Метою аудиту дебіторської заборгованості на підприємстві є підтвердження достовірності, повноти, реальності та законності обліку дебіторської заборгованості у звітності, а саме в балансі підприємства.

Головним завданням аудиту дебіторської заборгованості є:

перевірка давності і правильності оформлення первинних документів, що є підставою для облікових записів по дебіторській заборгованості;

оцінка синтетичного та аналітичного обліку, правильне використання відповідних рахунків нового Плану рахунків;

перевірка правильності розрахунків по дебіторській заборгованості (оплата грошовими коштами, векселями, застосування бартерних операцій);

правильність оцінки дебіторської заборгованості, розрахунок величини сумнівних боргів;

перевірка належної класифікації дебіторської заборгованості і наявність необхідних відповідних роз'яснень у примітках до фінансової звітності [8, с.431].

Джерелами інформації для проведення аудиту дебіторської заборгованості є:

нормативні документи по аудиту;

річна та квартальна звітність;

головна книга;

касова книга;

регістри синтетичного та аналітичного обліку;

первинні документи за визначений період з обліку розрахунків (накладні, рахунки-фактури, касові та банківські документи, договори) [8, с.432].

Методи контролю, які застосовують при аудиті дебіторської заборгованості:

нормативно-правового регулювання, тобто визначення законності заборгованості, правомірності господарських операцій, в результаті яких вона виникла;

документальний, тобто перевірка документального підтвердження сум заборгованості, перевірка регістрів синтетичного та аналітичного обліку у співставленні з даними первинних документів, розрахунково-обчислювальні перевірки;

фактичний, тобто інвентаризація дебіторської заборгованості.

Аудит розрахунків на підприємстві проводиться в кілька етапів.

На першому етапі встановлюється, чи не є відображена в балансі заборгованість простроченою, на другому - розглядається дебіторська і кредиторська заборгованість, щодо якої минув термін позову, списання заборгованості та правильність ведення обліку.

Спочатку перевіряють дані активу балансу за відповідними рахунками. Кожна сума дебіторської заборгованості на окремих рахунках розглядається з погляду виникнення боргу, причини і давності створення заборгованості, реальності її одержання. Під час аудиту дебіторської заборгованості розрізняють такі її категорії: поточну (або нормальну); неоплачену в строк; заборгованість за строком давності, що минув; спірну та безнадійну.

У бухгалтерському балансі дебіторська заборгованість представлена цілим рядом статей: (050)"Довгострокова дебіторська заборгованість" (150), "Векселі одержані" (160 - 162), "Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги", "Дебіторська заборгованість за розрахунками: з бюджетом (170), за виданими авансами (180), з нарахованих доходів (190), із внутрішніх розрахунків (200), інша поточна дебіторська заборгованість" (210).

Дані за рахунками 16, 36, 37, 38, 63 порівнюють з даними журналів та відомостей на 1-ше число місяця.

Після цього вивчаються договори на поставку продукції, передбачену форму розрахунків, застосування попередньої оплати покупця продукції, зокрема плановими платежами, розрахунковими чеками, векселями, акредитивами, дорученнями, установлює, з чиєї ініціативи обрана невигідна для підприємства форма розрахунків і які заходи вживаються щодо поліпшення системи розрахунків.

Важливим питанням є оцінка дебіторської заборгованості для відображення її в балансі підприємства. Згідно з П (С) БО 10 дебіторська заборгованість має відображатись у балансі за чистою реалізаційною вартістю, тобто за реальною сумою заборгованості, яку підприємство може мати. Необхідно також врахувати знижки з ціни, що їх надають клієнтові, а також повернення товарів покупцями. Для аудиту важливо знати відсоток безнадійної дебіторської заборгованості, для того щоб перевірити інформацію про створення резерву сумнівних боргів [8, с.433].

Наступний крок аудитора є оцінка надійності системи внутрішнього контролю дебіторської заборгованості: контроль повноти відображення; контроль реальності записів; контроль правильності розрахунків; контроль відповідності та своєчасності облікової реєстрації.

На підготовчому етапі аудиту крім зазначених вище дій аудитору слід оцінити величину аудиторського ризику в цілому, з'ясувати величину ймовірності того, що суттєві помилки, які є в обліку дебіторської заборгованості можуть залишитися не виявленими і вплинуть на достовірність фінансової звітності.

