Теоретические и методологические принципы организации аудита в РК

Выполнение требований аудируемого субъекта, вытекающих из обязательств по договору, для аудиторов и аудиторских организаций обязательно.

Ответственность аудиторы и аудиторские организации несут за нарушение законодательства об аудиторской деятельности, а также условий договора в соответствии с законодательством Республики Казахстан.
Аудиторы и аудиторские организации несут ответственность за квалифицированное и качественное выполнение своих обязанностей, предусмотренных законодательством Республики Казахстан и договором. Материальная ответственность аудиторов и аудиторских фирм в связи с причинением ущерба заказчику в результате недоброкачественного проведения аудита предусматривается в договоре. Размер взыскания штрафов за нанесение материального ущерба предприятию или государству в результате небрежности или неправомерных действий аудитора или аудиторской фирмы в Законе об аудиторской деятельности не определен.
За нарушение требований законодательства Республики Казахстан при осуществлении аудиторской деятельности аудитор может быть лишен квалификационного свидетельства и лицензии, а аудиторская организация - лицензии.

Как хозяйствующие субъекты, аудиторы и аудиторские организации ведут учет и представляют статистическую и финансовую отчетность о своей деятельности налоговым и статистическим органам по месту их нахождения в соответствии с действующим законодательством.

Права, обязанности и ответственность аудируемого субъекта

Аудируемый субъект вправе:

- получать от аудитора или аудиторской организации исчерпывающую информацию о требованиях законодательства, касающихся проведения аудита;

- знакомиться с нормативными правовыми актами, на которых основываются замечания и выводы аудитора или аудиторской организации;

- получать от аудитора или аудиторской организации рекомендации, информацию о выявленном несоответствии финансовой отчетности и иных документов законодательству;

- отказаться от услуг аудитора или аудиторской организации в случае нарушения ими условий договора.

Аудируемый субъект обязан:

- создавать условия аудитору или аудиторской организации для своевременного и качественного проведения аудита, представлять необходимую документацию, давать разъяснения и объяснения в устной или письменной форме;

- не вмешиваться в деятельность аудитора или аудиторской организации с целью ограничения круга вопросов, подлежащих аудиту, если иное не предусмотрено договором;

- направлять по требованию аудитора или аудиторской организации письменный запрос от своего имени в адрес третьих лиц для получения необходимой информации.

- Выполнение требований аудитора или аудиторской организации, вытекающих из обязательств по договору, для аудируемого субъекта обязательно.

Аудируемый субъект несет ответственность за полноту и достоверность документов и другой информации, представленной аудитору или аудиторской организации для проведения аудита.

Руководитель юридического лица, уклоняющийся от проведения обязательного аудита либо препятствующий его проведению, несет ответственность в соответствии с законодательством Республики Казахстан.

Проведение аудита не освобождает аудируемого субъекта от ответственности за несоответствие представляемой финансовой отчетности и иных документов требованиям законодательства Республики Казахстан.

2 Теоретические аспекты развития аудита в современных условиях

2.1 Понятие и сущность аудита

Переход к рыночной экономике обусловил появление новой отрасли научных знаний и практической деятельности. Это - аудит.

Слово аудит происходит от латинского аudio, что означает буквально "он слышит". Первоначально оно означало "выслушивающий", то есть человек, который что-либо выслушивает. От него возникло слово аудитор, означающее в переводе "слушатель". В средневековой Европе грамотные и умеющие писать люди встречались крайне редко и поэтому аудитором называли служащего, который должен был выслушивать отчеты должностных лиц.

Интересно отметить, что в те далекие времена люди искренне полагали, что устная форма отчета даже лучше письменной, ведь любой документ можно подделать, а солгать, когда на тебя смотрят строгие глаза начальника-аудитора, невозможно или по крайней мере значительно сложнее. Нельзя сказать, что аудит доселе был нам неизвестен. Напротив, специалисты по бухгалтерскому учету и экономическому анализу, интересующиеся зарубежной учетно-аналитической практикой, знали о таком явлении, как аудиторская деятельность, выполняемая специалистами по аудиту. Исследуя функции, выполняемые аудиторскими фирмами в США, они писали, что сама идея этой службы заслуживает самого серьезного внимания, ее применение в наших условиях могло бы дать огромный социальный, организационный, экономический эффект в деле совершенствования учета и управления производством.

Потребность в аудите создали следующие условия:

-разделение интересов администрации предприятий и инвесторов, приводящие к необъективности информации;

-принятие хозяйственных решений, основанных на необъективной информации, что может повлечь за собой негативные экономические последствия;

-отсутствие доступа к учетным записям компании из-за охраны "коммерческой тайны", а также специальных знаний у пользователей информации для оценки ее достоверности;

-усложнение хозяйственных операций, а следовательно, процесса отражения их в учете, что увеличивает вероятность получения недостоверной информации;

-возрастание количества промежуточных звеньев между первоисточниками информации и ее пользователем, что ведет к сознательной подтасовке данных и к неосознанной интерпретации информации составителем в свою пользу.

Возникшие сложности в оценке и получении необходимой информации устраняет аудиторская служба, обязанность которой в том и состоит, чтобы донести до потребителя информации непредвзятое мнение специалиста о достоверности представленных отчетов. Аудиторы обязаны взять на себя эту функцию, так как располагают должными знаниями и опытом, имеют право проверять необходимые документы и собирать подтверждающие данные. Кроме того, они не зависят от администрации компании.[]

Первая аудиторская фирма в Казахстане была создана в 1990 г. Согласно Постановлению Совета Министров Казахской ССР от 15 февраля 1990 г. № 60 при Министерстве финансов республики был организован хозрасчетный аудиторский центр "Казахстанаудит" с территориальными отделениями. С 1992 г. фирма является самостоятельной крупной акционерной компанией, которая оказывает аудиторские услуги казахстанским предприятиям и учреждениям всех форм собственности.

