В целом итальянская школа могла бы написать на своем знамени слова горьковского Сатина: "Существует только человек, все же остальное - дело его рук и его мозга".

Французская школа: экономический аспект

Если юридическая теория исходила в объяснении двойной записи из правила Дегранжа "Тот, кто получает, - дебетуется, тот, кто выдает, - кредитуется" и потому пыталась истолковать все счета как счета личные, то экономическая трактовка диграфизма "нет прихода без расхода" приводила к объяснению всех счетов как счетов средств и процессов (операционных). Личность, договорные отношения исчезали из поля зрения бухгалтера, правовые конструкции не нашли дальнейшего развития. И вместо них пришло убеждение, что бухгалтер не юрист, а экономист. Наиболее полно этот взгляд выразил Прудон, а последовательной бухгалтерской трактовки он достиг у Леоте, Гильбо, Дюмарше, Пангло, Делапорта, Бурнисьена, Тома "объектом учета теперь провозглашаются атомы стоимости" (Дюмарше). Целью учета становилось выявление эффективности хозяйственных процессов. Бухгалтер переставал быть сторожем чужого добра и выступал в роли экономиста, одного из организаторов ("архитекторов") хозяйственной жизни любого предприятия.

Это привело к классификации счетов как элементов баланса по видам средств, без связи с лицами, стоящими за ними, к развитию сложной системы операционных счетов или, как их называли Леоте и Гильбо, счетов порядка и метода, или, как говорил Маришаль, счетов-экранов. С этого времени планы счетов заполняются безличными счетами - резервов, процессов, фондов, регулирующих, финансово-распределительных и сопоставляющих. Счета материальных ценностей стали рассматриваться как счета расходов, издержек. В самом деле, счет Основных средств - это только счет расходов будущих периодов, которые посредством амортизации из месяца в месяц списываются на текущие расходы. Во Франции приобретение товаров отражается по дебету счета Издержек обращения (при составлении баланса делается проводка: дебет счета Товаров, кредит счета Издержек обращения - на сумму товарного остатка); все ценности учитываются по себестоимости, актив баланса, за исключением счетов денежных средств, определяется как аккумулированный расход, будущий расход.

Итальянская школа считала, что величина прибыли определяется согласно заповедям (установкам) собственника, французская школа исходила из того, что прибылью могут считаться только денежные поступления: "Нет денег - нет прибыли". Например, товары, отгруженные покупателю, нельзя считать проданными, а прибыль полученной, так как они не оплачены. Наоборот, итальянская школа предполагала, что раз товары отгружены, то у покупателя возникло обязательство, а у продавца - право на причитающиеся деньги, и, следовательно, продавец может с названного момента считать прибыль полученной. Далее, выявленный излишек товаров нельзя отнести на счет прибылей, так как эти товары в дальнейшем вообще могут быть не проданы и тогда возникнут убытки. При переброске товаров от одного материально ответственного лица другому по правилам французской школы не делают проводок по синтетическим счетам, что само собой подразумевается при юридической трактовке учета. Вновь выявленный фактический остаток в результате инвентаризации должен быть немедленно внесен в товарный отчет (утверждение не меняет существа вопроса).

Точность бухгалтерских сведений должна быть достаточной для принятия действенных управленческих решений, т.е. не абсолютной, а относительной. При этом представители французской школы были убеждены, что они, в отличие от итальянцев, учитывают не бумаги, не сведения и не информацию, а сами деньги, вещи, ценности.

Однако представители экономического направления не могли объяснить многие записи, в основе которых не было обмена, например гибель основных средств (где здесь приход?).

Итак, права и обязательства подотчетных лиц - не предмет бухгалтерских забот, это дело юрисконсульта. Цели бухгалтерии - рационализация, действенность, эффективность, система, порядок.

Расширение рамок бухгалтерского учета до границ политической экономии, конечно, сближая их, заставило и бухгалтерскую методологию распространяться до ранее не свойственных ей границ, до создания учета всего народного хозяйства, т.е. до того, что получило название макроучета.

И, может быть, не случайно многие видные бухгалтеры, такие, например, как Теребуха, макроучет уже не могли признать бухгалтерией.

Вторгнувшись в сферу макроучета, задумав изучать и раскрывать экономическую природу хозяйственных процессов, французская школа забыла человека, забыла людей, осуществляющих процессы, и невольно вступила в противоречие с повседневной будничной работой бухгалтера - контролировать хозяйственную деятельность лиц, занятых на предприятиях и в организациях.

Немецкая школа: процедурный аспект

Если итальянская школа объясняла бухгалтерский учет исходя из юриспруденции ("Учет - это алгебра права"), а французская - из политической экономии ("Учет - это точная политическая экономия") и каждая в поисках смысла обращалась к посторонним наукам, подходя к учету извне, то представители немецкой школы, наиболее яркими выразителями которой были Шер, Шмаленбах, Кальмес, Никлиш, Ле Кутр и другие, формулировали принципы бухгалтерии из нее самой.

Немцы не отходили от бухгалтерии в поисках учетного смысла. Этот смысл они видели в тех документах и регистрах, которые поступают в бухгалтерию.

Учетная процедура - вот и цель, и предмет, и метод бухгалтерии. Вне бухгалтерии нет бухгалтерии.

Ее научная сторона сводится к максимально возможной формализации учетной процедуры, это превращает ее в своеобразный математический язык хозяйственного процесса.

Формализованная процедура открывает путь к синтезу различных, на первый взгляд неодинаковых решений, так как каждое из таких решений является частным случаем общей универсальной процедуры. В сущности, бухгалтерское моделирование берет начало из немецкой школы, создателем которой был швейцарец И.Ф. Шер.

Построив уравнение А = П и типизировав все хозяйственные операции с чисто формальной точки зрения, он положил как бы начало алгоритмизации учета.

Поскольку в основу бухгалтерской процедуры Шер положил балансовое уравнение, постольку и изучение учета в немецкой школе велось по схеме от баланса к счету. (В итальянской и французской школах - от счета к балансу.)

