33

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Оглавление

Введение

Глава 1. Особенности технологии и организации производства и их влияние на построение производственного учета

1.1 Технология и организация производства как факторы выбора методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)

1.2 Принципы группировки затрат на производство и их назначение

1.3 Методы калькулирования себестоимости в производственном учете

Глава 2. Взаимодействие производственного и управленческого учета

2.1 Классификация затрат в управленческом учете

2.2 Процесс управления затратами в организации

Глава 3. Особенности учета затрат в сфере услуг

3.1 Характеристика производственных процессов на предприятиях сферы услуг и организация учета затрат

3.2 Методы калькулирования себестоимости услуги

Расчетный раздел

Заключение

Список литературы

Введение

Производственный учет является частью управленческого учета и самостоятельной учетной системой, формирует информацию о производственном процессе. Исторически учет развивался исходя из объективных потребностей производства и управления предприятия.

Поскольку процесс производства продукции является основополагающим для ведения эффективного управленческого учета и планирования движения всех ресурсов предприятия и на всех стадиях финансового цикла, то есть смысл в изучении методического обеспечения той части управленческого учета, которая непосредственно отражает производственный процесс, то есть производственного учета.

Реальных требований к производственному учету, предусмотренных законодательно-нормативными документами, нет ни за рубежом, ни в России. Значительная часть информации производственного учета, выполняемого российскими предприятиями, воспринимается как доработанная информация, «побочный продукт» бухгалтерского (финансового) учета. Сравнительной области исследований и практической деятельности управленческого и производственного учета в России пока нет, хотя имеются многочисленные публикации по уточнению терминологии. Когда речь идет о целевом управлении, то есть системе, посредством которой менеджеры концентрируют внимание на требующихся результатах производства, уместно говорить об организации производственного учета.

Выбор того или иного подхода к учету зависит от его организаторов, которые обычно исходят из выгоды от учетной информации, так как она должна превышать затраты на содержание системы учета.

Большую роль в разработке системы управленческого производственного учета и анализа сыграли работы отечественных ученых: М.И. Баканова, П.С. Безруких, М.А. Вахрушиной, В.Б. Ивашкевича, А.М. Кашаева, А.Ш. Маргулиса, В.Ф. Палия, В.И. Петровой, С.С. Сатубалдина, Я.В. Соколова, С.А. Стукова, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета, Н.Г. Чумаченко и других.

Целью курсовой работы являются:

- систематизация, закрепление и расширение теоретических знаний по специальности;

- развитие навыков практических расчетов;

- приобретение навыков самостоятельной научно-исследовательской работы, овладение методикой исследования.

Выполнение курсовой работы по дисциплине «Бухгалтерский управленческий учет» включает задачи:

- написание теоретической части работы по выбранному варианту на основе изучения нормативных актов и литературных источников по выбранной теме;

- выполнение расчетной части по варианту 2.

Глава 1. Особенности технологии и организации производства и их влияние на построение производственного учета

1.1 Технология и организация производства как факторы выбора методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)

Образование управленческого учета произошло на базе производственного учета. Учреждение в США в октябре 1919 г. национальной ассоциации бухгалтеров-производственников явилось важным событием, способствовавшим созданию управленческого учета как самостоятельной отрасли бухгалтерского учета.

В конце 40-х -- начале 50-х гг. XX в. произошли значительные изменения в области бухгалтерского учета в странах с развитой рыночной экономикой.

Данными производственного учета все больше стали интересоваться не внешние пользователи, а внутренние. В связи с этим данные о производственных затратах начинают формироваться по другому принципу, чем в финансовом учетеЯковлева А.Управленческий учет: история и перспективы развития//Финансовая газета. Региональный выпуск, 2009, N 27..

Постепенно в разных странах термин производственный учет был заменен на «управленческий учет». Однако это было не просто изменение терминологии, а организационная и методологическая перестройка системы бухгалтерского учета. Он разделился на две отрасли финансовый и управленческий учет.

Появление бухгалтерского управленческого учета как самостоятельной учебной дисциплины связано с Американской ассоциацией бухгалтеров, разработавшей в 1972 г. программу получения диплома по управленческому учету с присвоением выпускникам квалификации бухгалтера-аналитика.

Именно этот год ознаменовал официальное разделение бухгалтерского учета на: финансовый и управленческий Яковлева А.Управленческий учет: история и перспективы развития//Финансовая газета. Региональный выпуск, 2009, N 27..

Современный управленческий учет охватывает все виды учетной информации, необходимой для управления в пределах самой организации.

Часть общей сферы управленческого учета занимает производственный учет, основными разделами которого сегодня является:

- учет издержек по видам,

- по местам возникновения,

- по объектам учета.

Система производственного учета ранее развивалась с целью определения затрат на производство и выручки на единицу продукции. В современных условиях производственный учет предполагает не только учет издержек производства, но и анализ данных об экономии и перерасходе по сравнению с данными за предыдущие периоды или прогнозами, стандартами и выявление возможных резервов снижения затрат.

Теория управленческого учёта на первый план выдвигает вопросы организации учёта издержек, а также исчисления себестоимости готовой продукции и незавершенного производства. Это прежде всего вызвано практикой управления производством и появлением новых требований к информации о затратах на производство, эффективности использования производственных ресурсов, рациональности выпуска продуктов.

