ПСАД №8.

Понимание контрольной среды имеет особое значение при изучении вопросов, связанных с угрозой мошенничества. Необходимо понять, каким образом руководство создает атмосферу честного, этичного поведения и устанавливает соответствующие средства контроля для предотвращения и защиты от ошибок и мошенничества. Необходимо учитывать, как применялись элементы контрольной среды, и определить, используются ли средства контроля на практике.

Вторая составляющая СВК - оценка бизнес-риска как процесс выявления рисков, их возможных последствий и реагирование на них. В новых международных стандартах аудита появилось требование к руководителям аудируемого лица самостоятельно оценивать связанные с работой своей организации риски. Необходимо понять, каким образом организация выявляет и устраняет бизнес-риски, связанные с целями финансовой отчетности, и к каким результатам это приводит.

Третья составляющая СВК - информационная система, связанная с целями финансовой отчетности и состоящая из процедур и записей. В данном элементе требуется раскрыть, как организация доносит информацию о ролях и обязанностях конкретных сотрудников, а также существенных вопросах, имеющих отношение к финансовой отчетности. В бухгалтерии должно быть четко расписано, кто что делает и кто за что отвечает. Так же следует проверить, насколько хорошо подготовлены служебные инструкции и насколько добросовестно они выполняются.

Четвертая составляющая СВК - контрольные действия. Под ними понимаются политика и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства выполняются. К ним относятся процедуры и мероприятия, проводимые организацией и выходящие за пределы непосредственного ведения учета и подготовки отчетности.

Пятая составляющая СВК - мониторинг средств контроля. Под ним понимается процесс оценки качества функционирования СВК. Он выполняется с помощью постоянного наблюдения, отдельных оценок надежности средств и позволяет убедиться, что средства контроля функционируют эффективно. Должны быть раскрыты основные виды мероприятий, которые проводит организация для мониторинга внутреннего контроля финансовой деятельности.

В правиле (стандарте) №8 требование к руководителям аудируемого лица самостоятельно оценивать связанные с работой своей организации риски. Аудитор должен понять, каким образом организация выявляет и устраняет бизнес-риски, связанные с целями финансовой отчетности, и к каким результатам это приводит.

Под мониторингом понимается процесс оценки качества функционирования СВК. Он выполняется с помощью постоянного наблюдения, отдельных оценок надежности средств и позволяет убедиться, что средства контроля функционируют эффективно. Аудитор должен понимать основные виды мероприятий, которые проводит организация для мониторинга внутреннего контроля финансовой деятельности.

Система внутреннего контроля состоит непосредственно из органов контроля, т. е. органов, учрежденных в организации в целях осуществления внутренних проверок, ревизий.

Это могут быть службы внутреннего аудита, контрольно-ревизионный отдел, инвентаризационное бюро или даже сторонняя организация, призванная осуществлять постоянный внутренний контроль на фирме на договорных началах. На ОАО «Кургандормаш» это сторонняя организация, которая проводит аудиторские проверки, согласованная советом директоров.

Объекты внутреннего контроля -- это предметы контроля, т. е. активы и обязательства, источники средств, капиталы, резервы, виды проводимых операций (по заготовке, снабжению, сбыту, инвестициям, производству и т. д.), центры ответственности по затратам, прибыли, финансовым вложениям, доходам и т. д.

Контроль должен осуществляться набором средств, в первую очередь это технические средства в виде помещений, наборов измерительных, контрольных инструментов, систем обработки полученной информации; финансовые средства -- это зарплата, к ней система штрафов и надбавок, финансовые ресурсы; процедуры и методы (приемы) контроля -- это те мероприятия, с помощью которых обеспечивается надежный и эффективный контроль (тесты, прослеживание, инвентаризация, опрос, наблюдение, анализ, сверка и т. д.). Одна из важных составляющих системы внутреннего контроля -- база показателей, это могут быть нормативные, статистические, справочные данные, плановые показатели, отраслевые показатели прошлых периодов. Также должны быть положения о службе внутреннего контроля с описанием порядка взаимодействия между подразделениями и отделами субъекта, по обмену информацией.

