Профессиональная этика аудитора

ВВЕДЕНИЕ

Аудиторская деятельность - явление достаточно новое для России, которое является, однако, необходимым элементом рыночной экономики. Эта деятельность охватывает собственно аудит, т.е. заключение независимого профессионального бухгалтера-аудитора о достоверности публичной бухгалтерской (финансовой) отчетности, и предоставление услуг, сопутствующих аудиту, - весьма разнообразных, но непременно требующих высокой квалификации профессионального бухгалтера. Основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации. Осуществляя проверку достоверности финансовой отчетности, аудитор должен неукоснительно соблюдать нормы профессиональной этики. Существует международный этический кодекс аудитора, а также кодекс профессиональной этики аудиторов РФ, разработанный на основе международного кодекса. Этика профессионального поведения аудиторов определяет нравственные, моральные ценности, которые утверждает в своей среде аудиторское сообщество, готовое защищать их от всех возможных нарушений и посягательств. Важным аспектом аудиторской деятельности является ответственность аудитора как субъекта профессиональной деятельности. Аудиторы как субъекты профессиональной деятельности несут только те обязанности, которые предусмотрены для них законодательством. Аудиторы не обязаны и не вправе подменять собой налоговые и другие контролирующие органы и присваивать себе их права по проверке правильности и своевременности расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами. У некоторых представителей налоговой службы, Центрального банка и других контрольных органов, возможно, сложилось ошибочное представление о том, будто выдача аудиторского заключения означает, что всю ответственность экономического субъекта за правильность расчетов с этими органами аудиторы берут на себя. Это далеко не так, поскольку в соответствии с законодательством ответственность за состояние бухгалтерского учета и расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами несет экономический субъект и его руководство. Аудитор не страхует вышеупомянутую ответственность экономического субъекта, поскольку это противоречит положению о запрете аудиторам заниматься какой-либо иной деятельностью кроме аудиторской. Страхование является самостоятельным видом деятельности, требующим специального лицензирования, и несовместимо с аудитом.

1. Сущность аудиторской деятельности

Ускоренное развитие предпринимательства, возникновение новых организационно-правовых форм организаций и многообразных форм собственности коренным образом повлияли на механизм системы экономического контроля. Одним из значимых в настоящее время, а также перспективных и эффективных видов экономического контроля в условиях рынка является независимый контроль. Независимый контроль проводится аудиторами, аудиторскими фирмами, осуществляющими свою деятельность на договорной коммерческой основе за счет заказчика (проверяемого субъекта, в отдельных случаях за счет бюджетных средств) - клиента.

Аудит осуществляется в соответствии с Федеральным законом № 119, вступившим в силу с 7 сентября 2001 года. Согласно этого закона, аудиторская деятельность, аудит - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учёта и финансовой (бухгалтерской) отчётности организаций и индивидуальных предпринимателей. Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчётности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учёта законодательству Российской Федерации. Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчётности, которая позволяет пользователю этой отчётности на основании её данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчётности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными органами государственной власти.

Аудиторские организации и предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица (индивидуальные аудиторы), могут оказывать сопутствующие аудиту услуги. Под сопутствующими аудиту услугами понимается оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами следующие слуги:

- постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учёта, составление финансовой (бухгалтерской) отчётности, бухгалтерское и налоговое консультирование;

- анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

-управленческое и правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

-оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;

- проведение маркетинговых исследований;

- проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

- обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;

- оказании услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

Аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг.

Аудиторская проверка проводится в несколько этапов:

1). Подготовка к проведению аудиторской проверки.

В аудиторской фирме на каждое предприятие-клиента заводится досье с информацией о масштабах её деятельности, видах деятельности, деловых партнёрах, перспектив развития, наличия на предприятии экономических ресурсов.

После составления досье, проводят предварительную оценку предстоящей аудиторской проверки и определяют сроки её проведения.

2). Планирование аудиторской проверки. При планировании аудиторской деятельности фирма обязана:

- определить основные направления деятельности предприятия;

- получить сведения о формах и методах организации управленческого учёта и контроля;

- определиться в выборе формы аудиторского заключения и определить, кому оно будет предоставляться;

- определить основные направления аудита, подготовить необходимые документы. Определить требования, которые будут выдвигаться к лицам, проводящим аудиторскую проверку и составить план расписания ревизий.

3). Оценка системы учёта на предприятии, проведение проверки хозяйственных операций и учётных записей, а так же наличие имущества, находящегося в распоряжении предприятия с данными баланса.

4). Сверка финансовой отчётности с учётными записями, подтверждение того, что балансовый счёт прибылей и убытков отражает истинную картину хозяйственной деятельности предприятия.

5). Проверка соответствия финансовой отчётности требованиям законодательства и нормативам учётной политики.

6). Оценка финансовой отчётности в целом и составление общего вывода о том, что финансовая отчётность составлена на основе объективной и проверенной информации, т.е. она является достоверной.

Аудитор должен планировать свою работу так, чтобы своевременно и качественно провести аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности, законности и достоверности хозяйственно-финансовых операций и правильности их отражения на счетах бухгалтерского учета.

