Бухгалтерский учет

2

СОДЕРЖАНИЕ

1. Метод бухгалтерского учета как система приемов

2. Учет затрат на воспроизводство основных фондов (амортизация, ремонты и др. виды улучшения)

2.1. Улучшение объектов основных средств

2.2. Ремонт и техническое обслуживание основных средств

2.3 Амортизация основных средств

Задача

Перечень литературы

1. Метод бухгалтерского учета

Диалектический метод является одним из основных методов познания во многих отраслях знаний, в том числе экономических. Он служит основой научного мировоззрения во всех областях экономической науки. На его основе разработаны совокупность приемов и способов ведения бухгалтерского учета, использование которых позволяет регистрировать и обобщать отдельные факты хозяйственной жизни.

В бухгалтерском учете используются также дедуктивный и индуктивный методы исследований. Причем область применения последнего в учете намного шире. Это связано с тем, что в бухгалтерском учете сначала отражаются отдельные хозяйственные операции, а уже затем производится их группировка и обобщение.

Наряду с этими основополагающими методами в бухгалтерском учете есть свои специфические приемы и способы, обусловленные его особенностями. В связи с тем, что в учетном процессе различают последовательные этапы, состоящие из первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения, то каждому из этих этапов присущи свои задачи.

Указанные задачи решаются при ведении бухгалтерского учета посредством использования различных способов и приемов, совокупность которых называется методом бухгалтерского учета. Он включает отдельные элементы, из которых главными являются: документирование, инвентаризация, оценка и калькуляция счета, двойная запись, баланс, отчетность. Использование каждого из данных элементов оговорено в соответствующих положениях, инструкциях, разработанных и утверждаемых в установленном законодательством порядке.

Кратко рассмотрим элементы метода бухгалтерского учета.

Так, на этапе первичного наблюдения на первый план выступает документирование - первичная регистрация хозяйственных операций в момент и в местах их совершения с помощью документов при соблюдении определенных требований, в результате чего документ приобретает юридическую силу. Даже если операция зафиксирована на машинном носителе, то в последующем она должна быть оформлена в соответствии с унифицированной системой документации.

Таким образом, документирование - это письменное свидетельство о совершенной хозяйственной операции, придающее юридическую силу данным бухгалтерского учета. Первичные документы обеспечивают бухгалтерскому учету сплошное и непрерывное отражение хозяйственной деятельности предприятия. К учету принимается только правильно оформленный документ, в котором заполнены все реквизиты. Основными реквизитами документа являются: название документа, его номер, показатели, характеризующие документ, наименование организации, дата, краткое содержание хозяйственной операции, ее количественное выражение, подписи лиц, отвечающих за данную хозяйственную операцию их расшифровка. Первоочередное требование к документам - своевременность составления, полнота и достоверность информации, обеспечивающие возможность предварительного, текущего и последующего контроля за хозяйственной деятельностью организации и активного воздействия на результаты ее работы.

Однако ряд хозяйственных операций нельзя оформить документально в момент их совершения. Так, отдельные виды товарно-материальных ценностей имеют тенденцию к усушке, утруске, распылению и другим процессам, порождающим неизбежную естественную убыль. В других случаях потери, недостачи возможны из-за небрежности в работе материально-ответственных лиц, ошибок, обмана и т.п.; стихийных бедствий (пожара, наводнения и пр.). Выявление подобных фактов и оформление их в учете производится путем инвентаризации - проверки наличия имущества, обязательств и состояния расчетов и сопоставления фактических данных с учетными данными. Таким образом инвентаризация является продолжением документирования.

Инвентаризация позволяет через проверку в "натуре" материальных ценностей, денежных средств и финансовых обязательств выявить их фактическое состояние. Она или подтверждает данные бухгалтерского учета, или выявляет неучтенные ценности и допущенные потери, хищения, недостачи. Поэтому при помощи инвентаризации обеспечивается и контролируется сохранность материальных ценностей, денежных средств и других активов, проверяется полнота и достоверность данных бухгалтерского учета и отчетности. С помощью инвентаризации организуется более четкий контроль за наличием и движением активов и обязательств организации, работой материально-ответственных лиц.

Как было указано выше, основным измерителем в учете является денежный измеритель. Для перевода натуральных и трудовых измерителей в денежный применяется способ, называемый оценкой. При этом необходимо соблюдение принципа реальности и единства. В бухгалтерском учете принят основной принцип оценки его объектов - по фактической себестоимости.