Как известно, успешному развитию аудиторского дела способствует ее надежное законодательное обеспечение. 20 ноября 1998 г. был принят Закон Республики Казахстан "Об аудиторской деятельности", который регулирует отношения, связанные с осуществлением аудиторской деятельности.
Принятие Закона об аудиторской деятельности помогает определить перспективы развития аудиторской деятельности и привлекает крупные международные аудиторские компании.

В специальной литературе, опубликованной в странах СНГ, встречается ряд определений понятия "аудит". В Законе Республики Казахстан "Об аудиторской деятельности" дается следующее определение аудита: "Аудит представляет собой независимую проверку аудиторами и аудиторскими организациями финансовой отчетности и иных документов юридических и физических лиц с цель оценки достоверности и соответствия совершенных финансовых и хозяйственных операций законодательству Республики Казахстан".

Определение понятия "аудит" почти столько, сколько авторов. Одни авторы дают слишком краткое и упрощенное определение, другие наоборот - несколько усложненное, а третьи ту и другую формулировку.

Таким образом, приходится констатировать, что среди экономистов нет единства в трактовке сущности аудита.

Таким образом, изучение взглядов западных ученых по данному вопросу позволяет сделать вывод о том, что несмотря на длительную историю развития аудита, формулировка содержания аудита до сих пор точно не определена.

Всестороннее изучение и критический анализ различных точек зрения по определению содержания аудита наталкивает нас на мысль, что с учетом нашей специфики его можно трактовать следующим образом:

Аудит - независимая экспертиза и анализ финансовой отчетности и другой экономической информации хозяйствующего субъекта, проверка состояния внутреннего контроля и соответствия ведения бухгалтерского учета действующим законодательным и нормативным актам, а также оказание консультационных и иных услуг по вопросам, интересующих клиентов.

Разумеется, определение не претендует на точность, и завершенность. Как и другим наукам, аудиту свойствен кумулятивный характер. Это значит, что на каждом историческом этапе эта наука суммирует в концентрированном виде свои прошлые достижения и каждый вновь полученный результат, если он объективен, входит в ее сокровищницу, не отрицается последующими исследованиями а лишь переосмысливается и уточняется. Это всецело относится и к теоретическому осмыслению содержания аудита. Естественно, что требуется не десятки всевозможных определений содержания науки, а одно-единственное. Такие ключевые понятия, как содержание науки, ее предмет и метод, должны быть общепринятыми. Они могут уточняться только в результате развития самой науки, совершенствования аудиторской практики.

Компоненты аудита. В рамках определения содержания аудита можно отметить ряд ключевых компонентов, каковыми являются: хозяйствующий субъект; информация; квалификация аудитора; сбор и оценка фактов; стандарты или критерии; аудиторский отчет.

Рассмотрим подробнее эти составные части аудита.

1. Хозяйствующий субъект. Необходимым условием ведения любой аудиторской деятельности является четкое представление о ее рамках. Они могут определяться параметрами конкретно хозяйствующего субъекта. В ряде случаев эти параметры могут в значительной мере варьировать как, например, при внутреннем аудите, в котором не рассматриваются отдельные юридические субъекты, или при аудите информационной системы, не являющейся экономическим объектом.

2. Информация. В процессе аудиторской деятельности используется информация, предоставленная клиентом, касательно его функционирования и положения. Аудитор анализирует эту информацию, определяет ее достоверность, получает новую информацию, непосредственно выведенную самим же, стремясь заполнить информационную брешь между объектом аудита и теми, кто заинтересован в его проведении.

Информационная брешь возникает по двум причинам: 1) в отчетах обычно не хватает какой-либо информации, представляющей интерес для проверяющих; 2) отчетам недостает достоверности в том смысле, что их нельзя считать надежной основой для составления оценок и принятия решений.

3. Квалификация аудиторов. Лица, осуществляющие аудит, должны быть компетентными специалистами в своем деле, то есть уметь собирать соответствующие факты и понимать критерии, на основании которых следует эти факты оценивать.

4. Сбор и оценка фактов. Основным содержанием аудиторской деятельности является сбор и оценка фактов. Факты -- это "воздух" аудитора. Без них никакой аудиторский отчет не может восприниматься как результат рационально проведенного исследования.

5. Стандарты и критерии. Собранные факты, касающиеся функционирования или информации и являющиеся предметом проверки, оцениваются согласно стандартам или критериям. Такие обобщающие критерии могут быть установлены извне, например, в случае требований юридического характера при внешнем аудите финансовой отчетности, либо в случае внутреннего аудита, вытекать из планов и намерений, определяемых руководством данного экономического объекта на конкретную проверку. Подобные критерии достаточно эффективно обусловливают цели аудиторского расследования. Наличие установленных критериев позволяет группам, для кого аудиторские проверки производятся, интерпретировать значение сообщаемых в аудиторских отчетах результатов.

6. Аудиторский отчет. С его помощью аудитор информирует о вскрытых входе проверки обстоятельствах и о сделанном заключении.

Без перечисленных выше компонентов невозможно проведение квалифицированного аудита. Но и наличие их еще не говорит о том, что можно успешно достичь цели аудита, не зная его основных принципов.

2.2 Организация аудита в РК

Развитие аудита в Республике Казахстан начинается с открытия в 1987 г. Акционерного общества «Инаудит», образованного специальному постановлению Совета Министерства СССР. Значение его создание для дальнейшего развития аудита в Республике Казахстан трудно переоценить.