Двойная запись также объяснялась не исходя из объективных присущих фактам хозяйственной жизни обстоятельств, а выводилась из формальных моментов, заданных балансовым уравнением. Двойная запись - это математическое следствие баланса. Процедура, описанная в виде математических формул, получила новую жизнь в условиях применения ЭВМ.

Будучи позитивистом, Шер противопоставил метафизическим, как он считал, объяснениям двойной записи в итальянской и французской бухгалтерии объяснение научное, т.е. чисто формальное.

Все счета по отношению к балансу были разделены на активные и пассивные. Содержание их сторон рассматривалось как противоположное: дебет активного счета - увеличение, кредит - уменьшение, в пассивные счетах - наоборот. (Это не объясняло записи по счетам расчетов.) Развитием формальных требований к балансу было правило Ле Кутра о строгом соответствии каждому счету определенной статьи баланса (тотальный баланс).

Большие заслуги немецкая школа имеет в части развития вычислительной техники, создания карточных форм счетоводства, изгнания из учета хронологической записи (журнала), распространения математических и статистических методов, унификации планов счетов.

В целом для немецких авторов характерен подход, который правильнее всего назвать гештальтбуххалтунг** (Gestaltbuchhaltung). Его отличительные особенности - рассмотрение изучаемого явления как целостной структуры. Если итальянская и французская школы шли от частного к общему, т.е. путем индукции, то немецкая изучала факты хозяйственной жизни, двигаясь от общего к частному, путем дедукции, не от счетов к балансу, а от баланса к счету.

** Примечание: Gestalt - форма, структура.

"Бухгалтерия и баланс" назвал Шер свой главный труд, бухгалтерию как баланс будут трактовать его ученики. К двадцатым годам XX в. бухгалтерия трансформировалась в балансоведение, или в балансовый учет.

Отсюда понимание баланса не как суммы счетов, а как здания, сложенного из кирпичей - счетов и цемента - проводок.

Как здание качественно отлично от груды кирпичей и цемента, точно так же бухгалтерский баланс отличен от набора счетов, его составляющих. Счет сам по себе ничто, каждый факт хозяйственной жизни изменяет баланс и счета баланса (отсюда до сих пор сохранившееся в нашей практике выражение балансовый, а не синтетический счет), вне баланса нет счета. Баланс (Б) качественно и количественно больше, чем сумма счетов (?S):

W Б > ? Sii=1

Рассматривая корреспонденцию счетов (проводки) только как развитие взаимосвязей между частями баланса, представители немецкой школы, используя взгляды известного психолога В. Келера об "инсайте" - схватывании, создали и широко практикуют смешанные проводки (несколько дебетуемых и несколько кредитуемых счетов).

Например:

· дебет счета Основного производства,

· дебет счета Вспомогательного производства,

· дебет счета Общепроизводственных расходов,

· дебет счета Общехозяйственных расходов,

· дебет счета Обслуживающих производств и хозяйств,

· кредит счета Расчетов по оплате труда,

· кредит счета Расчетов по социальному страхованию.

Итальянская и французская школы не давали возможности для составления таких проводок, так как они нарушали непосредственную корреспонденцию между счетами. Смешанная проводка была примером микрогештальта внутри баланса и макрогештальта вне его.

Но именно здесь выявились пределы возможностей немецкой школы, ее теоретическая неустойчивость.

Идя от общего к частному, она, в сущности, не знала, что именно принять за общее, каковы границы гештальта.

Условно они принимали за гештальт баланс предприятия, но теоретически были возможны и другие подходы: смешанная проводка, вся бухгалтерия предприятия, вся его информационная совокупность, все народное хозяйство и т.д.

Последовательный гештальт приводил к учету без конкретного содержания, к созданию бухгалтерии "без берегов". Бухгалтерия без содержания имела успех.

После первой мировой войны наблюдается быстрая агония итальянской и медленная французской школ. Однако и формализм немецкой школы не мог долго вдохновлять бухгалтерский мир.

Англо-американская школа: психологический аспект

Между двумя мировыми войнами начинается расцвет англо-американской школы. Ее главными представителями можно считать: Шпруга, Литтлтона, Патона, Мэйя, Гаррисона, Свинея, Хиггинса, Антони. Она преследовала одну цель - сделать учет орудием управления. Это требовало безусловного знания людей, последовательного использования их интересов, необходимых для принятия действенных управленческих решений, направленных на благо фирмы.

Для достижения этих целей было выдвинуто несколько принципиально новых идей:

1) натуральные измерители;

2) стандартные издержки;

3) центры ответственности;

4) управленческий учет;

5) биховеризм.

Каждая из этих идей не имеет прямого отношения к двойной записи. Формализация немцев положила конец диграфизму как центральной теоретической проблеме, и денежному измерителю - его неотъемлемой черте. (Все школы, включая немецкую, сходились на том, что только денежное измерение делает бухгалтерию бухгалтерией.) Гаррисон впервые обратил внимание на то, что истинным измерителем может быть только натуральный, хорошее управление должно быть основано на нем, только на нем или его не будет вовсе. Денежный измеритель носит производный характер от натурального. Положив в основу учета именно натуральный измеритель, позволяющий развить бухгалтерию внутрь от учета синтетического к учету аналитическому, Гаррисон создал условия для построения стандартов - норм расходов, которые вводились, закладывались в бухгалтерские счета. Последние лишались юридического и экономического содержания, выступая в роли "экранов", демонстрирующих, как фактическое течение хозяйственных процессов отклоняется от нормативных, заранее намеченных. Благодаря этому бухгалтерия из историографии хозяйственных процессов, как называл ее Шер, превратилась в компас предприятия.

