Методика бухгалтерского учёта и анализа экспорта сельскохозяйственной продукции Толочинского райпо Витебского ОПС

10. Изменение отложенных налоговых активов, млн р.

32

0

-32

x

11. Изменение отложенных налоговых обязательств,

млн р.

0

0

0

x

12. Прочие налоги и сборы, исчисляемые из прибыли, млн р.

0

0

0

x

13. Чистая прибыль, млн р. (стр.8-стр.9стр.10

стр.11-стр.12)

1495

743

-752

49,7

Источник: разработка на основе данных отчёта о прибылях и убытках.

Данные таблицы 1.7 свидетельствуют о том, что прибыль от реализации продукции в Толочинском райпо за 2012 г. увеличилась на 236 млн р., или на 8,2% и составила 3118 млн р. Также в 2012 г. наблюдается увеличение прочих доходов по текущей деятельности на 77,1%. Их сумма в 2012г. составила 1201 млн р. Быстрыми темпами увеличиваются и расходы по текущей деятельности. В 2012 г. данный показатель был равен 1480 млн руб., что на 45,4% больше, чем за 2011 г. Благодаря увеличению прочих доходов по текущей деятельности и не смотря на увеличение прочих расходов по текущей деятельности, прибыль от текущей деятельности в 2012 г. составила 2839 млн р., что на 297 млн р. больше, чем в 2011 г. Прибыль от инвестиционной деятельности в Толочинском райпо в 2012 г. составила лишь 94 млн р., что на 2 млн р. больше аналогичного показателя за 2011 г. Результатом финансовой деятельности организации является убыток. В 2012 г. данный показатель был равен 1858 млн р., что в 2,8 раза больше, чем убыток 2011 г. Прибыль до налогообложения в 2012 г. сократилась на 894 млн р., и составила 1075 млн р. В 2012 г. наблюдается снижение налога на прибыль на 110 млн р. Чистая прибыль Толочинского райпо в 2012 г. составила 743 млн р., что на 752 млн р. меньше, чем в 2011 г. Сокращение чистой прибыли произошло из-за уменьшения прибыли до налогообложения и снижению налога на прибыль.

На рисунке 1.8 наглядно представлена динамика основных источников формирования чистой прибыли Толочинского райпо за 2011-2012 гг.



Рисунок 1.8 - Динамика источников формирования чистой прибыли за 2011-2012 гг.

Источник: разработка на основе данных таблицы 1.7.

Рассмотрим динамику показателей ликвидности и платёжеспособности Толочинского райпо за 2012 г. в таблице 1.8.

Таблица 1.8 - Динамика показателей ликвидности и платёжеспособности Толочинского райпо за 2012 г.

Показатели	На 31.12.11.	На 31.12.12.	Отклонение (+;-) или темп изменения, %
1. Краткосрочные активы, млн р.	15476	21468	138,7
2. Денежные средства и их эквиваленты, млн р.	940	2410	в 2,6 раза
3. Краткосрочные финансовые вложения, млн р.	0	0	X
4. Краткосрочная дебиторская задолженность, млн р.	1742	2367	135,9
5. Краткосрочные обязательства, млн р.	16800	24522	146,0
6. Показатели ликвидности и платёжеспособности:
6.1. Коэффициент абсолютной ликвидности [(стр.2+стр.3):стр.5]	0,056	0,098	0,042
6.2. Коэффициент промежуточной ликвидности [(стр.2+стр.3+стр.4):стр.5]	0,160	0,195	0,035
6.3. Коэффициент текущей ликвидности (стр.1:стр.5)	0,921	0,875	-0,046



Данные таблицы 1.8 свидетельствуют о том, что коэффициент абсолютной ликвидности в 2012 г. составил 0,098, т.е. недостаточно по сравнению с нормативом коэффициента 0,2. Следовательно, удельный вес краткосрочных обязательств, которые могут быть погашены за счёт абсолютно ликвидных активов составляет лишь 10%. Доля краткосрочных обязательств, которые могут быть погашены за счёт имеющихся остатков денежных средств, реализации финансовых вложений и ожидаемых поступлений от погашения краткосрочной дебиторской задолженности в 2012 г. составила 19,5%. Доля же краткосрочных обязательств, которая может быть погашена в результате реализации оборотных активов составила в 2012 г. только 87,5%. Так как коэффициент не больше единицы, то райпо пока не имеет достаточной возможности в перспективе полностью рассчитаться по своим долговым обязательствам краткосрочного характера.

В таблице 1.9 проанализируем динамику показателей деловой активности Толочинского райпо за 2011-2012 гг.

Таблица 1.9 - Динамика показателей деловой активности Толочинского райпо за 2011-2012 гг.

Показатели	2011 г.	2012 г.	Отклонение (+; -) или темп изменения, %
1. Среднегодовая стоимость активов, млн р.	29551	44539	150,7
2. Среднегодовая стоимость краткосрочных активов, всего, млн р. В том числе:	12098,5	18472	152,7
2.1. Материальных краткосрочных активов, млн р.	9994,5	14620,5	146,3
2.2. Краткосрочной дебиторской задолженности, млн р.	1456	2054,5	141,1
3. Среднегодовая величина краткосрочной кредиторской задолженности, млн р.	10059,5	16303	162,1
4. Выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг, млн р.	85566	145112	169,6
5. Себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг, млн р.	66519	112493	169,1
6. Показатели интенсивности использования средств организации:
6.1. Коэффициент общей оборачиваемости капитала (стр.4:стр.1)	2,90	3,26	0,36
6.2. Коэффициент оборачиваемости краткосрочных активов (стр.4:стр.2)	7,07	7,86	0,79
7. Период оборота:
7.1. Краткосрочных активов (стр. 2 360 : стр. 4), дней	50,9	45,8	-5,1
7.2. Материальных краткосрочных активов (стр.2.1360 : стр. 5), дней	54,1	46,8	-7,3
a. Краткосрочной дебиторской задолженности (стр. 2.2 360 : стр. 4), дней	6,1	5,1	-1,0
7.4. Краткосрочной кредиторской задолженности (стр. 3 360 : стр. 5), дней	54,4	52,2	-2,2
14. Продолжительность операционного цикла (стр.7.2 +стр.7.3), дней	60,2	51,9	-8,3

Источник: разработка на основе данных бухгалтерской отчетности (Приложения А,Б).