Акционерное общество являлось юридическим лицом, цель которого состояла в оказании аудиторских и консультационных услуг действующим в СССР и за границей совместным предприятиям. Совет Министров СССР предоставил фирме «Инаудит» широкие права, среди нах права на:

- ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности совместных предприятий и организаций;

- проверка бухгалтерских книг, отчетов, планов, смет и других документов, наличия денежных сумм и ценных бумаг, наличия и правильности расходования материальных ценностей;

- получение от учреждений Госбанка СССР и других кредитных учреждений необходимых сведений, справок, копий документов, связанных с операциями соответствующих организаций и предприятий, о состоянии счетов и оборотов по ним;

- приобретение от предприятий и организаций отчетной и прочей документации в согласованных объемах;

- публикацию в СССР и за границей своего устава, баланса, счета прибылей и убытков, а также различных материалов о деятельности фирмы «Инаудит» и пр.

Несмотря на то, что фирма имела более высокую организационно-правовую форму по сравнению с хозрасчетными ревизионными группами, она была создана на базе государственного контрольного органа, а ее учредителями выступали союзные министерства. Сохранить «Инаудит» как единую структуру не удалось, она распалась на несколько самостоятельных аудиторских фирм. Одной из причин оказалось то, что в фирме работало большое количество профессиональных специалистов и настоящих лидеров, у которых появилось возможность организовать и возглавить собственные фирмы.

В 1989-1993 гг. была принята попытка принять законодательный акт об аудиторской деятельности в СССР. В этот период в стране появилось множество коммерческих организаций, в том числе и аудиторских фирм. Последние регистрировались как товарищество с ограниченной ответственностью. В 1989 г. при контрольно-ревизионном министерстве финансов КазССР была создана хозрасчетная ревизионная группа, затем на ее базе в 1990 г. решением правительства организованна первая аудиторская фирма «Хозрасчетный аудиторский центр» и открыты ее территориальные отделения. Накопленный опыт, постоянно увеличивающийся объем аудиторских услуг, а также в известной мере рекомендации мировой аудиторской практики позволило в 1992 г. преобразовать хозрасчетный центр в независимую акционерную аудиторскую компанию «Казахстанаудит». Она является первой в республике независимой профессиональной компанией по оказанию аудиторских услуг, основанной на частной форме собственности и имеющей лицензию на право проведения аудита от правительства.

Заслуга компании «Казахстанаудит» в становление аудита и его популяризации в республике велика. Эта компания стала основным разработчиком проекта закона об аудиторской деятельности в нашей стране и главным консультантом при его обсуждении в министерствах, на правительственном уровне и в парламентских комитетах, а также была автором проекта Устава Палаты аудиторов Казахстана.

В учредительных документах указанной фирмы предусматривались: проведение проверок финансово-хозяйственной деятельности предприятия любых организационно-правовых форм и видов собственности в целях подтверждения достоверности и реальности финансовой отчетности; предоставление консультаций по различным вопросам финансовой, правовой, хозяйственной и коммерческой деятельности, включая бухгалтерский учет, налогообложение и т.п. Таким образом, уже учредительных документах первых аудиторских фирм были заложены определения аудита и его целей, что в дальнейшем нашло отражение в Законе «Об аудиторской деятельности в РК».

В начале 1990 г. на рынке появилось СП «Эрнест энд Янг Внеш аудит», которое проводило аудиторские проверки на совместных предприятиях по их просьбе, причем вне зависимости от их расположения или принадлежности. Это была крупнейшая межконтинентальная аудиторская фирма, входящая в то время так называемую «Большую шестерку».

В настоящее время в Казахстане развивают все деятельности крупнейшие международные аудиторские организации и местные аудиторские фирмы, которые оказывают аудиторские услуги. Приказом Министерством финансов РК «Об утверждении списков аудиторских организаций и кредитных рейтинговых агентств» №173 от 05.04.2001 г. /10/ для ежегодного проведения аудита организации подтверждения кредитного рейтинга в соответствии с Постановлением Правительства РК «О мерах по организации эффективного управления и контроля качества за деятельностью некоторых акционерных обществ и республиканских государственных предприятий (национальный компаний)» №290 от 28 февраля 2001 г. /11/ утверждены список аудиторских организаций в составе ТОО «ПрайсуотерхаусКуперс», ТОО «КПМГ», ТОО Эрнст энг Янг», Делойт и Туш», ТОО «BDO Казахстанаудит» (последняя из вышеперечисленных аудиторских фирм утверждена приказом №294 Министра финансов РК от 19 июля 2004 г).

2.3 Зарубежный опыт организации аудита

В развитых странах ведущей формой внешнего финансового контроля является независимое аудиторство, осуществляемое ревизорами широкого профиля. Количество аудиторских служб там достаточно велико в каждой стране. Их деятельность настолько распространена, что привела к созданию международных аудиторских фирм.

Кроме внешнего, во многих фирмах используется внутренний аудит для самоконтроля за уровнем затрат, рентабельностью, соблюдением оптимального режима экономии и высокого качества оказываемых услуг.

Последнее обстоятельство очень важно, ибо твердое положение фирмы на рынке, в т.ч. и ayдиторской фирмы, зависит прежде всего от качества ее продукции. Внутренний аудит - непреложный фактор хозяйственной деятельности транснациональных корпораций. Примером является компания "Истмэн Кодак" в США - всемирно признанный лидер по продаже товаров и оказанию услуг высочайшего качества. Здесь внутренний аудит существует более 60 лет. Ответственность за него возложена на общий отдел аудита, находящийся в Рочестере (штат Нью-Йорк).