Важным элементом аудиторской деятельности при планировании аудита является оценка аудиторского риска и определение информационной базы для проведения проверки.

Аудиторский риск - это оценка риска неэффективности предстоящей проверки аудитором, который в своем заключении сделал вывод о том, что бухгалтерская отчетность у клиента достоверна.

Для того чтобы подготовить наиболее оптимальный план проведения аудита, необходимо при расчете аудиторского риска системно учитывать не только общие основополагающие аспекты контроля, но и предварительно оценить совокупность влияющих на них факторов. Только системный подход и комплексная оценка всех факторов при расчете аудиторского риска позволяет составить приемлемый план аудита.

В соответствии с российскими проектами стандартов аудитору следует дать оценку состоянию бухгалтерского учета и системе внутреннего контроля в проверяемой организации. Это необходимо для установления вероятности возникновения ошибок, влияющих на достоверность показателей финансовой отчетности.

Эффективно построенная система учета должна: гарантировать, что хозяйственные операции верно отражены во времени; позволить правильно измерить объем операции; помочь составить бухгалтерскую проводку, адекватную содержанию операции; ограничить возможность появления умышленных нарушений и злоупотреблений.

Ключевыми элементами области контроля являются: эффективность организационной структуры; роль руководства; место внутреннего аудита; обоснованность планов и бюджетов; уместность и надежность информации руководства; существование адекватной политики и процедур для контроля за бизнесом; риск того, что руководство может игнорировать систему внутрихозяйственного контроля или преднамеренно привести ложные цифры в финансовой отчетности; эффективность контроля руководства над компьютерными операциями; надежность контроля над операциями, отличными от компьютерных.

В процессе проверок аудиторы должны составлять рабочие документы, являющиеся основными документами, подтверждающими объем и качество выполняемой ими работы. Рабочие документы составляются по произвольной форме. В них должна, прежде всего, содержаться необходимая справочная информация о клиенте; краткое описание выполненной работы. В частности, необходимо указывать: метод проведения проверки - сплошной или выборочный, либо объем проверенной документации; замечания по результатам проверки; перечень первичных и других документов, не представленных к проверки; иные выявленные несоответствия действующему законодательству; мнение аудитора о способах устранения выявленных недостатков; другие рекомендации по улучшению хозяйственно-финансовой деятельности клиента. Кроме того, в рабочих документах должно найти отражение описание системы внутрихозяйственного контроля у клиента, программа аудита, а также результаты аудита за прошлый год.

На основании записей, произведенных в рабочих документах, составляется аудиторское заключение.

В соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации результатом аудиторской проверки является заключение аудитора - документ, имеющий юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов.

Аудиторское заключение состоит из трёх частей:

1). Вводная часть.

Здесь указываются юридические адреса, а для аудиторов, являющихся физическими лицами, указывается ФИО, стаж работы в качестве аудитора, дата и номер лицензии, номер аттестационного свидетельства и дата выдачи, а также организация выдавшая лицензию.

2). Аналитическая часть.

Здесь указывается наименование предприятия, период его деятельности, за который проводилась проверка, результаты экспертизы финансового учёта и соответствие отчётности. А также факты выявленных нарушений, в т.ч. факты нарушений, которые принесли ущерб самому предприятию, органам государственной власти, третьим лицам.

3). Заключительная часть.

Содержит запись о подтверждении достоверности бухгалтерской отчётности. Каждая страница аудиторского заключения подписывается аудитором или руководителем аудиторской фирмы, ставится печать.

Различают четыре варианта аудиторского заключения: безусловно положительное, условно положительное, отрицательное и отказ аудиторской фирмы от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Заключения аудитора по результатам проверки, проведенной по поручению государственных органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации.

Контроль за ведением бухгалтерского учёта может быть как внешним, так и внутренним.

Внутренний контроль осуществляется службой внутреннего аудита и направлен на установление правильности ведения бухгалтерского учёта и отчётности на предприятии.

Внешний контроль осуществляется аудиторской службой.

Различают несколько вариантов аудита:

1). Аудит финансовой отчётности - служит для выявления полноты и достоверности финансовой информации.

2). Согласованный (регулирующий) аудит - основной целью является проверка соблюдения конкретных норм и процедур деятельности предприятия. При этом анализируются недостатки в работе предприятия, связанные с принятием управленческих решений.

3). Аудит производственной деятельности состоит в проверке качества производственного процесса и его основной целью является улучшение качества выпускаемой продукции при более низкой себестоимости. Аудитор должен предложить конкретные направления повышения эффективности и производительности работы предприятия.

4). Добровольный аудит - проводится по заказу заинтересованной стороны, при этом объём и характер проверки зависит от желания клиента.

5). Обязательный аудит - ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учёта и финансовой отчётности организации.

Обязательный аудит осуществляется в случаях, если:

- организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

- организация является кредитной организацией, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством РФ обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

- объём выручки организации от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчётного года в 200 тысяч раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда;

- организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения;

- обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен Федеральным законом.