Таким образом, оценка представляет собой способ выражения в денежном измерителе активов организации и источников их формирования.

Фактическая себестоимость объектов учета определяется с помощью приема калькулирования, т.е. расчета всех элементов себестоимости. Сопоставление текущих издержек с конечными результатами производится с помощью оценки, базирующейся на данных калькуляции фактической себестоимости.

Таким образом, калькулирование - расчет затрат по видам продукции и на ее единицу, связанных с производством и реализацией по предприятию в целом и по структурным подразделениям. Себестоимость продукции определяется на всех предприятиях на основе нормативных актов, устанавливающих состав затрат на производство и реализацию продукции, включаемых в ее себестоимость.

Для процесса управления необходима информация о наличии и движении имущества и обязательств организации по отдельным их группам, видам и наименованиям. Для этих целей используется система счетов. Счет - информационная система, определяющая группировку и текущий учет однородных объектов, их сущность и изменения.

На каждый вид имущества и обязательств открывается отдельный счет. Различают два основных вида счетов: активные и пассивные. Свое название они получили от названия сторон баланса, и отражают их содержание. Так, активные счета предназначены для учета имущества по их составу и размещению, пассивные - для учета источников по их целевому назначению. Строение счетов, независимо от их вида, одинаково - это таблица двусторонней формы, левая сторона которой есть дебет, а правая - кредит.

Хозяйственные операции на счетах отражаются способом двойной записи, обусловленной двойственностью самих хозяйственных процессов. Так, хозяйственная операция поступления денежных средств в кассу из банка (расчетного счета организации) одновременно отражается как оприходование денег в кассу и списание денег с расчетного счета. При этом сумма хозяйственной операции записывается на счетах дважды (по дебету одного счета и по кредиту другого счета), что и называется двойной записью. Она обеспечивает взаимосвязанное отражение хозяйственной деятельности организации в бухгалтерском учете. Кроме того, ее использование имеет большое контрольное значение, так как требует обязательной сбалансированности (равенства) итогов записей на счетах. Это осуществляется по окончании каждого отчетного периода, когда подсчитываются суммы оборотов по дебету и кредиту всех счетов независимо от их вида. Они должны быть между собой равны, неравенство свидетельствует об ошибке, допущенной в записях или подсчетах. Взаимная связь между счетами, отражающими данную операцию, называется корреспонденцией счетов, а счета, между которыми возникает эта связь, называются корреспондирующими счетами.

Таким образом, счета и двойная запись применяются для регистрации, текущей группировки и обобщения учетной информации об объектах бухгалтерского учета, затрагиваемых хозяйственной операцией.

Через счета и двойную запись лежит путь к систематическому обобщению итогов хозяйственной деятельности и выбору дальнейшей стратегии организации. Достигается эта цель через составление бухгалтерского баланса.

Бухгалтерский баланс включает остатки счетов на определенную дату - конец отчетного периода, которые образуют активы субъекта, его собственный и заемный капитал.

Его данные необходимы для контроля наличия, движения и структуры имущества организации и источников его формирования, для анализа финансового состояния и платежеспособности, размещения средств, степени изношенности основных средств и пр.

Итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности находит отражение в отчетности. Ею пользуются как внутренние, так и внешние пользователи. Поэтому отчетность составляется по определенным правилам и стандартам.

Отчетность является завершающим этапом учетного процесса. В ней отражаются имущественное и финансовое положение организации, результаты хозяйственной деятельности за отчетный период (месяц, квартал, год).

Таким образом, бухгалтерский баланс и отчетность являются способом итогового обобщения текущей учетной информации.

Рассмотренные элементы метода бухгалтерского учета и их связь с предметом бухгалтерского учета показана на приведенной ниже схеме (рисунок 3).

Как видно из схемы, отдельные элементы метода бухгалтерского учета применяются не изолированно, а в едином комплексе. Все они тесно связаны друг с другом, каждый из них использует предыдущие сведения или предоставляет данные, необходимые для последующей обработки. В то же время каждый из элементов метода бухгалтерского учета выполняет свою определенную функцию.

Содержание отдельных методов показывает, что объекты отражаются в бухгалтерском учете сплошным и непрерывным образом во временной связи. При этом выявляется взаимная зависимость между отдельными явлениями.

Метод бухгалтерского учета позволяет не только наблюдать, измерять многочисленные операции в процессе хозяйственной деятельности, но также и экономически обобщать полученные данные.