Основная задача аудиторских служб состоит в контроле за соблюдением законодательства, регулирующего финансово-хозяйственную деятельность предприятий, ведение бухгалтерского учета, составление финансовой отчетности, и в обеспечении государственных органов и частных предпринимателей, да и просто всех собственников объективной информацией о финансовом положении той или иной фирмы, банка, кооператива и т.д. Аудиторские службы на договорной основе дают также консультации, разрабатывают рекомендации по постановке и совершенствованию бухгалтерского учета, увеличению доходов, оздоровлению финансового положения предприятия.

Казалось бы, для чего привлекать специалистов со стороны, причем, довольно дорогостоящих, когда на каждом предприятии есть своя служба учета и контроля, свои экономисты и финансисты, способные разобраться в возникающих проблемах и обеспечивать финансовую стабильность предприятия? Однако, как убеждает практика, привлечение высококвалифицированных внешних консультантов имеет свое преимущество. Они способны как бы со стороны увидеть истинное положение дел в фирме и, не вдаваясь в излишние детали исследуемых вопросов, могут решить их наиболее эффективно, с использованием опыта работы других фирм. Кроме того, привлекаемые эксперты часто выдвигают смелые и радикальные идеи, а собственные специалисты не всегда могут сделать это, находясь в плену у сложившейся производственной практики и взаимоотношений в фирме.

В странах с развитой рыночной экономикой на многих крупных предприятиях имеются отделы внутреннего аудита или внутренней ревизии, занимающиеся регулярной проверкой отдельных участков производственно-хозяйственной деятельности предприятий. При этом возникает проблема согласования действий внутреннего и внешнего аудита. Основная задача системы внутреннего контроля - обеспечить сохранность имущества предприятий, полноту и достоверность информации о хозяйственных операциях, совершающихся на предприятиях, использовать формы и методы контроля, способствующие повышению эффективности производственно-хозяйственной деятельности. Характерной чертой системы внутреннего контроля является широкое применение натуральных измерителей, норм, нормативов, лимитов, экономико-статистических методов, например, вероятностных, выборочных и моментных наблюдений. В конечном счете для аудитора, явившегося со стороны, во многом облегчается и упрощается работа по проверке предприятий, если в значительной степени он может полагаться на результаты внутренней ревизии и обследований и сокращать количество проверок, проводимых им самостоятельно. Однако в начале аудитор из сторонней аудиторской организации должен убедиться в эффективности системы внутреннего контроля и надежности представляемых ему сведений.

Основные и достаточно подробные выводы о финансовом состоянии предприятия могут быть получены в результате анализа коэффициентов.

Число коэффициентов, которые могут быть вычислены по данным финансовой отчетности, велико. Каждый пользователь выбирает показатели, представляющие для него наибольший интерес. В силу своей универсальности некоторые коэффициенты полезны для всех пользователей. Вместе с тем в каждом отдельном случае совокупность показателей индивидуальна, поскольку многие коэффициенты можно определять по различным алгоритмам. Для удобства пользователей нередко расчетные формулы приводят в годовом отчете в специальной таблице.

Коэффициенты, рассматриваемые изолированно, "бесполезны". Только используя их в пространственно-временных сопоставлениях, можно достичь желаемой цели, принять обоснованные управленческие решения.

Применяя аналитические коэффициенты для принятия управленческих решений, необходимо помнить о некоторых особенностях.

В настоящее время аудиторское дело весьма строго регламентируется, особенно в странах Общего рынка. Совет европейских сообществ издал ряд директив, которые определяют как состав и строение отчетности компаний, так и порядок аудиторских проверок. Причем в директивах предусматриваются жесткие квалифицированные требования, предъявляемые к бухгалтерам-аудиторам.

Французское общество бухгалтеров-экспертов и аттестационных бухгалтеров возглавляется органами на двух уровнях - национальном и региональном.

Высший Совет, включающий в свой состав 24 человека и 8 заместителей, тайным голосованием сроком на год избирает президента. Кроме того, на национальном уровне действует комитет, занимающийся ведением списка лиц, допущенных к выполнению аудиторских обязанностей, дисциплинарная палата и контрольные органы, осуществляющие надзор над деятельностью высшего Совета.

На региональном уровне создаются департаментские Советы, департаментские дисциплинарные палаты и органы контроля за деятельностью департаментского Совета. Особо следует отметить, что в состав контрольных органов входят правительственные комиссары, назначенные Министерством экономики и финансов.

В Германии существуют две профессиональные аудиторские организации: палата аудиторов и институт аудиторов. Членство в одной из этих организаций является обязательным для каждого аудитора и каждой аудиторской организации, вторая - организация сугубо добровольная, хотя в ней состоит 90 % всех немецких аудиторов.

В задачи палаты аудиторов входят оказание консультативной и правовой защиты аудитора, разрешение спорных вопросов между членами организации, контроль за исполнением аудиторами профессиональных обязанностей, содействие обучению и повышению квалификации аудиторов и участие в формировании квалификационной и экзаменационной комиссии для присуждения звания бухгалтера-аудитора.

Деятельность палаты аудиторов контролируется Федеральным Министерством экономики. Этот контроль не предполагает управление делами палаты, а лишь ограничивается надзором за соблюдением законов Германии и Устава самой палаты.

Палату Германии возглавляет правление, состоящее из 9 человек, одна из которых избирается президентом. Институт аудиторов Германии также занимается проблемами аудиторского дела в стране, развития и укрепления международных связей с родственными профессиональными органами, осуществляет издательскую деятельность, выпуская ежемесячно журнал, различные справочники по аудиту, правовым и налоговым вопросам, а также разрабатывая программы профессиональной аудиторской подготовки.

Органами управления институтом является общее собрание членов института, Совет управляющих, который избирает правление из 5 человек.