Система внутреннего контроля может с определенной степенью вероятности подтвердить, что цели, ради которых она была создана, достигнуты. Необходимостью создания такой системы являются следующие обстоятельства:

естественное требование руководством экономического субъекта того, чтобы затраты на осуществление контрольных мероприятий были меньше тех экономических выгод, которые дает применение таких мероприятий;

тот факт, что большинство средств контроля имеет своей целью выявление нежелательных хозяйственных операций, а не тех, которые являются необычными;

свойство человека делать ошибки по небрежности, из-за рассеянности, неверных суждений или недопонимания инструктивных материалов;

умышленное нарушение системы контроля в результате сговора сотрудников экономического субъекта, как с другими сотрудниками данного экономического субъекта, так и с третьими лицами;

нарушение системы контроля вследствие злоупотреблений со стороны представителей руководства, ответственных за функционирование данных аспектов контроля. Наличие эффективно работающей СВК является важнейшим фактором роста конкурентоспособности предприятия. Дело в том, что, как показывает международная практика, наличие СВК создает реальные предпосылки успешного развития бизнеса, в связи с:

1) появлением возможности на выгодных условиях привлекать инвестиции путем повышения качества финансовой (бухгалтерской) отчетности хозяйствующего субъекта;

2) появлением возможности эффективно управлять использованием материальных и трудовых ресурсов хозяйствующего субъекта и проводить эффективную ценовую политику;

3) появлением у собственников возможности контролировать деятельность топ менеджмента на соответствие его действий целям бизнеса хозяйствующего субъекта, а у топ менеджмента - эффективности работы филиалов и структурных подразделений хозяйствующего субъекта.

Система внутреннего контроля на ОАО «Кургандормаш» хорошо налажена. Имеется отлаженный документооборот, который приводит к своевременному отражению финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Четкое распределение обязанностей позволяет определить результативность каждого сотрудника и контролировать выполнение возложенных на него обязанностей. Уровень квалификации персонала заслуживает доверия. Система компьютерной обработки данных обеспечивает полное и правильное отражение финансово-хозяйственных операций в учете и формирование реальных, неискаженных финансовых результатов.

Структура управления ОАО «Кургандормаш» является линейно - функциональной, четкой, с преобладанием черт, характерных для централизованной организации, то есть организации, в которой руководство высшего звена оставляет за собой большую часть полномочий, необходимых для принятия важнейших управленческих решений. Данная структура предполагает разделение ответственности и полномочий сотрудников, препятствует попыткам некоторых работников злоупотреблять своими полномочиями, так как существует контроль свыше.

Согласно перечисленным выше разработанным структурам на предприятии существует распределение обязанностей и полномочий между соответствующими сотрудниками, которые несут ответственность в пределах своей компетенции. Данные обязанности, полномочия и ответственность закреплены в должностных инструкциях для работников предприятия «Кургандормаш».

Оценка системы внутреннего контроля представлена в таблице 11.

Таблица 11 - Оценка системы внутреннего контроля предприятия в целом

Вопрос	Ответ
А	1
Контрольная среда
1.Существуют ли распоряжения руководства, кодексы поведения, личные примеры руководства для поддержания принципа честности и др. этических ценностей	Нет
2. Существуют ли определенные требования к профессионализму работника при приеме на работу?	Да
3. Разработана и утверждена схема организационной структуры экономического субъекта по отделам с указанием управленческих связей, подчиненности отделов?	Да
4. Созданы ли на предприятии должностные инструкции для работников бухгалтерии?	Да
5. Проводится ли обучение, аттестация сотрудников?	Да
Процесс оценки рисков аудируемым лицом
1. Имеет ли возможность персонал доступ к информации об изменении законодательства, нормативной базы?	Да
2. Редко ли меняются кадры на предприятии?	Да
3. Существует ли тенденция к росту и развитию предприятия?	Да
4. Внедрялись ли новые технологии, новые виды товаров?	Нет
5.Есть ли расширение конкурентов за рубежом?	Нет(+)
Контрольные действия
1.Организованы хранение и сохранность ТМЦ, денежных средств: имеется охраняемый склад для хранения МПЗ?	Да
2.В целях контроля за сохранностью документации все документы сброшюрованы и последовательно пронумерованы?	Да
3.Учетные регистры хранятся в сейфах или в отдельных, специально оборудованных помещениях?	Да
4. На предприятии проводятся ревизионные и инвентаризационные плановые и внезапные проверки?	Да
5. Распределены обязанности и полномочия между сотрудниками, обеспечивающими осуществление реальной коммерческой и финансово-хозяйственной деятельности, и сотрудниками, отражающими эти операции в бухучете?	Да
Мониторинг средств контроля
1.Утверждены и действуют внутренние контролирующие органы?	Да
2.Внутренними контролирующими органами проводятся ревизионные и инвентаризационные плановые и внезапные проверки?	Да
3. Осуществляется ли регистрация договоров в журнале регистрации договоров?	Да
4. Составляются ли акты сверки дебиторской и кредиторской задолженности с контрагентами?	Да
5. Осуществляется ли контроль и анализ за финансовым состоянием контрагентов перед заключением договоров?	Да
6. Утверждены и действуют внутренние контролирующие органы	Да
7. Внутренними контролирующими органами проводятся ревизионные и инвентаризационные плановые и внезапные проверки	Да
8. Получение и отпуск ТМЦ со склада производится только на основании доверенностей	Да
9. Определен ли на предприятии перечень рабочей документации и круг лиц, ответственных за ее формирование и сроки составления	Да
10. Соответствуют ли условия договоров действующему законодательству	Да
11. Во всех ли договорах присутствуют обязательные реквизиты	Да
12. Соблюдаются ли сроки хранения договоров	Да
13. Ограничен ли доступ к договорам сторонних лиц	Нет
14. Осуществляется ли регистрация договоров в журнале регистрации договоров	Да
15. Составляются ли акты сверки дебиторской и кредиторской задолженности с контрагентами	Да
16. Осуществляется ли контроль и анализ за финансовым состоянием контрагентов перед заключением договоров	Нет
Итоговое количество баллов	34
Максимально возможное количество баллов	45
Оценка надежности системы внутреннего контроля, %	75