Посредствам метода бухгалтерского учета рассчитываются затраты, производимые при осуществлении тех или иных процессов, данные о которых необходимы для контроля за рациональным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Отражение и экономическое обобщение учитываемых объектов осуществляются в едином денежном измерении, без чего не возможно получение сводных данных о хозяйственной деятельности.

На основе вышеизложенного можно дать определение сущности метода бухгалтерского учета. Метод бухгалтерского учета есть система способов, обеспечивающих сплошное, непрерывное, взаимосвязанное и объективное отражение, экономическое обобщение и подсчет в денежном измерении объектов бухгалтерского учета.

Рисунок 1 - Схема взаимосвязи предмета и метода бухгалтерского учета

2. Учет затрат на воспроизводство основных фондов (амортизация, ремонты и др. виды улучшения)

Для целей бухгалтерского учета необходимо четкое разделение мероприятий по улучшению основных средств на:

мероприятия по улучшению основных средств, осуществление которых приведет к увеличению будущих экономических выгод от использования такого основного средства. К таким мероприятиям можно отнести модернизацию, реконструкцию, модификацию, достройку, дооборудование и т. д. Иными словами, проведение подобных мероприятий должно привести к изменению качественных характеристик объекта основных средств, вследствие чего повысится эффективность от эксплуатации такого объекта;

мероприятия по улучшению основных средств, проведение которых направлено на поддержание рабочего состояния основного средства и получение в будущем первоначальных экономических выгод, которые были свойственны объекту основных средств в начале использования такого средства. К таким мероприятиям относятся все виды ремонта и технического обслуживания объектов основных средств.

В то же время в Методрекомендациях №561 приведена ситуация, при которой необходимо произвести замену отдельных компонентов основного средства (двигателя и т. п.), и при этом срок полезного использования такой части отличается от срока полезного использования основного средства, к которому относится этот компонент. В этом случае замена детали может быть отражена как замена объекта основных средств, т. е. замена компонента отражается капитальными инвестициями на приобретение нового объекта основных средств и списанием замененного объекта.

Расходы на улучшение основных средств для восстановления будущих экономических выгод, ожидаемых от их использования, признаются капитальными инвестициями при условии, что балансовая стоимость актива не превышает сумму его ожидаемого возмещения. Суммой ожидаемого возмещения считается наибольшая из двух оценок: чистая стоимость реализации или настоящая стоимость будущих чистых денежных поступлений от использования основных средств, включая его ликвидационную стоимость.

2.1. Улучшение объектов основных средств

К мероприятиям по улучшению основных средств относятся: модернизация, реконструкция, модификация, достройка, дооборудование, которые приводят к повышению качественных характеристик объекта и получению в будущем экономических выгод в большем объеме, чем в начале использования такого объекта.

Расходы, связанные с проведением подобных мероприятий, относятся в полном объеме на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств. Согласно п. 14 П(С)БУ 7 первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением технических характеристик объекта (модернизацией, модификацией, достройкой, дооборудованием, реконструкцией и т. п.), которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта. Первоначальная стоимость основных средств уменьшается в связи с частичной ликвидацией объекта основных средств.

Согласно п. 31 Методрекомендаций №561 основанием для признания капитальными инвестициями расходов, связанных с улучшением основных средств, является увеличение в результате этих расходов ожидаемого срока полезного использования объекта, количества и/или качества продукции (работ, услуг), производимой (предоставляемых) этим объектом.

Примерами такого улучшения являются:

а) модификация, модернизация объекта основных средств с целью продления срока его полезной эксплуатации или увеличения его производственной мощности;

б) замена отдельных частей оборудования для повышения качества продукции (работ, услуг);

в) внедрение более эффективного технологического процесса, который позволит уменьшить первоначально оцененные производственные расходы;

г) достройка (надстройка) здания, которая увеличит количество мест (площадь) здания, объемы и/или качество выполняемых работ (услуг) или условия их выполнения.

Заключение о характере проводимых мероприятий для принятия решения руководителем, с точки зрения дальнейшей эксплуатации основного средства может дать специалист -- технический работник, инженер и т. д. Главное требование к содержанию такого заключения, чтобы в нем была отражена сущность проведенного улучшения, а все выполненные работы (отдельные этапы работ) четко разделялись на два типа: приводящие к увеличению будущих экономических выгод и не ведущие к таким последствиям. Дело в том, что иногда одни и те же мероприятия по улучшению идентичных объектов основных средств могут иметь разный экономический эффект. Прежде всего это связано с местом и целью использования объектов основных средств.