Ставится на более высокий уровень контрольно-ревизионная деятельность в восточно-европейских странах (Польша, Чехия, Словакия, Венгрия, Румыния), где в сущности воссоздается аудиторская профессия.

В 1988 г. в Чехословакии принят Закон о предприятиях с иностранным участием, в связи с чем учреждена должность бухгалтера-аудитора. Все предприятия с иностранным участием должны представлять на проверку и утверждение свои годовые отчеты, по меньшей мере, двум независимым бухгалтерам-аудиторам, имеющим высшее экономическое или юридическое образование, стаж практической работы в хозяйственных организациях не менее 10 лет, возраст - не моложе 35 лет (30 лет), обладающим соответствующими моральными качествами.

В сентябре 1990 г. было создано общество бухгалтеров и аудиторов Литовской Республики, а в конце ноября в Вильнюсе состоялся его первый съезд.

В этом же месяце 1983 г. в Китайской Народной Республике была официально образована Государственная аудиторская администрация, внутри которой были созданы различные аудиторские отделы. Последние создавались также на уровне провинций, городов и зон самоуправления.
Новая Конституция КНР гарантирует независимость аудиторской администрации. В целях обеспечения успешного выполнения аудиторской администрацией своих функций в ст. 91 Конституции записано: "По указанию Государственного совета аудиторская организация независимо осуществляет свое право консультировать посредством проведения аудита в соответствии с законом при условии невмешательства со стороны каких-либо административных органов или общественных организаций или лиц".

Кроме того, защищается объективность и независимость Генерального аудитора, который назначается и смещается Всекитайским собранием народных представителей по рекомендации премьера. ВСНП - высшая выборная руководящая организация, поэтому указанное положение эффективно препятствует вмешательству административных органов правительства в аудиторскую работу Генерального аудитора.

3 Методологические принципы организации аудита

3.1 Внедрение МСФО и МСА в РК

В Казахстане процесс внедрения МСФО начинался так же, как во многих странах, то есть еще до принятия соответствующего законодательства. Прежде всего необходимость в стандартах, обеспечивающих максимальную прозрачность, возникла на фондовом рынке, и Казахстанская фондовая биржа начала предъявлять требования к листинговым компаниям представлять отчетность по МСФО (Требования Казахстанской фондовой биржи, отраженные в Приложении 3 к Листинговым правилам АО «Казахстанская фондовая биржа», введенным в действие 01.03.02). Другим примером позитивного влияния рынка послужили запросы зарубежных инвесторов на представление от своих потенциальных казахстанских партнеров международной отчетности.

Согласно законодательству, действовавшему до принятия в 2007 году новой редакции Закона РК от 28.02.07 №234-III «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», переход на МСФО затрагивал все организации.

Согласно закону Республики Казахстан от 28.02.07 №234-III «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» финансовую отчетность по МСФО финансовые организации составляют с 1 января 2003 года, акционерные общества - с 1 января 2005 года и иные организации - с 1 января 2006 года (за исключением государственных учреждений).

Новая редакция Закона содержит следующие положения:

1. Введена система, при которой финансовую отчетность в соответствии с МСФО обязаны составлять только субъекты крупного предпринимательства и организации публичного интереса1. Субъекты малого и среднего предпринимательства формируют финансовую отчетность по национальным стандартам финансовой отчетности. При этом добровольный выбор применения МСФО для них не запрещен. Эти меры предприняты в рамках политики государства по развитию и поддержке частного предпринимательства.

2. Предусматривается повышение качества финансовой отчетности и возможность осуществления ее мониторинга путем установления определенного уровня требований к главным бухгалтерам организаций публичного интереса и создания депозитария финансовой отчетности.

3. Вводятся элементы саморегулирования сферы бухгалтерского учета и финансовой отчетности, в частности, создание профессиональных некоммерческих общественных объединений.

4. Введено понятие Консультативного органа, состоящего из представителей профессиональных организаций, государственных органов и других организаций.

5. Введено требование аккредитации профессиональных организаций бухгалтеров и организаций по профессиональной сертификации бухгалтеров.

Cегодня для предприятий малого и среднего бизнеса вопрос применения МСФО рассматривается с позиции мотивации самого предприятия - нужно им это или нет. Тот, для кого это необходимо, давно нашел способы перейти на МСФО, и надо отметить, что новый закон о бухгалтерском учете предусматривает большой круг хозяйствующих субъектов, к которым применение МСФО не обязательно или не обязательно в полном объеме.

Однако переход на МСФО открывает не только новые возможности для компаний, но и таит в себе значительные трудности.

Проблемные вопросы перехода на МСФО.

В соответствии с Законом Республики Казахстан от 24.03.98 № 213-1 «О нормативных правовых актах» таким актом является письменный официальный документ установленной формы, принятый на референдуме либо уполномоченным органом или должностным лицом государства, устанавливающий правовые нормы, изменяющий, прекращающий или приостанавливающий их действие, а законодательством - совокупность нормативных правовых актов, принятых в установленном порядке. В связи с этим МСФО не могут признаваться нормативными правовыми актами в системе законодательства Республики Казахстан. Помимо этого, существует ряд проблем, которые еще предстоит решить - отсутствие согласованности МСФО с другими отраслями законодательства, существенное отставание по времени публикации изменений международных стандартов, нехватка квалифицированных кадров и слабая отлаженность национальной системы профессиональной сертификации.

Несогласованность другого законодательства с МСФО.

Действующее налоговое законодательство не всегда позволяет переложить данные бухгалтерского учета для их применения в налоговых целях. Эту проблему призван урегулировать новый Налоговый кодекс Республики Казахстан. Примерами «проблемных» моментов являются переоценка и обесценение активов, их классификация в качестве того или иного актива, учет в функциональной валюте и полезного срока использования. Анализ положений Налогового кодекса в сопоставлении с МСФО выявляет конфликтные ситуации, возникновение которых неизбежно при проведении налоговых проверок.