Исходя из данных таблицы 1.9, среднегодовая стоимость активов в 2012г. увеличилась на 50,7% и составила 44539 млн р. На 52,7% увеличилась среднегодовая стоимость краткосрочных активов. Среднегодовая величина краткосрочной кредиторской задолженности в Толочинском райпо в 2012 г. составила 16303 млн р., что на 62.1% больше аналогичного показателя в 2011 г. Выручка от реализации товаров в 2012 г. увеличилась на 69,6%. Себестоимость реализованной продукции тоже увеличилась практически на столько же и в 2012 г. составила 112493 млн р. Оборачиваемость краткосрочных активов в днях имеет отрицательное значение и составляет 5,1 день, то говорят об ускорении средств в обороте, что не требует привлечения дополнительных источников финансирования, а следовательно уменьшение расходов организации и увеличение прибыли. То есть это приводит к высвобождению средств из оборота, своевременному погашению обязательств организации, снижению потребности в кредитах и займах, росту выручки и прибыли от реализации продукции, товаров, работ, услуг. В процессе оценки оборачиваемости краткосрочных активов необходимо определить сумму высвобождения их из оборота в результате ускорения обращения оборотных активов по следующей формуле:

= 5,1*145112:360=2055,8 млн р.

где П(В) - сумма высвобождения их из оборота в результате ускорения времени обращения краткосрочных активов;

ДОдн - отклонение оборачиваемости краткосрочных активов в днях в отчетном периоде по сравнению с прошлым;

В₁ - выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг в отчетном периоде.

Оборачиваемость материальных краткосрочных активов характеризует время нахождения средств в запасах и затратах, налогах по приобретенным ценностям. Так как в 2012 г. данный показатель уменьшился на 7,3 дня, следовательно, снизилось время нахождения средств в запасах и затратах.

Оборачиваемость средств в расчетах с дебиторами характеризует средние сроки погашения дебиторской задолженности. В нашем случае наблюдаем ускорение данного показателя на 1 день, что приводит к притоку денежных средств в оборот.

Оборачиваемость кредиторской задолженности характеризует средние сроки погашения задолженности перед кредиторами. В Толочинском райпо в 2012 г. по сравнению с 2011г. наблюдается уменьшение сроков погашения данной задолженности на 2,2 дня.

Продолжительность операционного цикла характеризует время нахождения средств в товарно-материальной и финансовой формах. Данный показатель в 2012 г. уменьшился на 8,3 дня и составил 51,9 дней.

В таблице 1.10 рассмотрим динамику показателей финансовой устойчивости Толочинского райпо за 2012 г.



Таблица 1.10 - Динамика показателей финансовой устойчивости Толочинского райпо за 2012 г.

Показатели	На 31.12.11	На 31.12.12	Отклонение (+; -) или темп изменения, %
1. Валюта баланса, млн р.	37837	51241	135,4
2. Долгосрочные активы, млн р.	22361	29773	133,1
3. Краткосрочные активы, млн р.	15476	21468	138,7
4. Собственный капитал, млн р.	18399	25412	138,1
5. Долгосрочные обязательства, млн р.	2638	1307	49,5
6. Краткосрочные обязательства, млн р.	16800	24522	146,0
7. Собственный капитал в краткосрочных активах, млн р. (стр.4+стр.5-стр.2)	-1324	-3054	в 2,3 раза
8. Показатели финансовой независимости:
8.1. Коэффициент финансовой независимости (стр. 4 : стр. 1)	0,49	0,50	0,01
8.2. Коэффициент обеспеченности финансовых обязательств активами [(стр.5+стр.6) : стр. 1]	0,51	0,50	-0,01
8.3. Коэффициент капитализации [(стр.5+стр.6) : стр.4]	1,06	1,02	-0,04
8.4.Коэффициент маневренности собственных средств (стр. 7:стр. 4)	x	x	x
8.5. Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами (стр. 7 : стр. 3)	x	x	x

Источник: разработка на основе данных бухгалтерского баланса.

Данные таблицы 1.10 свидетельствуют о том, что валюта баланса на конец 2012 г. увеличилась на 35,4% и составила 51241 млн р. Долгосрочные активы организации на конец года увеличились на 33,1%, а краткосрочные - на 38,7%. Собственный капитал организации в конце 2012 г. составил 25412 млн р. Произошло заметное снижение долгосрочных обязательств на 49,5%, краткосрочные же обязательства возросли на 46,0 % и на конец года их сумма составила 24522 млн р. Произошло заметное сокращение собственного капитала в 2,3 раза.

Коэффициент финансовой независимости характеризует долевое участие собственных источников финансирования в формировании активов организации. Его рост вследствие увеличения прибыли c 0,49 на 31.12.11 г. до 0,50 на 31.12. 12 г. свидетельствует о повышении финансовой самостоятельности организации.

Коэффициент обеспеченности финансовых обязательств активами (финансовой зависимости) характеризует долевое участие заемных и привлеченных источников финансирования в формировании активов организации. Его значение не превышает 0,85, поэтому можно сделать вывод о том, что райпо не обеспечивает все свои финансовые обязательства активами.

Коэффициент капитализации характеризует сумму заемных и привлеченных источников финансирования, приходящуюся на 1 р. собственных средств. Снижение значения данного коэффициента с 1.06 до 1,02 свидетельствует об уменьшении зависимости организации от внешних источников финансирования.

На рисунке 1.9 представлена динамика показателей финансовой устойчивости Толочинского райпо за 2012 г.

Рисунок 1.9 - Динамика показателей финансовой устойчивости райпо за 2012 г.

Источник: разработка на основе данных таблицы 1.10

В таблице 1.11 рассмотрим динамику показателей рентабельности (убыточности) Толочинского райпо за 2011-2012 гг.

Таблица 1.11 - Динамика показателей рентабельности (убыточности) Толочинского райпо за 2011-2012 гг.