Если учет с помощью стандартов (стандарт-костс) обеспечивал прорыв бухгалтерской идеи (в том числе и идеи двойной записи) в сторону планирования и управления предприятием, то учет по центрам ответственности в определенной мере реставрировал принципы итальянской персоналистической (юридической) школы; отличие состояло в том, что центры ответственности также предполагали возможность синтеза с принципами стандарт-костс. Но и эти принципы, как выяснилось, имеют огромный недостаток. Они исходят из того, что есть, по крайней мере, должен быть, "нормальный" процесс, и, следовательно, фиксируя отклонения от него, оценивают и нормальный, и реальный процессы, т.е. через нормальный процесс понимаются реальные процессы. Однако уже в силу того, что реальные процессы никогда не совпадают с нормальными, следует признать именно реальный процесс нормальным, а то, что англоязычные бухгалтеры называют нормальными (стандартными) процессами, может быть осмыслено только через процессы реальные. (Правилом являются отклонения, сами правила - частным случаем отклонений.) Следовательно, в основе учета должны лежать типы хозяйственных ситуаций, включающие как общее правило все отклонения, а не единый нормативный (стандартный) образец, как это делал Гаррисон. Более того, всякое конструирование системы учета должно быть принципиально ориентировано не на "нормальные" условия, а как раз на экстремальные, например, на случай недостач, растрат, хищений. И только в этом случае создается возможность предотвращения подобных негативных явлений.

Желание превратить учет в орудие управления привело бухгалтеров англоязычных стран к использованию психологии, причем в варианте биховеризма. Бухгалтеры руководствовались схемой: стимул - реакции (S -> R). Документ - это стимул, а реакция бухгалтера должна быть предопределена этим стимулом (документом). Благодаря психологической трактовке обеспечивалась стандартизация бухгалтерской работы. Она превращалась в набор заранее заданных вариантов - решений. И это в еще большей степени, чем немецкая формализация, облегчало использование ЭВМ.

Дальнейшее развитие направления привело к возникновению так называемого управленческого учета, это параллельное (альтернативное) направление к традиционному бухгалтерскому учету. И управленческий, и бухгалтерский учет имеют свои самостоятельные информационные базы, первый - допускает устные сообщения, второй - только документы, первый использует методы исчисления, второй - регистрации. В управленческом учете точность приносится в жертву оперативности. Так приходит конец мифу об идеальной точности бухгалтерских данных.

Возможность четырех школ

Влияние представителей рассмотренных четырех школ было значительно шире, чем территория их собственных стран. Итальянская школа была широко известна в Европе, и можно сказать, что европейская учетная мысль развивалась в значительной степени, отталкиваясь от ее взглядов.

Например, вся теория динамического баланса Шмаленбаха - это не что иное, как позитивная критика итальянских идей. Французская школа оказала огромное влияние на некоторых представителей немецкой школы, например, на Ригера, Буррия, Бидермана, Косиоля и др., а также на бухгалтеров франкоязычных стран; немецкая школа - на бухгалтеров скандинавских и балканских стран, на Швейцарию. Англо-американская школа в настоящее время стала наиболее распространенной, что связано не столько с ее методологическими преимуществами, сколько с экспансией англо-американского капитала и распространением английского языка. Ее идеи господствуют в США, Англии, Индии, Канаде, Японии, во многих африканских странах. В Латинской Америке последовательно сменялось влияние итальянской, французской и англо-американской школ.

Если сравнить бухгалтерию с живописью, с тем, как различные художественные школы отражают действительность, то можно провести следующую аналогию: итальянская школа отражает реальный мир, как Рафаэль, французская - как Тулуз-Лотрек, немецкая - как Мондриан, англо-американская - как Пикассо.

Общая характеристика расхождений во взглядах представителей различных школ дана в таблице 1.

Таблица 1

Русская школа: стремление к синтезу

Большие особенности в интерпретации двойной записи сложились в России. Эти особенности можно понять, только принимая во внимание то обстоятельство, что двойная бухгалтерия была введена в нашей стране, прежде всего для того, чтобы не отпугивать иностранцев, не давать им возможности отказывать в инвестициях, ссылаясь на непонятный учет. Однако заимствованная диграфическая парадигма получила в России, в сущности, принципиально иную интерпретацию, связанную не столько с исчислением прибыли, сколько с коллацией - установлением адекватности в расчетах между агентами и собственником и между собственником и его контрагентами (корреспондентами). Если спросить знающего и достаточно опытного бухгалтера любого крупного предприятия о цели бухгалтерского учета, то он ответит, что вся регистрация выполняется для того, чтобы проконтролировать списание и оприходование ценностей, начисление и оплату. (Только сейчас, когда возник налог на прибыль, и страна перешла к рыночной экономике, роль двойной записи в исчислении финансового результата приобретает реальное значение, и при этом несколько забывается ее ритуальная роль, какую она играла раньше.)

Сама идея двойной записи была заимствована в Германии, и это обстоятельство, а также то, что в России огромное число практикующих и пишущих по-русски бухгалтеров было представлено немцами, привело к тому, что на русскую мысль именно немецкие взгляды оказали огромное влияние. "В школе немецкой, - с грустью писал Рудановский, - мы должны отметить, что с присущим этой школе формализмом, она ставит на первый план систематическую регистрацию, своего рода метод дедуктивного синтеза, стремящийся посредством ряда наперед данных форм уловить и сохранить в них все содержание живой действительности, такое чисто формальное обоснование учета имеет претензию случайным и нередко неудачным счетным формам приписать значение меры хозяйственных явлений".

И далее: "основания для измерения и исчисления хозяйственных явлений надо искать в них самих, а не в формах, изобретенных фантазией счетоводства". Действительно, немецкое влияние было очень сильным. Исключение составили три попытки использовать и другие доктрины: Ахматов (1809) - некоторые французские идеи, Езерский (1874) пытался дать чисто финансовую трактовку учета, которая оказалась весьма близкой предпосылкой французской школы, и, наконец, сам Рудановский (1912) излагал французскую доктрину, окрашенную в итальянские цвета.

Однако бухгалтеры, придерживавшиеся немецкой ориентации, в похвальном стремлении к бухгалтерской экспансии довели до абсурда диграфические идеи, последовательно распространяя их на запись результатов игры в преферанс (Валицкий), химических реакций (Н.И.Попов), закон эквивалентного обмена (Сиверс) и закон сохранения энергии (Гуляев, Н.Ф. фон Дитмар). Это был тупик.