Управление -- это процесс планирования, организации, мотивации и контроля, необходимый для обеспечения деятельности предприятия в соответствии с его целями Скоун Т. Управленческий учет: Как его использовать для контроля бизнеса: Пер. с англ. / Под ред. Н.Д. Эриашвили. -- М.: ЮНИТИ, 2010. -- 19 с.. Для выполнения функций управления на предприятиях создается аппарат управления, состоящий из специалистов, руководящих деятельностью предприятия.

На крупных предприятиях аппарат управления создается в соответствии с функциями управления, на небольших по размеру предприятиях выполняется несколько функций одним структурным подразделением (отделом, сектором) или отдельными исполнителями. Наряду с подразделениями управления часть аппарата сосредоточивается в цехах.

Организационная структура официально отражается в штатном расписании. Фактически она обеспечивает согласованность отдельных видов деятельности предприятия и усилий подразделений по выполнению основных задач и целей предприятия. На рис.1 представлена схема управления предприятием Скоун Т. Управленческий учет: Как его использовать для контроля бизнеса: Пер. с англ. / Под ред. Н.Д. Эриашвили. -- М.: ЮНИТИ, 2010. -- 25 с.:

Рис.1. Области хозяйственной деятельности предприятия.

Полная организационная структура предприятия зависит от следующих факторов:

- характер производства и его отраслевые особенности, состав выпускаемой продукции, технология изготовления, масштаб и тип производства, уровень технической оснащенности предприятия;

- формы организации управления: линейная, линейно-функциональная, матричная;

- соответствие структуры аппарата управления и иерархической структуры производства;

- соотношение между централизованной и децентрализованной формами управления;

- соотношение между отраслевой (по продукту) и территориальной (по региону) формами управления;

- уровень механизации и автоматизации управленческих работ, квалификация работников, эффективность их труда Скоун Т. Управленческий учет: Как его использовать для контроля бизнеса: Пер. с англ. / Под ред. Н.Д. Эриашвили. -- М.: ЮНИТИ, 2010. -- 26 с..

Наличие и влияние этих факторов на каждом предприятии сугубо индивидуальны и потому структура непрерывно совершенствуется. Число управленческих уровней в наиболее гибких организационных структурах доходит до четырех-пяти. Организационная структура определяет состав и соотношение различных уровней управления производством и формы этой организации.

Производственная структура предприятия показывает состав и структуру цехов, служб, их мощность, формы построения и взаимосвязи на каждом уровне управления производством.

Построение производственной структуры предприятия обусловлено типом и масштабами производства, сложностью технологических процессов, степенью и видами специализации цехов. Различают два типа производственных структур: структуру по продукту и технологическую структуру.

Производственная структура по продукту предполагает создание самостоятельных производственных подразделений, ориентированных на производство и сбыт конкретных видов продуктов.

В разных отраслях учёт организационной деятельности ведется по-разному. Общими принципами являются:

1. Удовлетворение потребностей управленцев разных уровней управления в необходимой для принятия решений информации. Управленческий учёт как система должен быть организован на предприятиях в трех уровнях: нулевой, первый, последующие.

2. Обоснованность по отношению к каждому производственному подразделению, где возникают затраты принципа затраты --> объем переработки сырья --> прибыль». Затраты можно признать в достаточной степени обоснованными, если производственные мощности подразделений будут иметь оптимальную загрузку.

3. Обобщение информации по центрам возникновения затрат, ответственности и рентабельности. Обязательным в сводном учёте является отражение собственных затрат подразделений, величины трансфертных цен на материальные ресурсы и готовую продукцию, уровня прибыли.

4. Контроль за объемом производства, собственными затратами и прибылью каждого подразделения базируется на исполнении планов и смет. Построение учёта затрат в соответствии с организационной структурой позволит связать деятельность и ответственность конкретных лиц с результатами работы всего предприятия. В этом случае важным является принцип увязки смет структурных подразделений с общими сметами предприятия.

1.2 Принципы группировки затрат на производство и их назначение

По методам планирования, учета и распределения затраты можно классифицировать:

- по экономическим элементам - сметный разрез затрат;

- по месту их осуществления - группировка по статьям калькуляции.

Эта классификация имеет важное теоретическое и практическое значение, так как в соответствии с ее требованиями организуются экономическая деятельность предприятия.

Группировка затрат по экономическим элементам отражается в смете затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг).

Классификация затрат по экономическим элементам имеет для предприятия важное значение. Сметный разрез затрат позволяет определить общий объем потребляемых предприятием различных видов ресурсов. На основе сметы осуществляется увязка разделов производственно - финансового плана предприятия: по материально-техническому снабжению, по труду, определяется потребность в оборотных средствах и т.д.

По смете затрат исчисляется себестоимость валовой продукции, изменение остатка незавершенного производства, списание затрат на непроизводственные счета.

Вместе с тем на основе сметного разреза нельзя определить конкретное направление и место использования затрат (производственный процесс, обслуживание цеха, содержание заводоуправления и т.п.), что не позволяет анализировать эффективность использования затрат, вскрывать резервы их снижения. А главное, на основе элементов сметы невозможно определить себестоимость единицы выпускаемой продукции в разрезе всего ассортимента, а также каждого наименования, группы, вида. Эти задачи решает классификация затрат по статьям калькуляции.