2.2. Ремонт и техническое обслуживание основных средств

В отличие от налогового учета отражение операций по ремонту и техническому обслуживанию основных средств в бухгалтерском учете не разграничивается. В общем случае исходя из положений П(С)БУ 7 вся сумма расходов на ремонт основных средств относится на расходы отчетного периода. То же самое касается и расходов, связанных с техническим обслуживанием основных средств.

Вместе с тем согласно п. 30 Методических рекомендаций №561 расходы на капитальный ремонт могут быть признаны капитальными инвестициями, если цена приобретения актива уже отражает обязательство (необходимость) предприятия осуществить в будущем расходы для приведения актива в состояние, в котором он пригоден для использования. Например, в случае приобретения здания, требующего ремонта, расходы на ремонт принимаются на увеличение первоначальной стоимости этого здания к сумме, которая может быть возмещена от использования здания в будущем.

В соответствии со стандартом П(С)БУ 16 «Расходы» расходы на ремонт основных средств относятся в состав:

общепроизводственных расходов по основным средствам, используемым непосредственно в процессе производства;

административных расходов по основным средствам общехозяйственного назначения;

расходов на сбыт по основным средствам, связанным со сбытом продукции;

прочих операционных расходов по основным средствам социально-культурного назначения, участвующих в процессе исследований и разработок.

Налоговый учет каких-либо улучшений основных фондов, к которым п. 8.7 Закона о налоге на прибыль приравнивает текущий и капитальный ремонты, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, никак не связан с методологией бухгалтерского учета перечисленных операций в отношении основных средств.

Являющийся в П(С)БУ 7 основным, принцип капитализации ремонтных расходов в зависимости от увеличения будущих экономических выгод при использовании отремонтированных объектов основных средств в налоговом учете не имеет никакого значения.

Правила такого учета ориентированы совсем на другой подход, истоки которого находим в п.п. 5.3.2 Закона о налоге на прибыль, устанавливающем, в частности, что расходы на реконструкцию, модернизацию, ремонт и другие улучшения основных фондов не могут сразу включаться в состав валовых расходов. Вместе с тем согласно п.п. 8.1.2 этого Закона такие расходы подлежат амортизации. Однако не подлежат амортизации и осуществляются за счет соответствующих источников финансирования расходы на ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных фондов (п.п. 8.1.4 Закона о налоге на прибыль).

Ремонты и прочие улучшения основных фондов могут проводиться как с выводом, так и без вывода ремонтируемых объектов из эксплуатации.

Вывод из эксплуатации ОФ какой-либо группы осуществляется на основании приказа руководителя плательщика налога (абз. третий п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль ). При этом следующим абзацем этого же Закона установлено, что проведение любых работ, связанных с улучшением основных фондов, без наличия указанного выше документа не является свидетельством о выводе таких ОФ из эксплуатации.

Указанные нормы Закона о налоге на прибыль не содержат обязательного требования о выводе объектов основных фондов из эксплуатации при осуществлении каких-либо улучшений таких объектов, поскольку далеко не всегда ремонт, реконструкция или модернизация требуют такого вывода. Только руководитель предприятия с учетом всех требований технологического процесса и техники безопасности может установить необходимость вывода объекта из эксплуатации в зависимости от запланированного объема улучшений. В любом случае правила налогового учета затрат, связанных с ремонтом оборудования, не зависят от факта вывода основных фондов из эксплуатации.

Об этом аргументе следует помнить в случае необоснованных претензий налоговиков, заявляющих о безусловной необходимости документального оформления вывода из эксплуатации любых объектов ОФ, подвергающихся каким-либо улучшениям. Особая настойчивость проверяющих проявляется по отношению к основным фондам группы 1, для которых п.п. 8.4.5 Закона о налоге на прибыль предписано при выводе их из эксплуатации приравнивать к нулю балансовую стоимость отдельных объектов ОФ из этой группы. А это, в свою очередь, означает, что, начиная с квартала, следующего за кварталом вывода объекта ОФ группы 1 из эксплуатации, амортизация по ним не начисляется. Учитывая то, что к данной группе относятся здания, сооружения, их структурные компоненты и передающие устройства, в том числе жилые дома и их части (квартиры и места общего пользования), ремонт (реконструкция, модернизация, дооборудование, достройка и т. п.) указанных объектов, как правило, имеет долгосрочный характер. Если же такие объекты не выводятся из эксплуатации на время ремонта, на них в налоговом учете продолжает начисляться амортизация а течение всего этого времени в общем порядке.