При социализме диграфизм в русской бухгалтерии приобрел еще одну особенность: на крупных предприятиях, а при социализме почти все предприятия были крупными, выявилось, что, в сущности, вертикальная корреспонденция преобладает над горизонтальной. Это выражалось в том, что значительная, обычно преобладающая часть фактов хозяйственной жизни отражалась через счета внутренних расчетов, и роль их гипертрофировала систему двойной записи.

И, наконец, еще одна существенная особенность: русская бухгалтерия всегда рассматривалась на словах как выражение экономической мысли, но на деле она всегда служила только фискальным целям государства, и в основе своей являлась безусловно правовой, подчиняясь принципам административного, финансового и гражданского права.

Смена влияний

Грандиозные социальные события и сдвиги первой половины XX в. заставили бухгалтеров независимо от их профессиональной ориентации по-новому взглянуть на учет. Так, в частности, внедрение биховеризма наглядно показало недостаточность всех известных школ бухгалтерского учета. Все они, имея исторический, чисто описательный характер, не могли стать инструментом решения актуальных управленческих задач, двойная запись оказалась неспособной разрешить все проблемы, к которым стремились представители различных школ.

Уже итальянская школа дематериализовала учет, сведя всю бухгалтерскую работу к личностным отношениям, французская школа деперсонализировала учет, высветив финансовые аспекты, немецкая школа, дематериализовав и деперсонализировав учет, свела его к формальной процедуре и окончательно показала ограниченность двойной записи. Именно в немецкой школе, благодаря торжеству формальных процедурных приемов, стало совершенно очевидно, что двойная запись, может быть, и не нужна бухгалтерии. Она достигла предела своих возможностей, и теперь осознавались ее недостатки. На основе старых трактовок будет складываться новая концепция, открывающая пути дальнейшего развития бухгалтерского учета (счетоведения) - общей науки, объединяющей принципы политической экономии и права.

Итак, развитие теории двойной записи - это и развитие теории бухгалтерского учета. Пять веков идет последовательное восхождение сначала от конкретного к абстрактному, потом от абстрактного к конкретному. Сначала в поле учета попадают люди, субъекты. Их права и отношения составляют верхний учетный (юридический) слой, изученный итальянской школой; следующий, более глубокий слой, составляют экономические, а точнее финансовые отношения, описанные представителями французской школы. Еще глубже взгляд немецкой школы. Она выделяет только форму, рассматривает учет как идеальную структуру, как дом, в котором никто не живет и потому может жить каждый. Заглядывая еще глубже в технологическую структуру предприятия, англо-американская школа показала предельные возможности двойной записи, вскрыла ее функциональную ограниченность и попыталась еще в конце XVIII в. создать новую ветвь учета - управленческий учет.

Этот поиск управленческого учета был характерен для зарубежных национальных школ. Для русских бухгалтеров, напротив, всегда была типична именно финансовая трактовка бухгалтерского учета.

Лука Пачоли и ближайшие его последователи сформулировали важнейшие положения теории учета в момент прогрессирующего ослабления и утраты экономического значения итальянскими государствами. Можно даже сказать, что выход "Трактата о счетах и записях" был симптомом заката могущества Венецианской республики. В 1494 г. никто не догадывался об этом, но теперь мы можем осознать случившееся.

Точно так же Матье де ла Порт, возвещая учет эпохи Просвещения, намекал на то, что солнце Людовика XIV идет на закат, хотя, конечно, в 1685 г. в преддверии страшной войны за Испанское наследство мало кто мог подозревать что-либо подобное.

Господство немецкой школы не было долговечным. На вершине его в 1915 г. Шмаленбах выпускает свою мало тогда кем замеченную книгу Finanzierungen, но теперь мы знаем, а проницательные люди, может быть, догадывались и раньше, что влиянию Германской Империи приходил конец.

Расцвет немецкой учетной мысли служил как бы иллюстрацией предстоящей катастрофы.

Точно так же выход в свет в 1912 г. книги Рудановского "Общая теория учета" предвещал не что иное, как "невиданные катастрофы, неслыханные мятежи".

После второй мировой войны в мире господствуют принципы американской бухгалтерии, может быть, и их ждет общая судьба?

Генезис

Анализ концептуальных основ национальных школ позволяет сделать вывод о том, что история бухгалтерского учета может быть представлена как схема последовательно доминирующих теоретических представлений.

С XV до XVII в. преобладала итальянская бухгалтерия. В ее рамках были сформулированы основные учетные категории: баланс, счета, двойная запись, сальдо и т.п.; разработаны интерпретационные, преи-мущественно персоналистические схемы.

С XVII по XIX в. получает влияние французская школа, давшая миру идеи синтетического и аналитического учета, коллации, дифференцированную систему форм счетоводства, включая такие регистры, как карточки и свободные листы. Здесь же родилась и возможность интерпретации бухгалтерского учета и как науки об управлении единичным предприятием, и как части политической экономии.

Первая половина XX в. продемонстрировала торжество немецкой бухгалтерской школы. Именно в ее рамках возникло такое направление как балансоведение, получил развитие экономический анализ, были предложены различные процедурные подходы к реализации множества учетных задач, созданы децимальные планы счетов, сформулированы положения о калькуляции себестоимости, о централизации и децентрализации учета, и, что особенно важно, были предложены достаточно эффективные приемы трансформации учетных показателей в условиях падающей валюты (инфляции).

Вторая половина XX в. - гегемония американской школы. Она дала множество подходов к изучению поведения лиц, занятых в хозяйственных процессах (биховеризм), разделение учета на макро- и микроуровни, причем в последнем выделяют финансовый, управленческий учет и аудит. В рамках управленческого учета американцы подарили миру стандарт-костс, директ-костинг, в сфере аудита усовершенствовали то, что начали англичане. Наконец, развитие вычислительной техники позволило американцам создать весьма эффективные компьютерные системы учета.

Сравнивая последовательную смену господствующих учетных школ, мы может сделать два вывода:

1) господствует в мире та бухгалтерская школа, которая формируется на базе наиболее развитой экономики;

2) в развитии школ наблюдается инерция, когда экономическое господство утрачивается, бухгалтерская школа достигает своего апогея.