Для всех промышленных предприятий (независимо от их отраслевой принадлежности) установлена единая группировка затрат по экономическим элементам Мюллендорф Р., Карренбауэр М. Производственный учет. Снижение и контроль издержек. Обеспечение их рациональной структуры: Пер с нем. М.И. Корсакова. -- М.: ФБК-Пресс, 2006. -- 148 с.:

- сырье, основные материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия (за вычетом возвратных отходов);

- вспомогательные и прочие материалы;

- топливо со стороны;

- энергия со стороны;

- заработная плата основная и дополнительная;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация основных фондов;

- прочие денежные расходы;

В смете отражаются затраты, оплачиваемые поставщиками ресурсов со стороны. Если предприятие само производит какой-то вид ресурсов (сжатый воздух, пар, энергию), то издержки на их производство распределяются в смете по соответствующим элементам затрат (топливо, заработная плата, амортизация и т.п.)

Группировка по экономически однородным элементам при составлении смет затрат на производство отражает, сколько и каких расходов по элементам будет или фактически произведено по объекту управления или по предприятию в целом. Однако для целей управления затратами на уровне предприятия и его подразделений важно знать не только общую сумму затрат по тому или иному экономическому элементу, но и величину расходов на изготовление отдельных видов продукции, а также конкретное назначение и место возникновения этих расходов. На основе поэлементного подхода практически невозможно определить себестоимость отдельных видов продукции, поскольку при выпуске в цехе или на предприятии нескольких видов продукции сложно распределить затраты по элементам на отдельные виды продукции. Кроме того, группировка по элементам не включает затрат, связанных с реализацией продукции.

Группировка затрат по статьям калькуляции

Калькуляция - это исчисление себестоимости единицы продукции или услуг по статьям расходов. В отличие от элементов сметы затрат, статьи калькуляции себестоимости объединяют затраты с учетом их конкретного целевого назначения и места образования.

Объекты калькуляции - отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты, работы и услуги, себестоимость которых определяется. Аналитический учет затрат на производство ведется по объектам калькуляции. Для каждого объекта необходимо правильно выбрать калькуляционную единицу, в качестве которых применяют, в основном, натуральные (тонны, метры) и условно-натуральные единицы, исчисленные с помощью коэффициентов. Калькуляционные единицы могут не совпадать с учетной натуральной единицей. Применение укрупненных калькуляционных единиц упрощает составление плановых и отчетных калькуляций.

Классификация затрат по статьям калькуляции позволяет определить себестоимость единицы продукции, распределить затраты по ассортиментным группам, установить объем расходов по каждому виду работ, производственным подразделениям, аппарату управления, выявить резервы снижения затрат. Калькуляционный принцип группировки затрат лежит в основе построения плана счетов бухгалтерского учета во всех отраслях народного хозяйства в нашей стране и за рубежом. Отчетность также составляется и анализируется преимущественно по статьям калькуляции.

При группировке по статьям калькуляции затраты объединяются по направлениям их использования, по месту их возникновения: непосредственно в процессе изготовления продукции, в обслуживании производства, в управлении предприятием и и.д.

Типовая группировка затрат по статьям калькуляции имеет следующий вид Мюллендорф Р., Карренбауэр М. Производственный учет. Снижение и контроль издержек. Обеспечение их рациональной структуры: Пер с нем. М.И. Корсакова. -- М.: ФБК-Пресс, 2006. -- 148 с.:

- сырье, основные материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия (за вычетом возвратных отходов);

- вспомогательные материалы;

- топливо на технологические цели;

- энергия на технологические цели;

- основная заработная плата производственных рабочих;

- дополнительная заработная плата производственных рабочих;

- отчисления на социальные нужды по заработной плате производственных рабочих;

- расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

- расходы на подготовку и освоение нового производства;

- цеховые расходы;

- цеховая себестоимость;

- общепроизводственные расходы;

- потери от брака;

- производственная себестоимость товарной продукции;

- внепроизводственные расходы;

Полная себестоимость товарной продукции.

В приведенной классификации первые семь затрат осуществляются непосредственно на рабочем месте и прямо относятся на себестоимость каждого вида продукции. Все другие статьи являются комплексными, собирающими затраты по обслуживанию и управлению производством.

Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования включают затраты на техническое обслуживание машин и механизмов, расходы на текущий и капитальный ремонт оборудования, цехового транспорта и инструментов, амортизацию основных фондов, закрепленных за цехами, износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов и др.

В статью «Расходы на подготовку и освоение нового производства» входят затраты некапитального характера: совершенствование технологии, переналадка оборудования, изготовление специального оборудования и оснастки и т.д. В смотав цеховых расходов включаются затраты на управление цехов основного производства: заработная плата цехового персонала, расходы на амортизацию, текущий ремонт, отопление, освещение, уборку задний и цеховых помещений, износ инвентаря и малоценных предметов общецехового назначения и др. «Общепроизводственные расходы» направляются на покрытие затрат по управлению и обслуживанию общехозяйственных нужд предприятия: аппарата управления, содержание зданий, территории, транспорта и проч., имеющих общепроизводственное назначение. Внепроизводственные расходы включают затраты, связанные с реализацией продукции (упаковка, отгрузка, реклама, сбытовая сеть, комиссионные и др.), а также различного рода отчисления и платежи.

1.3 Методы калькулирования себестоимости в производственном учете

Метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции - это совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции.

Существуют различные методы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции. Их применение определяется особенностями производственного процесса, характером производимой продукции (работ, услуг), ее составом, способом обработки. Классификация методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции приведена на рис. 2.

Выбор предприятием соответствующего метода учета затрат на производство осуществляется самостоятельно и зависит от ряда факторов: отраслевой принадлежности, размера, применяемой технологии, ассортимента продукции, то есть от индивидуальных особенностей предприятия.