Итак, уровень надежности средств внутреннего контроля оценивается как высокий, т.к. более 60%.

Высокую оценку системы внутреннего контроля характеризуют наличие четкого разделения обязанностей и ответственности, высокий уровень квалификации и компетентности персонала.

Анализируя полученные результаты, можно сделать ряд выводов:

- на предприятии имеется четкая структура управления, обязанности между руководящими работниками четко распределены, главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю предприятия и у него определены пределы личной ответственности;

- на предприятии отсутствует отдел внутреннего аудита, контроль осуществляет бухгалтер-ревизор;

- на предприятии составлен приказ об учетной политике, составлен график предоставления отчетности, который аккуратно выполняется;

- обеспечена адекватная сохранность наличных средств, документов;

- действующая система учета обеспечивает отражение в учете всей финансово-хозяйственной деятельности организации в соответствии с требованиями действующего законодательства;

- разработана специальная система процедур, обеспечивающая ограничение доступа к бухгалтерским данным; прикладным программам; операционным системам; входным системам, имеется адекватная система защиты материальных ценностей в случаях возникновения непредвиденных ситуаций.

На основании первоначального итога, полученного по оценке, выведенной в результате исследования можно принять решение о возможности полагаться на систему внутреннего контроля предприятия.

Необходимо и в дальнейшем на предприятии разрабатывать мероприятия, непосредственно направленные на регулирование и контроль процессов сбора, обработки и обобщения информации, необходимой для упорядочения и эффективного ведения хозяйственной деятельности, в частности создать ревизионный отдел.

Система внутреннего контроля позволяет осуществлять эффективное ведение бизнеса, обеспечивать соблюдение действующего законодательства, разрабатывать и внедрять методы защиты и сохранности активов, предотвращать ошибки и хищения, обеспечивать точность, полноту, защиту учетных записей и своевременную подготовку достоверной бухгалтерской и финансовой отчетности в организации.

Таким образом, на основании приведенных данных можно утверждать, что система внутреннего контроля предприятия находится на достаточно высоком уровне.

3. Мероприятия по совершенствованию учета, анализа и аудита финансовых вложений

3.1 Формирование методики аудита финансовых вложений

Для проведения аудита финансовых вложений необходимо определить существенность и аудиторский риск.

Уровень существенности производится на основании 5 основных показателей баланса и отчета и прибылях и убытках.

Расчеты приемлемого уровня существенности представлены в таблице 12.

Таблица 12 - Определение уровня существенности

Наименование показателя	Значение показателя бухгалтерской отчетности за 2007 год, тыс.р.	Доля, %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс.р.
1	2	3	4
Балансовая прибыль	9465	2	189
Оборотные активы	34336	2	687
Финансовые вложения	11469	2	230
Уставный капитал	3066	2	61

Средняя арифметическая значений существенности

, (5)

Необходимо провести проверку отклонений наибольшего и наименьшего показателей от среднего.

Наибольшего - (687 - 292) / 292 * 100% = 135%, (6)

Наименьшего = (292 - 61) / 292 * 100% = 75%. (7)

Принимаем решение не брать эти показатели в расчет (исключить).

Тогда новая средняя:

,

Удельный вес статьи «Финансовые вложения» составляет 0,33.

Значение уровня существенности при аудите финансовых вложений составляет 210*0,33 = 69 тыс. р.

Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать не выявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Ранее было определено, что неотъемлемый риск является высоким исходя из специфики отрасли (по субъективной оценке неотъемлемый риск 55%), а риск средств внутреннего контроля по итогам тестирования признан средним (40%).

Аудиторский риск - 4%, это обусловлено тем, что аудиторская кампания устанавливает этот риск самостоятельно.

Неотъемлемый риск оценивается как высокий (дифференцируется от 50 до 100%). По данному предприятию закладывается неотъемлемый риск в размере 55%.

Риск средств контроля 40%. Показатель определен исходя из того, что уровень системы внутреннего контроля оценен как высокий (60%), следовательно, уровень риска можно заложить равным 40%.

Аудиторский риск рассчитывается по формуле (8):

Ар=Вр*Кр*Нр,(8)

где Вр - неотъемлемый риск,

Кр - риск средств контроля,

Нр - риск необнаружения.

Затем определяется изменяемый аудитором за счет объема процедур риск необнаружения.

Нр=Ар/(Вр*Кр), (9)

Нр =0,04/(0,4*0,55)=21%

Исходя из рассмотренных данных, риск необнаружения, равный 21 % , указывает на средний уровень риска, следовательно нет необходимости получить большое количество свидетельств.

Для качественного выполнения проверки в установленные сроки аудиторской организации необходимо составить продуманный план предстоящих работ.

Планирование аудита осуществляется в целях:

-установления объема проверяемой информации, время проведения проверки, а также величину и состав группы аудиторов, привлекаемых для проверки;

-определения перечня аудиторских процедур и методику их применения;

-определения состава информации, которую клиент должен предоставить для установления возможности использования выборочных методов контроля.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны получить надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

План аудита - это документ, в котором отражается перечень подлежащих выполнению в ходе аудита работ, исполнители работ, сроки исполнения.

В общем плане аудита в заголовочной части фиксируются сведения о проверяемой организации, периоде аудита, о руководителе и составе аудиторской группы; в табличной части рекомендуется отражать планируемые виды аудиторских работ, период их проведения, исполнителей; общий план подписывается руководителями аудиторской организации и аудиторской группы. Аудит финансовых вложений, в случае проведения аудита всей финансово-хозяйственной деятельности организации, является составной частью работ, включаемых в общий план аудита.

Собирая аудиторские доказательства, аудитор может применить одну или несколько процедур вне зависимости от того, проверяется одна или группа хозяйственных операций. При проверке данного участка аудитор в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудита «Аудиторские доказательства» применяет такие процедуры получения аудиторских доказательств, как:

- пересчет;

- инспектирование;

- подтверждение;

- наблюдение;

- запрос;

- аналитические процедуры.

Аудит организации первичного учета строится по следующей схеме:

1) определяется степень воздействия на организацию первичного учета различных внутренних и внешних факторов (среди внешних -- требования законодательства, принадлежность организации, специфика отрасли, размеры предприятия, местоположение, используемые ресурсы; внутренние факторы - организационная структура, философия управления и стиль работы руководителей, методы распределения полномочий и ответственности, информационное и кадровое обеспечение, техническая оснащенность).

2) оцениваются величины неотъемлемого риска системы первичного учета на данном участке по результатам проведения аналитических процедур.

3) определяются примерные объемы первичной учетной документации, представляемой к проверке, по данному разделу учета.

Программа является более подробным инструментом для работы, разработанная по плану.

План и программа аудита финансовых вложений представлены в таблице 13 и 14.

Таблица 13 - План аудита финансовых вложений

Проверяемая организация: ОАО «Кургандормаш»

Период аудита:2009 год

Количество человеко-часов: 100

Руководитель аудиторской группы: Панин Д. С.

Состав аудиторской группы: Сидоров Д.С., Петров В.А.

Планируемый аудиторский риск:4%

Планируемый уровень существенности:210 тыс.р.

Количество работников, задействованных в работе - 2

Планируемый период проверки - 2 недели

Направление проверки	Период проведения	Исполнитель	Нормативная база проверки
А	1	2	3
1) Аудит паев и акций	01.06.09-03.06.09	Панин Д.С. Петров В.А.	Федеральный закон о «Бухгалтерском учете», Положение по бухгалтерскому учету 19/02, Федеральный закон об «Акционерных обществах», Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, Положение по бухгалтерскому учету 1/2008
2) Аудит долговых ценных бумаг	03.06.09-06.06.09	Сидоров Д.С. Петров В.А.
3) Аудит предоставленных займов	06.06.09-08.06.09	Сидоров Д.С.Панин Д.С.
4) Аудит вкладов по договору простого товарищества	08.06.09-09.06.09	Петров В.А.

