2

Введение

История всегда привлекала людей. Каждому человеку важно знать историю своей Родины, своей семьи, своей науки. Это понимали многие поколения.

В.Я. Соколов в своей книге отмечает: мы стали понимать, что история поз-воляет:

1) раскрыть динамику исторического процесса, описать его закономерности;

2) представить имеющиеся связи и разрывы в процессе развития;

3) рассмотреть эволюцию применяемых методов и формирование кате-горий;

4) проследить смену общих концепций;

5) пока-зать не столько историю людей, сколько историю проб-лем и решений, представить читателям «драму идей»;

6) научить специалистов объективно оценивать новое или то, что предлагается под видом последнего понимать;

7) освоить технику научного предвидения;

8) привить себе, коллегам, ученикам и близким чувство любви и гор-дости за свою профессию./10/

Наконец, помимо всего про-чего, история науки интересна сама по себе, она доставляет радость уже тем, что как бы продлевает нам жизнь.

В самом деле, если вы проживете 100 лет, то это все-таки мало, хочется пожить больше, познакомиться с Колум-бом и поговорить с Сократом, решить, стали ли люди вообще и бухгалтеры в частности лучше или хуже. История позволяет нам сделать это.

В настоящее время вопрос об изучении истории науки не вызывает сомнений. Бухгалтер, знающий опыт предшественников, может работать лучше; он не будет тра-тить время на изобретение того, что было известно раньше. Занимаясь историей, бухгалтер не может ее пе-ределать, но способен переосмыслить.

Так, например, на вопрос, когда возникла бухгалтерия, возможны три ответа:

- 6000 лет тому назад, в тот момент, когда началась целенаправленная регистрация фактов хозяйственной жизни;

- 500 лет тому назад, когда вышла книга Луки Пачоли и началось описательное осмысление учета,

- и, на-конец, 100 лет тому назад, когда появились первые теоре-тические конструкции.

Эти три ответа -- три разных обоб-щения того, что такое бухгалтерия:

- 6000 лет тому назад, учет возник как практическая деятельность, как счето-водство, как средство понимания хозяйственного процес-са, как его язык;

- 500 лет -- как предмет литературного обсуждения, как часть литературного языка;

100 лет он су-ществует как самостоятельная наука -- счетоведение, как средство понимания учета, как язык счетоводства.

С это-го последнего момента счетоводство и счетоведение суще-ствуют параллельно и самостоятельно.

Если рассматри-вать только научную сторону бухгалтерского учета, то необходимо принять во внимание, что наука имеет внеш-ние и внутренние причины развития.

Внешние причины задаются науке потребностями окружающего нас мира. Например, медицина должна найти средства в борьбе с туберкулезом, счетоведение должно найти средство лик-видации растрат, недостач, хищений и т. п.

Внутренние причины обусловлены логикой развития науки, следовательно, излагая историю науки, мы должны проследить две параллельные эволюции, вызванные внешними и внутренними причинами.

1 Хозяйственный учет и возникновение двойной бухгалтерии

Истоки учета, его первые ростки скрыты от нас на-всегда. Мы не знаем их и не можем узнать. Они исчезли за много тысячелетий до нас. Все, что мы можем утверж-дать, это то, что учет возник не сразу. Было время, когда он был не нужен, когда все сведения о хозяйстве сво-бодно помещались в голове одного человека, и не потому, что у этого человека была хорошая память, а просто хозяйство было небольшое, и сведений о нем было не слишком много.

В первобытном обществе, где «люди всегда боятся, что весна забудет прийти на смену зиме», а хозяйство не сложнее нашего, домашнего, все, что можно было наметить, намечали без записи, а результаты труда были известны всем./10/

1.1 Восток. Начало

Первые следы развитых систем учета мы находим в долинах рек Нил, Тигр и Ефрат.

Древний Египет. Несколько тысяч лет тому назад люди научились делать папирус. К этому времени -- юности мира -- восходят и истоки учета, и регистрация фак-тов хозяйственной жизни на свитках папируса («свобод-ных листах»). На этих свитках, прежде всего, составляли инвентари.