Попроцессный метод учета затрат применяется на предприятиях, вырабатывающих однородную продукцию и не имеющих незавершенного производства, полуфабрикатов и запасов готовой продукции. Производственные расходы за отчетный период составляют себестоимость всей выпущенной продукции (работ, услуг). Данный метод применяется на производствах с простым технологическим циклом (в угольной, горнорудной, газовой, нефтяной промышленности).

Рис. 2. Методы учета затрат на производство Пошерстник Н.В. Бухгалтерский учет на современном предприятии: учеб.-практ. пособие.- 2-е изд., перераб. и доп.. - М.: Проспект, 2009. - 552 с.

При отсутствии запасов готовой продукции (энергетические, транспортные организации) применяется метод простой одноступенчатой калькуляции.

Себестоимость единицы продукции определяется делением суммарных затрат за отчетный месяц на количество произведенной за этот период продукции и рассчитывается по формуле:

С = З / Х,

где С - себестоимость единицы продукции, руб.;

З - совокупные затраты за отчетный период, руб.;

X - количество произведенной за отчетный период продукции в натуральном выражении (штуки, тонны, метры и т.д.).

Однако на предприятиях, производящих один вид продукции, при отсутствии полуфабрикатов собственного производства, но имеющих некоторое количество не проданной покупателю готовой продукции, применяется метод простой двухступенчатой калькуляции.

Расчет себестоимости единицы продукции ведется в три этапа Шеремет А.Д. Управленческий учет. -- М.: ИДФБК-Пресс, 2009. с. 124-138:

1. Рассчитывается производственная себестоимость всей произведенной продукции, затем делением всех производственных затрат на количество изготовленных изделий определяется производственная себестоимость единицы продукции.

2. Сумма управленческих и коммерческих расходов делится на количество проданной за отчетный месяц продукции.

3. Суммируются показатели, рассчитанные на первых двух этапах.

Практическое использование предыдущего метода предполагает наличие у предприятия простейшей системы учета затрат по местам их возникновения. Это позволяет выделить издержки производственной сферы, коммерческие и управленческие расходы.

Попередельный метод используется в отраслях промышленности с серийным и поточным производством, когда одинаковые изделия проходят в определенной последовательности через все этапы производства. Производственный процесс характеризуется наличием отдельных стадий технологического цикла с самостоятельной технологией и организацией производства, например, в химической, нефтеперерабатывающей, цементной, металлургической, хлопчатобумажной промышленности.

В этих случаях объектом калькулирования становится продукт каждого законченного передела, включая и такие переделы, в которых одновременно получают несколько продуктов.

Сущность попередельного метода состоит в том, что прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Объектом учета затрат обычно является передел.

В результате последовательного прохождения исходного материала через все переделы получают готовую продукцию, то есть на выходе из последнего передела имеется не полуфабрикат, а законченный продукт.

Глава 2. Взаимодействие производственного и управленческого учета

2.1 Классификация затрат в управленческом учете

В экономической теории утвердился подход, согласно которому любое коммерческое предприятие стремится принимать такие решения, которые обеспечивали бы ему получение максимально возможной прибыли. Прибыль, как правило, зависит в основном от цены продукции и затрат на ее производство и реализацию.

Цена продукции на рынке есть следствие взаимодействия спроса и предложения. Под воздействием законов рыночного ценообразования в условиях свободной конкуренции цена продукции не может быть выше или ниже по желанию производителя или покупателя, она выравнивается автоматически. Другое дело -- затраты, формирующие себестоимость продукции. Они могут возрастать или снижаться в зависимости от объема потребляемых трудовых и материальных ресурсов, уровня техники, организации производства и других факторов. Следовательно, производитель располагает множеством рычагов снижения затрат, которые он может привести в действие при умелом руководстве Шеремет А.Д. Управленческий учет. -- М.: ИДФБК-Пресс, 2009. с. 124-138.

В экономической литературе и нормативных документах часто применяются такие термины, как «издержки», «затраты», «расходы». Неправильное определение этих понятий, на наш взгляд, может исказить их экономический смысл.

Под затратами мы будем понимать явные (фактические, расчетные) издержки предприятия, а под расходами уменьшение средств предприятия или увеличение его долговых обязательств в процессе хозяйственной деятельности. Расходы означают факт использования сырья, материалов, услуг. Лишь в момент реализации предприятие признает свои доходы и связанную с ним часть затрат -- расходы.

На такое понимание вышеуказанных терминов нас ориентирует стандарт 18 МСФО «Выручка», а также отечественные ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации». В соответствии с указанными документами расходы, как правило, принимают форму оттока или уменьшения актива.

Среди качественных показателей деятельности предприятия важное место занимает такой показатель, как себестоимость продукции. В нем как синтетическом показателе отражаются все стороны производственной и финансово-хозяйственной деятельности организации. От уровня себестоимости продукции зависит размер прибыли и уровень рентабельности. Чем экономичнее организация использует трудовые, материальные и финансовые ресурсы при изготовлении изделий, выполнении работ и оказании услуг, тем значительнее эффективность производственного процесса, тем больше будет прибыль.

В настоящее время состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, регламентируется соответствующими нормативными актами, прежде всего, положением «О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» (утверждено постановлением Правительства РФ 5 августа 1992 г. №552 с последующими изменениями и дополнениями).