Аудитор визначає, які методи і підходи він буде застосовувати. Найдоцільнішим є застосування таких методів: запит, тестування, вибіркова документальна перевірка та аналітичний огляд.

Потім складається план та програма перевірки, до яких включаються такі процедури: оцінка правильності оформлення договорів на поставку продукції та розрахунків за неї; перевірка поточного обліку дебіторської заборгованості і відображення її у звітності; проведення контролю даних інвентаризації розрахунків з покупцями і підтвердження сум дебіторської заборгованості; перевірка розрахунків за претензіями і повернення товарів покупцями; перевірка правильності кореспонденції розрахунків при відображення дебіторської заборгованості.

На проміжному етапі аудитор аналізує правильність складання фінансової звітності і відображення в ній дебіторської заборгованості. Так, оцінюючи повноту інформації необхідно впевнитись, чи всі рахунки клієнтів були зареєстровані, записані в книгу продаж та чи всі товари, які були відвантажені до кінця року, були віднесені до реалізованих, а ті що не були оплачені, показані як дебіторська заборгованість.

Перевіряючи правильність оцінки дебіторської заборгованості, аудитору необхідно проконтролювати, чи правильно вона була оцінена відповідно до встановленої облікової політики. У валюту балансу дебіторська заборгованість має входити за чистою реалізаційною вартістю, тобто за мінусом безнадійних та сумнівних боргів. При цьому слід проконтролювати правильність застосування методики списання безнадійних боргів і створення резерву сумнівних боргів, з метою правильної оцінки дебіторської заборгованості.

Аудитор повинен з'ясувати, як виявляються такі борги, та причини їх виникнення, а також проконтролювати їх списання на інші операційні витрати звітного періоду бухгалтерським записом: Дт 944 "Сумнівні та безнадійні борги" або Дт 38 "Резерв сумнівних боргів" Кт 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками" [8, с.434].

Відносно сумнівних боргів то на них потрібно створювати резерв. Відповідно до П (С) БО 10 величина резерву сумнівних боргів визначається виходячи з платоспроможності окремих дебіторів або на основі класифікації дебіторської заборгованості.

Така класифікація передбачає групування дебіторської заборгованості за строками її непогашення із встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи, який зростає із збільшенням строків простроченості дебіторської заборгованості. Аудитору важливо перевірити, як було проведено розрахунок цього коефіцієнта і визначено суму резерву. Коефіцієнт сумнівності встановлюється самим підприємством виходячи з наявного досвіду непогашення дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди. Величина резерву сумнівних боргів визначається як сума добутків поточної дебіторської заборгованості відповідної групи та коефіцієнта сумнівності.

Аудитор повинен впевнитися у тому, що якщо рахунок мав залишок на момент створення резерву, то наведений запис потрібно зробити на суму, яка б дала змогу до нарахувати резерв до визначеної суми в розрахунку величини. Витрати по створенню резерву безнадійних боргів відображаються у звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат. Зайво нарахований резерв визначається як дохід по кредиту рахунку 71 "Інший операційний дохід".

Згідно з принципом обережності підприємство повинно наприкінці року визначити суму безнадійних боргів і створити резерв для її погашення за рахунок витрат поточного року. Для отримання інформації про реальний стан дебіторської заборгованості можна надіслати листи-запити підприємствам-боржникам про звірку даних та самостійно провести зустрічні перевірки.

Особливу увагу аудитор має зосередити на контролі позовної давності заборгованості, що значиться на балансі як реальна, а насправді строки її стягнення через арбітраж чи суд адміністрацією підприємства пропущені, тому вона підлягає списанню на збитки. Аудитор мусить виявити причини безгосподарності, місце утворення збитків та винних за них осіб. Під час вивчення цього питання розглядають такі рахунки: "Розрахунки з покупцями і замовниками", "Розрахунки з постачальниками і підрядниками", "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами".

Зменшення дебіторської заборгованості не порушує рівності активу й пасиву балансу. Іноді окремі керівники та головні бухгалтери вуалюють дебіторську заборгованість, щоб мати підставу для одержання премій. У зв'язку з цим необхідно перевіряти первинні документи.