По мнению представителей контролирующих органов, это приводит к необоснованному занижению налогооблагаемой прибыли субъекта хозяйствования.

Еще раз подчеркнем, что вывод из эксплуатации ремонтируемых основных фондов -- право, а не обязанность налогоплательщика, который в каждом конкретном случае должен проанализировать целесообразность осуществления такого вывода. Например, если производится надстройка нескольких верхних этажей административного здания, вполне возможно (при обеспечении соответствующей техники безопасности) продолжать использование такого здания в хозяйственной деятельности по его прямому назначению и не выводить его из эксплуатации. Следовательно, о неправомерности начисления амортизации на такой объект говорить не приходится.

Обобщая сказанное, подчеркнем, что установленная Законом о налоге на прибыль методика налогового учета ремонтируемых объектов ОФ группы 1 состоит в следующем: если такой объект по самостоятельному решению плательщика выведен из эксплуатации, то начисление амортизации в обязательном порядке прекращается в полном соответствии с п.п. 8.4.5 этого Закона. Утверждение же о необходимости вывода из эксплуатации и прекращения амортизации в связи с ремонтом основных фондов группы 1 не соответствует требованиям действующего законодательства.

Ввод объекта ОФ этой группы после завершения ремонта осуществляется в порядке, установленном п.п. 8.4.2 Закона о налоге на прибыль, а именно: восстанавливается его балансовая стоимость на величину, которой она была равна до обнуления, после чего к ней прибавляется распределенная в соответствии с п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль сумма проведенного ремонта, превышающая 10 % ремонтный лимит.

Дополнительно отметим, что применительно к основным фондам групп 2 -- 4 обсуждаемая здесь проблема не имеет особой актуальности, поскольку согласно п.п. 8.4.6 того же Закона в случае вывода из эксплуатации отдельных фондов перечисленных групп по какой-либо причине (кроме их продажи) балансовая стоимость таких групп не изменяется. Обратный ввод таких основных фондов после проведения их ремонта, реконструкции и модернизации увеличивает баланс группы только на сумму расходов, связанных с этими работами (опять же с учетом требований п.п. 8.7.1).

В п.п. 8.4.5 ст. 8 Закона о налоге на прибыль указано, что обратное введение в эксплуатацию таких основных фондов увеличивает балансовую стоимость отдельного объекта основных фондов группы 1 или баланс групп 2, 3, 4 на сумму расходов, связанных с ремонтом. Порядок налогового учета ремонта ОФ регулируется п. 8.7 ст. 8 Закона о налоге на прибыль.

Общий принцип налогового учета расходов на улучшение ОФ (так называемых «ремонтных» расходов), предусмотренный этим пунктом, заключается в том, что налогоплательщику разрешено: .

часть расходов на улучшение (в рамках установленного 10 % лимита) относить на валовые расходы;

оставшуюся часть этих расходов (превышающую такой лимит) относить на увеличение балансовой стоимости групп ОФ (объектов ОФ группы 1).

Таким образом, часть «ремонтных» расходов налогоплательщик имеет право отнести в уменьшение объекта налогообложения сразу (через валовые расходы), а часть -- постепенно (через начисление по ним амортизации).

Порядок такого распределения расходов на улучшение оговорен в п.п. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закона о налоге на прибыль.

По мнению ГНАУ, в Декларации по налогу на прибыль стоимость запасов, использованных для улучшения ОФ отражается следующим образом. Согласно письму ГНАУ от 29.01.2007 г. № 1564/7/150217 вся стоимость запасов, использованных для улучшения основных фондов отражается в колонке 4 «Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности» таблицы 1 расчета прироста (убыли) балансовой стоимости запасов приложения К 1/1 к Декларации по налогу на прибыль. Вместе с этим, стоимость запасов, израсходованных на улучшение ОФ в пределах 10 % ремонтного лимита отражается в строке 04.10 Декларации по налогу на прибыль.