Даже из простого перечисления слагаемых затрат, образующих себестоимость продукции (работ, услуг), видно, что они не одинаковы не только по своему составу, но и по значению в изготовлении продукта, выполнении работ и услуг. Одни затраты непосредственно связаны с производством продукции (затраты сырья, материалов, оплата труда рабочих и др.), другие -- с управлением и обслуживанием производства (расходы на содержание аппарата управления, на обеспечение производственного процесса необходимыми ресурсами, на содержание основных средств в рабочем состоянии и т.д.), а третьи, не имея непосредственного отношения к производству, все-таки по действующему законодательству включаются в издержки производства (отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, социальные нужды населения и др.). Кроме того, часть затрат прямо включается в себестоимость конкретных видов готовых изделий, а другая часть, в связи с производством нескольких видов продукции, -- косвенно. Поэтому для эффективной организации управленческого учета необходимо применять экономически обоснованную классификацию затрат по определенным признакам. Это поможет не только лучше планировать и учитывать затраты, но и точнее их анализировать, а также выявлять определенные соотношения между отдельными видами затрат и исчислять степень их влияния на уровень себестоимости и рентабельности производства.

В управленческом учете целью любой классификации затрат является оказание помощи руководителю в принятии правильных, обоснованных решений, поскольку менеджер, принимая решения, должен знать, какие затраты и выгоды они за собой повлекут. Поэтому суть процесса классификации затрат -- это выделить ту часть затрат, на которые может повлиять руководитель Скоун Т. Управленческий учет: Как его использовать для контроля бизнеса: Пер. с англ. / Под ред. Н.Д. Эриашвили. -- М.: ЮНИТИ, 2010. -- 179 с..

Практика организации управленческого учета в экономически развитых странах предусматривает разные варианты классификации затрат в зависимости от целевой установки, направлений учета затрат. Потребители внутренней информации определяют такое направление учета, какое им требуется для обеспечения информацией по исследуемой проблеме.

В этой связи заслуживает внимания классификация затрат, предложенная К. Друри. По его мнению, прежде всего, в учете накапливается информация о трех категориях затрат: расходы на материалы, рабочую силу и накладные расходы. Затем обобщенные затраты распределяются по направлениям учета:

1) для калькулирования и оценки себестоимости произведенной продукции;

2) для планирования и принятия управленческих решений и

3) для осуществления процесса контроля и регулирования. Кроме того, в каждом из перечисленных выше трех направлений, в свою очередь, происходит дальнейшая детализация затрат в зависимости от целей управления Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Учеб. пособие для вузов: Пер. с англ. / Под ред. Н.Д. Эриашвили; предисловие проф. П.С. Безруких. -- М.: Аудит, ЮНИТИ, 2008. -- 783 с..

Как известно, управленческий учет призван достигать намеченной цели через свои функции. У каждой функции имеется свое назначение, цель, задачи, а также методы, приемы и способы их достижения. В связи с этим предлагаем расширить направления классификации затрат, подчинив их возможностям каждой функции управленческого учета. Обобщенно классификацию затрат предприятия применительно для управленческого учета можно представить в следующем виде (табл. 1) Шеремет А.Д. Управленческий учет. -- М.: ИДФБК-Пресс, 2009. с. 124-138.

Таблица 1

Классификация затрат в управленческом учете

Классификационные признаки с учетом функций управления	Виды затрат
1. Процесс принятия управленческих решений	Явные и альтернативные; релевантные и нерелевантные; эффективные и неэффективные
2. Процесс прогнозирования	Краткосрочные и долгосрочные
3. Процесс планирования	Планируемые и непланируемые
4. Процесс нормирования	Стандарты, нормы и нормативы и отклонение от них
5. Процесс организации	По местам и сферам возникновения; функциям деятельности и центрам ответственности
6. Процесс учета	Одноэлементные и комплексные; по статьям калькуляции и экономическим элементам; постоянные и переменные; основные и накладные; прямые и косвенные; текущие и единовременные
7. Процесс контроля	Контролируемые и неконтролируемые
8. Процесс регулирования	Регулируемые и нерегулируемые
9. Процесс стимулирования	Обязательные и поощрительные
10. Процесс анализа	Фактические; прогнозные, плановые; сметные; стандартные; общие и структурные; полные и частичные

Предложенная классификация затрат в разрезе управленческих функций позволит повысить эффективность управленческого учета, усилить его аналитичность и возможности выявления резервов повышения результативности производственной и коммерческой деятельности.

2.2 Процесс управления затратами в организации

Управление представляет собой информационный процесс, задача которого состоит в том, чтобы на основе тщательного изучения информации о состоянии управляемого объекта определить основные цели его развития, условия и пути их достижения, факторы реализации и контролировать ход выполнения принятых решений.

Рис. 3. Концепция многослойного процесса управления затратами предприятия Карпова Т.П. Управленческий учет: учебник для вузов. -- 2-е изд. -- М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008. -- 351 с.

Снабжение	Производство	Реализация и распределение
Средства труда	Управляемая система (производственный процесс)
Предмет труда
Труд
Финансовые ресурсы
Продукция	Управляющая система (органы управления)
Затраты
Прибыль
Финансовые операции

В системе управления предприятием важное место отводится вопросам управления затратами на производство, так как без правильной оценки реальных затрат нельзя обоснованно управлять прибылью и эффективностью производства. Процесс управления затратами на производство - это многогранный процесс, охватывающий ресурсы, результаты производственно-хозяйственной деятельности и процессы ее кругооборота, начиная со снабжения и кончая реализацией готовой продукции и процессами распределения.