Показатели	2011 г.	2012 г.	Отклонение (+; -) или темп изменения, %
1. Средняя стоимость активов, млн р.	29551	44539	150,7
2. Средняя стоимость собственного капитала, млн р.	13674	21905,5	160,2
3. Выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг, млн р.	85566	145112	169,6
4. Себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг, млн р.	66519	112493	169,1
5. Управленческие расходы, млн р.	0	1642	X
6. Расходы на реализацию, млн р.	16165	27859	172,3
7. Полная себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг, млн р. (стр.4+стр.5+стр.6)	82684	141994	171,7
8. Прибыль (убыток) от реализации товаров, продукции, работ услуг, млн р.	2882	3118	108,2
9. Прибыль (убыток) до налогообложения, млн р.	1969	1075	54,6
10. Чистая прибыль (убыток), млн р.	1495	743	49,7
11. Показатели рентабельности (убыточности):
11.1. Рентабельность (убыточность) продаж (стр. 8 : стр. 3 100), %	3,37	2,15	-1,22
11.2. Рентабельность (убыточность) расходов по уставной деятельности (стр.8 : стр.7 100), %	3,49	2,20	-1,29
11.3. Рентабельность (убыточность) активов: · (стр.9 : стр. 1 100), % · (стр.10:стр.1 *100), %	6,66 5,06	2,41 1,67	-4,25 -3,39
11.4. Рентабельность (убыточность) собственного капитала (стр.10:стр.2*100), %	10,9	3,39	-7,51

Источник: разработка на основе данных бухгалтерской отчётности.

Данные таблицы 1.11 свидетельствуют о том, что в 2012 г. в Толочинском райпо наблюдается увеличение средней стоимости активов на 50,7%. Так этот показатель с 29551 млн р. увеличился до 44539 млн р. в 2012 г. Средняя стоимость собственного капитала также возросла на 60,2% и составила 21905,5 млн р. Выручка от реализации товаров и их себестоимость в 2012 г. возросли на 69,6% и 69,1% соответственно. За счёт увеличения управленческих расходов и расходов на реализацию в 2012 г. резко возросла полная себестоимость реализованной продукции на 71,7%, что привело к снижению чистой прибыли организации на 49,7%.

При оценке показателей рентабельности (убыточности) деятельности организации следует учесть их экономическую сущность.

Рентабельность активов характеризует сумму прибыли, полученную со 100 р. использованных активов. Снижение данного показателя свидетельствует об уменьшении эффективности использования активов, замедляющемся темпе роста чистой прибыли по сравнению с темпом изменения активов организации.

Рентабельность расходов характеризует сумму прибыли от реализации, полученную со 100 р. понесенных расходов, связанных с производством и реализацией продукции (товаров, работ, услуг), раскрывает окупаемость расходов на основную текущую деятельность. Так как наблюдаем снижение данного показателя на 1,29%, то можно сказать о том, что сумма прибыли, полученная со 100 руб. понесённых расходов уменьшилась и составила в 2012 г. лишь 220 руб.

Рентабельность продаж характеризует долю прибыли в выручке от реализации товаров, продукции, работ, услуг, в цене реализации. Снижение данного показателя на 1,22 % свидетельствует об увеличении расходов, связанных с производством и реализацией продукции (товаров, работ, услуг).

В 2012 г. наблюдается заметное снижение рентабельности собственного капитала на 7,51%.

На рисунке 1.10 наглядно представлены показатели рентабельности Толочинского райпо за 2011-2012 гг.



Рисунок 1.10 - Динамика показателей рентабельности Толочинского райпо за 2011-2012 гг.

Источник: разработка на основе данных таблицы 1.11.

Проанализировав деятельность Толочинского райпо по основным показателям, можно сделать вывод о том, что организации работает весьма успешно, получая прибыль. Но также есть и негативные моменты, например, отсутствие собственных оборотных средств. Поэтому можно сделать некоторые выводы об улучшении хозяйственной деятельности организации.

Для более прибыльной торговли необходимо снизить себестоимость реализованной продукции или товаров. Для этого необходимо найти поставщика, который сможет продать организации такую же продукцию, но по более низким ценам или с применением различных скидок. Организации выгоднее всего будет торговать теми товарами, которые облагаются по более низким налоговым ставкам.

Необходимо расширить постоянный круг покупателей с помощью применения различных скидок и поощрений постоянных клиентов. Тем самым не дать товару залёживаться на оптовых базах.

Необходимо увеличить поставки товара за рубеж, которые хорошо пользуются спросом у иностранных покупателей, а неходовой товар, реализовывать на внутреннем рынке.

Для того, чтобы более детально следить за налогообложением внешней торговли и облегчить деятельность бухгалтера, составляющего налоговые декларации (расчёты) по НДС (Приложение Н), можно составлять отдельные декларации только по внешнеэкономическим операциям. Сейчас налоговая база, облагаемая по ставке 0% заноситься в п.7 ежемесячной налоговой декларации по НДС, а разграничение налогового декларирования на внешнюю и внутреннюю торговлю облегчит учёт и налоговым органам и самой организации.

Таким образом, проанализировав основные показатели хозяйственной деятельности Толочинского райпо, сформулировав новые задачи и приняв необходимые управленческие решения, можно добиться увеличения прибыли в организации и укрепления её финансового положения на рынке.



2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЭКСПОРТА СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОЙ ПРОДУКЦИИ, ПУТИ ЕГО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ

2.1 Порядок формирования цен на сельскохозяйственную продукцию, реализуемую на экспорт

Отпускные цены на экспортную продукцию в Толочинском райпо формируются в соответствии с Законом РБ "О ценообразовании" от 10 мая 1999 г. № 255-З (в ред. от 31 декабря 2009 г. № 114-З) [41] и Инструкцией "О порядке установления и применения регулируемых цен и тарифов" от 22.07.2011 г. № 111 (в ред. от 15 марта 2012 г. № 17) [19].