Программа аудита - документ, который составляется в развитие общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для реализации плана аудита.

Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов.

Программа аудита операций с финансовыми вложениями представлена в таблице 14. Она является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур. Для разработки программы аудита следует:

- разукрупнить работы плана аудита и сформировать элементарные аудиторские работы;

- сформировать аудиторские процедуры;

- выбрать информацию для реализации аудиторских процедур;

Таблица 14 - Программа аудита учета финансовых вложений

Проверяемая организация: ОАО «Кургандормаш»

Период аудита: 2009

Количество человеко-часов: 100

Руководитель аудиторской группы: Аникин Д. С.

Состав аудиторской группы: Сидоров Д.С., Петров В.А.

Планируемый аудиторский риск: 4%

Планируемый уровень существенности: 210 тыс. руб.

Аудиторские процедуры (исполнитель и срок проверки)	Предпосылка подготовки	Направление аудита	Рабочие документы аудитора
1	2	3	4
1) Аудит паев и акций (Аникин Д.С. Петров В.А.01.06.09-03.06.09)
1.1) Проверка правильности отражения паев и акций в соответствии со сроками осуществления вложений	Полнота - все финансовые вложения отражены в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности,	- в бухгалтерском учете отражены все факты поступления и списания финансовых вложений и все операции по их движению	-договор о совместной деятельности
1.2) Проверка формы осуществления финансовых вложений в паи и акции	Существование - все финансовые вложения существуют на дату составление баланса	- в бухгалтерском учете отражены все факты поступления и списания и все операции по их движению	-договор о совместной деятельности
1.3) Проверка правильности отражения информации о паях и акциях в первичных учетных документах	Права и обязательства - организация обладает правами на данные финансовые вложения и несет ответственность за риски, связанные с этими правами	- финансовые вложения, отраженные в бухгалтерской отчетности, принадлежат организации на законных основаниях, - операции с финансовыми вложениями санкционированы уполномоченными лицами в установленном порядке	- оборотно - сальдовая ведомость по счету 58
1.4) Проверка правильности отражения в отчетности паев и акций	Оценка - финансовых вложений оценены в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями нормативных документов	- рублевая оценка финансовых вложений в иностранной валюте проведена в соответствии с требованиями действующего законодательства,	-формы отчетности
2) Аудит долговых ценных бумаг и предоставленных замов (Сидоров Д.С. Петров В.А.
2.1) Проверка правильности отражения информации о долговых ценных бумагах и займов в первичных учетных документах	Точность - затраты по финансовым вложениям учтены в соответствии с правилами бухгалтерского учета, данные бухгалтерской отчетности соответствуют записям в регистрах синтетического учета.	- фактическая стоимость финансовых вложений для включения в бухгалтерскую отчетность сформирована согласна требованиям нормативных документов, рассчитана правильно.	- оборотно - сальдовая ведомость по счету 58
2.2) Проверка правильности отражения в отчетности долговых ценных бумаг и займов	Представление и раскрытие - все финансовые вложения правильно классифицированы и раскрыты в бухгалтерском учете	-финансовые вложения классифицированы в зависимости от вида и срока погашения, - доходы и расходы, связанные с реализацией и погашением ценных правильно классифицированы в форме №2, информацияия о ценных бумагах раскрыта в пояснениях к бухгальерской отчетности	-финансовая отчетность
2.3) Проверка правильности отражения в регистрах бухгалтерского учета долговых ценных бумаг займов	Точность Полнота	- сальдо и обороты по счетам синтетического учета и аналитического учета финансовых вложений совпадают,	- оборотно - сальдовая ведомость по счету 58
2.4) Проверка правильности отражения долговых ценных бумаг и займов в соответствии со сроками осуществления вложений	Права и обязательства	- сальдо и ороты по счетам в полном объеме перенесены из регистров бухгалтерского учета в Главную книгу.	-договор купли-продажи
2.5) Проверка формы осуществления финансовых вложений в долговые ценные бумаги и займа	Представление и раскрытие	-наличие финансовых вложений подтверждено необходимыми первичными документами и результатами проведенной инвентаризации,-в бухгалтерском учете и отчетности отражены все факты поступления и списания финансовых вложений и все операции по их движению.	-договор купли-продажи
3) Аудит переоценки финансовых вложений
3.1) Переоценка котируемых финансовых вложений		- рублевая оценка финансовых вложений в иностранной валюте проведена в соответствии с требованиями действуещего законодательства,	-договор займа -выписки банка -расходные кассовые ордера - накладные
3.2) Переоценка некотируемых финансовых вложений		- в зависимости от способа приобретения финансовых вложений их фактическсая и переоценочная стоимость сформирована согласно требованиям нормативных документов,	-методики оценки -договор займа
3.3) Отнесение разницы между первоначальной и номинальной стоимостью некотируемых долговых ценных бумаг на фин. результаты		- стоимость финансовых вложений для включения в бухгалтерскую отчетность рассчитана правильно и в соответствии нормативных актов (с учетом понижения или повышения рыночной стоимости)	-договор займа
3.4) Оценка вкладов в уставные капиталы сторонних и зависимых организацийи депозиты, оплаченных в денежном и неденежном выражении.			- выписки со специальных счетов в банке
4) Аудит создания резервов под обесценение финансовых вложений (Аникин Д.С. Петров В.А. 08.06 - 09.06.2009)
4.1) Оценка правильности создания резерва	Оценка	- наличие устойчивого снижения стоимости финансовых вложений -формирование балансовой стоимости финансовых вложений, как разницей между учетной стоимостью и созданным резервом	- анализ счета 59
5) Аудит доходов от финансовых вложений (Петров В. А. 09.06.-10.06.2009)
5.1) Оценка учета процентов по финансовым вложениям	Оценка	- наличие любого заявленного дохода, в т.ч. в виде дисконта, полученного по долговому обязательству любого вида, а также полученного по денежным вкладам и принятого к учету	- форма №2
5.2) Оценка дивидендов по ФВ		- наличие доходов на акции, которые формируются за счет прибыли акционерного общества (другого эмитента), выпустившего акции	- анализ сета 58
6) Аудит выбытия финансовых вложений (Аникин Д. С. 09.06.-10.06.2009)
6.1) Выбытие котируемых ценных бумаг	Предоставление и раскрытие	- все операции по принятию к учету и выбытию финансовых вложений учтены в соответствующем учетном периоде, - информация о финансовых вложениях раскрыта в пояснениях к бухгалтерской отчетности	- счет 58
6.2)Выбытие некотируемых ценных бумаг	Точность Оценка Права и обязательства.	- в бухгалтерской отчетности отражен финансовый результат, определенный на основании фактических данных, - выручка от продажи финансовых вложений отражена в бухгалтерском учете в оценке, совпадающей с содержащейся в первичных документах, - операции с финансовыми вложениями санкционированы уполномоченными лицами в установленном порядке	-оборотно-сальдовая ведомость по счету 58