Управление затратами на производство представляет многоцелевую систему, требующую участия и взаимодействия всех производственных звеньев и служб предприятия и направлено на экономию живого и овеществленного труда, оптимизацию структуры затрат и соотношения прибыль, затраты, объем продаж, увеличение прибыльности, рентабельности. Эффективно управлять затратами означает прежде всего контролировать, своевременно выявлять факт отклонения, его причину и виновников, давать им объективную оценку.

Полный и своевременный контроль за отклонениями способствует оперативному принятию управленческих решений. Наиболее эффективно такой контроль может быть обеспечен только при учете затрат на производство по отклонениям, так как сам механизм этого учета позволяет своевременно выявить отклонения в затратах, установить их виновников и причины.

Переход к планированию и учету затрат по местам возникновения создает условия, при которых функциональные службы предприятий несут ответственность за экономические результаты работы не только в своих функциональных службах, но, прежде всего, в первичных производственных подразделениях Хруцкий В.Е. Внутрифирменное бюджетирование. Настольная книга по постановке финансового планирования. -- М.: Финансы и статистика, 2008. -- 400 с..

Группировка затрат по местам возникновения ведется в соответствии с организационной структурой предприятия, а также отражает уровень управления и структурные особенности (иерархию производственных подразделений, отделов и служб) на каждом уровне.

Объектом управления могут быть только затраты в соответствующих местах, которые могут измеряться, планироваться и подвергаться непосредственному управлению.

Производственные центры затрат выделяются в цехах основного производства, занятых изготовлением продукции. В этом случае центром затрат может быть станок или группа станков с одинаковыми параметрами; отдельный рабочий или группа рабочих, выполняющих одинаковую работу; одна операция или несколько операций, если они имеют одинаковый характер.

Первичная производственная единица, выделяемая в качестве центра затрат, осуществляет собственные расходы, может получать материалы и услуги от других центров, а также передавать другим центрам вырабатываемые материалы и услуги.

Существенное значение имеет то обстоятельство, что центры затрат могут выделяться в цехах не только основного, но и вспомогательного и обслуживающего производства. Примером функциональных центров затрат могут быть службы контрольно-технологические, планово-экономические, снабженческо-сбытовые, службы механика, энергетика и др. в зависимости от оргструктуры управления предприятием и выделения сфер функциональной деятельности.

Наряду с центрами затрат важную роль играет выделение центров ответственности, цель которых - закрепление ответственности за расходы за руководителями различных уровней. Центры затрат и центры ответственности - это разные понятия. В организационном отношении эти центры могут совпадать, однако во многих случаях центры затрат являются более дробными подразделениями по отношению к центрам ответственности, что особенно характерно для группировки затрат в сфере производства.

Перечень затрат каждого центра ответственности конкретизируется в процессе планирования задания по себестоимости. Руководители центров ответственности должны нести ответственность за экономное и рациональное использование средств, предусмотренных сметой (бюджетом).

Управление затратами на производство предполагает Карпова Т.П. Управленческий учет: учебник для вузов. -- 2-е изд. -- М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008. -- 351 с.:

1. Закрепление всех элементов затрат на производство за производственными обслуживающими и функциональными подразделениями.

2. Наличие внутреннего хозрасчета, создающего объективную заинтересованность в том, чтобы не быть виновником отклонения.

3. Создание жесткой системы санкций к виновникам отклонений в особенности неоформленных.

4. Наличие служб и отделов ответственности за правильное и своевременное представление информации об отклонениях.

Внутри каждого центра затрат анализ отклонений ведется в разрезе причин и виновников.

Для организации анализа комплексных статей затрат в разрезе причин и виновников необходимо Карпова Т.П. Управленческий учет: учебник для вузов. -- 2-е изд. -- М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008. -- 351 с.:

- кроме хозрасчета производственных подразделений организовать хозрасчет обслуживающих и функциональных служб;

- все расходы в пределах сметы оформлять обычным документом, а отклонения оформлять сигнальным документом;

- во всех документах проставлять код центра затрат (цех, отдел, служба);

- в документах на отклонения проставлять код центра ответственности и код причины;

- суммарные отклонения от сметы подразделять на документированные и недокументированные, в том числе по причинам и виновникам;

- недокументированные отклонения в зависимости от их характера расписывать по центрам ответственности с вытекающими санкциями за то, что эти отклонения, во-первых, не оформлены своевременно документом, во-вторых, за то, что они возникли.

Разумная организация деятельности отделов и служб предполагает закрепление за каждым из них статей затрат по конкретным видам материальных ресурсов, потребляемых первичными производственными подразделениями, и возложение на них обязанности нормировать и анализировать расход этих ресурсов и принимать необходимые решения по устранению выявленных отклонений фактических затрат от нормативных. Тогда эти службы будут заинтересованы в своевременной регистрации в документах отклонений и создании предпосылок для их выявления и недопущения. В положении о предприятии должна быть предусмотрена система стимулирования работников служб и отделов, прежде всего не за снижение расходов по этим службам, а в большей степени за то, какое влияние они оказывают на отклонения, возникающие в первичных производственных подразделениях, службах, отделах, и на их устранение.

Необходимыми предпосылками нормативного учета затрат являются:

- возможность точного исчисления отклонений от норм;

- наличие нормативных калькуляций на все изделия;

- определение изменений норм в отчетном периоде и своевременное внесение изменений.

Разработка нормативных калькуляций осуществляется на основе подетальных норм расхода материалов и подетально-пооперационных норм трудовых затрат. Нормативные калькуляции составляются до начала планового месяца.