2. Профессиональная этика аудитора

Осуществляя проверку достоверности финансовой отчетности, аудитор должен неукоснительно соблюдать нормы профессиональной этики.

Существует международный этический кодекс аудитора, а также кодекс профессиональной этики аудиторов РФ, разработанный на основе международного кодекса.

Кодекс профессиональной этики аудиторов Российской Федерации одобрен Аудиторской палатой России.

Этика профессионального поведения аудиторов определяет нравственные, моральные ценности, которые утверждает в своей среде аудиторское сообщество, готовое защищать их от всех возможных нарушений и посягательств. Соблюдение общечеловеческих и профессиональных этических норм является непременной обязанностью и высшим долгом каждого аудитора, руководителя и сотрудника аудиторской фирмы. Нарушители этических норм профессионального поведения проявляют неуважение ко всему аудиторскому сообществу и наносят ему моральный и материальный ущерб. Сообщество аудиторов в целом и каждый аудитор в отдельности осуждают неэтичное поведение отдельных аудиторов и требуют их наказания вплоть до исключения из своей Среды, лишения квалификационного аттестата и лицензии на проведение аудиторской деятельности. Аудиторы обязаны придерживаться общечеловеческих моральных правил и нравственных норм в своих поступках и решениях, жить и работать по совести. Внешний аудитор обязан действовать в интересах общества и всех пользователей бухгалтерской отчетности, а не только заказчика аудиторских услуг (клиента). Выполняя аудит по заказу определенного клиента, аудитор обязан разрешать объективное противоречие между ним и клиентом в пользу общественных интересов. Защищая интересы клиента в налоговых, судебных и иных органах власти, а также в его взаимоотношениях с иными юридическими и физическими лицами, аудитор должен быть убежден, что защищенные интересы возникли на законных и справедливых основаниях. Как только аудитору станет известно, что защищаемые интересы клиента возникли в нарушение закона либо справедливости, он обязан отказаться от их защиты. Объективность и внимательность аудитора. Объективной основой для выводов, рекомендаций и заключений аудитора может быть только достаточный объем требуемой информации. Аудиторы не должны представлять факты сознательно не точно или предвзято. Оказывая любые профессиональные услуги, аудиторы обязаны объективно рассматривать все возникающие ситуации и реальные факты, не допускать, чтобы личная предвзятость, предрассудки либо давление со стороны могли сказаться на объективности их суждений.

Поступки аудиторов, их решения и заключения не могут зависеть от суждений или указаний других лиц. Каждый аудитор должен принимать все меры для создания и поддержания доверия и уважения к своей профессии, защищать нравственные, моральные ценности от всех возможных нарушений и посягательств.

Кодекс этики аудиторов

Кодекс этики аудиторов включает в себя 12 основных правил.

Правило 1. Профессионализм, знания и компетентность

Аудитор должен:

- выполнять свои обязанности честно и добросовестно с профессиональным умением, компетентностью и усердием;

- заботиться о престиже своей профессии, проявлять себя достойным доверия, возложенного на профессию аудитора обществом и заказчиком;

- постоянно повышать свою профессиональную квалификацию путем изучения нормативных документов по бухгалтерскому учету, хозяйственному и налоговому законодательству, других законодательных актов, норм и стандартов аудита;

- гарантировать заказчику оказание аудиторских услуг высокого качества, основанных на современных методиках, законодательных иных нормативных актах за счет постоянного поддержания на должном уровне своих профессиональных знаний.

Аудитор не должен оказывать заказчику аудиторские услуги, если он не обладает достаточной квалификацией в данной области или не уверен в правильности своих рекомендаций, выводов, заключений.

Аудитор не может оказывать профессиональные услуги, не владея бухгалтерскими и аудиторскими приемами -- методами анализа и оценки активов и пассивов, доскональным знанием законодательства и нормативной базы в области учета и налогообложения. При оказании аудиторских услуг аудитор обязан максимально применять свои знания и опыт.

Минимально необходимые профессионально-образовательный уровень знаний и стаж практической работы аудитора определены Законом Республики Беларусь "Об аудиторской деятельности".

Гарантией качественного оказания аудиторских услуг является соблюдение требований законодательных и нормативных актов, аудиторских стандартов и методик. Повышение профессиональной квалификации аудиторов подразумевает постоянное обновление знаний путем систематического изучения утвержденных и принятых законодательных, нормативных и инструктивных материалов, норм и стандартов по аудиту, а также посредством семинаров по различным вопросам финансовой, экономической деятельности субъектов хозяйствования.

Правило 2. Профессиональная независимость

Аудитор, оказывая профессиональные услуги, должен быть независим в своем суждении при проведении аудита, выполнять свои профессиональные обязанности объективно и беспристрастно. В противном случае он должен отказаться от их выполнения.

Независимость аудитора обусловлена тем, что он не является сотрудником государственного органа управления, никакие государственные органы, заказчики аудита и любая третья сторона не вправе вмешиваться в профессиональную деятельность аудитора.