* * *

Рассмотренные школы не противоречат друг другу, они все несут истину, но эта истина вытекает из разных целей. Все школы сосуществуют, как сосуществуют разные системы счисления, ведь 10 - это десять в десятичной системе и два в двоичной. То и другое правильно. Так, в зависимости от цели, поставленной перед учетом, резко меняется квалификация одних и тех же фактов хозяйственной жизни. Возьмем, например, накладную на поступление товаров. Для итальянской школы - это два самостоятельных факта, связанных с выполнением двух договоров (материальной ответственности и поставки); для французской - один (начисление расходов в то время, как их еще не было, т.е. возникновение кредиторской задолженности; в сущности, это расход будущего периода, относимый на данный момент); для немецкой - это более чем один факт, это одновременная корреспонденция балансовых счетов товаров, тары, издержек обращения, расчетов по претензиям, расчетов с дебиторами, расчетов с поставщиками и торговой скидки. Все это нагромождение счетов - один "инсайт", одно схватывание. Указанное разнообразие в квалификации, субъективной трактовке объективно возникающих фактов хозяйственной жизни ставит перед бухгалтерами вопрос: существует ли один бухгалтерский учет или их четыре? Ответ на него осложняется тем, что последующие школы строили свои позиции внутри старых, предыдущих, они не столько противостояли им, сколько внутренне разлагали старые концепции, а не выявляли свои.

В реальной бухгалтерской практике получилось смешение самых различных стилей мышления. Вместе с тем, как печальное обстоятельство следует отметить, что почти все бухгалтеры - и теоретики, и практики - искренне не замечают ничего противоестественного в таком смешанном стиле мышления. Они просто полагают, что существует только один правильный учет, тот, который ведут они, а все то, что делают их коллеги, неправильно и по существу, и по форме.

На самом деле это не так.

Убедительный ответ может дать только наука. Обращаясь к участникам первого Международного конгресса аудиторов, Пий XII сказал: "Раньше каждая страна применяла свои, только ей присущие методы бухгалтерского учета. Так, известны венецианская, английская, французская, антверпенская бухгалтерия. Затем появились теоретики, они исследовали преимущества и недостатки этих отдельных систем... Так родилась наука. Она и сейчас еще находится в начальной фазе, но ее дальнейшая разработка, господа, представляет в настоящее время особое значение".

Таким образом, под названием бухгалтерского учета скрываются четыре самостоятельные науки. Они изучают одни и те же явления, одни и те же факты хозяйственной жизни, но по существу, по целям, по конкретным решениям неоднородны. Если представить графически различия между ними, то получим следующую схему:

где t-1 - t0 - символизирует подход итальянской школы;
t0 - t+1 - французской, так как данные о затратах и доходах могут быть использованы в целях прогнозирования;
точка t0 - англо-американской школы, отрезок Т - немецкой.

Обращая внимание на вышесказанное, отметим, что:

· одна наука - ветвь права;

· другая - экономики;

· третья - системного анализа, общей теории систем;

· четвертая - психологии.

Однако не может быть четырех, пяти и т.п. наук об одном и том же.

Ближайшая задача бухгалтеров состоит в интеграции взглядов и направлений, в создании общей (чистой) теории бухгалтерского учета - науки, которой принадлежит будущее.

Эта интегрированная наука станет по предмету более фундаментальной, чем право и политическая экономия, общие законы и взаимосвязи которых она должна изучать.

Ее методология будет опираться на логико-математические и лингвистические аспекты, а практика - на завоевания прикладной психологии.

Это и есть наука будущего, но будущее принадлежит всем.

Вчерашнее будущее - сегодняшнее настоящее. И только.

История бухгалтерского учета - обширное кладбище, где каждая школа - фамильная усыпальница, каждое имя - склеп, в котором похоронены идеи счетоводства и счетоведения, каждое сердце - урна с прахом утраченных иллюзий и надежд.

Новейшая история учета: десять лет перемен

Дата создания: 04.09.2003

Последние десять лет имели огромное значение для российской бухгалтерии. На наших глазах возникло вместо одной несколько систем учета.

Прежде всего, следует выделить собственно бухгалтерский учет, который теперь многими на западный манер называется финансовым. Он регулируется Министерством финансов РФ. Именно оно подготовило и провело через Государственную Думу Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изм. и доп. от 23 июля 1998 г., 28 марта 2002 г.). Закон ввел правило true and fair view* (ч. 4 п. 13) и потребовал обязательной публикации годовой отчетности.

Примечание:
* Правдивый и беспристрастный взгляд.

Однако на практике первая новация осталась непонятой, а вторая - за неимением санкций - применяется добровольно (кто хочет, тот и публикует).

Вторым документом, который довольно жестко организует бухгалтерский (финансовый) учет стал План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утв. приказом Минфина СССР от 01.11.1991. № 56). Можно сказать, что с этого документа началась перестройка бухгалтерского учета в нашей стране под западные стандарты. В дальнейшем этот план счетов был существенно переработан в целях еще большего приближения к международной практике, путем издания приказа Минфина России от 29.07.1998 № 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 30.12.1999, 24.03.2000).

План счетов до сих пор остается важнейшим и общепринятым документом. Это - своеобразная бухгалтерская Конституция. За десять лет, о которых идет речь в этой статье, эта Конституция изменилась. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н был утвержден новый план счетов. Предполагается, что он еще ближе к требованиям международных стандартов.

Наконец, третьим источником бухгалтерского (финансового) учета в России выступают так называемые стандарты. Они называются у нас Положениями по бухгалтерскому учета (ПБУ) и привязываются к Плану счетов, уточняя и развивая его требования.

ПБУ

Из них решающее значение для судеб российского учета имеют:

· ПБУ 1/98. Оно впервые позволило отступить от единообразных унифицированных требований, которыми семьдесят лет был пронизан весь бухгалтерский учет России. Теперь бухгалтеры и собственники получили уникальную возможность выбирать варианты оценки активов, методы резервирования и амортизации. Это была великая революция в учете.

