Судебно-бухгалтерская экспертиза

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы

Стадии проведения экспертизы

Бухгалтерский учет внеоборотных активов и использование его данных в качестве доказательств по уголовным, гражданским, арбитражным делам и делам об административных правонарушения

Практическое задание

Заключение

Список использованной литературы

Введение

Бухгалтерская экспертиза, как и любой иной вид судебных экспертиз была и продолжает является наиболее эффективным средством защиты, либо наоборот обвинения лица в совершении тех или иных деяний финансово-экономического характера.

Судебно-бухгалтерская экспертиза -- это сложное финансово-экономическое исследование спорных ситуаций в хозяйственной деятельности компании по данным бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Целями и задачами судебной бухгалтерской экспертизы является исследование действительного финансового положения компании, установление ошибок или намеренного подлога документации при ведении бухучета, установление правильности и законности проведения финансовых операций, а также прочие превентивные функции, устраняющие самые различные правонарушения в финансово-хозяйственной деятельности компании.

Предметом исследования в рамках данной экспертизы являются только те хозяйственные операции и достоверность их отражения в отчетности, которые стали объектом проверки органов ОБЭП (УБЭП) соответствующего УВД, аудитора, налоговой инспекции. Объектом судебной бухгалтерской экспертизы могут быть любые документальные и вещественные доказательства (оборудование, материалы, первичные документы, материалы учета, учетные регистры, отчетность), материалы расследования или судебного разбирательства (показания, протоколы).

Судебно-бухгалтерская экспертиза тесно связана с прочими видами экономических экспертиз, в частности с налоговой, кредитной, финансово-экономической экспертизой, поэтому некоторые задачи приводят к необходимости назначения не просто бухгалтерской, а комплексной экспертизы. 

Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы

бухгалтерский учет уголовный подлог

Бухгалтерская экспертиза на предварительном следствии и в суде состоит в исследовании материалов дела специалистом-бухгалтером и в даче им в соответствии с его специальными знаниями заключения по поставленным следователем или судом вопросам, относящимся к явлениям хозяйственной жизни, отраженным в данных бухгалтерского учета. Таким образом, к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы относятся явления, характеризующиеся совокупностью следующих признаков:

они связаны с хозяйственной деятельностью;

отражены в данных бухгалтерского учета;

пределы их определяются вопросами, поставленными следователем, прокурором, судом;

заключение по ним дается специалистом в области бухгалтерского учета.

Этот взгляд разделяют большинство авторов.

Однако существуют и иные определения. Некоторые авторы определяют предмет бухгалтерской экспертизы лишь как операция бухгалтерского учета. Тем самым он и сужают компетенцию эксперта-бухгалтера в решении стоящих перед ним задач.

В отдельных случаях, когда следователя или суд интересует лишь проверка правильности учетных записей, в частности, при вуалировании хищений путем неправильных бухгалтерских записей, действительно предмет бухгалтерской экспертизы ограничивается исследованием определенных операций бухгалтерского учета.

Значительно чаще перед бухгалтерской экспертизой ставится задача исследовать хозяйственные операции, отраженные в учетных данных. В подобных случаях анализ операций бухгалтерского учета превращается лишь в одно из средств разрешения вопросов, поставленных перед экспертом. Очень редко бухгалтерская экспертиза по уголовным делам о хищениях обходится, в частности, без исследования данных оперативного учета, которые не следует рассматривать как "операции бухгалтерского учета"; по делам о крупных хищениях эксперту-бухгалтеру приходится иметь дело с заключениями экспертов-технологов, товароведов и другими объектами. В этих случаях следователь, прокурор, суд с помощью экспертов решают вопросы, относящиеся к определенным хозяйственным операциям, а не только отраженным в бухгалтерском учете.

Следовательно, под предметом судебно-бухгалтерской экспертизы нельзя подразумевать “операции бухгалтерского учета, отражающие определенные стороны финансово-хозяйственной деятельности”; эти операции правильнее было бы рассматривать как объекты экспертизы.

Таким образом, предметом судебно-бухгалтерской экспертизы являются хозяйственные операции, достоверность их отражения в системе бухгалтерского учета и отчетности, которые стали объектами судебного расследования и судебного рассмотрения правоохранительными органами и требуют специальных познаний эксперта-бухгалтера для установления истины.

Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы конкретизируется объектами, которые детализируют параметры исследования и определяют их характеристику.

Судебно-бухгалтерская экспертиза исследует эмпирические, т.е. реально существующие объекты, которые подразделяются на натуральные или физические, существующие в природе объективно независимо от нашей воли и сознания и искусственные, в т.ч. технические, созданные по воле человека в процессе производственной деятельности.

Стадии проведения судебно бухгалтерской экспертизы

Судебно-бухгалтерская экспертиза представляет собой исследовательский процесс в поисках истины в хозяйственных правоотношениях с целью их правильного решения правоохранительными органами. Проводится экспертиза с использованием организационных методических и технических приёмов, объединяемых в едином процессе экспертного исследования. Каждый динамический процесс совершается с участием орудий труда, предметов труда и самого труда, которые используются на организационной, технологической и заключительной стадиях этого процесса.