В соответствии с п. п. 8.7.1 ст. 8 Закона о налоге на прибыль плательщики налога имеют право в течение отчетного периода отнести на валовые расходы любые расходы, связанные с улучшением основных фондов, подлежащих амортизации, в том числе расходы на улучшение арендованных основных фондов в сумме, не превышающей 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов по состоянию на начало такого отчетного периода. Заметим, что Закон о налоге на прибыль выделяет следующие отчетные (налоговые) периоды: календарный квартал, полугодие, три квартала и год. После вступления в силу Закона Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий»- от 24.12.2002 г. Л& 349-IV (далее -- Закон № 349) началом каждого из отчетных периодов является 1 января. Кроме того, «10 % предел» можно использовать только в течение года. Если он в течение текущего года не использован (или же использован не весь), то остаток «пропадает» и на следующий отчетный (налоговый) год не переносится. А формулировка п.п. 8.7.1 «в течение отчетного периода» связана с тем, что согласно п.п. 11.1 Закона о налоге на прибыль для плательщиков, взятых на учет налоговыми органами в течение года, началом первого отчетного налогового периода является дата взятия на учет, поэтому «10 % предел» для них рассчитывается на такую дату.

Также п.п. 8.7.1 ст. 8 Закона о налоге на прибыль установлено, что расходы, превышающие указанную сумму распределяются пропорционально сумме фактически понесенных плательщиком налога расходов на улучшение основных фондов групп 2, 3, 4 или отдельных объектов основных фондов группы 1 и увеличивают балансовую стоимость основных фондов соответствующих групп или отдельных объектов основных фондов группы 1 по состоянию на начало расчетного квартала.

Таким образом, для определения суммы «ремонтных» расходов, подлежащих включению в валовые, нужно рассчитать 10 % лимит от балансовой стоимости основных фондов на начало отчетного периода. Напомним, что начало каждого из этих налоговых периодов приходится на одну и ту же дату -- 1 января. Таким образом, 10 % рассчитываются от балансовой стоимости основных фондов на начало года.

Представим формулу, по которой можно рассчитать сумму, на которую будет увеличиваться балансовая стоимость каждой группы (отдельных объектов группы 1).

Отметим, что эта формула применяется с того расчетного квартала, в котором сумма расходов на ремонт с начала отчетного периода (т. е. с начала года) превысила 10 % лимит:

УБС_i = ГР_i : ОР х (ОР - ЛИМ),

где УБС_i -- сумма, на которую увеличивается в отчетном периоде балансовая стоимость i-той группы основных фондов (i-того объекта группы 1);

ОР -- общая сумма расходов на ремонт за отчетный период (т. е. с начала года);

ЛИМ -- размер ремонтного лимита (10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов на начало отчетного периода);

ГР_i -- расходы на ремонт i-той группы основных фондов (i-того объекта группы 1) за отчетный период (т. е. с начала года).

2.3 Амортизация основных средств

Как известно, до 1 июля 1997 г. амортизация начислялась с месяца, следующего за месяцем ввода основных фондов в эксплуатацию, исходя из установленных норм амортизационных отчислений на полное восстановление стоимости. По рабочим машинам и оборудованию нормы амортизации корректировались в зависимости от сменности, среды и других параметров или условий эксплуатации. По автомобильному транспорту начисление амортизации осуществлялось по нормам, утвержденным на 1 тыс. км пробега [1, с.39].

Принципиальные изменения в амортизационную политику Украины внес Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” - 22 мая 1997 года. Согласно данному Закону под термином “амортизация основных средств и нематериальных активов” понимаются затраты на их приобретение, изготовление или усовершенствование, которые относятся на уменьшение скорректированного дохода плательщика налога в пределах норм амортизационных отчислений, установленных ст.8 данного Закона. При начислении амортизации в настоящее время следует руководствоваться п.п.8.6.1 ст.8 Закона о прибыли, в соответствии с которым для каждой группы основных средств установлена определенная норма амортизации в процентах к балансовой стоимости каждой из групп на начало налогового периода в расчете на календарный квартал:

- группа 1 - 1,25%;

- группа 2 - 6,25%;

- группа 3 - 3,72%.

Базой для начисления амортизации основных средств является их балансовая стоимость, которая рассчитывается в отдельности по каждой группе на начало отчетного периода (то есть на начало каждого квартала) по формуле:

Б_а = Ба-1 + Па-1 - Ва-1 - Аа-1, (1)

где а - отчетный период; а-1 - период, предшествующий отчетному;

Б - балансовая стоимость группы основных средств;

П - сумма затрат, понесенных на приобретение и улучшение основных средств;

В - стоимость выведенных из эксплуатации основных средств;

А - сумма амортизационных отчислений.