Аудитор при проведении аудиторских проверок не должен выполнять указаний какой-либо организации или физического лица, придающих проверке тенденциозный, целенаправленный характер.

Мнение аудитора по финансовым вопросам не должно зависеть от суммы оплаты за выполненную работу.

При оказании консультационной помощи аудитор должен стремиться к защите интересов заказчика, отыскивать и рекомендовать законные пути, облегчающие его коммерческую или хозяйственную деятельность. Аудитор не должен превращаться в сборщика отрицательных факторов, разоблачителя и обвинителя. Замечания в адрес заказчика должны быть доведены в корректной форме как пожелания, советы, рекомендации и т.п. Однако аудитор должен сознавать, что чрезмерная поддержка заказчика, фактически ставящая аудитора в положение работника заказчика, может отрицательно сказаться на его независимости.

Получение от заказчика товаров и услуг может быть угрозой независимости. Товары и услуги не должны приниматься аудитором или близкими ему родственниками бесплатно или на более льготных условиях.

Аудитор не должен получать ссуду от заказчика или иметь займы банка, гарантируемые заказчиком. Это не относится к ссудам банков при выполнении обычных процедур кредитования. Финансовая связь с заказчиком отрицательно скажется на независимости аудитора.

Уставным капиталом аудиторской организации должны владеть аудиторы. Может допускаться владение капиталом аудиторской организации другими лицами при условии, что не менее 70 % уставного капитала и право голоса остается за аудиторами.

Кроме указанных этических принципов независимости аудитора могут быть, как это показывает зарубежный опыт, и другие. Так, один и тот же аудитор не может проводить проверки на предприятии в течение многих лет (более 5- 7), в связи с чем должна быть предусмотрена ротация аудиторов.

Правило 3. Честность, справедливость и объективность.

Аудитор должен быть честным в своей профессиональной работе, не должен вызывать предубеждения и влиять на других, чтобы исказить объективность. Аудитору должно быть присуще беспристрастное отношение к объекту проверки, он не должен принимать участие в конфликте интересов субъектов хозяйствования и сознательно предоставлять факты неточно и предвзято. Аудитор, выступая в различных качествах, должен быть правдивым и честным при выполнении своих профессиональных обязанностей. Аудитор обязан быть справедливым и не допускать, чтобы предрассудки, предвзятость и другие факторы оказывали влияние на объективность его мнения. Аудитору следует избегать взаимоотношений с лицами, которые могли бы повлиять на объективность его суждений и выводов, либо немедленно прекращать их, указывая на недопустимость давления аудитора в любой форме.

Правило 4. Конфиденциальность

Аудитор обязан:

- гарантировать заказчику конфиденциальность представляемых, им и выявленных в ходе аудиторских работ сведений и данных результатов проверки и финансового состояния заказчика;

- не использовать в своих целях или в интересах третьих лиц полученную в результате аудиторской проверки информацию;

- обеспечить сохранность документов, полученных на проверяемом субъекте хозяйствования, а также составленных в ходе проверки.

Конфиденциальность подразумевает неразглашение аудитором во всех случаях полученной в процессе оказания аудиторских услуг информации, за исключением случаев:

- когда это разрешает заказчик с учетом интересов всех сторон, которые она может затронуть;

- когда это предусмотрено законодательными актами или решениями судебных органов;

- для защиты профессиональных интересов аудитора в ходе официального расследования или частного разбирательства, проводимого руководителями или уполномоченными представителями заказчика;

- когда заказчик намеренно и незаконно вовлек аудитора в действия, противоречащие профессиональным нормам.

Аудитор несет ответственность по действующему законодательству за использование информации в личных целях и несанкционированное разглашение служебной информации третьим лицам.

Конфиденциальность полученной информации сохраняется аудитором и после прекращения отношений между ним и заказчиком.

Аудитор обязан сообщать заказчику в ходе проведения аудита в письменной форме о фактах, свидетельствующих о серьезных нарушениях законодательства Республики Беларусь, в результате которых предприятие или государство понесли либо могут понести ущерб.

Правило 5. Несовместимые, дискредитирующие действия

Несовместимые действия аудитора регламентированы Законом Республики Беларусь "Об аудиторской деятельности".

Аудитору, занимающемуся аудиторской деятельностью, запрещается непосредственно заниматься другими видами предпринимательской деятельности, за исключением преподавательской и научной деятельности, а также не вправе совершать действия, дискредитирующие его профессию, а именно:

- отказываться возвращать заказчику документы, даже если он не оплатил за оказанные аудиторские услуги;

- вносить фиктивные или неточные записи в бухгалтерские (финансовые) отчеты;

- не соблюдать принятые аудиторские нормы и стандарты;

- привлекать заказчиков путем обмана, введения в заблуждение и южных утверждений или действий, так как это может привести к снижению эффективности и качества аудита;

-выдавать аудиторские заключения без доскональной проверки вопросов, изложенных в этом заключении, а также выдавать заключения, не соответствующие действительному положению дел.