Процесс экспертного исследования охватывает следующие стадии: организационную, исследовательскую, обобщения и реализации результатов экспертизы. Организационная стадия включает подготовительные работы в экспертном учреждении и организационно-методическую подготовку экспертизы. Подготовительная работа в экспертном учреждении включает ряд работ организационного характера. Прежде всего, это составление задания на проведение экспертизы в соответствии с постановлением правоохранительных органов о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы по конкретному делу, которое ими расследуется. Подбор эксперта-бухгалтера осуществляется исходя их содержания вопросов, поставленных на решение экспертизы, отношения их к конкретной отрасли экономики, так как по исследуемым вопросам эксперт должен иметь основательные знания профессионала и практический опыт бухгалтерской и контрольно-ревизионной работы, также необходимую юридически-правовую подготовку.

После того как экспертное учреждение выдало задание на проведение судебно-бухгалтерской экспертизы конкретному эксперту-бухгалтеру, он изучает содержание задания. В частности, он выясняет, когда и где нужно начать проведение экспертизы, когда её закончить, в какой форме представить результаты экспертизы и кому.

Далее эксперт тщательно изучает постановление правоохранительных органов о назначении экспертизы. Он уясняет, достаточно ли его знаний для решения поставленных вопросов, нужно ли участие других специалистов, требуются ли специальные экспертизы. Изучая постановление правоохранительных органов, эксперт-бухгалтер исследует, насколько указанные в нём вопросы отвечают профилю судебно-бухгалтерской экспертизы.

Организационно-методологическая подготовка экспертизы предполагает изучение содержания и полноты материалов, представленных на исследование экспертизы, разработку методики проведения экспертизы, составление плана-графика проведения экспертизы.

Разработка методики проведения экспертизы - это конкретизация приёмов и способов выполнения работ в соответствии с целью и планом экспертного исследования.

В организационно-методической подготовке экспертизы важным элементом является составление плана-графика проведения судебно-бухгалтерской экспертизы. План-график может быть календарным, строчным, графическим (в виде сетевого графика) - в зависимости от объёма работы, количества лиц, которые привлечены к ответственности в уголовном или гражданском деле, от того, сколько экспертов-бухгалтеров занято экспертным исследованием.

Исследовательская стадия экспертного исследования предполагает выполнение исследовательских процедур лично экспертом, а также с использованием персональных ЭВМ: формулирование запроса эксперта-бухгалтера к базе данных, алгоритмизацию и постановку задач для решения на ЭВМ, удовлетворение запроса эксперта-бухгалтера и его диалоговое общение с ЭВМ, исследование полученных данных.

Стадия обобщения и реализации результатов судебно-бухгалтерской экспертизы включает в себя два этапа экспертного исследования.

Обобщение результатов экспертизы предусматривает группировку и систематизацию результатов исследования, составление заключения экспертизы, разработку предложений по профилактике правонарушений, установленных экспертизой. Реализация результатов экспертизы - это вручение заключения экспертизы правоохранительным органам, направление органам управления предложений по профилактике правонарушений, допрос эксперта на предварительном следствии, судебном (арбитражном) разбирательстве.

Таким образом, судебно-бухгалтерская экспертиза представляет собой системное исследование хозяйственных процессов, в которых возникли конфликтные ситуации в правоотношениях, с целью установления доказательств истины для их правового регулирования.

Бухгалтерский учет внеоборотных активов и использование его данных в качестве доказательств по уголовным, гражданским, арбитражным делам и делам об административных правонарушениях

К внеоборотным активам принято относить основные средства, нематериальные активы, незавершенное строительство и долгосрочные финансовые вложения. Рассмотрим подробнее те из названных объектов учета, с которыми чаще всего приходится встречаться в своей практике юристам.

Основные средства -- это совокупность материальных ценностей, используемых в качестве средств труда и не изменяющих натуральную форму в течение длительного периода времени. Основные средства должны служить не менее одного года и стоить, на дату приобретения, более стократного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу. Если эти условия не соблюдаются, то предметы относятся к средствам в обороте. Примером основных средств являются здания, сооружения, передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, транспортные средства, земля и др. Вместе с тем, даже при соблюдении вышеназванных -условий (по сроку службы и стоимости), к основным средствам не относятся орудия лова (тралы, неводы, сети), бензомоторные пилы, специальные инструменты и некоторые другие.

Юристы в своей практической деятельности могут встречаться с категорией основных средств как по гражданским, так и по уголовным делам. Например, при рассмотрении споров по договорам продажи недвижимости, продажи предприятия, мены, дарения, аренды и др.; при определении суммы ущерба от недостачи; в уголовном процессе по преступлениям против собственности и преступлениям в сфере экономической деятельности. Значительную часть информации, необходимой для участия в таких делах, можно получить из данных бухгалтерского учета. В связи с этим рассмотрим наиболее важные для юриста вопросы бухгалтерского учета основных средств.

Для учета основных средств предназначен счет 01 "Основные средства". На этом счете обобщается информация о наличии и движении принадлежащих предприятию на правах собственности основных средств, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации или сданных в аренду. Учет объектов на счете 01 "Основные средства" ведется в первоначальной оценке.

Порядок оценки зависит от источника поступления основных средств. Так, первоначальная оценка основных средств, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал предприятия, определяется по договоренности сторон. В отношении объектов основных средств, изготовленных непосредственно на предприятии или приобретенных за плату у других предприятий, а также у физических лиц, первоначальная оценка определяется на основе фактически произведенных затрат по сооружению или приобретению, с учетом стоимости доставки, монтажа, установки. Первоначальная оценка основных средств, полученных безвозмездно от других предприятий, физических лиц или в качестве субсидии правительственного органа, определяется на основании документов приемки, передачи или исходя из рыночной стоимости на дату оприходования. Первоначальная оценка основных средств может корректироваться лишь в связи с достройкой, дооборудованием, реконструкцией или частичной ликвидацией объектов.