Отпускные цены (тарифы) на продукцию (товары, работы, услуги), поставляемую за пределы республики, формируются субъектами хозяйствования (т.е. с учетом конъюнктуры рынка) и согласовываются с покупателями в валюте, определяемой в соответствии с законодательством. При этом цены (тарифы) на товары (работы, услуги), реализуемые за пределы Республики Беларусь, регистрации не подлежат.

Несмотря на большую свободу в сфере ценообразования при осуществлении экспортных операций, определенные ограничения при формировании цен (тарифов) на поставляемые за пределы Республики Беларусь товары (работы, услуги) все же существуют.

В п.3 Постановления № 1091 "О некоторых мерах по совершенствованию государственного регулирования экспорта отдельных видов товаров, производимых в Республике Беларусь" от 10 июля 1998 г. (в ред. от 24 января 2011 г. № 78), отмечено, что субъекты хозяйствования независимо от форм собственности при заключении договоров на экспорт товаров, в отношении которых утверждены предельные минимальные цены, должны устанавливать на эти товары цены не ниже утвержденных на них предельных минимальных цен.

Отпускные цены в Толочинском райпо формируются в соответствии с Законом Республики Беларусь от 10.05.1999 г. № 255-З "О ценообразовании" (в ред. от 31 декабря 2009 г. № 114-З) [41], Директивой Президента РБ от 31.12.2010 г. № 4 "О развитии предпринимательской инициативы и стимулирования деловой активности в РБ" [34], Указом Президента РБ от 25.02.2011г. №72 "О некоторых вопросах регулирования цен и тарифов в РБ" (в ред. от 31 января 2013 г. № 48) [30], Инструкцией № 111 от 22 июня 2011 года "О порядке установления и применения регулируемых цен (тарифов)" (в ред. от 15 марта 2012 г. № 17) [19], учётной политикой, принятой в Толочинском райпо. В отдельной бухгалтерии расчёты отпускных цен на продукцию райпо осуществляют специалисты планово-экономического отдела в соответствии с данными, представляемыми технологическими, экономическими и прочими службами райпо. Далее цены с разными уровнями рентабельности предоставляются в отдел маркетинга, специалисты которого согласовывают одну из предложенных цен с учётом конъюнктуры рынка.

Плановые калькуляции по расчёту отпускных цен (Приложение М) подписываются начальником планово-экономического отдела и утверждаются. Утверждённые отпускные цены помещаются в прейскуранты и хранятся на бумажных и электронных носителях. Прейскуранты подписываются председателем райпо.

В целях усиления заинтересованности в приобретении продукции, произведённой в райпо, используются различные виды скидок. В качестве одного из элементов маркетинговой политики действует "Приказ об установлении оптовых скидок" в зависимости от условий договора поставок на продукцию собственного производства.

Отпускные цены на сельскохозяйственные продукцию и сырье, закупаемые у сельскохозяйственных организаций и физических лиц, по которым осуществляется поставка продукции иностранным покупателям, формируются на основании плановой калькуляции, исходя из закупочной цены, плановых расходов по заготовке, хранению и транспортировке сельхозпродукции, установленных налогов и неналоговых платежей, прибыли. Отпускные цены могут формироваться без учета транспортных расходов по доставке продукции потребителям, так и с учетом расходов по доставке до пункта, обусловленного договором.

В Приложении представлена типовая калькуляция отпускной цены на чернику в Толочинском райпо.

Отпускная цена на продукцию заготовок в Толочинском райпо формируется исходя из: закупочной стоимости продукции без НДС, планового уровня издержек обращения, который рассчитывается в процентах от закупочной стоимости продукции без НДС, планового уровня прибыли, который рассчитывается в процентах от закупочной стоимости продукции без НДС, сбора с заготовителей и ставки НДС в размере 10%.

Налоговым законодательством Республики Беларусь установлен сбор с заготовителей в размере 5% от закупочной стоимости продукции без НДС.

Контрактная стоимость сельскохозяйственной продукции, реализуемой на экспорт, в валюте страны покупателя, рассчитывается путём суммирования закупочной стоимости продукции, издержек обращения, плановой прибыли, сбора с заготовителей, суммы НДС и деления полученной стоимости на курс валюты на дату заключения сделки.

На рисунке 2.1 представлен состав отпускных цен сельскохозяйственной продукции, реализуемой на экспорт.



Рисунок 2.1 - Состав отпускных цен экспортируемой сельскохозяйственной продукции

Источник: разработка на основе Приложения М

Государственные органы, осуществляющие регулирование ценообразования, вправе принимать решение о выборе конкретного способа регулирования цен (тарифов) исходя из государственных интересов.

Таким образом, ценообразование на экспортную продукцию является многогранным процессом, в результате которого определяется конкретная цена на товар, работы или услуги. В связи с активным развитием внешнеэкономической деятельности отечественными товаропроизводителями умение определять цены на свои товары, поставляемые на экспорт, является наиболее значимой задачей для них. Необходимость работы в этом направлении должно позволить выявить тенденции в ценообразовании.

2.2 Документальное оформление и бухгалтерский учет экспорта сельскохозяйственной продукции

Экспорт готовой продукции организации осуществляют на основании контрактов, заключаемых с зарубежными фирмами и определяющих предмет, цену, сумму, валюту контракта; условия и сроки поставки товаров; условия, формы и сроки платежа; доставку, страхование груза и другие условия. Контракты по внешнеторговым операциям регистрируются в отделе контроля за внешними торговыми операциями Департамента внешней торговли Министерства торговли Республики Беларусь.

Контракт - это примерный договор или унифицированные условия сделки купли-продажи, изложенные в письменной форме, сформулированные с учетом торговой практики, и принятые договаривающимися сторонами (Приложение П).