При выполнении программы аудиторской проверки аудитор должен руководствоваться перечнем процедур и операций, указанным в таблице 13.

Таблица 15 - Перечень аудиторских процедур

Наименование процедуры	Описание процедуры
1	2
1) Нормативная проверка правильности отнесения имущества к финансовым вложениям	при выполнении процедуры следует руководствоваться приведенными в табл. 2 и 3 определениями финансовых вложений и условий принятия к бухгалтерскому учету
2) Нормативная проверка правильности классификации финансовых вложений	классификация фин. вложений должна соответствовать , и данным, приведенным в табл. 12 -по правилам выпуска фин. вложения подразделяются на эмиссионные (акции, облигации, жилищные сертификаты, опционные свидетельства) и не эмиссионные; - по типу предоставляемых (фиксируемых) фин. вложениями имущ. прав различают долевые (акции), долговые (облигации, векселя) и производные ценные бумаги (опционы).
3) Нормативная проверка правильности отражения финансовых вложений в первичных учетных документах	связана с установлением: -соответствия применяемых в организации форм первичной учетной документации типовым межведомственным формам; -соответствия применяемых первичных документов их назначению; -наличия обязательных реквизитов в документах, изготовленных на бумажных и машинных носителях; -наличия в документах подписей должностных лиц и исполнителей, печатей в целях обеспечения юридической силы документов.
4) Синтаксическая (формальная) проверка первичных учетных документов	осуществляется путем установления полноты заполнения документов, правильности написания и исправления реквизитов.
5) Нормативная проверка правильности отражения наличия финансовых вложений на счетах бухгалтерского учета	состоит в определении соответствия используемых в аудируемой организации корреспонденций по дебету счета 58 «Финансовые вложения» плану счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению. Для выполнения этой процедуры аудитору рекомендуется воспользоваться такими документами, как журнал хозяйственных операций, первичные учетные документы
6)Нормативная проверка правильности отражения поступления финансовых вложений в регистрах бухгалтерского учета.	данной процедурой предусматривается определение соответствия предъявляемым требованиям состава, содержания и порядка формирования регистров аналитического и синтетического учета.
7) Встречная и арифметическая проверка правильности отражения наличия финансовых вложений в первичных учетных документах и регистрах бухгалтерского учета	выполняется посредством подтверждения и прослеживания, пересчета итогов по строкам и столбцам в первичных учетных документах, регистрах аналитического и синтетического учета.
8) Нормативная проверка оснований приобретения права собственности на объекты финансовых вложений.	Согласно 218 ст. договор купли-продажи является основанием приобретения права собственности на имущество. По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) .
9) Нормативная проверка правильности определения момента перехода права собственности по договору	осуществляется в соответствии с положениями ст. 223, 224 и 459. Право собственности у приобретателя по договору возникает с момента передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.
10) Нормативная проверка условий договора	заключается в установлении наличия в договоре условий (прежде всего существенных), и в проверке соответствия вариантов условий принятым законодательством
11) Синтаксический контроль правильности оформления договора	заключается в проверке наличия необходимых подписей, печатей, корректности записей и исправления реквизитов
12) Нормативная проверка порядка совершения операций по договору	состоит в сравнении состава и способов выполнения аудируемым лицом операций купли-продажи с изложенными в законодательстве правилами
13)Нормативная проверка оценки и переоценки финансовых вложений	Аудитор должен установить правильность формирования первоначальной стоимости финансовых вложений