Правило 6. Вежливость и внимание к заказчику

Аудитор обязан проявлять к заказчику доброжелательное, вежливое и внимательное отношение. Поведение и внешний облик аудитора должны соответствовать нормам делового этикета и вызывать у заказчика уважение к профессии аудитора. Вежливость и предусмотрительность при общении с заказчиком должны быть для аудиторов одним из основных правил. И хотя такт и дипломатичность очень важны, у заказчика должна быть полная ясность в позиции аудитора по основным вопросам. Ни один аудитор не подчинит соображениям вежливости свои суждения и выводы и не изменит лишь из вежливости свое объективное мнение. Аудитор, работая у заказчика, не имеет права демонстрировать свое превосходство, показывать разницу в образовательном уровне между собой и заказчиком, позволить себе быть небрежным, грубым и невнимательным. Правила вежливости должны быть соблюдены в любых случаях, даже если заказчик и не прав.

Правило 7. Налоговые отношения

Аудиторы обязаны неукоснительно соблюдать законодательство о налогообложении во всех аспектах; они не должны сознательно занижать налогооблагаемую базу как свою, так и заказчика или иным образом нарушать налоговое законодательство в своих интересах либо в интересах других лиц. При оказании профессиональных услуг по налогообложению аудитор руководствуется интересами заказчика. При этом он обязан соблюдать налоговое законодательство и не должен способствовать фальсификациям с целью уклонения заказчика от уплаты налогов и обмана налоговой службы.

О выявленных в ходе проведения обязательного аудита фактах нарушения налогового законодательства, ошибок в расчетах и уплате налогов, аудитор обязан в письменной форме сообщить руководителю субъекта хозяйствования и предупредить о возможных последствиях, а также о путях исправления нарушений и ошибок. Рекомендации и советы в области налогообложения аудитор обязан представлять заказчику только в письменной форме. При этом не следует обнадеживать заказчика в том, что его рекомендации исключают любые проблемы с налоговыми органами, а также необходимо предупредить заказчика, что ответственность за составление и содержание налоговых деклараций и иной налоговой отчетности лежит на самом субъекте хозяйствования.

Правило 8. Отношения между аудиторами

Аудитор должен стремиться к установлению доброжелательных, деловых отношений с коллегами по профессии и совместной работе воздерживаться от необоснованной критики деятельности других аудиторов, аудиторских организаций, не допускать привлечения заказчика средствами, которые могут привести к принижению роли профессии аудитора.

Аудитору необходимо соблюдать исключительную корректность и тактичность в процессе общения с коллегами и сотрудниками. Он не имеет права перекладывать на кого-либо свою ответственность за дачу аудиторских заключений о финансовом состоянии заказчика. Критические замечания по поводу действий коллег по совместно выполняемой работе аудитор должен высказывать объективно, только лишь после выяснения всех обстоятельств, при которых они были совершены. Если заказчику потребуются услуги, которые аудитор в силу разных обстоятельств не сможет исполнить, то он (аудитор) с согласия заказчика может пригласить другого аудитора. Аудиторы, привлекаемые к оказанию услуг, обязаны воздерживаться от обсуждения с представителями заказчика деловых и профессиональных качеств других аудиторов, проявлять максимальную лояльность к коллегам.

Взаимоотношения сотрудников и аудиторской организации должны основываться на взаимной ответственности за выполнение профессиональных обязанностей, постоянном совершенствовании организации аудиторских услуг. Аудитор, перешедший в другую аудиторскую организацию, обязан воздерживаться от осуждения или восхваления своих прежних коллег, от обсуждения с кем бы то ни было методов работы в прежней организации. Руководители аудиторских организаций должны воздерживаться от обсуждения с третьими лицами профессиональных и личных качеств своих бывших сотрудников и коллег, за исключением случаев, когда эти бывшие сотрудники нанесли своими действиями имущественный ущерб профессии аудитора и интересам аудиторской организации. Аудитор, в случае прекращения трудовых отношений с аудиторской организацией, обязан добросовестно и в полном объеме передать всю имеющуюся у него документальную и иную информацию, не оставляя у себя копий, черновых записей, рабочих документов, связанных с аудиторскими проверками.

Правило 9. Реклама

Реклама аудиторских услуг должна содержать правдивую и достоверную информацию об аудиторских организациях и аудиторах.

Аудитор может принимать меры, чтобы получить преимущество благодаря рекламе в средствах массовой информации. Информировать заказчика и общество необходимо объективно, информация должна быть правдивой и достоверной, содержать реквизиты лицензии. Не допускается назойливое предложение аудиторских услуг, вызывающее раздражение (рассылка писем, факсов, телефонные звонки). При рекламе нельзя представлять информацию, вводящую в заблуждение заказчика; составлять необъективные, самовосхваляющие положения; проводить сравнения с другими аудиторами; указывать виды услуг, выполнение которых запрещено Законом Республики Беларусь "Об аудиторской деятельности".

Аудиторы обязаны воздерживаться от участия в различного рода сравнительных исследованиях и рейтингах, результаты которых предполагается публиковать для всеобщего сведения, либо от оплаты услуг журналистов, публикующих благоприятную информацию о них.