Заключение внешнеторгового контракта купли-продажи как определенный процесс представляет собой систему действий сторон (партнеров) в ходе согласования условий контракта. При заключении контрактов согласовываются базисные условия поставок, сформулированные в сборнике международных коммерческих терминов "Инкотермс", определяющих момент перехода риска случайной гибели или утраты продукции от продавца к покупателю, а также распределение ответственности между продавцом и покупателем за хранение продукции, затрат на транспортировку, экспедирование и страхование груза и других затрат, связанных с продвижением продукции. С 1 января 2011 г. вступила в силу новая редакция стандартизированных международных условий коммерческих сделок - Инкотермс-2010. Применение одинаковых правил Инкотермс-2010 во всем мире дает возможность максимально упростить процедуру заключения коммерческих контрактов, избежав детального описания всех взаимных прав и обязанностей. Каждая сторона четко уясняет принимаемые на себя обязательства и свои права. "Инкотермс-2010", включает различные условия поставки, объединенные в четыре группы (Е, F, С, D). Важным условием правильного и своевременного отражения операций в бухгалтерском учете организаций-экспортеров и импортеров является определение момента перехода права собственности и рисков случайной гибели на товар к покупателю. Как правило, этот момент связывают с переходом рисков от продавца к покупателю. Если контракт не содержит отдельных условий о моменте перехода права собственности на отгруженную продукцию к покупателю, то право собственности переходит одновременно с риском случайной гибели или утраты товаров. В зависимости от применения того или иного базиса поставки, предусмотренного Инкотермс-2010 изменяется и цена товара, которая во многом зависит от понесенных расходов по его доставке. В зависимости от этого каждая из сторон может объективно оценить коммерческую эффективности заключаемой сделки.

При экспорте внешнеторговая операция может быть завершена путём:

1. поступления денежных средств за переданные товары, оказанные услуги;

2. поступления денежных средств по договору финансирования под уступку денежного требования, заключённому между экспортёром и банком;

3. неденежного прекращения обязательств, способами, определёнными Советом Министров РБ совместно с Национальным банком РБ;

4. получения страхового возмещения по договору страхования экспортного риска, заключённому между экспортёром и страховой организацией;

5. иного возмещения на основании судебных постановлений;

6. возврата переданных по внешнеторговому договору товаров.

Неденежные формы прекращения обязательств по внешнеторговым сделкам представлены на рисунке 2.2.



Рисунок 2.2 - Неденежные формы прекращения обязательств

Источник: разработка на основе изучения экономической литературы [28].

Бартер - бартерная сделка предполагает натуральный обмен товарами или услугами между двумя и более сторонами. Условия сделки устанавливаются ее участниками и прописываются в договоре. При этом цена предоставляемых товаров и услуг может быть любой. Не существует ограничений на максимальный размер бартерной сделки, и стороны могут договориться о любом соотношении ценностей обмениваемых товаров и услуг.

Зачёт (взаимозачёт) - представляет собой способ прекращения взаимных обязательств двух лиц, каждое из которых является одновременно и должником, и кредитором. Взаимозачет позволяет прекратить взаимные обязательства компаний путем документального оформления соглашения сторон о взаимном погашении обязательств по оплате предоставленных друг другу товаров или услуг. Деньги при этом не переходят от одного участника сделки к другому.

Уступка требования и перевод долга - осуществляются в соответствии со статьями 353, 362 Гражданского кодекса Республики Беларусь и влекут переход прав или обязанностей к новым лицам в обязательстве в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода, если иное не предусмотрено законодательством или договором и если приобретение прав или принятие обязательств допустимы в соответствии с законодательством для лица, вступающего в обязательство.

Новация - обязательство по экспортной сделке прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же сторонами, которое предусматривает иной предмет или способ исполнения.

Отступное - наделение должника (импортёра) с согласия кредитора (экспортёра) возможностью изменения первоначального предмета исполнения долга другим. При отступном изменяется предмет обязательства, а соглашение представляет собой самостоятельную сделку и должно быть совершено по определенным правилам [28].

Следующим важным документом в оформлении внешнеторговой сделки является товарно-транспортная накладная. Товарно-транспортная накладная -- документ, сопровождающий груз, предназначенный для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом (Приложение Р).

Согласно п.1 Указа Президента РБ от 27.03.2008 г. № 178 "О порядке проведения и контроля внешнеторговых операций" (в ред. от 23 июля 2012 г. № 323), резиденты обязаны по каждой экспортной отгрузке товаров, когда в соответствии с законодательством их таможенное оформление не производится, представить для регистрации таможенным органом статистическую декларацию или периодическую статистическую декларацию. В соответствии со ст.11.43 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях в случае отсутствия статистической декларации или периодической статистической декларации в установленных законодательством случаях, на юридическое лицо может быть наложен штраф в размере до 100 % стоимости экспортированных товаров [32].

Статистическая декларация - это декларация установленной формы, которая оформляется экспортером, грузоотправителем или грузополучателем для целей статистического учета экспорта товаров, таможенное оформление которых в соответствии с законодательством не производится, по каждому факту отгрузки товаров, осуществляемой по одной товарно-транспортной накладной в рамках одного внешнеторгового договора, общая стоимость которых составляет сумму, эквивалентную 1 000 евро и более, регистрируется должностными лицами таможенных органов и является документом валютного контроля внешнеторговых операций.

Для определения стоимости товара в евро, указанной во внешнеторговом договоре в иной валюте, пересчёт производится с применением официальных курсов, установленных Национальным банком Республики Беларусь на дату заключения договора.

Грузовая таможенная декларация - единый таможенный документ, который заполняет по установленной форме декларант, а заверяет таможенный орган. Декларация отражает контрактную, таможенную и статистическую стоимость товаров.

Контрактная цена за единицу товара и его стоимость указывается в валюте платежа (оценки), определяемой по согласованию сторон в договоре. Под валютой оценки следует понимать валюту, в которой условно оценены товары по внешнеторговой сделке, а расчеты за товары осуществляются в иной валюте или в белорусских рублях.

Таможенная стоимость экспортируемых товаров включает контрактную стоимость товаров и расходы по их доставке, в соответствии с договором. Она указывается в белорусских рублях. Статистическая стоимость товаров определяется в евро.

По дате таможенного оформления декларации определяется курс валюты, применяемый в расчет стоимости товаров. Основанием для перемещения товаров через границу или выпуска их в свободное обращение является отметка таможни в грузовой таможенной декларации о разрешении вывоза товаров.