Стоимость основных средств переносится на вновь созданную продукцию предприятий путем начисления износа, который по основным средствам производственного назначения включается в издержки производства. По основным средствам непроизводственного назначения суммы износа относятся на соответствующие источники финансирования. Например, износ по зданию детского сада или клуба, находящихся на балансе организации, включается в затраты на содержание обслуживающих хозяйств.

Учет накопленного износа ведется на счете 02 "Износ основных средств". Износ начисляется ежемесячно, исходя из срока полезного использования объекта основных средств. Первоначальная оценка за вычетом суммы износа основных средств называется их остаточной стоимостью.

В юридической практике оценка основных средств имеет большое значение. Так, по остаточной стоимости определяется сумма ущерба, подлежащая взысканию с виновных лиц в случае недостачи основных средств. Правильность исчисления суммы начисленного износа производственных основных средств прямо влияет на размер затрат на производство, что важно при решении налоговых споров. Правильность определения первоначальной оценки влияет на решение споров о стоимости имущества, переданного в качестве вклада в уставный капитал, а также в налоговых спорах в части определения суммы налога на имущество. Оценка основных средств имеет значение и по уголовным делам, при исчислении суммы ущерба от хищений и мошенничества и в некоторых других случаях.

Всю необходимую для юриста информацию о наличии и движении основных средств можно получить из первичных документов и регистров бухгалтерского учета. Познакомимся с важнейшими из них:

Акт приемки-передачи основных средств (форма № ОС-1). Этим документом оформляется зачисление в состав основных средств, а также выбытие основных средств за пределы предприятия. Акт составляется в одном экземпляре приемочной комиссией, назначаемой руководителем предприятия, им же он утверждается. В случае передачи объекта основных средств на сторону акт составляется в двух экземплярах. В юридической практике имеют значение многие реквизиты данного документа, но прежде всего подписи членов приемочной комиссии на предмет правомочности лиц, подписавших документ о приемке в эксплуатацию объекта; подписи лиц, принявших и сдавших объект; подписи работников бухгалтерии. Эти реквизиты документа важны при расследовании преступлений, связанных с хищением основных средств, маскируемых подложными документами; при выявлении мошенничества; в гражданских спорах по различным договорам, связанным с переходом права собственности.

Накладная на внутреннее перемещение основных средств (форма № О С-2) служит для оформления перемещения объектов основных средств внутри предприятия; выписывается в двух экземплярах (по одному экземпляру для передающей и принимающей стороны). Юрист должен знать, что с помощью этого документа может скрываться недостача основных средств при проведении инвентаризации. В практике встречались случаи, когда в ожидании плановой инвентаризации материально ответственное лицо выписывает на недостающие основные средства накладную, согласно которой предметы якобы переданы в другой цех или подразделение предприятия. В другом случае, с целью хищения, в экземпляр накладной, остающийся у передающей стороны, дописываются сверх реально переданных предметов объекты, которые фактически не передавались. Для выявления таких фактов достаточно провести встречную проверку между передающей и принимающей сторонами.

Акт о ликвидации основных средств (форма № ОС-4) предназначен для оформления выбытия основных средств при их полной или частичной ликвидации; составляется в двух экземплярах комиссией, назначаемой руководителем организации. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, а второй остается у материально ответственного лица и служит основанием для передачи на склад материалов, оставшихся после ликвидации.

Юрист в своей практике может встретиться с подложными актами, составленными для сокрытия хищений основных средств под видом их ликвидации. В таких случаях следует особое внимание обращать на подписи лиц, утвердивших этот акт; это поможет установить круг лиц, причастных к преступлению.

Регистрами аналитического учета служат инвентарные карточки учета основных средств. Существует несколько форм таких карточек, предназначенных для учета определенных объектов. Так, для учета зданий и сооружений предназначена инвентарная карточка учета основных средств формы № ОС-6; для учета машин, оборудования, инструмента, производственного и хозяйственного инвентаря -- инвентарная карточка формы № ОС-7; для животных и многолетних насаждений -- инвентарная карточка формы № ОС-8. Инвентарные карточки по учету основных средств должны быть зарегистрированы в описи формы № ОС-10, которая составляется в одном экземпляре в бухгалтерии для контроля за сохранностью инвентарных карточек. При небольшом количестве объектов основных средств вместо карточек и их описи может вестись инвентарная книга учета основных средств формы № ОС-11. Эта книга ведется бухгалтерией. По месту нахождения или эксплуатации основных средств ведется инвентарный список основных средств формы № ОС-13.

Вышеназванные регистры могут использоваться при доказывании недостачи по гражданским делам, а также при доказывании хищений или мошенничества по уголовным делам. В этих целях целесообразно использовать метод взаимного контроля. Например, материально ответственное лицо с целью сокрытия недостачи или хищения основных средств уничтожило инвентарный список основных средств. В этом случае перечень основных средств, находящихся в его подотчете, можно определить по данным инвентарных карточек, хранящихся в бухгалтерии. Если бухгалтер находится в сговоре с материально ответственным лицом, то может быть уничтожена и инвентарная карточка, но тогда количество инвентарных карточек не будет соответствовать данным описи этих карточек, а общая сумма основных средств по имеющимся в наличии карточкам будет меньше суммы, показанной по счету 01 "Основные средства" в Главной книге и бухгалтерском балансе организации. Иными словами, появляется противоречие между данными аналитического и синтетического учета.