Правило 10. Оплата за аудиторские услуги

Оплата за аудиторские услуги производится в зависимости от объема и сроков выполнения работы. Отношения между аудиторами и заказчиком строятся на основе договора, в котором оговаривается сумма оплаты за оказанные услуги и ответственность сторон.

Аудитор не должен заключать договор на проведение аудита, если стоимость работ ставится в зависимость от достижения определенного результата. В случае, возникновения материальной заинтересованности в результатах деятельности проверяемого объекта, аудитор должен отказаться от проведения аудита. Определение соответствующих ставок - дело каждого аудитора. Оплата труда аудитора должна отражать стоимость услуг профессионального характера, выполненных для заказчика, с учетом времени, затраченного аудитором, на выполнение аудиторских услуг и объема работ. Заказчик и аудитор должны быть заинтересованы в том, чтобы соглашения по оплате были оформлены до начала выполнения обязательств, что позволило бы избежать непонимания в отношении оплаты.

Правило 11. Разрешение конфликтов

Определенные ситуации могут привести к возникновению конфликтов между аудитором и заказчиком, аудитором и руководителем аудиторской организации, между аудиторами. В случае возникновения конфликта аудитору следует предпринять следующее: проанализировать проблему конфликта с непосредственным руководителем. Если проблема не разрешается, то аудитор может обратиться в Министерство финансов (Главное управление по аудиту), а при невозможности разрешения - в судебном порядке. Правило 12. Соответствие настоящего Кодекса международным нормам

Нормы профессионального поведения, определяемые настоящим Кодексом, основаны на международных этических нормах, разработанных Международной федерацией бухгалтеров (IРА) и проекте Кодекса профессиональной этики аудиторов.

3. Права и обязанности аудитора, руководства и иных должностных лиц аудируемой организации

Эти вопросы освещены в ст.5 Федерального закона об аудиторской деятельности и российском правиле (стандарте) "Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов".

На руководителей и иных должностных лиц проверяемого экономического субъекта возлагаются следующие обязанности:

а) создать аудитору (аудиторской фирме) условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, предоставить всю документацию, необходимую для ее проведения, а также давать по запросу аудитора разъяснения и объяснения в устной и письменной форме;

б) оперативно устранять выявленные аудиторской проверкой нарушения порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Запрещается предпринимать любые действия с целью ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки.

При проведении аудиторской проверки и составлении заключения аудиторы независимы от проверяемого экономического субъекта, а также от любой третьей стороны, в том числе от государственных органов, поручивших им проведение проверки, а также от собственников и руководителей аудиторской фирмы, в которой они работают.

Аудиторы (аудиторские фирмы) имеют право:

а) самостоятельно определять формы и методы аудиторской проверки, исходя из требований нормативных актов Российской Федерации, а также конкретных условий договора с экономическим субъектом либо содержания поручения органа дознания, прокурора, следователя, суда и арбитражного суда;

б) проверять у экономических субъектов в полном объеме документацию о финансово-хозяйственной деятельности, наличие денежных сумм, ценных бумаг, материальных ценностей, получать разъяснения по возникшим вопросам и дополнительные сведения, необходимые для аудиторской проверки;

в) получать по письменному запросу необходимую для осуществления аудиторской проверки информацию от третьих лиц, в том числе при содействии государственных органов, поручивших проверку;

г) привлекать на договорной основе к участию в аудиторской проверке аудиторов, работающих самостоятельно или в других аудиторских фирмах, а также иных специалистов;

д) отказаться от проведения аудиторской проверки в случае непредоставления проверяемым экономическим субъектом необходимой документации, а также в случае необеспечения государственными органами, поручившими проведение проверки, личной безопасности аудитора и членов его семьи при наличии такой необходимости.

Аудиторы (аудиторские фирмы) обязаны:

1) при осуществлении аудиторской деятельности неукоснительно соблюдать требования законодательства;

2) немедленно сообщать заказчику:

- о невозможности своего участия в проведении аудиторской проверки данного экономического субъекта вследствие родственных, должностных или экономических связей, а также вследствие отсутствия лицензии, позволяющей произвести аудиторскую проверку данного экономического субъекта;

- о необходимости привлечения к участию в проверке дополнительных аудиторов (специалистов) в связи со значительным объемом работы или какими-либо иными обстоятельствами, возникшими после заключения договора или получения поручения;

3) квалифицированно проводить аудиторские проверки, а также оказывать иные аудиторские услуги;

4) обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых ими в ходе аудиторской проверки, и не разглашать их содержания без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами.

Данные, полученные в ходе аудиторской проверки, проводимой по поручению органа дознания, прокурора, следователя, суда и арбитражного суда, могут быть преданы гласности до вступления в силу приговора (решения) суда (арбитражного суда) только с разрешения указанных органов и в том объеме, в каком они признают это возможным.

Аудиторы и аудиторские фирмы не вправе передавать полученные ими в процессе аудита сведения третьим лицам для использования этих сведений в целях предпринимательской деятельности.