В декларации указывают сведения о начислении и уплате таможенной пошлины, налогов и таможенного сбора, установленных в процентах к таможенной стоимости товаров. При заключении таможенного соглашения экспортные таможенные пошлины не взимаются по товарам, отгруженным в страны СНГ [44, с.324-331].

Порядок и условия взимания косвенных налогов по экспорту товаров определяются межгосударственными (межправительственными) соглашениями. Принцип взимания налогов по стране назначения товаров предполагает взимание налогов по импортируемым (ввозимым) товарам и освобождение от них экспортируемых (вывозимых) товаров.

В современных условиях для расчета НДС по ставке 0% составляется декларация, которая ежемесячно до 20-го числа сдается в налоговый орган вместе с основной декларацией по расчету НДС. В стр.6 налоговой декларации по НДС организации отражают обороты со ставкой НДС 0%. Такое положение содержит Инструкция о порядке заполнения налоговых деклараций (расчётов) по налогам (сборам), книги покупок, утверждённая постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82 (в ред. постановления МНС от 31.10.2012 г. № 34) [14].

Необходимо учитывать, что основанием для применения ставки налога в размере 0 % при вывозе с территории Республики Беларусь товаров с целью постоянного размещения в страны Содружества Независимых Государств, является представление налогоплательщиком в налоговый орган по месту регистрации документов, которые представлены на рисунке 2.3.



Рисунок 2.3 - Документы, подтверждающие уплату НДС иностранным покупателем

Источник: разработка на основе изучения экономической литературы [46].

Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, оформляемое покупателем товаров, представляется в налоговый орган по месту постановки на учет плательщика налогов, сборов одновременно с налоговой декларацией не позднее 20-го числа месяца (Приложение С). Для реализации права налогового органа по предоставлению нулевой ставки налога на добавленную стоимость на основании электронного подтверждения в соответствии с нормами Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг.

Для возмещения НДС из бюджета при экспортных операциях указанные документы представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации товаров в срок не позднее 180 дней, с даты оформления грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта.

Право на применение нулевой ставки НДС необходимо подтвердить документами, свидетельствующими о вывозе товаров на экспорт. Перечни указанных документов содержатся в ст. 102 Налогового кодекса РБ.

Для сбора подтверждающих уплату НДС документов в большинстве случаев установлен срок, в течение которого обороты по экспорту при отсутствии данных документов не следует отражать в налоговой декларации по НДС. В таблице 2.1 представлены сроки для сбора подтверждающих документов.

В случаях если в указанные сроки налогоплательщик не представил документы, подтверждающие фактический экспорт товаров, выполненные работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, то эти операции по поставке товаров подлежат налогообложению по установленным ставкам.

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0%, то уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику [46, с.57-62].

В целях обеспечения устойчивости белорусского рубля, потребностей юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в иностранной валюте, был принят Указ Президента Республики Беларусь "Об обязательной продаже иностранной валюты" от 17 июля 2006 г. № 452 (в ред. от 21 июня 2012 г. № 284) [24]. В данном нормативном документе сказано, что юридические лица и индивидуальные предприниматели осуществляют обязательную продажу иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Республики Беларусь в размере 30% от суммы выручки в иностранной валюте.

Таблица 2.1 - Сроки предоставления документов, подтверждающих уплату НДС

Оборот по реализации	Срок для сбора подтверждающих документов	Начало срока	Окончание срока	Отражение в стр. 6 налоговой декларации
Товаров в государства - члены Таможенного союза	180 дней	День, следующий за днём отгрузки товаров (при реализации товаров через посредника - день, следующий за днём отгрузки товаров посредником покупателю)	181-ый день (если приходиться на выходной или праздничный день, то переносится на следующий за ними рабочий день)	1). При поступлении подтверждающих документов до наступления срока сдачи налоговой декларации за отчётный период, в котором истёк 181-ый день, при условии наступления момента фактической реализации. 2). При поступлении подтверждающих документов после того, как НДС исчислен по фактической ставке на 181-ый день.
Товаров в государства, кроме ТС	180 дней	День, следующий за датой оформления таможенной декларации
Вывозимого из РБ за пределы РФ пушно-мехового сырья, реализованного в результате проведения торгов	180 дней	День, следующий за датой проведения торгов
Экспортируемых работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов)	180 дней	День, следующий за днём отгрузки товаров, - при вывозе продуктов переработки в ТС; день, следующий за датой оформления таможенной декларации, - при вывозе продуктов переработки за пределы ТС
Работ (услуг) по сопровождению, погрузке, перегрузке и иных подобных работ (услуг), связанных с реализацией экспортированных товаров	Не установлен	___________	________	1). При наступлении момента фактической реализации и наличии подтверждающих документов.
Экспортируемых транспортных услуг	Не установлен	____________	________
Оборот по реализации	Срок для сбора подтверждающих документов	Начало срока	Окончание срока	Отражение в стр. 6 налоговой декларации
Работ (услуг) по ремонту, модернизации, переоборудованию воздушных судов и их двигателей, единиц железнодорожного подвижного состава	Не установлен	____________	________	2). При поступлении документов после отражения оборота со ставкой НДС 20% (в связи с отсутствием документов на момент фактической реализации).

Источник: разработка на основе изучения экономической литературы [32].

Выручкой в иностранной валюте для целей настоящего Указа являются денежные средства в иностранной валюте согласно перечню иностранных валют, подлежащих обязательной продаже на внутреннем валютном рынке, определяемому Национальным банком, поступающие юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям на их счета в банках и небанковских кредитно-финансовых организациях Республики Беларусь, в банках и иных кредитных организациях за пределами Республики Беларусь по экспортным сделкам.

Инструкция "О порядке осуществления обязательной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке" от 13.09.2006 № 129 (в ред. от 24 июня 2008 г. № 78), определяет единый порядок осуществления юридическими лицами (кроме банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, страховых организаций, резидентов свободных экономических зон Республики Беларусь) и индивидуальными предпринимателями, являющимися резидентами Республики Беларусь, обязательной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке [15].

Одним из сложных моментов в бухгалтерском учёте экспорта продукции, которому необходимо уделить большое внимание, является учёт курсовых разниц.