Завданням аудиту дебіторської заборгованості є перевірка реальності (правдивості) та правильності її оформлення, правильності визначення ймовірності повернення цієї заборгованості. Перевіряється заборгованість у розрізі окремих покупців, замовників і дат виникнення заборгованості, термін утворення якої більше року. Така заборгованість (за наявності виправдовувальних документів) може бути віднесена до позареалізаційних витрат і списана на збитки як дебіторська заборгованість, за якою минув строк позовної давності, або за іншими боргами, нереальними до стягнення за рішенням інвентаризаційної комісії.

Також аудитору необхідно вивчити аналітичні рахунки за кожним дебітором і встановити, чи немає знеособлених аналітичних рахунків.

Важливим є вивчення показників якості та ліквідності дебіторської заборгованості. За даними відомості обліку з покупцями і замовниками аудитор може скласти аналітичну таблицю, за якою аналізується стан дебіторської заборгованості за строками виникнення. Щомісячне ведення такої відомості дає змогу бухгалтеру аналізувати дебіторську заборгованість і своєчасно вживати заходів щодо усунення простроченої заборгованості. Такий аналіз дебіторської заборгованості, як було зазначено вище, здійснюється за даними внутрішньої звітності підприємства і використовується для потреб управління.

Зовнішні користувачі інформації, які перебувають у ділових взаємовідносинах з підприємством, також дуже зацікавлені мати інформацію про дебіторську заборгованість контрагента, оскільки зростання її завжди свідчить про нестабільний фінансовий стан підприємства.

Для аудитора дуже важливо дати достовірну оцінку такої заборгованості. За даними бухгалтерської звітності, визначається цілий ряд показників, що характеризують стан заборгованості, наприклад частка сумнівної дебіторської заборгованості в загальному обсязі заборгованості, відсоток, оборотність дебіторської заборгованості тощо.

Методика аудиту показників оборотності дебіторської заборгованості: дані за звітний період зіставляються з даними за минулий рік. Вивчення претензійних сум починається з аналізу та інвентаризації заборгованості за кожною сумою. На підприємствах звіряння розрахунків необхідне. Для цього дебіторам надсилають виписки з особистих рахунків або направляють до них для взаємозвіряння спеціалістів. Перевірка відомості № 3.5 і журналу № 3 за рахунком 374 "Розрахунки за претензіями" дає можливість дізнатися про задоволення пред'явленими сумами претензій щодо невідповідності якості продукції, цін і тарифів, наявності арифметичних помилок і нестач, простоїв, штрафів, пені, що їх належить утримати з постачальників і підрядників на підставі рішень господарських судів, письмової згоди постачальників на задоволення претензій, актів приймання вантажів, виписок банку або про відмову від цих претензій.

Особливу увагу аудитору слід приділити контролю розкриття інформації у примітках до фінансової звітності, а саме перевірити:

перелік дебіторів і суми довгострокової дебіторської заборгованості: склад і суму статті Балансу "Інша поточна дебіторська заборгованість";

метод визначення резерву сумнівних боргів;

суму поточної дебіторської заборгованості за товари, роботи і послуги в розрізі її класифікації за строками непогашення.

За результатами проведення аудиту дебіторської заборгованості на підприємстві складається аудиторський висновок.

Аудиторський висновок - це офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора (аудиторської фірми), який складається у встановленому порядку за наслідками проведення аудиту і містить в собі висновок стосовно достовірності звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності [8, с.116].

За аналогією закордонної практики аудиторський висновок може мати чотири варіанти: висновок, що не включає ніяких зауважень та обмовок; висновок з незначними зауваженнями; висновок з обмовками, що взагалі признають правильність ведення обліку, але включають у себе вимоги змінити або виправити деякі данні; висновок взагалі не підтверджуючий правильність ведення обліку та складання звітності.

Документальне оформлення аудиторської перевірки складається з двох видів документації - робочої та підсумкової. Аудитор зобов'язаний вести документацію зі справ, які стосуються прийнятих рішень по результатах проведеної аудиторської перевірки і які в свою чергу будуть покладені в основу аудиторського висновку.

По результатам аудиту дебіторської заборгованості у аудитора складається певне уявлення про достовірність бухгалтерської звітності підприємства. Проміжні висновки про те, що порядок розрахунків з дебіторами та кредиторами незадовільний, можуть стати основою для складання аудитором негативного висновку.