При I и II династиях (3400--2980 гг. до н.э.) каждые два года проводились инвентаризации движимого и недвижимого имущества. При IV династии прерывная (дискретная) инвентаризация была заменена текущим (перманентным) учетом. Его цель заключалась, прежде всего, в проверке достоверности получении и выдач серебра, хлеба и т. д.

Ценности со склада могли быть отпущены только при наличии на документе резолюции уполномоченного лица: «подлежит выдаче». «Заведующий складом» регистриро-вал отпуск и подкладывал оправдательные документы. «Кладовщики» по окончании дня должны были составить отчет, в котором отражали движение ценностей по плательщикам и получателям, а внутри этой первичной группировки -- по наименованиям ценностей. Отчет поды-тоживался.

Если он состоял из нескольких листов, то подсчитывалась каждая страница отдельно и отчет в це-лом. Ежедневно составляли сводку данных по складу и по «управлению складами». Однако все эти сводки, хотя и выполнялись ежедневно, содержали уже группировку по наименованию ценностей. Существенным моментом материального учета было ежедневное выведение остат-ков.

Двуречье. Если Египет был родиной «счетоводства на свободных листах», то Вавилония стала родиной «уче-та на карточках».

«Карточки» делали из мягкой и влаж-ной глины в виде пластинок, или, как их называют, таб-леток. «По величине глиняные таблетки от крохотных кусочков в 2 сантиметра доходят до массивных плит 30Х40 сантиметров»./10/

На влажной поверхности глины тростниковой палочкой делали надписи. После чего документ сушился на солнце.

Учет материальных ценностей осуществлялся при-мерно так: приходные и расходные документы группировались раздельно, информация внутри этих групп учиты-валась в разрезе наименований отдельных ценностей, по оборотам выводилось «сальдо», которое алгебраически складывалось с начальным остатком, и таким образом выводился конечный результат, сопоставляемый с фактическим наличием ценностей. Все сведения фиксировались в таблетках, здесь же указывались причины расхождений и на чей счет отнесена недостача.

Иудея. В Библии сохранилось высказывание царя Соломона: «С кем постоянно находишься в торговых сно-шениях, считай и оценивай: что даешь и что получаешь -- запиши». Специальная инструкция предусматривала порядок учета пожертвований в храм.

В обширной империи чиновники часто находились в разъездах. Сравнительно недавно были открыты документы сатрапа Аршама: из них видно, что каждый, посылаемый в разъезд, получал из конторы письмо (командировочное удостоверение) и по предъявлении этого письма в отделениях (дома Аршама) получал по строго установленным нормам продовольствие.

1.2 Античный мир. Учет делает шаг вперед

Древняя Греция. Учет велся преимущественно на дощечках, выбеленных гипсом, иногда применялся па-пирус, но он был очень дорог. Для черновых записей поль-зовались глиняными черепками. Греция стала родиной первого счетного прибора -- аббака, здесь впервые появ-ляются деньги в виде монеты. Это явление было одним из существенных скачков в развитии учета.

В Афинах были специальные чиновники и контролеры, в обязанности которых входило составление отчетов о доходах и расходах государства. Финансовый учет и контроль находился в руках десяти выбираемых населением лиц.

Хранение денег было своеобразным. Так, на каждый вид доходов открывался отдельный кувшин, которому присваивался буквенный индекс.

Рим. Записи в учете выполнялись на лыке, на дере-вянных, покрытых воском дощечках, медных досках, ко-же, холсте, пергаменте и папирусе, но шире всего вначале применялись навощенные дощечки, а потом папирус и пергамент.

Однако основные достижения учета здесь лежат не в его технических прие-мах, а в системе учетных регистров. Здесь не просто ве-лись учетные книги, но существовала развитая взаимосвя-занная их система.

Дошедшие до нас сведения позволяют сделать самые общие выводы относительно назначения этих книг. В си-стеме учетных регистров древнеримской бухгалтерии пер-вой книгой была Adversaria, которая предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Это была книга, которую в дальнейшем назовут памятной, или мемориалом.

Далее необходимо выделить две книги (кодексы): Codex accepti et expensi и Codex rationum domesticorum, где распределялась систематическая запись.

Существует мнение, что первый кодекс предназначался для учёта только денежных средств и расчётов, другой - для учёта материально - вещественных счетов. По счетам двух кодексов выводилось сальдо.