Колебания валютного курса обусловливают появление сумм курсовых разниц. Изменение стоимости валюты в рублях оказывает влияние на рублевую оценку величины денежных статей отчетности. В результате роста курса рубля по отношению к иностранной валюте происходит уменьшение рублевого эквивалента, так как стоимость единицы валюты в этом случае понижается. Падение курса рубля по отношению к иностранной валюте приводит к увеличению рублевого эквивалента, поскольку за каждую единицу валюты требуется большее количество рублей. В свою очередь финансовый результат, как следствие изменения рублевого выражения денежной статьи отчетности, определяется в зависимости от того, какая статья переоценивается (актив или обязательство).

Так, уменьшение рублевого выражения денежных статей актива баланса, валютного имущества и валютных средств в расчетах приводит к потерям в виде отрицательного финансового результата. Тогда как при пересчете денежных статей обязательств баланса уменьшение рублевой оценки валютного обязательства влечет получение положительного финансового результата [13, с.15-16].

Методика документального оформления и учёта продажи товаров на экспорт в каждой группе предприятий имеет отличия.

В соответствии с п. 17 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (в ред. от 8 февраля 2013 г. № 11) выручка от реализации товаров на экспорт признается в бухгалтерском учете по методу начисления при соблюдении следующих условий:

- покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется вероятность увеличения экономических выгод организации в результате хозяйственной операции;

- расходы, которые произведены или будут произведены при совершении хозяйственной операции, могут быть определены [21].

Рассмотрим методику бухгалтерского учёта реализации сельскохозяйственной продукции на экспорт приведенную в таблице 2.2.

Таблица 2.2 - Бухгалтерский учёт реализации сельскохозяйственной продукции на экспорт

Содержание операции:	Корреспонденция счёта:
	Дебет	Кредит
1. Отгружена продукция на экспорт по фактической себестоимости	90/4	41/4
2. Отражена выручка от реализации товаров на экспорт	62	90/1
3. Зачислена выручка за отгруженную продукцию на транзитный ва- лютный счёт	52/1	62
4. Уплачена таможенная пошлина на экспорт	44	51
5. Учтены расходы по транспортировке, страхованию и экспедированию груза	44	76
6. Начислен НДС по услугам от перевозок, экспедирования груза по ставке 20 %	18/3	76
7. Оплачены расходы по транспортировке, страхованию и экспедированию груза	76	51
8. Списаны расходы на реализацию, приходящиеся на реализованную продукцию	90/6	44/4
9. Списаны управленческие расходы	90/5	44/5
10. Начислен НДС, уплачиваемый от реализации продукции на экспорт по ставке 20% при не получении подтверждающих уплату НДС документов от иностранного покупателя	90/2	68
11. Списан начисленный НДС, после получения поставщиком подтверждающих документов	90/2	68
12. Отражён в учёте финансовый результат по экспортным операциям:
12.1. прибыль	90/11	99
12.2. убыток	99	90/11

Источник: разработка на основании изучения экономической литературы [2, с.79-83].

В таблице 2.3 представлена методика бухгалтерского учёта обязательной продажи 30% валютной выручки, а также учёт положительных и отрицательных курсовых разниц, возникающих при изменении курсов валют Национальным банком РБ.

Таблица 2.3 - Бухгалтерский учёт обязательной продажи валюты

Содержание операции:	Корреспонденция счёта:
	Дебет	Кредит
1. Зачислена валютная выручка за отгруженную экспортную продукцию на транзитный валютный счёт	52/1	62
2. Списано с транзитного валютного счёта 30% валютной выручки для обязательной продажи на внутреннем валютном рынке	57/3	52/1
3. Списано с транзитного валютного счёта 70% валютной выручки для зачисления на текущий валютный счёт организации (по курсу НБ РБ на дату списания)	52/2	52/1
4. Поступил на расчётный счёт организации рублёвый эквивалент от обязательной продажи 30% валютной выручки	51	90/7
5. Списана на дату реализации проданная валюта, предназначенная для обязательной продажи	90/10	57/3
6. Уплачено комиссионное вознаграждение за продажу инвалюты в размере 0,2% от суммы продажи	90/10	76/9
7. Отражена курсовая разница на транзитном валютном счёте:
7.1. при росте курса валюты (положительная) 7.2. при падении курса валюты (отрицательная)	52/1 91/4	91/1 52/1

Источник: разработка на основании изучения экономической литературы [5, с.223-224].

Курсовые разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств в иностранной валюте по дебиторской задолженности за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги, по авансам, выданным поставщикам и подрядчикам на приобретение сырья, материалов, товаров, работ; по кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками за сырье, материалы, товары, выполненные работы, оказанные услуги, а также по кредитам, займам и процентам по ним, авансам, полученным от покупателей и заказчиков, включаются в состав доходов (расходов) по финансовой деятельности.

2.3 Пути совершенствования бухгалтерского учета экспорта сельскохозяйственной продукции

Проанализировав методику бухгалтерского учёта экспорта продукции в Толочинского райпо, можно наметить следующие пути совершенствования.

Например, аналитический учёт экспортных операций в райпо ведётся лишь по странам и отдельным покупателям, что не даёт достаточно точной информации о номенклатуре экспортированной продукции. Весьма эффективным будет аналитический учёт каждой учётной товарной партии, а внутри её - по группам и видам продукции.

Под учётной товарной партией понимается определённое количество однородного груза, отправленного в один адрес, по одному контракту, оформленное одним транспортным документом и отфактурованное одним счётом. При определении признаков учётной партии во внимание принимают вид продукции и возможности сохранения партии при перевозке, перевалках и хранении груза. Учёт экспортной продукции по партиям обеспечивает возможность контроля за сохранностью и перемещением каждой партии продукции по всему маршруту ее движения от продавца к покупателю.

Тем самым ведя аналитический учёт не только по покупателям, но и по видам продукции, которые были закуплены дынными покупателями можно продлить срок хранения продукции, уменьшить коммерческие расходы, связанные с хранением.