Прежде всего подобные ситуации обусловлены были следующими обстоятельствами:

* в ряде случаев МСФО предполагает разные или альтернативные подходы к объектам учета и требует применения профессионального суждения;

* при учете актива МСФО не принимает во внимание право собственности на данный актив, а основывается на передаче существенной доли рисков и вознаграждения, связанных с данным активом;

* МСФО подвержены частым изменениям, вносимым IASB, что может нивелировать все попытки приведения налогового законодательства в соответствие с МСФО по состоянию на определенную дату.

Запаздывание официальной публикации изменений.

Еще одной проблемой перехода на МСФО является существенная разница во времени между принятием изменений МСФО и их официальной публикацией в Республике. Это создает массу неудобств при подготовке отчетности, так как в соответствии с требованием МСФО необходимо раскрытие информации о влиянии на финансовую отчетность вводимых в будущем изменений в стандартах, вновь вводимых стандартов, а также принятых и вводимых в действие ПКИ, выпущенных Комитетом по интерпретациям.

Нехватка кадров была одной из важнейших проблем, связанных с МСФО, по-прежнему является отсутствие достаточного количества квалифицированных кадров. Причем речь идет не только о подготовке отчетности, но и о понимании и ее использовании. Палатой аудиторов Казахстана в 2001 году после многочисленных и длительных переговоров было принято решение о разработке уникальной программы сертификации бухгалтеров и аудиторов. Она должна была помочь в переходе с бывших советских финансовых актов к международным нормам и дать возможность людям повышать свой профессиональный уровень. Позднее к Казахстану подключились страны Центральной Азии, Россия, Украина, а затем и другие страны СНГ. В итоге в 2001 году был создан Евразийский совет сертифицированных бухгалтеров и аудиторов (АССАА), который занимается разработкой экзаменационных программ для необходимых во всех отраслях специалистов в области бухгалтерского учета, управления финансами, экономики и аудита. Методика разрабатывалась при участии международных экспертов ведущих финансовых институтов и учреждений со всего мира. В 2005 году она была признана Международной федерацией сертифицированных бухгалтеров и аудиторов (IFАС). Сертификацию по упомянутой программе только за 5 лет прошли более 7 тыс. человек. И лидером здесь является Казахстан, где сертифицировано уже более 3 тыс. специалистов.

Наряду с широкомасштабной сертификацией CIPА в Казахстане уже несколько лет существует программа по изучению и сдаче соответствующего экзамена по МСФО DipIFR ACCA и начала развиваться такая же программа другого британского института - DipIFR IPFM.

Предстоящая работа по внедрению МСФО.

Законодательно установленный переход на МСФО невозможно обеспечить без мониторинга соблюдения требований законодательства о бухгалтерском учете и финансовой отчетности Республики Казахстан. Для реализации данной задачи Минфином ведется работа по созданию Депозитария финансовой отчетности для организаций публичного интереса на примере Палаты компаний Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии. Депозитарий позволит проводить мониторинг перехода организаций на МСФО, пользователям финансовой отчетности - получить необходимую информацию, а также будет способствовать повышению качества и достоверности информации о финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Постановлением правительства РК от 29.08.07 № 760 утвержден План мероприятий по обеспечению перехода всех юридических лиц на МСФО на 2007-2009 годы, которым также предусмотрены мероприятия по выявлению организаций, обязанных перейти на МСФО и не перешедших. Кроме того, Министерство продолжает совместную работу с Акимами областей и городов Астаны и Алма-Аты по проведению анализа состояния перехода на МСФО подведомственными организациями. Данный анализ проводится на ежеквартальной основе, а его итоги представляются в Правительство РК.

В целях информационного обеспечения за счет выделенных средств из республиканского бюджета предполагается создать раздел по МСФО на сайте Минфина Казахстана, рассматривающий актуальные вопросы по бухгалтерскому учету и аудиту, практические аспекты перехода на МСФО и МСА, а также предоставляющий на доступном для пользователей языке информацию с международных сайтов Комитета по международным стандартам финансовой отчетности, Международной федерации бухгалтеров и многих других международных организаций.

Важно отметить, что переход Казахстана на международные стандарты требует изучения и, следовательно, заимствования положительной мировой практики, в связи с чем планируется продолжить активное участие в международном развитии системы бухгалтерского учета и аудита.

Закон Республики Казахстана «Об аудиторской деятельности» в редакции от 5 мая 2006 года установила, что аудит в Казахстане осуществляется в соответствии с Международными Стандартами Аудита, не противоречащими законодательству страны от ко Комитета по Международной Аудиторской Практике при Международной Федерации Бухгалтеров. Этим правом в полной мере обладает профессиональная аудиторская организация - Палата Аудиторов Республики Казахстан, являющийся действительным членом Международной Федерации Бухгалтеров.

Впервые издание Международных Стандартов Аудита в Казахстане было осуществлено Палатой Аудиторов Республики Казахстан в 2001 году. Подготовкой к изданию руководил президент Палаты аудиторов, кандидат экономических наук Кошкимбаев С.Х. Первое издание сыграло большую роль, послужившее развитию и совершенствованию аудиторской профессии, позволив ей руководствоваться гармонизированными стандартами в целях предоставления высококачественных услуг в интересах общества. В то же время, отсутствие требования обязательности их использования приводило к разночтениям, произвольному толкованию ряда принципов и положений, недопонимания в бизнес-кругах.