Начисление амортизации отдельного объекта основных производственных средств группы 1 осуществляется до достижения балансовой стоимости такого объекта ста необлагаемых налогом минимумов доходов граждан. Недоамортизированная часть такого объекта списывается на валовые затраты по результатам соответствующего периода, в котором достигнута такая величина. Амортизация основных производственных средств групп 2 и 3 осуществляется пообъектно до достижения балансовой стоимости группы нулевого значения.

Этот закон действует и сейчас, поэтому механизм начисления амортизации соответственно этому закону также остался, но сегодня он называется “налоговый метод начисления амортизации”.

В результате действия данного Закона ни одно предприятие не может в течение нормативного срока службы основных фондов возместить свои затраты на их приобретение. Амортизационные фонды, создаваемые в условиях существующей налоговой системы, ничтожно малы, а ведь именно они являются главным источником покрытия расходов по текущим и капитальным ремонтам.

Представление о том, что ожидает Украину в недалекой перспективе в связи со сложившимся состоянием ее материально-технической базы (основных средствах), можно составить из “Программы развития Украины до 2010 года”, которую подготовила группа украинских экспертов под руководством академика В. Гееца. В Программе, в частности, делается акцент на катастрофическом старении основных средств украинской промышленности: “… по состоянию на 01.01.1990 г. в экономике Украины из 317 млрд. руб. только основные производственные фонды в объеме около 90 млрд. руб. были дважды “самортизированы”. Затем говорится: “Далее будет действовать негативная тенденция старения основных фондов, поскольку критического возраста достигнут не только фонды, которым сегодня больше 15-20 лет, а и те, которым 10-14 лет. В ближайшее десятилетие должны быть активно осуществлены выводы фондов, созданных во второй половине 80-х годов”. Авторы Программы “Украина-2010” говорят о том, что экономический рост невозможен без существенного обновления основных средств и их структуры.

На сегодняшний день, нормы амортизации на промышленных предприятиях ничтожно малы. Если произвести расчет величины амортизационного фонда по остаточной стоимости и направить его на реновацию, то он будет соответствовать времени эксплуатации техники 16 лет, а это в 5 раз превышает фактические сроки её службы. Закон вводит такую схему погашения стоимости основных средств, при которой их простое воспроизводство невозможно. Это заставляет предприятия направлять инвестиции не на расширение производства, а на поддержку работоспособности имеющихся основных средств. В связи с включением расходов на текущие и капитальные ремонты в первоначальную стоимость остаточная балансовая стоимость объекта не только не равняется нулю, а и остается равной стоимости нового или превышает её. Это и есть результат несовершенства действующей системы начисления амортизации.

Недостатки действующей системы очевидны:

- начисление амортизации не на полную первоначальную стоимость основных фондов, а на ее часть - остаточную стоимость. Это приводит к регрессу - запланированному уменьшению суммы и искусственному увеличению периода начисления амортизационных отчислений;

- начисление амортизационных отчислений по состоянию основных фондов не на месячную, а на квартальную дату, в то время как движение основных фондов, определение размера прибыли и начисление налогов осуществляются ежемесячно;

- начисление групповых норм амортизации - это пережиток “котлового” нормативного метода социалистического бухгалтерского учета, поскольку изнашивается каждый конкретный объект;

- включение в стоимость для начисления амортизации затрат на капитальный ремонт и другие “улучшения” основных фондов, что искажает и стоимость основных фондов, и величину амортизационных отчислений;

- начисление амортизации после окончания нормативного срока службы основных фондов.

Что касается амортизации в бухгалтерском учете, то с вступлением в силу П(С)БУ 7 “Основные средства” предприятия Украины получили право самостоятельно выбирать методы начисления амортизации. Согласно п.22 П(С)БУ 7 объектом амортизации являются основные средства (кроме земли).

Начисление амортизации осуществляется на протяжении срока полезного использования (эксплуатации) объекта, устанавливаемого предприятием при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс), и прекращается на период его реконструкции, модернизации, достройка, дооборудование и консервации.

При определении срока полезного использования (эксплуатации) следует учитывать:

- ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности или производительности;

- физический и моральный износ, который предусматривается;

- правовые или другие ограничения относительно сроков использования объекта и прочие факторы.

Срок полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств пересматривается в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования.

Амортизация объекта основных средств начисляется, исходя из нового срока полезного использования, начиная с месяца, следующего за месяцем изменения срока полезного использования.