При плануванні та здійсненні аудиторських процедур, оцінці отриманих матеріалів і представленні результатів перевірки дебіторсько заборгованості аудитор повинен враховувати, що невиконання клієнтом вимог законодавчих та нормативно-правових актів України може стати причиною перекручення фінансової звітності підприємства й істотно вплинути на фінансові результати діяльності клієнта.

На основі узагальнення практичного досвіду обліку та аудиту дебіторської заборгованості вітчизняних та зарубіжних підприємств, виявлення пов'язаних з цим аспектом обліку і аудиту проблем, спричинених практичним застосуванням положень (стандартів) бухгалтерського обліку можна назвати найбільш типові помилки бухгалтерів або факти (види) зловживань, шахрайства, обману, викривлення інформації, щодо дебіторської заборгованості з корисливою метою, які виявляються аудиторами під час перевірки звітності підприємств-клієнтів.

Наведені основні види порушень повинні прийматись до уваги як бухгалтерами практиками для їх уникнення, так і аудиторами - для виявлення в процесі аудиту:

заміна виписок банку іншими або виправлення відповідних сум, що свідчать про погашення дебіторської заборгованості (для виявлення цих фактів слід зробити запит у банк та до підприємств дебіторів);

зарахування сум отриманої дебіторської заборгованості на погашення заборгованості не відповідних дебіторів платників;

неправомірне здійснення бартерних операцій для погашення дебіторської заборгованості;

списання недостач та крадіжок за рахунок збільшення дебіторської заборгованості;

приховування дебіторської заборгованості відображенням у Балансі згорнутого залишку замість розгорнутого (слід докладно вивчити склад таких статей балансу: "Дебіторська заборгованість за товари, роботи та послуги" (рядки 160, 161, 162), Дебіторська заборгованість по розрахунках" (рядки 170-210), Кредиторська заборгованість за товари роботи і послуги (рядок 530), "Поточні забов'язанням по розрахунках" (рядки 540 - 600), "Інші поточні забов'язання" (рядок 610));

неправильне визначення (оцінка) суми дебіторської заборгованості у зв'язку з коливанням курсу валют на дату складання Балансу при розрахунках в іноземній валюті;

неправильний розрахунок суми резерву безнадійної дебіторської заборгованості, що може бути спричинено;

відсутністю зіставної інформації за попередні звітні періоди;

арифметичними неточностями;

неправильним групуванням дебіторів по періодах простроченості погашення заборгованості;

не прийняттям до уваги вихідного сальдо по рахунку "Резерв сумнівних боргів";

навмисним завищенням суми резерву сумнівних боргів або сум прямого списання дебіторської заборгованості з метою завищення величини загальних витрат звітного періоду і як наслідок - зменшення суми оподатковуваного прибутку;

невідповідністю сум, зазначених у первинних документах, що є підставою виникнення дебіторської заборгованості;

шахрайством із сумами дебіторської заборгованості підзвітних осіб (списання її без підстав і документального підтвердження на загально господарські витрати або за рахунок інших підприємств, прострочених сум депонованої заробітної плати та ін.);

неправильним оформленням або відсутністю договорів, що стали підставою для відвантаження товару і виникнення дебіторської заборгованості;

неправильною кореспонденцією рахунків при відображенні в обліку дебіторської заборгованості;

неправильною кореспонденцією рахунків при відображенні в обліку дебіторської заборгованості: відображена дебіторська заборгованість не належить підприємству;

зарахування дебіторської заборгованості у валюту Балансу не за чистою реалізаційною вартістю, а за початковою вартістю виникнення (наслідком є завищення активів;

неправильною класифікацією дебіторської заборгованості на довгострокові та короткострокову, внаслідок чого викривлюється фінансове становище підприємства при аналізі показників, що його характеризують;

записом дебіторської заборгованості по фіктивних рахунках неіснуючих клієнтів або по фіктивних, нетоварних операціях.

Результати аудиту системних питань мають ключове значення для формування уявлення аудитора про бухгалтерську звітність. Данні, що отримуються при аудиті дебіторської заборгованості, кореспондують з іншими сегментами аудиту.

3.2 Методика аудиту розрахунків з покупцями та замовниками