Операции приобретения основных средств по экономическому содержанию являются капитальными вложениями, поэтому и вводится счет 08 "Капитальные вложения". При совершении данной операции может создаваться завышенная кредиторская задолженность на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" путем завышения против реальной первоначальной оценки основных средств. Рассчитавшись с реальным подрядчиком за приобретенные основные средства, на сумму завышения могут изыматься по подложным первичным документам денежные средства под видом погашения кредиторской задолженности поставщику основных средств. Это пример типичного преступления бухгалтеров, которое они могут совершать без участия материально ответственных лиц. Выявляется данное преступление путем взаимного контроля платежных документов и акта приемки-передачи основных средств, а также встречной проверкой с поставщиком основных средств по суммам, поступившим к нему в их оплату и списанным на эти же цели в организации-покупатели.

Может совершаться хищение основных средств за счет их неполного оприходования и при безвозмездном поступлении основных средств. Следы такого преступления проявятся в противоречии между данными первичных документов (актов приемки-передачи основных средств) и записями на счетах бухгалтерского учета. Преступление выявляется путем взаимного контроля первичных документов, регистров аналитического учета (карточек по учету основных средств) и записей на счетах бухгалтерского учета. Кроме того, применяется встречная проверка с поставщиком основных средств.

Записью о поступлении основных средств в счет вклада учредителей подтверждается реальная сумма вклада учредителя в уставный капитал организации. Информация о записях на счетах данной операции может использоваться в качестве свидетельства по гражданским спорам о доле в капитале предприятия, а также по уголовным делам, связанным с легализацией преступных доходов. В последнем случае идет речь о легализации, путем вклада в уставный капитал, преступно полученных объектов основных средств.

Бухгалтерские записи о выбытии основных средств по различным причинам являются свидетельством списания основных средств с баланса организации. Юристы в своей практике могут встретиться со случаями, когда в учете производятся бездокументные записи (особенно по списанию основных средств в связи с полным износом). Это один из способов сокрытия в учете недостачи или хищения основных средств. Выявляется данное преступление методом взаимного контроля записей на счетах с первичными документами. Однако ввиду отсутствия последних (применительно к нашему примеру) записи на счетах признаются необоснованными. Хищение основных средств может маскироваться в учете и под видом их продажи. В этом случае записи на счетах также могут быть бездокументными или совершенными по подложным документам, а признак преступления проявится в виде неоплачиваемой покупателем в течение длительного времени дебиторской задолженности на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

При завышении суммы износа будут завышены и издержки производства. Следовательно, записи о начислении износа основных средств могут использоваться в качестве свидетельств по налоговым спорам и преступлениям в части налога на прибыль предприятия. Если, например, износ по зданию клуба включить в издержки производства, то последние будут выше, а налогооблагаемая прибыль меньше. Это может привести к сокрытию прибыли от налогообложения.

Рассмотрим пример из арбитражной практики, когда для решения спора необходимо привлечение бухгалтерской информации. Индивидуальное частное предприятие "Маргарита" предъявило иск к акционерному обществу закрытого типа "Назаровское" о взыскании ПО 058 751 рубля на основании протокола согласования о расторжении договора купли-продажи.

Арбитражный суд Красноярского края решением исковые требования удовлетворил в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменения.

В протесте предлагается состоявшиеся решения отменить, дело передать на новое рассмотрение.

Как следует из материалов дела, АОЗТ "Назаровское" и ЧП "Маргарита" заключили договор купли-продажи, согласно которому акционерное общество передает в собственность частному предприятию здание кафе "Мороженое", а покупатель перечисляет продавцу по 6 млн. рублей ежемесячно до полного погашения суммы договора -- 100 млн. рублей. Здание кафе передано истцу по акту приемки-передачи ЧП "Маргарита" перечислило в счет стоимости объекта 23 737 600 рублей, что подтверждается постановлением следственных органов о привлечении директора частного предприятия в качестве обвиняемого по уголовному делу.

В связи с предписанием органов государственного пожарного надзора об устранении нарушений требований противопожарных норм и правил истец прекратил производить оплату спорного здания, а после вынесения постановления этих же органов о приостановке работы кафе до устранения отмеченных в предписании недостатков, предложил ответчику расторгнуть договор купли-продажи.

В связи с этим сторонами был составлен акт приемки-передачи здания кафе, а затем подписан протокол согласования о расторжении договора купли-продажи.

Абзацем вторым протокола согласования ИЧП "Маргарита" разрешено списать с расчетного счета АОЗТ "Назаровское" ПО 058 751 рубль затрат по кафе согласно расчету без акцепта.

Акционерное общество оспорило свое обязательство о возмещении указанных затрат, указав на одностороннюю со стороны истца допечатку текста протокола.

По факту фальсификации протокола было возбуждено уголовное дело. Но так как на момент разрешения настоящего иска уголовное дело в суде общей юрисдикции не рассматривалось, арбитражный суд удовлетворил исковые требования со ссылкой на то, что обязанность по уплате спорной суммы у ответчика возникла из протокола согласования.

Поскольку стороны договорились о расторжении договора купли-продажи и здание кафе было передано АОЗТ "Назаровское", последнее должно было возвратить ЧП "Маргарита" сумму, которую частное предприятие уплатило акционерному обществу в счет исполнения договора купли-продажи, -- 23 737 600 рублей. Не подлежат взысканию указанные в претензии 17 170 663 рубля, составляющие коэффициент инфляции, так как это не предусмотрено ни протоколом согласования, ни законодательством. Также не подлежат взысканию затраты на ремонт оборудования и изготовление охранных решеток, поскольку не подтверждены документально.

Решение и постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Красноярского края по этому делу было изменено.