Проверяемый экономический субъект имеет право получать от аудитора (аудиторской фирмы) исчерпывающую информацию о требованиях законодательства, касающихся проведения аудиторской проверки, правах и обязанностях сторон, а после ознакомления с заключением аудитора (аудиторской фирмы) - о нормативных актах, на которых основываются замечания и выводы аудитора (аудиторской фирмы). Аудитор (аудиторская фирма) обязан предоставлять экономическому субъекту эту информацию.

5) исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации.

К иным обязанностям можно отнести следующие:

1. Аудиторы должны пройти аттестацию и ежегодно повышать свою квалификацию.

2. Аудиторские организации должны получить лицензию на право осуществления аудиторской деятельности и лицензии на оказание сопутствующих аудиту услуг, если они носят лицензионный характер.

3. Соблюдать условия конфиденциальности.

4. Отказаться от проведения аудиторской проверки, о чем поставить в известность аудируемое лицо в следующих случаях:

а) если аудиторские организации являются их учредителями, собственниками, акционерами, кредиторами, страховщиками, а также в отношении которых эти аудиторские фирмы являются учредителями, собственниками, акционерами;

б) если аудиторские организации являются их дочерними предприятиями, филиалами (отделениями) и представительствами экономических субъектов или имеющих в своем капитале долю этих аудиторских фирм;

в) если были оказаны данному экономическому субъекту услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также составлению финансовой отчетности.

4. Ответственность аудиторов и аудиторских фирм

Ответственность аудиторской организации и аудитора возникает вследствие нарушения принятых на себя по договору об аудите обязательств на основании ст.431 ГК РФ. Статья 401 ГК РФ указывает основания ответственности за нарушение обязательства:

1. Лицо, не исполнившее обязательства либо исполнившее его ненадлежащим образом, несет ответственность при наличии вины (умысла или неосторожности), кроме случаев, когда законом или договором предусмотрены иные основания ответственности.

Лицо признается невиновным, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства, оно приняло все меры для надлежащего исполнения обязательства.

2. Отсутствие вины доказывается лицом, нарушившим обязательство.

3. Если иное не предусмотрено законом или договором, лицо, не исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее обязательство при осуществлении предпринимательской деятельности, несет ответственность, если не докажет, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы, т.е. чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств. К таким обстоятельствам не относятся, в частности, нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника, отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров, отсутствие у должника необходимых денежных средств.

В некоторых случаях в соответствии со ст.400 ГК РФ предусмотрена ограниченная ответственность: «По отдельным видам обязательств и по обязательствам, связанным с определенным родом деятельности, Законом может быть ограничено право на полное возмещение убытков (ограниченная ответственность)».

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации и Федеральным законом "Об аудиторской деятельности".

Исходя из действующего законодательства, в частности Гражданского кодекса РФ, Уголовного кодекса РФ, ответственность аудиторов и аудиторских организаций можно разделить на несколько видов:

1) Ответственность за формирование и выражение профессионального мнения о достоверности бухгалтерской отчетности

Аудиторская организация несет ответственность за формирование и выражение профессионального мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.

При формировании и выражении своего мнения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация обязана руководствоваться требованиями нормативных документов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации, и профессиональными этическими принципами аудита.

Гражданским кодексом РФ (ст.15, 393) предусматривается, что "лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере". В ст.1 ч.2 ГК отмечается, что "физические и юридические лица приобретают и осуществляют свои права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых, не противоречащих законодательству, условий договора".

Однако взыскание убытков не происходит автоматически. Организация - клиент аудиторов должна доказать в суде причинную связь между действиями аудитора и наступившими последствиями.

Наиболее общим источником возникновения ответственности перед клиентом является несостоятельность аудитора выполнить работу с должной тщательностью. Основанием для привлечения к ответственности являются как нарушения условий договора, так и нарушения, связанные с небрежностью при оказании услуг.

Принципиальным вопросом в этом случае является уровень требуемой тщательности и аккуратности со стороны аудитора. Хотя общеизвестно, что никто не может достичь абсолютного совершенства, но любая значительная ошибка или ошибочное суждение будут создавать презумпцию небрежности в работе, которую аудитор должен будет опровергнуть. Проведение проверки в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами является часто доказательством невиновности.

Вопрос о степени тщательности проверки становится более сложным в случае оказания других услуг, так как четко определенных критериев для их оценки не существует.

Аудиторские фирмы в этих случаях прибегают к нескольким способам защиты.

Во-первых, доказательство того, что аудитор не имеет обязательств перед клиентом, не указанных в договоре. В этом отношении важно, чтобы в договоре четко определялся характер предоставляемых услуг, их продолжительность и стоимость.

Во-вторых, аудитор должен доказать, что проверка проводилась в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами. В этом случае, даже если вскрываются ошибки, аудитор может не нести за это ответственности.

В-третьих, если судебный процесс возбужден из-за неосмотрительности пострадавшего, вызвавшей убытки, то аудитор имеет большие шансы выиграть процесс, если он уведомлял в письменном виде клиента о необходимости каких-либо изменений в системе учета или предоставлении ему каких-нибудь документов.