Для учета изменений, вносимых в нормативные калькуляции, должен быть организован специальный учет изменений норм, который должен обеспечить соответствие действующих норм нормам, заложенным в нормативных калькуляциях. С этой целью должен быть регламентирован порядок ведения изменений норм и извещения об этом подразделений, составляющих нормативные калькуляции.

Учет отклонений от норм ведется на основе документов, оформляющих эти отклонения по цехам, видам материалов и видам продукции, либо расчетным путем. Отклонения от норм, так же как и изменения, учитываются в текущем месяце.

Глава 3. Особенности учета затрат в сфере услуг

3.1 Характеристика производственных процессов на предприятиях сферы услуг и организация учета затрат

Современное производство продукции, работ или услуг представляет собой сложный процесс превращения сырья, материалов, полуфабрикатов и других предметов труда в готовую продукцию, удовлетворяющую потребностям общества.

Совокупность всех действий людей и орудий труда, осуществляемых на предприятии для изготовления конкретных видов продукции, называется производственным процессом Туровец О.Г.Родионов В.Б.Бухалков М.И. Организация производства и управление предприятием». - Ученик.: ИД ИНФРА-М, 2011 с. 5-23.

Разновидности производственных процессов. По своему назначению и роли в производстве процессы подразделяются на:

основные;

вспомогательные;

обслуживающие.

Основными называются производственные процессы, в ходе которых осуществляется изготовление основной продукции, выпускаемой предприятием. Результатом основных процессов в машиностроении являются выпуск машин, аппаратов и приборов, составляющих производственную программу предприятия и соответствующих его специализации, а также изготовление запасных частей к ним для поставки потребителю.

К вспомогательным относятся процессы, обеспечивающие бесперебойное протекание основных процессов. Их результатом является продукция, используемая на самом предприятии. Вспомогательными являются процессы по ремонту оборудования, изготовлению оснастки, выработка пара и сжатого воздуха и т. д.

Обслуживающими называются процессы, в ходе реализации которых выполняются услуги, необходимые для нормального функционирования и основных, и вспомогательных процессов. К ним относятся, например, процессы транспортировки, складирования, подбора и комплектования деталей и т. д.

Вышеописанные процессы действуют во всех сферах деятельности, в том числе и сфере услуг.

В организационном плане производственные процессы подразделяются на простые и сложные. Простыми называются процессы, состоящие из последовательно осуществляемых действий над простым предметом труда. Например, процесс осуществления одного вида услуг или комплекса услуг. Сложный процесс представляет собой сочетание простых процессов, осуществляемых над множеством предметов труда. Например, процесс оказания одного вида услуг или всего комплекса.

Наряду с необходимостью изучения общих задач организации и методологии учета в сфере услуг возникает существенная потребность усвоения тех особенностей формирования затрат, распределения комплексных расходов, приемов и способов калькулирования себестоимости изделий, которые определяются отраслевыми факторами.

Стоимость услуг, как и всякого товара, определяется количеством общественно необходимого труда (живого и овеществленного), затраченного на их производство или оказание. Выраженные в денежной форме затраты, обусловленные расходованием разных видов экономических ресурсов в процессе производства и обращения продукции, товаров или услуг, называются издержками. Текущие издержки обычно делят на издержки производства и издержки обращения. Денежное выражение текущих издержек организации на производство и реализацию услуг называется себестоимость услуг.

Анализ состава издержек, формирующих себестоимость в сфере услуг, показал, что по своей экономической природе они не однородны. Большая часть затрат связана с производством услуг и является по своей экономической природе издержками производства. Другая часть затрат связана с организацией обслуживания населения и по своей экономической природе представляет издержки обращения.

На предприятиях по оказанию бытовых услуг в силу специфических особенностей их деятельности имеют место оба вида издержек производства. По действующей классификации все вышеперечисленные расходы «растворены» в производственных затратах: частично - в составе общепроизводственных расходов и частично - в общехозяйственных расходах.

Под методом учета затрат и калькулирования себестоимости следует понимать определенную систему группировки расходов (издержек) по местам их возникновения и носителям (отдельным заказам, видам продукции и полуфабрикатов), охватывающую процесс формирования фактической себестоимости Левинский И.Т. «Сфера услуг: доходы, издержки и прибыль» //Бухгалтерский учёт.-.2010.- №16. с.14-16 .

В настоящее время все большее значение приобретают нормативные методы планирования и стимулирования хозяйственной деятельности, в том числе и нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости. Этот метод является универсальным и может быть организационно сопряжен с другими методами. Поэтому правильнее его называть не методом, а вариантом учета затрат.

Анализ особенностей организации производства на предприятиях сферы услуг позволяет сделать вывод о том, что в большинстве случаев это индивидуальное или мелкосерийное производство. Однако в отличие от аналогичных типов промышленного производства, где заказы носят единичный характер с продолжительным сроком их исполнения, на предприятиях сферы услуг в месяц может быть выполнено от нескольких сотен до нескольких тысяч заказов.

Кроме того, если на промышленных предприятиях каждый заказ носит характер индивидуального (единичного) по условиям производства и технологии его изготовления, то на предприятиях сферы услуг индивидуальный характер заказов выражается в индивидуальности спроса (потребления). По условиям же производства большинство бытовых услуг можно представить как отдельные виды заказов, что сделало возможным применение на предприятиях сферы услуг бригадных и поточных методов производства

Использование этого метода позволяет организовать управление затратами по отклонениям. Оперативная информация об отклонениях раскрывает огромные возможности и преимущества управлению. Она автоматически, без особого поиска и анализа фиксирует внимание управляющего органа на негативных явлениях и тем самым сигнализирует о необходимости выявления их причин и принятия соответствующих управленческих решений по их устранению, своевременной корректировке процесса производства непосредственно в ходе его осуществления, позволяет принять своевременные меры по уточнению материального обеспечения, устранению возникающих диспропорций и т.п Левинский И.Т. «Сфера услуг: доходы, издержки и прибыль» //Бухгалтерский учёт.-.2010.- №16. с.14-16 .