Как видно, для решения по данному делу были необходимы документы бухгалтерского учета, подтверждающие стоимость и факт передачи здания, а также документы, подтверждающие произведенные затраты на ремонт. Однако последние документы в суд не предъявлены, почему и ЧП не смогло взыскать затраты, произведенные на ремонт.

Нематериальные активы -- это права, используемые в хозяйственной деятельности свыше одного года и приносящие доход. Такие права могут возникать из договоров на произведения литературы, науки, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных; из патентов на изобретения, промышленные образцы, коллекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование. К нематериальным активам относятся также права пользования земельными участками, природными ресурсами, организационные расходы и некоторые другие.

Знания бухгалтерского учета нематериальных активов необходимы юристу при участии в уголовном процессе по некоторым делам о преступлениях в сфере экономической деятельности, а также для гражданского участия в разрешении гражданских споров о правах на различные объекты интеллектуальной и материальной собственности.

Это связано с тем, что в бухгалтерском учете отражаются все операции, вызывающие возникновение, изменение и прекращение прав на нематериальные активы, а следовательно, бухгалтерская информация может использоваться в качестве документальных свидетельств по уголовным и гражданским делам.

Для учета данных операций предназначен синтетический счет 04 "Нематериальные активы", на котором обобщается информация о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих предприятию на правах собственности. Так же как и основные средства, нематериальные активы учитываются на счете 04 по первоначальной оценке, которая определяется в зависимости от источника их поступления.

Первоначальная оценка нематериальных активов, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал предприятия, определяется по договоренности сторон. В случае приобретения нематериальных активов за плату у других предприятий или физических лиц их первоначальная оценка складывается из фактических затрат по приобретению и приведению в состояние готовности этих объектов.

При получении нематериальных активов безвозмездно их первоначальная оценка определяется экспертным путем, как правило, исходя из рыночной стоимости на дату оприходования.

В целях погашения стоимости нематериальных активов производится ежемесячное равномерное начисление их износа. Нормы износа нематериальных активов определяют сами предприятия исходя из установленного срока полезного использования. Если по отдельным объектам нематериальных активов невозможно определить срок их полезного использования, то нормы износа устанавливаются в расчете на десять лет, но с учетом срока деятельности предприятия. Учет износа ведется на счете 05 "Амортизация нематериальных активов". Сумма начисленной амортизации списывается в дебет счетов учета издержек производства. Следует подчеркнуть, что износ начисляется только по нематериальным активам, принадлежащим предприятию на правах собственности. Если, например, приобретена бухгалтерская программа для ЭВМ в собственность, то износ начисляется, а если приобретено право пользования земельным участком без приобретения права собственности, то начисление износа производиться не будет.

Постановка нематериальных активов на учет и списание с учета производится на основании соответствующих договоров и актов.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета основных хозяйственных операций с нематериальными активами во многом аналогичен учету основных средств.

Рассмотрим, как используются в юридической практике закономерности отражения на счетах бухгалтерского учета противоправной деятельности при совершении операций с нематериальными активами или под видом совершения таких операций. Известны случаи, когда с целью хищения бухгалтер выполняет полностью или частично бездокументные записи, отражающие операции по приобретению нематериальных активов. В таких ситуациях следы преступления остаются в записях на счетах 04 "Нематериальные активы" и 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В дальнейшем под видом оплаты за якобы приобретенные нематериальные активы изымаются денежные средства, что найдет отражение в записи на счетах.

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Кредит счетов по учету денежных средств: 50 "Касса", 51 "Расчетный счет" и других.

Свидетельством изъятия денежных средств будут соответствующие документы на их выплату или перечисление, а доказательством неправомерности выплаты будет являться отсутствие нематериальных активов, за которые выплачены денежные средства.

Известны случаи, когда государственными предприятиями приобретаются нематериальные активы, по которым срок полезного использования явно занижается, например вместо пяти лет устанавливается один год. За этот год начисляется полный износ, затем нематериальные активы списываются с учета. После этого они используются в частных коммерческих структурах, где приносят доход. Это может касаться приобретенных программ для ЭВМ или технологий и т.п. Реальный срок полезного использования можно определить с помощью экспертной оценки, а свидетельство фактического списания нематериальных активов с баланса предприятия можно получить из бухгалтерских записей. В этой ситуации одновременно с ущербом для предприятия ущемляются и интересы бюджета, так как завышение суммы износа ведет соответственно к завышению затрат на производство и занижению прибыли, а следовательно, и налога на прибыль.

Долгосрочные финансовые вложения учитываются на одноименном счете 58. Этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении долгосрочных вложений (инвестиций) в ценные бумаги других предприятий, облигации государственных и местных займов, уставные капиталы других предприятий, а также предоставленных предприятием другим предприятиям займов. При этом вложения в облигации и т.п. ценные бумаги, а также предоставленные другим предприятиям займы учитываются на счете 58 "Долгосрочные финансовые вложения" в том случае, когда установленный срок погашения их превышает один год. Вложения в ценные бумаги, по которым срок погашения (выкупа) не установлен (например, акции), учитываются на счете 58 в том случае, когда эти вложения осуществлены с намерением получать доходы по ним более одного года.

Акции, облигации и т.п. ценные бумаги приходуются на счет 58 по покупной стоимости.

Средства долгосрочных финансовых вложений, переведенные предприятием, но на которые в отчетном периоде не получены документы, подтверждающие соответствующие права предприятия (акции, облигации, свидетельства на суммы произведенных вкладов в другие предприятия и др.), отражаются на счете 58 "Долгосрочные финансовые вложения" обособленно.