В Риме в значительной степени развивался бюджетный учёт в масштабах всего государства, и в отдельных провинциях велась книга Brevarium, где отражались как сметные ассигнования, так и их исполнение.

1.3 Возникновение двойной бухгалтерии

Счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т.е. материальные ценности - в натуральных единицах, расчёты, касса - в денежных. Одно не сводилось к другому - результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не такими косвенными категориями, как прибыль.

Два французских автора Г. Нерро и Э. Гильяр, рассматривая таможенные книги Древней Греции и увидя в них запись в расход товара и вприход кассы решили, что родина современного учёта - Афины. Но всё дело в том, что неизвестно, распространялась ли двойная запись на счета собственных средств и результатов, да и были ли такие сета в учёте?

Немецкий историк Г.Нибур считал, что двойная бухгалтерия возникла в Древнем Риме, т.к. у Цицерона он нашёл такие слова: «Друзья не должны считаться между собой взаимными одолжениями, наподобие счётных книг, в которых то, что выдано, должно равняться тому, что получено». Но ему не поверили, т.к. в то время существовало мнение, что арабские цифры непригодны для бухгалтерии, т.к. их легко подделать.

В середине XIX века К.П. Клинге утверждал, что двойную бухгалтерию изобрели арабы и продали её венецианцам за 50 000 талеров.

Подобных примеров можно привести множество. Неоднократно делались попытки связать возникновения двойной записи с именем какого-либо изобретателя.

Легче всего было видеть его в лице францисканского монаха-математика Луки Пачоли (1445-1517). Но он в своём труде по математике заявлял, что не предлагает что-то новое, а только описывает то, что уже есть, хотя и посвятил данному вопросу главу в книге.

Однако исследование доку-ментов средневековья показало, что двойная запись суще-ствовала задолго до А. Сенизио (бенидиктинского монаха из Палермо), монаха делла Пьетра, Пачоли, и бухгал-теры пришли к выводу, что у двойной бухгалтерии так же нет изобретателя, как не имеют его деньги, алфавит и разговорный язык.

В начале XX в. считалось, что двойная бухгалтерия зародилась в Генуе в 1340 г. Потом граница была отодвинута в более ранние времена. Э. Перагэлло считал, что она возникла между XIII--XIV в.

Кастеллани выделял как первый памятник двойной бухгалтерии учетную книгу Ренери Финн (служащего флорентийской компании), относящуюся к 1296--1300 гг. В этой книге все записи по дебету делались со ссылкой на кредит и наоборот. Но так как общая система учета Ренери Финн не сохранилась, то мы не знаем, позволяли ли эти записи составлять заключительные регистры в нашем понимании.

Исходя из этих замечаний Р. де Рувер считал преждевременным рассмотрение учетной книги Р. Финн как документа, отвечающего требованиям двойной бухгалтерии.

И все-таки он делал вывод, что двойная бухгалтерия зародилась между 1250--1350 гг. одновременно в нескольких городах северной Италии.

Э. Стевелинк даже писал, что двойная запись возникла не ранее 1000 г., однако почти общепринятым считается XIII в.

Но тут возникает вопрос: почему до XIII в. не было двойной бухгалтерии?

На этот вопрос можно дать несколько ответов:

а) мы не знаем, может быть, двойная запись существовала и до XIII в.;

б) не было объективных условий;

в) не была достаточно развита учетная методология.

Первый ответ -- самый трудный и самый простой. Трудный, ибо если будут найдены более ранние следы двойной бухгалтерии, то это спутает все наши последующие предположения, простой, ибо, если время определено верно, можно рассмотреть последующие ответы.

Итак, какие объективные условия не позволили двойной бухгалтерии возникнуть ранее XIII в.? Для этого было минимум пять объективных причин:

1) деньги были слишком редким явлением;

2) психология рядового счетного работника неконструктивна, он пишет то, что видит или в жизни, или в документе;

3) прибыль как важнейшая категория, исчисляемая бухгалтером, не получила должного признания, купец оперировал больше потребительскими, чем финансовыми категориями;

4) из всех функций денег преобладала функция средства платежа, деньги нужны были в первую очередь, чтобы взыскивать и вносить, а не для вложения в хозяйственные обороты, следовательно, учет хозяйственных процессов строился на натуральной, а не на денежной основе;

5) многие века в психологии людей преобладали качественные, а не количественные представления.