· Есть несколько ПБУ, которые действуют номинально. Насколько можно судить, в лучшем случае их изучают в вузах. Речь идет, прежде всего, о ПБУ 7/98 "События после отчетной даты"; ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" (здесь не совсем применимо слово деятельность, ведь в учете встречаются факты и бездеятельности, например, потери от растрат, недостач, стихийных бедствий и т. п.; корректнее было бы - факты хозяйственной жизни); ПБУ 11/00 - "Информация об аффилированных лицах"; ПБУ 12/00 - "Информация по сегментам". Это и есть международные стандарты, но пока они в практической жизни не применяются, ибо они открывают путь для бесконтрольного субъективизма в учете. А это не может не привести к искажению его данных. Наш учет должен быть предназначен для наших людей - тех, кто воспитан в определенных правилах.

· ПБУ 9/99 и 10/99 имели огромное влияние на бухгалтерский учет в России. В них финансовые результаты были классифицированы на четыре группы: доходы (расходы) от обычных видов деятельности, операционные доходы (расходы), внереализационные доходы (расходы) и чрезвычайные доходы (расходы). Эта классификация вызвала критику со стороны практических работников. Но еще большее смущение вызывает признание доходов, если "в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод" (пункт "в" ст.12 ПБУ 9/99). Но самой главной проблемой бухгалтеры-практики считают то, что величина и состав финансового результата по ПБУ и по Налоговому кодексу не совпадают.

· ПБУ 6/01 "Учет основных средств" внесло путаницу в головы всех российских бухгалтеров. Дело в том, что в состав критериев, определяющих что следует относить в состав основных средств, включено совершенно чуждое апперцепции россиян требование, чтобы объект был способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем (пункт "г" ст. 4 ПБУ 6/01). При буквальном прочтении этого требования все основные средства, находящиеся на балансе любой организации, но не приносящие ни актуального (на данный момент), ни потенциального (на будущее) дохода должны быть списаны в убыток. Столкнувшись с этой западной формулировкой в отечественном нормативном поле, бухгалтеры сначала просто проигнорировали ее, искренне не поняв смысл, который за ней стоит. Однако многие предприниматели и особенно их консультанты из юридических структур ее хорошо поняли. И как следствие понимания стали при купле-продаже предприятий широко ею пользоваться. Огромные объемы основных средств, находящиеся в хорошем состоянии, стали списываться на убытки. В этом были заинтересованы и продавцы, и покупатели. Завод превращался в убыточное предприятие, его рыночная стоимость снижалась до сверхминимума, а администрация продаваемого завода получала "черным налом" от покупателя большие деньги, преимущественно на счета, открытые в зарубежных банках. Так, добрые бухгалтерские идеи формировали коррупцию в России.

· Из последних положений отметим только ПБУ 18/03, которое ввело совершенно незнакомую в России категорию отложенных налогов. Понимается эта категория широкими массами счетных работников с большим трудом. И мы опасаемся, что и это ПБУ постигнет судьба других западных стандартов, введенных в России чисто авторитарными методами.

Налоговый учет

Принятие главы 25 НК РФ официально ввело так называемый налоговый учет. И теперь возникло два параллельных учета - бухгалтерский и налоговый.

В результате - и это надо понять - на предприятиях возникают две учётные политики: в целях финансового учёта и в целях налогообложения. Поскольку у этих двух видов бухгалтерского учёта цели весьма разные, естественно, бухгалтером будут исчисляться - что уже и имеет место - разные финансовые результаты. Отметим в связи со сказанным, что такой подход позволяет собственникам официально занижать величины налогооблагаемой прибыли и увеличивать прибыль, выдаваемую на дивиденды. По мысли авторов Налогового кодекса это позволит вывести из тени часть доходов, до сих пор скрываемых предпринимателями. Теперь - полагают составители кодекса - с 1 января 2002 года не будет нужды скрывать свои доходы, всё будет прозрачно. Но на практике прибыли продолжают скрывать.

Наличие двух учётных политик позволяет организации легально использовать различные варианты оценки имеющихся материальных ресурсов. Например, в учётной политике, формируемой для целей финансового учёта, принять метод ФИФО, что позволит увеличить прибыль, выплачиваемую на дивиденды, а в учётной политике, принятой для целей учёта налогового - ЛИФО, что приведёт к снижению налоговых платежей. Конечно, возможно во всех случаях выбрать ЛИФО или ФИФО, но тогда пропадёт возможность маневрировать финансовыми ресурсами. Но может быть самым важным следует признать то, что Налоговый кодекс РФ определяет состав доходов и расходов и то, что к доходам и расходам не относится. Это приводит к противоречиям с финансовым учётом, который исходит из правила Шера: "всё, что потрачено суть расход".

Налоговый кодекс РФ последовательно проводит правило Ганта, которое гласит: "всё, что потрачено целесообразно, составляет расходы". Последнее правило хорошо известно нашим налоговикам и бухгалтерам - часть платежей можно включать в расходы, если они укладываются в отведённые нормы, а платежи сверх этой нормы предлагается списывать за счёт чистой прибыли (по сути, это предполагает восстановления счёта "Отвлечённые средства".) В результате себестоимость (термин, которого не без основания стараются избегать авторы Налогового кодекса) готовой продукции и услуг в финансовом учёте оказывается выше, чем в налоговом. Однако величина, показанная в Налоговом кодексе, в сущности, более правильная, так как отделяет от расходов потери и тем самым автоматически раскрывает неиспользованные резервы. И в духе правила Ганта для включения в состав себестоимости предусмотрены нормативы: по рекламе - 1 % от выручки (п. 4 ст. 264), по представительским расходам - 4 % от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264), расходы на подготовку кадров - не нормируются, т.е. включаются в себестоимость полностью (п. 3 ст. 264) и т. п.

Очень важно отметить то обстоятельство, что сейчас сложилось противоречивое положение. Организации очень часто выбирают моментом реализации оплату, но полностью сохраняют принцип начисления в расходах. Налоговый кодекс предписывает, что если в организации принят метод учёта по оплате, то и расходы по заработной плате, по услугам и т. п. не начисляются, а показываются только в момент их физической выплаты. Любопытно, но современный финансовый учёт допускает только один момент реализации - по отгрузке (обратите внимание: план счетов не знает термина "реализация", предписывая слово - продажи, но кодекс предполагает другое слово - реализация).