Аналитический учет по счету 58 "Долгосрочные финансовые вложения" ведется по видам долгосрочных финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения (предприятиям -- продавцам ценных бумаг, другим предприятиям, участником которых является предприятие, предприятиям -- заемщикам и т.п.). При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о долгосрочных финансовых вложениях в объекты на территории страны и за рубежом.

Основанием для данных хозяйственных операций и бухгалтерских записей служат оформленные надлежащим образом договорные обязательства и первичные бухгалтерские документы. Так, основанием для осуществления долгосрочных финансовых вложений в уставные капиталы других предприятий во всех случаях является учредительный договор. Кроме него должны быть и другие бухгалтерские документы. В частности, списание по учету переданных в качестве вклада в уставный капитал основных средств производится на основании актов приема-передачи основных средств; материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, нематериальных активов, готовой продукции и товаров -- на основании накладной на отпуск материалов на сторону. Приобретенные ценные бумаги отражаются по учету на основании сообщения депозитария о приемке акций на хранение. В том случае, если приобретенные акции или сертификаты хранятся в кассе предприятия, их получение подтверждается приходным фондовым (для учета ценностей, а не денег) кассовым ордером. Уплаченные за акции суммы денежных средств списываются по учету на основании платежных поручений (при безналичных расчетах) или расходных кассовых ордеров -- при расчетах за наличные деньги. Списание по учету проданных ценных бумаг осуществляется также на основании сообщения депозитария или расходного кассового фондового ордера (если ценные бумаги хранились в кассе предприятия). Поступление денежных средств за проданные ценные бумаги, а также при возврате от заемщиков долгосрочных займов оформляется по учету на основании приходных кассовых ордеров (при расчетах наличными деньгами) или на основании платежных поручений покупателя или заемщика.

Рассмотрим, как используются в юридической практике по уголовным делам закономерности отражения противоправной деятельности при совершении операций по долгосрочным финансовым вложениям или под видом таких операций.

Так, при раскрытии преступлений против собственности, ответственность за которые предусмотрена ст. 159 УК "Мошенничество" или ст. 165 УК "Причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием", могут встретиться ситуации, когда хищение или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием совершается под видом вклада в уставные капиталы других предприятий путем приобретения акций, денежных или имущественных взносов. Хищение может быть замаскировано и под видом предоставления другим предприятиям долгосрочных займов, которые на самом деле никому не предоставлялись.

Возможна и обратная ситуация, когда взносы и займы реально осуществлялись, но фактически за ними скрываются растраты имущества.

Признаками сомнительности данных операций могут являться: неполучение дивидендов по вкладам в уставные капиталы других предприятий, оплата акций не деньгами, а имуществом, в котором испытывается потребность на самом предприятии -- инвесторе, вклад в акции сомнительных с точки зрения прибыльности предприятий; предоставление займов другим предприятиям без гарантии обеспечения возврата или под явно заниженное против суммы займа обеспечение и некоторые другие. Так, критерием целесообразности финансовых вложений может быть показатель финансовой устойчивости организации, в которую осуществлены инвестиции. Вклад, особенно принадлежащих государству, финансовых ресурсов в уставный капитал близких к банкротству организаций допустимо рассматривать как один из признаков неправомерных действий соответствующих должностных лиц. Подобные примеры известны правоохранительной практике.

В зависимости от способа совершения преступлений хищение может проявиться в бухгалтерском учете как документальная необоснованность записей по дебету счета 58 "Долгосрочные финансовые вложения", как заметное несоответствие между балансовой и договорной стоимостью материальных ценностей, отпущенных в качестве взноса в уставный капитал других предприятий, как явная нецелесообразность отраженных на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций.

Особое внимание должно быть уделено операциям по непрямому возврату финансовых вложений, когда по инициативе инвестора внесенный им вклад перечисляется какой-либо третьей организации.

Так, например, бухгалтер муниципального предприятия направил в акционерное общество подготовленное им письмо с просьбой перечислить сумму ранее внесенного предприятием вклада не на расчетный счет инвестора (муниципального предприятия), а на расчетный счет индивидуального частного предприятия, которое было создано специально для этой цели близкой родственницей инициатора преступления. Поступившие на расчетный счет частного предприятия денежные средства в тот же день были обналичены и присвоены расхитителями.

Выписка банка по расчетному счету частного предприятия за соответствующий день была уничтожена, а само предприятие вскоре ликвидировано.

В бухгалтерском учете муниципального предприятия остались характерные следы: в аналитическом учете по счету 58 продолжал числиться вклад в уставный капитал акционерного общества. Необходимой записи в связи с происшедшей переброской суммы в аналитическом учете по закрытию расчетов с акционерным обществом и одновременным открытием расчетов с ЧП сделано не было. След в виде неподтвержденного вклада в уставный капитал акционерного общества был обнаружен только после встречной проверки данных аналитического учета АО и муниципального предприятия.

Необоснованность записей по дебету счета 58 может быть связана с фиктивностью самих хозяйственных операций, которые служат лишь декорацией, скрывающей ущерб от хищения. Например, деньги перечислены сторонней организации, где обналичены и присвоены, а в учете отражен взнос в уставный капитал третьей организации, которая ничего об этом не знает.

При наличии информации о подобных фактах практикующие юристы с помощью специалистов (аудиторы, ревизоры) организуют выборочную проверку сомнительных операций.