Законодательное закрепление необходимости осуществления аудита по международным стандартам, предусматривающим как проведение аудиторских процедур, так и системный контроль над их качеством, позволить обеспечить работу по единым обязательствам для всех правилам и послужат дальнейшей интеграции в мировое аудиторское сообщество.

Существуют некоторые проблемы применения МСА. В частности, не лучше обстоят дела и с обеспечением юридической защиты результатов работы аудиторов РК, учитывая, что использование МСА неразрывно связано с объектом их применения - системой учета по МСФО, а с 1 января 2008 года - и НСФО.

В практической деятельности аудиторских компаний - резидентов РК применяются три документа, регламентирующих правила и процедуры проведения аудита и сопутствующих услуг, имеющих различный юридический статус, это:

* Казахстанские стандарты по аудиту, принятые на конференции Палаты аудиторов РК 21 июля 1995 года.

* Международные стандарты аудита, применяемые, в основном, аудиторскими компаниями с иностранным участием, т. н. «четверкой».

* Положения (стандарты) по аудиту, утвержденные МФ РК, зарегистрированные в установленном порядке в 1999 году и используемые отдельными компаниями.

Первый Закон РК «Об аудиторской деятельности», принятый 18 октября 1993 года за № 2446, вообще не упоминал о нормативных актах, на основании которых должен был осуществляться аудит финансовой отчетности в РК. Поэтому в июле 1995 года конференция Палаты аудиторов РК приняла 12 стандартов по проведению аудита, которые были разработаны на основе МСА и используются многими компаниями до настоящего времени.

Однако эти стандарты не прошли процедуру утверждения и регистрации, т. к. только Закон РК «Об аудиторской деятельности» № 304-1, принятый 20 ноября 1998 года, впервые устанавливал, что стандарты аудита должны иметь статус нормативных документов и проверки должны проводиться в соответствии с их нормами. Процедура придания такого статуса, согласно пункту 2 статьи 16 этого закона, должна была быть следующей:

«Стандарты аудита принимаются на конференции (собрании) Республиканской палаты аудиторов и утверждаются уполномоченным государственным органом».

И только в апреле-июне 1999 года МФ РК разработал, утвердил и зарегистрировал 12 положений (стандартов), устанавливающих основные правила проведения аудита, которые были признаны нормативными актами и включены в состав законодательства РК об аудите, несмотря на то что эти положения не были приняты на конференции Палаты аудиторов.

Однако этот вопрос рассматривался на заседании Конституционного совета РК, и постановлением КС РК № 10/2 от 16 ноября 1998 года было определено:

«Во всей процедуре разработки, принятия и утверждения стандартов аудита решающей стадией является утверждение, которое принадлежит уполномоченному государственному органу».

В мае 2006 года в Закон РК «Об аудиторской деятельности» вносятся изменения, которые упоминают об МСА и, так же как и для МСФО, декларативно устанавливают:

«Аудит осуществляется в соответствии с настоящим законом и международными стандартами аудита (далее - стандарты аудита), не противоречащими законодательству Республики Казахстан, опубликованными на государственном и русском языках организацией, имеющей письменное разрешение на их официальную публикацию в Республике Казахстан от Комитета по международной аудиторской практике при Международной федерации бухгалтеров».

То есть повторяется ситуация с МСФО, т. к. МСА также не имеют статуса нормативного правового акта и не являются частью законодательства РК.

В то время как нормы статьи 2 Закона РК «Об аудиторской деятельности» однозначно требуют придания стандартам аудита статуса нормативных актов РК, статья 18 Закона РК «Об аудиторской деятельности», предупреждает:

«В случае несоответствия аудиторского отчета законодательству РК или фактическим данным такой отчет признается недействительным по решению суда».

Поэтому казахстанские стандарты по аудиту и МСА могут быть использованы только в качестве рекомендательных документов, но не в качестве официальных документов, регламентирующих порядок проведения аудита с целью подтверждения финансовой отчетности компаний.

Соответственно, все аудиторские заключения и отчеты, выполненные аудиторскими компаниями - резидентами РК и оформленные в соответствии с положениями КСА или МСА, начиная с 1999 года не имеют юридической силы и могут быть признаны недействительными в любой момент срока исковой давности.

Таким образом, начиная с 1999 года единственным легитимным документом, имеющим силу нормативного акта и на основании которого должны были проводиться аудиторские проверки и составляться аудиторские отчеты по подтверждению финансовой отчетности субъектов в РК, являются положения (стандарты), принятые МФ РК в 1999 году.

Ситуация осложняется тем, что в случае возникновения конфликтных ситуаций, касающихся качества аудита или правильности ведения бухгалтерского учета, ни компания, составляющая отчетность по МСФО, ни аудитор, подтверждающий ее по методикам КСА или МСА, не смогут доказать в судебных инстанциях правомерность использования норм МСФО и МСА, а аудиторские отчеты могут быть признаны недействительными. Довольны будут лишь страховые компании, осуществляющие страхование ГПО аудиторских фирм, т. к. очевидно, что учет и отчетность компаний составлен по документам, не имеющим юридической силы, а аудит проведен не в соответствии с требованиями нормативных актов РК.

Таким образом, построение бухгалтерского учета в соответствии с нормами МСФО, а аудирование финансовой отчетности, согласно требованиям МСА или КСА, в Республике Казахстан осуществлялось и осуществляется вне правового поля и в любой момент результаты этой работы могут быть оспорены третьими лицами по основаниям, указанным выше.