Теперь момент реализации и для учёта, и для налогообложения признаётся только по отгрузке, то есть действует принцип начисления и доходов, и расходов. Однако реализация по оплате может быть сохранена в результате добровольного выбора администрации предприятий, чей объём отгрузки за четыре предшествующих квартала в среднем не превышал 1 000 000 руб. в квартал (без учёта НДС и налога с продаж). В последнем случае сохраняется кассовый метод для учета, как доходов, так и расходов.

Понятие выручки стало центральным, но понимается оно по-разному.

С точки зрения здравого смысла - это деньги, полученные от продажи товаров, работ и услуг и, может быть, имущественных прав. Не то с точки зрения науки.

В ПБУ 9/99 речь идёт о выручке как составляющей части доходов, при этом "Доходами организации признаётся увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации" (п. 2). То есть в данном случае речь идёт об увеличении выгод, "приводящих к увеличению капитала", а не платежей. Под выгодами при методе начислений понимаются права на получение платежей, ибо в жизни важны не деньги, а обещание того, что их вернут. Для бухгалтеров это - альфа и омега их работы. Примерно также думают и сотрудники фиска. В Налоговом кодексе (п. 2 ст. 249) сказано: "Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчётами за реализованные товары (работы, услуги)". Самое главное здесь - это "поступления, связанные с расчётами за реализованные товары (работы, услуги). То есть пока согласно ст. 39 НК РФ не произошла смена собственника - нет выручки, а согласно более простым и, может быть, более здравым мыслям бухгалтера, выручка - это, в сущности, выставленные этим бухгалтером счета, то есть кредит счёта 90/1 "Выручка". Если выручка определяется по методу начислений, то отгрузка означает переход права собственности и возникновение выручки, если же применяется кассовый метод, то признание выручки связывается с днём поступления денег в банк (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Налоговый кодекс делит все расходы на прямые и косвенные. К прямым относят: материалы, заработную плату (оплату труда), амортизацию; к косвенным - все остальные.

Все прямые расходы должны списываться на счёт основного производства, косвенные - в дебет счёта 90 "Продажи". (В финансовом учёте общепроизводственные расходы должны списываться на счёт 20 "Основное производство", общепроизводственные расходы, в зависимости от принятой учётной политики, или на основное производство, или на финансовые результаты.) Это существенно новый подход, ибо косвенные расходы по данной методологии неизбежно возникают за определённый отчётный период, а прямые падают на конкретные виды вырабатываемых изделий (в финансовом учёте принят иной порядок, который позволяет сравнительно легко исчислить фактическую себестоимость различных единиц готовой продукции. В налоговом учёте это сделать существенно труднее).

Самое главное в Налоговом кодексе это то, что список затрат, включаемых для исчисления налогооблагаемой прибыли, теперь открыт. А это значит, что в состав себестоимости можно включать все экономически оправданные затраты. Критерий же оправданности в каждом конкретном случае на основе своих профессиональных суждений определяют налоговик и налогоплательщик. Если они понимают друг друга, то дело у них пойдёт на лад. При этом налоговики очень гордятся тем, что состав затрат, включаемых в себестоимость, теперь представляет собой открытый список. Благодаря этому каждый бухгалтер может доказать налоговому инспектору почему понесенный расход должен быть включен в состав затрат. Внешне это выглядит очень привлекательно: все доверяется компетенции бухгалтера, его профессиональному суждению. Но на деле все проблемы отдаются на откуп налоговым инспекторам, ибо если бухгалтер будет дружить с некоторыми из них, то он - бухгалтер - что-то докажет, а не будет дружить - ничего доказать не сможет. Это значит, отбрасывая сантименты, что такой подход просто-напросто провоцирует коррупцию.

Но все это только фасад, за которым скрываются драмы налогоплательщиков. Составители и те ответственные работники, которые ввели 25 главу НК РФ, объявили налоговым учетом чисто бухгалтерскую проблему: исчисление прибыли. А исчисление других налогов в понятие налогового учета не входит. Достаточно сказать, что прибыль для налогообложения исчисляется по методике МНС, а налог на имущество официально взимают по данным ПБУ.

Сомнительные долги могут резервироваться на основе инвентаризации дебиторской задолженности, проведённой на конец отчётного периода (ст. 266). Все непогашенные на этот момент долги, если по ним не было залогов, поручительств и банковских гарантий, признаются сомнительными. Если долг просрочен свыше 90 дней - он полностью резервируется; если просрочка составляет от 45 до 90 дней, то резервируется половина долга; просрочка до 45 дней не резервируется. При этом общая величина резерва не может превышать 10 % от суммы выручки отчётного (налогового) периода.

В финансовом учёте согласно плану счетов резерв по сомнительным долгам определяется администрацией самостоятельно, исходя из вероятности возможного погашения каждого долга. При этом ограничений по величине резерва нет.

Налоговый кодекс вводит очень жёсткие правила для начисления резервов, которые отличаются от тех, что приняты в учёте финансовом, который позволяет:

· или увеличить число и объёмы резервов, что приводит к сокращению выплат по дивидендам;

· или уменьшить, против данных налогового учёта, число и объём резервов. Это позволит увеличить выплаты по дивидендам.

Мы привели достаточно много примеров, показывающих, насколько расходится методология налогового и финансового бухгалтерского учёта. Вернее она едина, но разные ведомства сформулировали необходимые решения по-разному, каждое хотело подчеркнуть свой авторитет. Однако это не может не создавать огромные сложности для тех, кто работает.