Эти операции устанавливаются исходя из методов выполнения аудиторских процедур и связаны главным образом с поиском информации, арифметическими операциями, сопоставлением информации. Формирование аудиторских процедур на базе методов аудиторской деятельности облегчает определение операций обработки информации при выполнении соответствующих процедур.

3.2 Разработка экономической модели управления финансовыми вложениями

На ОАО «Кургандормаш» значительную часть стоимости занимают предоставленные займы (на конец 2008 г. - 25026 тыс. руб.), что свидетельствует о наличии свободных денежных средств и о возможности получения дополнительного дохода, поэтому целесообразно разработать модель управления такими займами.

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить такую же сумму денег или равное количество вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК). Особенностью договора займа является то, что он начинает действовать с момента поступления денежных средств в распоряжение заемщика.

Нужно отметить, что для компании-заимодавца закон не предусматривает каких-либо ограничений по сумме выданных денег. Однако есть опасность, что заемщик просрочит выплату долга либо просто не вернет деньги. Для того чтобы подстраховаться на этот случай, нужно еще до составления договора займа уточнить некоторые моменты. Во-первых, следует проверить полномочия лица, заключающего сделку от имени фирмы-заемщика. Для этого достаточно получить свежую выписку из ЕГРЮЛ. Во-вторых, нужно выяснить, вправе ли должностное лицо заключать такую сделку или для ее осуществления требуется разрешение совета директоров, правления или собрания учредителей. Иначе впоследствии сделка может быть признана недействительной как налоговыми, так и судебными органами.

В договоре займа следует предусмотреть моменты, которые будут служить подстраховкой от возможных проблем с возвратом долга. Необходимо указать процентную ставку по выданному займу и даты, когда заемщик должен перечислять проценты. Также в договоре часто прописывают условия выплаты неустойки при несвоевременном возврате денег. Желательно при заключении сделки предусмотреть поручительство третьих лиц, которые будут нести солидарную либо субсидиарную ответственность в случае невозврата кредита заемщиком.

Включая в договор займа пункт о выплате неустойки, нужно оценить платежеспособность контрагента и шансы на возвращение долга. Допустим, заемщик не способен расплатиться с кредитором. Заимодавец не получил обратно своих денег. Тем не менее если договором предусмотрена уплата неустойки в виде определенного процента от суммы кредита, то в этом случае компании-заимодавцу придется исчислить и заплатить налог на прибыль с суммы неустойки, несмотря на то, что она фактически и не получала такого дохода.

Чтобы отодвинуть уплату налога на прибыль с виртуального дохода в случае невозврата долга в указанный срок, договор займа можно пролонгировать. Это делается путем составления дополнительного двустороннего соглашения.

В некоторых случаях выгоднее продать дебиторскую задолженность. Обычно эта операция оформляется договором цессии. В соответствии с данным договором происходит уступка права требования: кредитор (цедент) передает долг третьему лицу (цессионарию). Согласие должника при этом не требуется (ст. 382 ГК). Договор должен быть возмездным, чтобы налоговики не расценили сделку как дарение. Так что фактически происходит продажа долга.