Проверка обоснованности бухгалтерских записей о приобретении акций, выпущенных другими предприятиями, осуществляется в следующем порядке. Сначала необходимо убедиться в наличии договора на покупку акций. Этот договор может быть заключен как непосредственно с предприятием-эмитентом, так и с финансовым брокером или дилером. Если акции приобретались через фондовую биржу, то сделка купли-продажи акций должна быть там зарегистрирована. В связи с покупкой акций могут возникнуть отношения с финансовыми консультантами, которые помогают своим клиентам сделать вложения в достаточно доходные акции с минимальным риском. Такие отношения также оформляются договором. Если в бухгалтерском учете есть затраты по оплате услуг финансовых консультантов, то необходимо проверить наличие вышеназванного договора. В дальнейшем проводится инвентаризация акций.

Если акции хранятся в депозитарии, то проверяется наличие договора между владельцем акций и депозитарием на их хранение. По договору обычно депозитарий выполняет такие функции, как хранение приобретенных предприятием акций, получение дивидендов по ним, перепродажа акций по поручению предприятия. Кроме наличия договора хранения проверяются факты оплаты за услуги депозитария, наличие сообщения депозитария о приемке акций на хранение.

Акции могут быть переданы в доверительное управление. Управляющим может быть как юридическое лицо, так и предприниматель без образования юридического лица. В этом случае необходимо проверить наличие договора с управляющим на доверительное управление акциями, а также документы, подтверждающие факт передачи акций в доверительное управление. Если акции хранились в кассе, то это может быть расходный фондовый ордер, а если в депозитарии, -- то это может быть сообщение депозитария о передаче акций управляющему.

Акции могут быть направлены в клиринговую организацию для сделок на основе взаимозачетов с другими участниками рынка ценных бумаг. В этом случае также проверяются договор на осуществление услуг клиринговой организации и документы, подтверждающие факт передачи акций в клиринговую организацию.

Если акции, приобретенные предприятием, отсутствуют в кассе, в депозитарии, в клиринговой организации, у управляющего, то необходимо проверить факт получения оплаты за акции предприятием-продавцом. Для этого проверяются кассовые или банковские документы -- при приобретении акций за деньги; акты приемки-передачи основных средств, накладные на отпуск материалов на сторону с приложением доверенности получателя, если оплата за акции была произведена имуществом. Для сбора свидетельств, подтверждающих преступные действия, полезно провести встречные проверки.

Если преступные действия были совершены под видом вложений в уставные капиталы не акционерных обществ, а предприятий других организационно-правовых форм собственности, то достаточно проверить наличие учредительного договора, по которому проверяемое предприятие является учредителем другого предприятия, а также документы (выше они были названы), подтверждающие факт передачи денежных средств или имущества в качестве вклада в уставный капитал. Необходимо также провести встречную проверку с такими предприятиями для проверки фактов поступления к ним денежных средств или имущества и их дальнейшего движения (использования).

Аналогично проверяются вложения средств в другие предприятия в виде займа. Но здесь проверяется наличие договора займа, а не учредительного договора.

При раскрытии преступления, ответственность за которое предусмотрена ч. 1 ст. 195 УК "Неправомерные действия при банкротстве", также можно встретиться с ситуациями, похожими на вышеизложенные.

Неправомерные действия могут быть совершены посредством финансовых вложений, т.е. с целью сокрытия денежных средств или имущества они могут быть переданы в другую организацию под видом вклада в уставный капитал или долгосрочного займа. Проверка проводится аналогично изложенному для раскрытия мошенничества. Но цель проверки несколько иная. Если в первом случае проверка нужна была для сбора свидетельств о фактах хищения под видом финансовых вложений, то во втором случае цель проверки -- сбор свидетельств о фактах укрытия имущества при банкротстве от кредиторов. Следует иметь в виду, что выявление таких фактов может быть достаточно сложным. Преступники, понимая, что при встречной проверке их действия будут раскрыты, могут создавать предприятия-однодневки.

Эти предприятия необходимы для того, чтобы перечислить туда деньги и перевести имущество от предприятия-банкрота. После чего деньги и имущество оттуда могут быть различными путями изъяты преступниками, а предприятие ликвидировано. Это усложнит взыскание имущества в пользу кредиторов.

По аналогичной схеме могут строиться операции при преступлениях, ответственность за которые предусмотрена ч. 2 ст. 195 "Неправомерное удовлетворение имущественных требований отдельных кредиторов", ст. 196 "Преднамеренное банкротство" и ст. 197 "Фиктивное банкротство" УК.

Проверки в этих случаях строятся аналогично вышеизложенному, но их задачи иные, они связаны с поиском и сбором свидетельств, необходимых для доказывания именно этих преступлений.

Вышеприведенная методика использования бухгалтерской информации для сбора свидетельств по уголовным делам может применяться и по гражданским делам.

Определенный интерес представляют операции, связанные с реализацией принадлежащих данному предприятию акций, выпущенных сторонними организациями или вложениями в уставные капиталы других предприятий. Становясь владельцами акций, вкладов в уставные капиталы каких-либо организаций, данное предприятие рассчитывает в качестве соучредителя получать дивиденды, т.е. долю прибыли, получаемой от хозяйственной деятельности в инвестируемом предприятии. Отсюда объекты, учитываемые на счете 58 "Долгосрочные финансовые вложения", часто называют доходными активами. Однако уровень доходности таких активов не остается неизменным, в одних случаях он понижается, в других повышается. Отсюда и возникает разница между ценой приобретения и продажной стоимостью акций.