В гражданском законодательстве Российской Федерации есть ряд норм, содержащих потенциальную возможность возбуждения клиентами исков в отношении аудиторских фирм. В частности, нормы, регулирующие договорные отношения.

2) Ответственность перед третьими лицами

Ситуация относительно ответственности аудитора перед третьей стороной на основании общего права остается неопределенной. В этих случаях защита аудитора строится на основе доказательства качества предоставленных услуг (их соответствия общепринятым стандартам). Но это часто сложно доказать в суде. С другой стороны, можно использовать непричастность третьей стороны к договору, однако использование этого не всегда возможно.

Законодательство Российской Федерации дает основания для возбуждения исков третьими сторонами в отношении аудиторских фирм, в частности, статьи Гражданского кодекса РФ, связанные с причинением вреда, ущерба, возмещением убытков.

3) Уголовная ответственность

Уголовная ответственность распространяется только на физических лиц. В действующем Уголовном кодексе РФ введена специальная статья 202 "Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами", она звучит следующим образом:

"использование частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц, либо нанесения вреда других лиц, либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций, либо охраняемым законом интересам общества или государства, наказывается штрафом в размере от пятисот до восьмисот размеров минимальной оплаты труда, ... либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет."

То же деяние совершенное ... неоднократно, наказывается штрафом в размере от семисот до одной тысячи минимальных размеров оплаты труда ... либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет".

В определенном смысле к деятельности аудиторов может быть отнесена и ст.199 УК РФ "Уклонение от уплаты налогов с организаций", ст.33 п.5 УК РФ "Виды соучастников преступления". "Пособником признается лицо, содействовавшее совершению преступления советами, указаниями, предоставлением информации, средств или орудий совершения преступления, либо устранением препятствий".

4) Ответственность, связанная с соблюдением конфиденциальности

Соблюдение конфиденциальности во многих ситуациях противоречиво и неоднозначно.

В России регулирование данной проблемы в некоторой степени обеспечивается Постановлением Правительства РФ "О передаче сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну", но в целом вопрос об ответственности аудиторов за соблюдение конфиденциальности остается открытым, так же как и о других видах ответственности.

Точное название упомянутого документа: Постановление Правительства РСФСР от 5 декабря 1991 г. N 35 "О перечне сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну"

В Гражданском кодексе РФ имеется ст.139 "Служебная и коммерческая тайна. Информация составляет служебную или коммерческую тайну в случае, когда информация имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам - к ней нет свободного доступа на законном основании, и обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности. Сведения, которые не могут составлять служебную или коммерческую тайну, определяются законом и иными правовыми актами.

Информация, составляющая служебную или коммерческую тайну, защищается способами, предусмотренными Гражданским кодексом РФ и другими законами.

Лица, незаконными методами получившие информацию, которая составляет служебную или коммерческую тайну, обязаны возместить причиненные убытки.

Даже в странах с развитой экономикой и правовой системой в судах затруднительно бывает доказывать факт нарушения конфиденциальности аудитором.

5) Административная ответственность

Основной формой административной ответственности аудиторов и аудиторских фирм является приостановление действия лицензии на осуществление аудиторской деятельности.

Лицензирующий орган может приостановить действие лицензии в случае:

- выявления лицензирующим органом, государственными надзорными и контрольными органами, иными органами государственной власти в пределах их компетенции нарушений лицензиатом лицензионных требований и условий;

- невыполнения лицензиатом требований лицензирующего органа об устранении выявленных нарушений.

Лицензия теряет юридическую силу и считается аннулированной в случае:

а) неуплаты соискателем лицензии лицензионного сбора в течение трех месяцев после принятия лицензирующим органом решения о выдаче лицензии;

б) ликвидации юридического лица или прекращения его деятельности - с момента ликвидации или реорганизации юридического лица;

в) прекращения действия свидетельства о государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя - с момента прекращения действия свидетельства;

г) вынесения решения судом на основании соответствующего заявления лицензирующего органа или органа государственной власти в соответствии с его компетенцией. Одновременно с подачей заявления в суд лицензирующий орган вправе приостановить действие указанной лицензии на период до вступления в силу решения суда.

Основанием для подачи заявления в суд служит:

- обнаружение недостоверных или искаженных данных в документах, представленных для получения лицензии;

- неоднократное или грубое нарушение лицензиатом лицензионных требований и условий;

- незаконность решения о выдаче лицензии.

Решение о приостановлении действия лицензии или о направлении в суд заявления об аннулировании лицензии доводится лицензирующим органом до лицензиата в письменной форме с мотивированным обоснованием не позднее чем через три дня со дня принятия решения.

Решение о приостановлении действия лицензии может быть обжаловано в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Лицензирующий орган обязан установить лицензиату срок устранения обстоятельств, повлекших за собой приостановление действий лицензии. Указанный срок не может превышать шести месяцев. Если лицензиат в установленный срок не устранил указанные обстоятельства, лицензирующий орган обязан подать в суд заявление об аннулировании лицензии.