Внедрение нормативного метода является актуальной задачей, так как на многих предприятиях можно обнаружить недостатки в использовании материальных и трудовых ресурсов, в организации производства, снабжении, нормировании и выявить имеющиеся внутренние резервы. Выявляя отклонения, их причины и виновников, заостряется внимание, где возникли неполадки и сколько можно потерять в каждом конкретном случае, а самое главное, что можно сделать, чтобы таких потерь не было. Поэтому только нормативный метод учета затрат на производство дает возможность в ходе производства контролировать затраты, влияющие на себестоимость продукции и принимать соответствующие

3.2 Методы калькулирования себестоимости услуги

Существуют несколько способов калькулирования в сфере услуг Козырева Т.В. Управление и учёт издержек в туризме. -- М.: Финансы и статистика, 2011. -- 145 с.:

1. Калькулирование полной себестоимости;

2. Способ «директ-костинг»;

Калькулирование полной себестоимости услуги предполагает расчет всех издержек, связанных с формированием и реализацией единицы услуги. При этом методе рассчитываются средние валовые издержки или полная себестоимость единицы услуги. Например, при затратах у туроператора по формированию и реализации турпродукта в размере 400 руб. и продажной цене туристской путевки 500 руб. прибыль от реализации одной путевки составит 100 руб.

Калькулирование полной себестоимости услуги - это система учета, в которой все затраты (как переменные, так и постоянные) распределяются на все виды услуг. Метод калькулирования полной себестоимости позволяет получить представление обо всех затратах, которые несет организация при формировании и реализации единицы услуги. Его суть состоит в ежемесячном определении полной фактической себестоимости путем сбора всех затрат по формированию и реализации услуги на бухгалтерском счете 20 «Основное производство».

В основе этого метода лежит группировка расходов по способу включения в себестоимость отдельных видов услуг.

Рассмотрим калькулирование себестоимости у туроператора, который и формирует стоимость туристского продукта. Объектом калькуляции будет служить стоимость обслуживания группы туристов при групповом типе тура и стоимость обслуживания индивидуального туриста при индивидуальном типе тура.

В настоящее время основная часть потока туристов состоит из укомплектованных групп. Это означает, что туристская фирма определяет оптовую цену поездки для всей группы.

При этом обычно предоставляется скидка для массовой оптовой сделки в зависимости от объема операции - до 10 %, по срокам и продолжительности - до 5 %, в зависимости от продолжительности проживания туристов в гостиничном предприятии - до 10 %. В целом цена на туристское обслуживание групп может быть ниже рыночной цены для разовых сделок в среднем на 10-20 %.

На стоимость путевки влияет фактор количества предлагаемых услуг. Туристу могут быть предоставлены либо определенные виды услуг по его выбору, либо полный комплекс услуг. Полный комплекс услуг может быть предоставлен путем продажи так называемых инклюзив-туров (inclusive tour) или пэкидж-туров (packadge tour) Козырева Т.В. Управление и учёт издержек в туризме. -- М.: Финансы и статистика, 2011. -- 145 с..

Общий уровень рентабельности и цены инклюзив-тура должен быть не ниже обычного тарифа стоимости транспортировки. Клиентам сообщается общая цена инклюзив-тура без разбивки ее на отдельные виды услуг.

При расчете стоимости инклюзив-тура фирма учитывает стоимость туристских услуг и собственные затраты на содержание аппарата фирмы, издержки на рекламу и определенную прибыль. Несмотря на это, общая стоимость инклюзив-тура для отдельного туриста обходится дешевле, чем при индивидуальной поездке без помощи турфирмы с таким же комплектом и уровнем услуг.

Структура туров варьируется в зависимости от страны, состава туристов, их покупательной способности, характера, ассортимента и качества услуг.

затрата производство себестоимость калькулирование

Калькуляция составляется плановая (предварительная) и фактическая (последующая, отчетная). Калькуляцию рекомендуется оформлять в виде представленного ниже документа (табл. 1) Козырева Т.В. Управление и учёт издержек в туризме. -- М.: Финансы и статистика, 2011. -- 145 с..

Таблица 1

Калькуляция

на группу ________ человек, по маршруту_______________

Наименование калькуляционных статей	Показатели
	в %	в стоимостном выражении
1. Страховка 2. Визы 3. Транспорт 4. Проживание 5. Питание 6. Экскурсионное обслуживание
Итого прямых затрат
7. Косвенные расходы туроператора	*
Затраты по сбыту и реализации
Полная себестоимость
Налоги	*
Прибыль	*
Стоимость обслуживания группы
Стоимость (цена) одной туристской путевки

* - значение показателей в процентах.

Многие посольства выдают визу только при наличии страхового полиса, который является гарантией оплаты медицинских услуг. Поэтому при организации туров туристские фирмы сотрудничают со страховыми компаниями. Страховой взнос входит в стоимость путевки. Его величина зависит от тарифа. Существуют четыре разновидности тарифов, которые основываются:

- на условиях посольств, которые могут определить минимальную величину страховой суммы;

- срока поездки;

- количество человек в группе (возможны скидки от 5 до 20 %);