Также в Толочинском райпо для облегчения работы бухгалтеров и экономистов, необходимо приобрести такой программный продукт, как система Галактика ERP, адаптированный к специфике райпо, что намного ускорит процесс оформления и учёта экспортных сделок, как это уже применяется во многих прогрессирующих предприятиях.

Система Галактика ERP разработана для применения в условиях отечественной экономики с ее ярко выраженной спецификой, постоянными изменениями законодательства. Именно поэтому система Галактика ERP -- действенный инструмент построения эффективной системы управления вне зависимости от спадов и подъемов экономики и внутренних изменений на предприятии.

Рекомендуем аналитический учёт коммерческих расходов вести не только по контрактам, но и по каждой группе продукции, что позволит определить затраты по каждому её наименованию и обеспечит правильное списание этих затрат на реализацию и контроль за эффективностью каждой экспортной операции.

Ещё одним из целесообразных направлений совершенствования внешнеторговой деятельности в Толочинском райпо может стать использование услуг комиссионера.

Сейчас организация-поставщик экспортной продукции заключает контракт с иностранным покупателем от своего имени и становится одной из сторон контракта. Но она может использовать услуги внешнеторговых посредников-комиссионеров.

Комиссионер находит иностранного покупателя и заключает с ним контракт от своего имени, но за счет поставщика экспортной продукции, который называется комитентом.

В этом случае организация-поставщик не является стороной контракта и не имеет договорных отношений с иностранной фирмой-покупателем, что облегчит возможные расчётные процессы, связанные с продажей экспортной продукции.

В таблице 2.4 представлена методика бухгалтерского учёта экспортных операций у предприятия-экспортера с участием посредника, который занимается, непосредственно, реализацией продукции организации экспортёра на внешнем рынке.

Таблица 2.4 - Бухгалтерский учёт экспорта сельскохозяйственной продукции с участием посредника

Содержание операции:	Корреспонденция счёта:
	Дебет	Кредит
1. Передана продукция комиссионеру	45	41/4
2. На основании отчета комиссионера отражена продажа продукции покупателю	62	90/1
3. Списана себестоимость проданной продукции	90/4	45
4. Начислено комиссионное вознаграждение	44	76
5. Отражен НДС по комиссионному вознаграждению	18/3	76
6. Отражены расходы по транзиту экспортируемой продукции на территории Российской Федерации, осуществленные комиссионером	44/4	76
7. Отражен НДС по расходам, произведенным комиссионером	18/3	76
8. Списаны расходы на реализацию, приходящиеся на реализованную продукцию	90/6	44/4
9. Списаны управленческие расходы	90/5	44/5
10. Начислены положительные курсовые разницы по расчетам с комиссионером в иностранной валюте	76	91/1
11. Начислены отрицательные курсовые разницы по расчетам с комиссионером в иностранной валюте	91/4	76
12. На основании извещения (отчета) комиссионера отражен зачет комиссионного вознаграждения	76	62
13. Поступили денежные средства от комиссионера	52	62

Источник: разработка на основании изучения экономической литературы [5, с.248-250].

Ещё одним из методов совершенствования бухгалтерского учёта экспортной продукции в Толочинском райпо может стать создание в организации субсчетов второго и третьего порядка, для разграничения продукции, реализуемой на экспорт и предназначенной для реализации на внутреннем рынке.

Для этого можно открыть к счёту 41/4 "Товары заготовок" счёт 41/4.1 "Товары и тара заготовок, реализуемые на экспорт" и счёт 41/4.2 "Товары и тара заготовок, реализуемые на внутреннем рынке". Такое разделение позволит распределять затраты на приобретение экспортируемой продукции и продукции для отечественных покупателей.

Для разграничения доходов или расходов от реализации экспортной продукции от доходов или расходов, полученных от продукции, реализованной отечесвенным покупателям можно открыть к счёту 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" субсчёт второго порядка. Например, счёт 90/4.1"Доходы и расходы от реализации экспортной продукции" и счёт 90/4.2 "Доходы и расходы от реализации продукции на внутреннем рынке". Это позволит райпо точно рассчитывать финансовый результат от каждой экспортной сделки. Данная методика позволит оценить эффективность внешнеэкономической деятельности, что облегчит работу бухгалтеров внешнеэкономического отдела. Аналитического учёта по счёту 90/4 "Доходы и расходы в заготовках" представлен в Приложении И.

Для более детального учёта продукции, реализуемой на экспорт, необходимо вести учёт экспортной продукции не только по странам, отдельным покупателям и контрактам, а и по каждой товарной партии, а внутри её - по группам и видам продукции. Учёт экспортной продукции по партиям обеспечит возможность контроля за сохранностью и перемещением каждой партии продукции по всему маршруту её движения от продавца к покупателю.

Кроме расходов на покупку продукции экспортёр несёт коммерческие расходы, связанные с продвижением товаров от продавца к покупателю, которые распределяются между продавцом и иностранным покупателем в зависимости от базисных условий поставки, оговоренных в контракте. Аналитический учёт коммерческих расходов следует вести по контрактам, что позволит определить затраты по каждой сделке и обеспечить правильное списание этих затрат на реализацию и контроль за эффективностью каждой экспортной операции.

Для ускорения расчетов с иностранными покупателями можно рекомендовать применение широко распространенного в странах с развитой рыночной экономикой способа представления скидки за сокращение сроков платежа. Основной проблемой при этом будет являться определение оптимальных условий, устраивающих и поставщика и покупателя.

В целях совершенствования расчетов исследуемой организации следует подумать об альтернативных формах расчетов, особенно в отношении нерадивых плательщиков, а также об улучшении платежной дисциплины, договорной работы, ужесточении мер за невыполнение обязательств по расчетным взаимоотношениям с покупателями. Кроме того, в целях сокращения документооборота следует автоматизировать расчетные взаимоотношения посредством системы "клиент-банк".

Важным направлением предупреждения и ликвидации неплатежей является правильная организация договорной работы. В целях ликвидации неплатежей следует предусматривать более жесткие санкции к нарушителям договорной дисциплины, проводить аналитическую работу по выполнению договорных обязательств.