Амортизация основных средств (кроме прочих необратимых материальных активов) начисляется с применением следующих методов:

1) прямолинейного, в соответствии с которым годовая сумма амортизации определяется распределением стоимости, которая амортизируется, на ожидаемый период времени использования объекта основных средств;

2) уменьшение остаточной стоимости, при котором годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации. Годовая норма амортизации (в процентах) исчисляется как разность между единицей и результатом корня степени количества лет полезного использования объекта из результата от деления ликвидационной стоимости объекта на его первоначальную стоимость;

3) ускоренного уменьшения остаточной стоимости, при котором годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации, которая исчисляется, исходя из срока полезного использования объекта, и удваивается;

4) кумулятивного, при котором годовая сумма амортизации определяется как произведение стоимости, которая амортизируется, и кумулятивного коэффициента. Кумулятивный коэффициент рассчитывается делением количества лет, которые остаются до конца ожидаемого срока использования объекта основных средств, на сумму числа лет его полезного использования;

5) производственного, при котором месячная сумма амортизации определяется как произведение фактического месячного объема продукции (работ, услуг) и производственной ставки амортизации. Производственная ставка амортизации вычисляется делением стоимости, которая амортизируется, на общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с использованием объекта основных средств.

Предприятие может применять нормы и методы начисления амортизации основных средств, предусмотренные налоговым законодательством.

Действующая амортизационная политика не учитывает связи между износом и амортизацией. Государственные органы не рассчитывают нормативный срок эксплуатации, а устанавливают годовую норму амортизации. Единственным достоинством метода является максимальный учет интересов бюджета. Нормы амортизации ни технически, ни экономически не обоснованы.

Очевидно, что нормы амортизации должны соответствовать сроку службы техники, должны учитывать особенности отдельных производств, режим работы оборудования, влияние агрессивной среды и климатических условий. При изменении режима работы основных средств необходимо корректировать единые нормы амортизации с помощью поправочных коэффициентов, применение которых было актуально до 1990 года.

Задача

Рабочий-сдельщик 5 разряда Фоменко Ю.Н. в декабре болел 6 дней. Непрерывный стаж работы его - 7 лет. Фактический заработок за предыдущие месяцы:

Месяцы	октябрь	ноябрь
* сдельно	140	150
* повременно	50	-
* пособие по временной нетрудоспособности за 3 дня болезни	-	60
* премии по Положению об оплате труда	33	10

Рассчитайте сумму пособия по временной нетрудоспособности, имея в виду, что в октябре было 23 рабочих дня, а в ноябре - 20. Перечислите необходимые для расчета оправдательные документы.

Решение задачи:

Для расчета пособия необходимо выбрать количество полных отработанных календарных месяцев. В данном случае, отработан один полный месяц - октябрь.

140+50+33=223 грн.

223/23=9,69 грн. - среднедневной заработок.

Первые пять дней оплачиваются за счет предприятия, остальные - за счет средств фонда социального страхования.

9,69*5=48,45 грн.

Так как стаж - 7 лет, то из рассчитанной суммы берется 80%:

48,45*0,80 = 38,76 грн. - 5 дней

9,69*0,8 = 7,75грн - 1 день

Итого больничных:

38,76+7,75 = 46,51 грн.

Проводки:

ЖУРНАЛ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ
Хоз. операция	Дт	Кт	Сумма, грн
1. Начислена сумма оплаты по больничному листу за счет предприятия (первые 5 дней)	23	661	38,76
2. Начислена сумма оплаты по больничному листу за счет фонда соц.страхования (следующие дни)	652	661	7,75

Оправдательные документы для расчета пособия по временной нетрудоспособности:

- Листок нетрудоспособности;

- Справка из отдела кадров о величине трудового стажа.

ПЕРЕЧЕНЬ ЛИТЕРАТУРЫ

1. П.С. Безруких Бухгалтерский учет. М: Финансы и статистика, 1982 - 456с.

2. Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” от 22.05.97 г. №283/97-ВР (с изменениями и дополнениями).

3. Закон Украины “О внесении изменений в ЗУ «О налогообложении прибыли предприятий» от 24.12.2004 г. № 349-IV.

4. Программа “Украина-2010” // Урядовий Кур'єр. - 16 января 1999 г. - №8.

5. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 “Основные средства”, утверждено Приказом Министерства финансов Украини от 27.04.2000 г. №92.

6. Горицкая Н.Г. Бухгалтерский учет и финансовый анализ. - 2001 г.-288 с.