3.2 Основные принципы аудита

Аудиторская деятельность строится на соблюдении основных принципов аудита, которые и определяют всю деятельность проверяющего:

Научность. Это означает, что методология аудита должна базироваться на диалектическом методе и экономической теории, наиболее полно отражающих объективную действительность. Аудит должен проводиться на всестороннем учете требований, действующих в условиях рыночной экономики. Итоги аудита подтверждают или отвергают вариант действия, исходя из существующих положений науки управления и теории аудиторского контроля, показывают научную истинность или ложность теоретической базы, построенных на определенных исходных моментах. Эта база формируется в результате обобщения опыта, вытекающего из практики аудита и как результат развития его теории. Аудиторские услуги с позиции научного управления включают в себя элемент исследования, поскольку позволяют проверить, как некоторое научное положение, считающееся истинным, можно реализовать в практике хозяйственного руководства. Поэтому в качестве аудитора чаще всего выступает ученый, обладающий определенными знаниями и навыками.

Системность, целостность и комплексность. Системность и целостность требуют при проведении аудиторских проверок рассматривать все стороны объекта исследования не изолированно, а во взаимосвязи. Объект аудирования рассматривается как целостная система, что обеспечивает глубину познания.

Комплексность означает системное рассмотрение всех стадий, явлений, показателей деятельности хозяйствующего субъекта в их взаимозависимости, логическую, структурированную и организованную последовательность аудиторских процедур.

Сохранение системы. В практике аудита необходимо руководствоваться также принципом сохранения системы, являющейся объектом аудиторского контроля. Суть этого тезиса состоит в том, что воздействие на систему в ходе аудиторского контроля должно осуществляться в пределах, когда все его качественные характеристики и режим практически не нарушаются. Если же под влиянием аудиторов система будет качественно отличаться от исходной, то она может выйти на новые режимы функционирования, которые затруднят оценку роли аудитора в достижении назначенной цели. Да и цель системы может измениться.

Сосредоточение контроля на определенных участках. При аудиторской проверке весьма затруднительно, а подчас и практически нецелесообразно изучать все стороны деятельности предприятий, причинные связи и зависимости (факторы). Поэтому важное методологическое значение имеет принцип сосредоточения контроля на определяющих участках хозяйственной деятельности предприятия.

Объективность - это образ мышления, принимающий во внимание только факты, имеющие отношение к данному делу. Аудитор должен быть прямолинейным, правдивым и искренним в подходе к профессиональной работе.

Заключение аудитора, в котором он выражает свое мнение о достоверности финансовой отчетности предприятия, должно точно отражать его финансовое состояние. Точная, объективная оценка результатов деятельности хозяйствующего субъекта - необходимая предпосылка для принятия пользователями информации правильных хозяйственных решений. Объективность предполагает интеллектуальную честность - не просто честность в обычном смысле этого слова, но истинность и объективность подхода к делу в целом, ибо подразумевается, что внешние аудиторы должны быть объективными, поскольку они являются независимыми.

Честность. Аудитор не должен подтверждать то, в истинность чего не верит. Им должен быть человек, который прекрасно понимает "что такое хорошо и что такое плохо", не поддающийся соблазнам стяжательства, сребролюбия, алчности и чревоугодия.

Независимость. Аудиторы должны без предубеждений изучать проверяемые финансовые отчеты и другую информацию, беспристрастно относиться к должностным лицам, представляющим финансовую информацию, и к ее пользователям. Общественное признание профессионального статуса аудиторов основано на признании их независимости. Каждый аудитор обязан формировать свои суждения самостоятельно, и ничто не должно влиять на его беспристрастность. Аудитор независим тогда и только тогда, когда он свободен от контроля или влияния с чьей-либо стороны. Он не должен подчиняться каким-либо властным административным структурам и у него не должно быть никаких личных интересов: беспристрастие - его удел.

Профессионализм, мастерство, компетентность и тщательность.

Аудит должен быть выполнен с соответствующим профессиональным умением лицами, имеющими соответствующую подготовку, опыт и компетентность в аудировании. Профессионализм требует, чтобы аудитор изучил проверяемое предприятие, методы внутреннего контроля, принятые в нем, получил любую информацию о бухгалтерских проблемах предприятия, быстро реагировал на неожиданные события, проводил исследование до тех пор, пока у него не исчезнут сомнения в существовании (или отсутствии) нарушений, предусмотрительно инструктировал своих помощников.

Аудитор должен быть компетентным. Предполагается, что компетентный аудитор знает теорию и практику аудита, имеет определенный уровень подготовки, опыта и квалификации, может распознать нарушения установленных норм, понимает тенденции развития международных и национальных стандартов, нормативов и директив по бухгалтерским и аудиторским вопросам, а также определенных регулирующих требований, установленных законодательством.

Мастерство - это способность делать что-то хорошо, особенно если это является результатом большого практического опыта. Желающий стать аудитором изучает такие элементы мастерства, как планирование, разработка аудиторских тестов и проведение компьютерных исследований. Заранее предсказать конкретный уровень требуемого мастерства невозможно.

Тщательность понимаются как осторожность: аудитор должен проявлять осторожность в работе, т.е. он не должен принимать на веру объяснения до тех пор, пока не убедится в их надежности. Полагаясь на результаты опроса персонала и администрации предприятия-клиента, аудитор дополняет их собственным исследованием, приходя таким образом к полному пониманию вопроса. Иными словами, для соблюдения этого принципа аудитор придерживается в оценке свидетельств профессионального скептицизма. Кроме того, под тщательностью понимается внимательное, добросовестное отношение к выполняемой работе. Аудитор должен правильно планировать свою работу, а затем обеспечивать правильность ее выполнения, т. е. чтобы тесты были выполнены в полном объеме и по их результатам были бы сделаны адекватные выводы.

Конфиденциальность (от лат. confidentio - доверие - доверительный, не подлежащий огласке). Аудитор должен не раскрывать третьей стороне информацию, приобретенную в ходе его работы, без особого разрешения или если нет такой юридической или профессиональной обязанности.