Объектом расследования могут стать и действия обратного порядка -- занижение показателей прибыли вплоть до имитации финансового банкротства, если они сопровождались скупкой собственных акций через подставных лиц, но уже по низкой курсовой стоимости.

Как видим, возможность такого рода противозаконных действий вызвана существующими (иногда создаваемыми искусственно) различиями в учетной и курсовой стоимости приобретаемых и реализуемых ценных бумаг.

Существенное различие оценок одних и тех же объектов учета характерно и для других внеоборотных активов. Достаточно напомнить понятия первоначальной и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов.

В свою очередь резкие разрывы в двух различных оценках одних и тех же объектов учета во многих случаях определяют сущность гражданско-правовых споров, что вызывает необходимость получения независимых экспертных оценок. Более того, особенности динамики подобных разрывов, их устойчивая дифференциация по признакам, в обычных условиях не влияющим на колебания оценок (завышение цен в зависимости от родственных или служебных отношений между участниками сделок), могут рассматриваться иногда как сигнальные признаки возможных уголовно-наказуемых деяний, что всегда принимается в расчет юридической практикой.

Практическое задание

ОАО «Автокомбинат № 1» в ноябре 20ХХ г. заключило договор купли-продажи с ООО «Автозапчасть» на поставку запчастей для автомобиля марки LAND ROVER. По данному договору запчасти приобретаются за наличный расчет. Полномочия на покупку данного товара предоставлены начальнику отдела снабжения ОАО «Автокомбинат № 1» Казакову Д.П. на основании договора материальной ответственности. В связи с этим генеральным директором ОАО «Автокомбинат№ 1» Пахомовым М.И. были изданы приказы № 284 от 2 ноября 20ХХ г., № 289 от 15 ноября 20ХХ г., № 292 от 18 ноября 20ХХ г., № 307 от 25 ноября 20ХХ г. о выдаче из кассы организации необходимой суммы денежных средств начальнику отдела снабжения Казакову Д.П. по предъявлении им доверенности, которая носит разовый характер, то есть по мере необходимости начальнику отдела снабжения будет выдаваться новая доверенность. В течение ноября 20ХХ г. Казаковым Д.П. в кассе ОАО «Автокомбинат № 1» были получены денежные средства в размере 1 млн руб. на закупку запчастей. По мере приобретения запчастей Казаков Д.П. сдавал их на склад и представлял в бухгалтерию авансовые отчеты и подтверждающие документы.

В феврале 20Х(Х+1) г. в ОАО «Автокомбинат № 1» проводилась совместная проверка работников налоговой службы и МВД, в ходе которой выяснилось, что на балансе организации не числится автомобиль, для которого приобретались запчасти. В соответствии с учетной политикой организации ремонт сторонним организациям ОАО «Автокомбинат № 1» не осуществляет. Но, как стало известно проверяющим, автомобиль марки LAND ROVER зарегистрирован на имя генерального директора ОАО «Автокомбинат № 1» Пахомова М.И. Руководство организации не дало никаких разъяснений по данному факту. Управлением Федеральной налоговой службы по г. Москве было подано в суд исковое заявление о неправомерности признания расходов.

Суд, рассмотрев исковое заявление и подтверждающие документы, принял решение о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы, производство которой поручил экспертно криминалистическому управлению УВД г. Москвы.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ

о назначении судебной финансово-экономической экспертизы

г.Москва 20 февраля 2011 г

Суд г. Москвы рассмотрев исковое заявление Управления Федеральной налоговой службы г.Москвы к ООО «Автокомбинат №1»

УСТАНОВИЛ:

В феврале 2011 г. в ООО «Автокомбинат №1» проводилась совместная проверка работников Управления Федеральной налоговой службы и МВД, в ходе которой выяснилось, что организацией приобретались запчасти для автомобиля, не числящегося на балансе организации, а принадлежащему генеральному директору ООО «Автокомбинат № 1» Пахомову М.И. Руководство организации по этому факту никаких разъяснений не дало.

Принимая во внимание необходимость уточнения правомерности признания расходов, для которого необходимы специальные знания в области бухгалтерского учета, и руководствуясь ст. ст. 195 и 199 УПК РФ:

ПОСТАНОВИЛ:

1. Назначить финансово - экономическую судебную экспертизу, производство которой поручить экспертно - криминалистическому управлению г. Москвы

2. Поставить перед экспертом вопросы: правомерно ли признаны расходами денежные средства предприятия, потраченные на покупку запчастей

3. Предоставить в распоряжение эксперта материалы:

-приказы о выдаче из кассы организации необходимых сумм денежных средств начальнику отдела снабжения Казакову Д.П.;

-доверенности на получение денежных средств, выданные на имя Казакова Д.П.;

-авансовые отчеты;

-договор о материальной ответственности, заключенный с Казаковым М.П.

-форма №1; форма №2 финансовой отчетности;

-Главная книга;

-Учетная политика ООО «Автокомбинат № 1»;

-инвентарные карточки;

-договор купли-продажи с ООО «Автозапчасть» на поставку запчастей для автомобиля марки LAND ROVER.

4. Поручить начальнику ЭКУ УВД г. Москвы разъяснить эксперту права и обязанности, предусмотренные ст. 57 УПК РФ, и предупредить его об уголовной ответственности в соответствии со ст. 307 УК РФ за дачу заведомо ложного заключения ¹.

Судья Иванов И.И. Иванов

(подпись)

Права и обязанности, предусмотренные ст. 57 УПК РФ, мне разъяснены. одновременно я предупрежден об уголовной ответственности в соответствии со ст.307 УК РФ за дачу заведомо ложного заключения.