3.3 Разработка мероприятий по совершенствованию синтетического и аналитического учета финансовых вложений

Бухгалтерский учет на предприятии ОАО «Кургандормаш» автоматизирован с использованием «1С». В настоящее время итоговые записи оборотов по синтетическим счетам сверяют с данными других регистров, а затем обороты переносят в Главную книгу. Специализированные компьютерные бухгалтерские программы настроены на автоматическую сверку данных всех создаваемых операций и выявление ошибочных результатов.

На основе проделанной работы можно сделать выводы, что достаточно правильным и точным учет финансовых вложений на предприятии назвать нельзя. Многие аспекты указанные в учетной политике по существу не выполняются или их просто нет, например:

- инвентаризация;

- списание финансовых вложений происходит по той же стоимости, что и было приобретено;

- нет резерва под обесценение финансовых вложений.

ОАО «Кургандормаш» необходимо создать резерв под обесценивание вложений в ценные бумаги, которого на данный момент нет. Он обеспечит покрытие возможного убытка от негативного развития ситуации с определенными ценными бумагами. Для формирования обобщенной информации о наличии и движении резервов предназначен регулирующий счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги".

Создание резерва происходит 31 декабря каждого отчетного года за счет внереализационных доходов и осуществляется бухгалтерской записью:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" К-т сч. 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" - на сумму созданных резервов под обесценение вложений в ценные бумаги.

Величина резерва определяется отдельно по каждому виду ценных бумаг, котирующихся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется.

Использование резервов отражается бухгалтерской проводкой:

Д-т сч. 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" - использованы резервы под обесценение вложений в ценные бумаги.

При реализации ценных бумаг резерв уменьшается в доле, соответствующей доле проданного пакета акций того вида, под которые был создан резерв в конце предшествующего года.

Резервы под обеспечение вложений в ценные бумаги создают под каждую ценную бумагу в отдельности. На общую сумму создаваемых резервов кредитуют счет 59 "Резервы под обеспечение вложений в ценные бумаги", и дебетую счет 99 "Прибыли и убытки".

В бухгалтерском балансе данные о стоимости ценных бумаг приводят в развернутом виде: покупная стоимость, сумма резерва и рыночная стоимость, которая определяется как разница между покупной стоимостью и суммой резерва.

В налоговом учете создание резерва под обесценение финансовых вложений в целях налогообложения прибыли не учитывается (п. 10 ст. 270 НК РФ).

Совершенствование учета достигается при использовании многоуровневой системы субсчетов к счету 58 «Финансовые вложения», позволяющей повысить аналитичность информации в отчетности. Чтобы на аналитических счетах отражалась информация о наличии и состоянии конкретных вкладов. При помощи разработанных аналитических регистров можно детализировать учет вложений на счету 58 «Финансовые вложения», которые логически связаны с классификацией вложений, что позволяет сформировать информацию о наличии, состоянии по видам и их доходности. В приложениях разработаны некоторые примерные аналитические регистры, которые упростят учет финансовых вложений и сделают его более точным.

3.4 Оценка проекта

Для оценки эффективности управления используется метод динамических нормативов эффективности.

Сущность оценки эффективности производства по динамическим нормативам заключается в следующем. Известно, что повышение эффективности производства состоит в том, чтобы результаты производства росли быстрее, чем затраты на него. Иными словами, эффективность производства растет, если темпы роста показателей результатов опережают темпы роста показателей затрат и ресурсов производства.

Упорядочение первичных показателей результатов, затрат и ресурсов по приоритетам темпов роста представляет собой систему динамических нормативов эффективности. Набор показателей, с помощью которых задаются эти нормативы, носит название нормативной системы показателей.

Показатели, включаемые в нормативную систему показателей, и характер их упорядочения зависят от специфики хозяйственной деятельности. При этом необходимо установить рациональные соотношения темпов роста, то есть установить нормативные ранги.

Для определения нормативных темпов роста используются показатели, рассчитанные на основании сравнения задания и базового уровня значения показателя, достигнутого к началу прогнозируемого периода. На основании этих показателей определяется уровень эффективности производства, заложенный прогноз. Эффективность управления определяется не по приросту частных показателей, а по изменению этого прироста от периода к периоду. Наиболее эффективное управление достигается когда темпы роста показателей результатов опережают темпы роста показателей затрат и ресурсов. Оценка управления отражает тенденцию изменения показателей. Управление эффективно, если в каждом периоде удается не только сохранить достигнутые положительные тенденции в развитии предприятия, но и исправить негативную тенденцию изменения другой части показателей.