Из сказанного вырисовывается задача огромной важности, которую должна решить армия счетных работников: сколько Главных книг должен вести бухгалтер? Первым решением было - вести одну Главную книгу и только по правилам бухгалтерского учета. А чтобы пересчитывать данные для налогового учета было легче, счетная общественность Санкт-Петербурга просила Министерство финансов привести требования Плана счетов и ПБУ в соответствие с требованиями Налогового кодекса. Однако Министерство финансов этого не сделало. Правда, уже в январе 2002 года оно разослало письмо, в котором разрешало некоторые разночтения между бухгалтерскими и налоговыми требованиями отражать в соответствии с последними. Однако, как правило, ряд ПБУ зарегистрирован в Минюсте, а письмо Департамента учета и отчетности Минфина России - нет. Следовательно, любой, самый маленький человек из налоговой инспекции может оштрафовать несчастного бухгалтера, который воспользуется рекомендацией Минфина. Остается ждать и вместо одного учета вести два: бухгалтерский и налоговый, один - по двойной системе и согласно новому Плану счетов, второй - в виде набора множества несистематизированных таблиц.

Управленческий учет

Поскольку бухгалтерский учет получил второе название - "финансовый", то возник под влиянием западных книг и учет управленческий. В настоящий момент существует большая неразбериха в том, что следует понимать под этим детищем бухгалтерских революций.

Одни объявляли, что это новый, принципиально отличный от всего нам известного предмет, и не без некоторых оснований считали, что это ключ к принятию управленческих решений.

Другие искренне полагали, что управленческий учет - это набор регистров, в которых написано все "по правде", для себя, а финансовый и налоговый учет ведется "для народа" - один для собственников, другой - для налоговиков.

Третьи говорили об управленческом учете, как о новом прочтении хорошо известного профессорам и пенсионерам внутрихозяйственного расчета.

Четвертые думали, что это оперативно - технический учет, только названный в условиях перестройки на иностранный манер.

Пятые стали утверждать, что управленческий учет - это только раздел финансового учета - такой же, как, например, учет труда и заработной платы.

Шестые сводят содержание управленческого учета к тому, что у нас излагалось в курсе "Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)".

Директивные органы, как это часто бывает, пытаются навести порядок, издать нормативный документ и новыми способами разъяснить, что есть что. Министерство экономического развития тоже не прочь приложить усилия в этом направлении.

"Упрощенная" система

Мы говорили об учете на основных коммерческих предприятиях, но в отдельную систему выделяется и учет на малых предприятиях.

Прежде всего, что естественно, надо было выделить учет для малых предприятий. Правда, как построить такую систему мало кто знает толком, от старого отошли, но к новому не пришли. Дело в том, что конструкторы нового творят в тумане, груз прежней бухгалтерии довлеет над ними. И выдумывают они один упрощенный вариант за другим. Но только как-то так выходит, что каждый последующий упрощенный вариант становится все сложнее и сложнее. И не случайно многие бухгалтеры предпочитают старую привычную систему учета всем упрощенным его формам. А на самом деле ясность проста: малым предприятиям нужна только кассовая книга. И больше ничего. Однако фирма с одной кассовой книгой ничего общего не имеет с тем, что составляет суть бухгалтерского учета, ибо в ней нет ни баланса, ни счетов, ни двойной записи, ни принципа начислений. Тут действует одно правило: простому - простое.

МСФО

Мы рассказали о том, в каком положении находится учет в нашей стране. Но сейчас он стоит на распутье. Его ждут дальнейшие большие перемены. Переход на международные стандарты бухгалтерской отчетности - МСФО. Этот переход прокламируется давно. По крайней мере, он должен был быть закончен в 2000 году. Теперь новый срок - 2004 год. Почему? Почему вот уже десять лет провозглашается переход, издаются постановления, а перехода нет? Дело в том, и об этом мало кто думает, что у наших бухгалтеров, да и администраторов, предпринимателей "иные на сердце заботы, иная на сердце печаль". На языке психологов - и это очень важно запомнить - иная апперцепция, то есть "… воздействие общего содержания психической деятельности всего предыдущего опыта человека на его восприятие предметов и явлений" [Философский энциклопедический словарь. М.: "Советская энциклопедия", 1983, с. 32]. Ясно, что весь предыдущий опыт нашего счетного работника мало что общего имел с опытом его западных коллег. По наивности мы часто понимаем МСФО как новую инструкцию: раньше делали так, а теперь надо делать этак. Увы! Это не так.

Апперцепция нашего современника требует определенных и ясных предписаний. Мы ценим единый План счетов, особенно ценим перечень корреспонденций, которые там указаны. И бухгалтер работает по четкой схеме условных рефлексов: есть первичный документ, он фиксирует определенную хозяйственную ситуацию и выступает, согласно теории И.П. Павлова, как стимул (S), вызывающий нужную реакцию (R) - проводку. И бухгалтер уверен в своей правоте и непогрешимости, ибо проводка для данной ситуации указана в пояснениях к Плану счетов - документу официальному. Апперцепция наших иностранных коллег, прежде всего, из англоговорящих стран иная: они убеждены, что наличие предприятий с различными формами собственности, с неодинаковыми объемами хозяйственной деятельности, с определенной специализацией, в принципе, предполагает невозможность использовать единый план счетов. Каждый бухгалтер с учетом особенностей субъективных (какие люди) и объективных (какая деятельность) должен составить для себя и для своего предприятия свой план счетов, выбрать свою корреспонденцию. В основе учета должны лежать общие стандарты и великий принцип достоверного и добросовестного взгляда. Мы охотно приветствуем этот лозунг. Кто против?! Но для нас это - общие слова, лозунги, которые мы и наши отцы умели сочинять и произносить. Подлинного смысла, скрытого за этими словами, которые требуют от бухгалтера руководствоваться не готовыми подсказками, и уж тем более не лозунгами, а профессиональным суждением, мы не понимаем. А он есть и требует от нас уяснить, что методология учета существует не на бумаге, не в учебниках и инструкциях, а прежде всего в головах людей. Достоверный и добросовестный взгляд, лежащий в основе профессионального суждения бухгалтера, предопределяет поведение бухгалтера. Он означает, что стандарты - это только общие рекомендации, но если бухгалтер понимает, что он столкнулся с ситуацией, которая может потребовать решения, противоречащего тому, которое вытекает из нормативных документов, тут реакция у него должна быть самостоятельной - не такой, которую за него кто-то когда-то придумал. И вырабатывая свое оригинальное решение, бухгалтер должен руководствоваться все тем же великим принципом достоверного и добросовестного взгляда.