Если предположить, что к XIII в. такие условия наступили, то возникает ответ о том, что первый век Возрождения, век Данте и Джотто стал первым веком двойной бухгалтерии, которая родилась стихийно, из необходимости контролировать разноску по счетам.

Однажды возникнув, двойная запись -- это, по ироничному замечанию В. Гете, «величайшее изобретение человеческого разума», развивалась в дальнейшем под влиянием обстоятельств хозяйственной жизни и по законам внутренней логики.

Это развитие легче всего понять по пяти критериям Р. де Рувера, объясняющим эволюцию двойной записи:

«1) дебет и кредит располагаются на одной и той же странице один против другого;

2) произ-водится сверка равенства дебета кредиту, несовпадения поясняются;

3) учет ведется в единой счетной монете;

4) наличествуют счета как персональные, так и неперсональные;

5) производятся различные виды операций (с денежными суммами, товарами и ценностями)».

Правильнее эти критерии назвать этапами эволюции двойной записи. Первый этап - двойная запись родилась как формальный прием, как следствие эволюции методов регистрации;

Второй -- двойная запись рассматривается как технический прием, позволяющий автоматически проконтролировать правильность записи хозяйственных оборотов;

Третий -- учет является единой законченной и замкнутой системой и, следовательно, использует единый денежный измеритель.

Русские учёные А.П. Рудановский и Л.В. Некраш считали, что с двойной записью связано рождение бухгалтерского учета, его выделение из статистики, т.к. последняя использует любые единицы измерения, первый -- без стоимостного измерения невозможен.

С этого момента все экономические явления делятся на две сферы -- реальную (материальную) и финансовую (денежную). Первая является предметом статистического учета, вторая -- бухгалтерского;

Четвертый этап предполагает не только наличие в системе счетов собственника, но и учет финансовых результатов;

Пятый этап связан с развитием и расширением объектов учета.

Сведение множества предметов и не меньшего множества валют к единому измерителю привело к значительно большим условностям в экономической информации, чем это было раньше.

Но эта условность создала возможность для:

а) конструирования системы счетов;

б) соизмерения и оценки всей совокупности ценностей, прав и обязательств, входящих в понятие предмета бухгалтерского учета.

Все это привело к тому, что изначальный наивный учетный натурализм сменился реализмом. В учет были внесены некоторые условные допущения с тем, чтобы его система раскрывала характер хозяйственного процесса.

Далее хотелось бы остановиться на самом словосочетании -- «двойная запись». Оно возникло не сразу и связывается с трудом ДА. Тальенте (1525), который зарабатывал на жизнь не столько бухгалтерским трудом, сколько сочинением любовных писем, а получило всеобщее распространение благодаря Пиетро Паоло Ската (1755).

Существует несколько объяснений, почему сохранившаяся до сих пор бухгалтерская процедура называется двойной. Это связано с тем, что используются:

1) два вида записей -- хронологическая и систематическая;

2) два уровня регистрации -- аналитический и синтетический учет;

3) две группы счетов -- материальные (товары, касса, основные средства и т. д.) и личные (дебиторы и кредиторы и т. п.);

4) два равноправных разреза (дебет и кредит) в каждом счете;

5) два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни;

6) два параллельных учетных цикла, отражаемых уравнением А -- П = К; левая часть показывает состояние имущества за минусом кредиторской задолженности, правая -- наличие собственных средств;

7) две точки у каждого информационного потока -- вход и выход;

8) два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни -- одно отдает, другое получает;

9) два раза выполняется любая бухгалтерская работа -- сначала регистрируются факты хозяйственной жизни, а потом непременно проверяется правильность выполненной работы;

10) два раза может фик-сироваться одна и та же запись: один раз как намечаемая (плановая) величина, второй раз -- как учетная (фактическая) и т.п.

Но как бы ни трактовать, что такое двойная бухгалтерия, она при всех обстоятельствах формирует три непременных элемента метода: баланс, счета и двойную запись.

И они создают иллюзию гармонии, ведь дебет всегда должен сходиться с кредитом, актив всегда будет равен пассиву.

Так требует бухгалтерия. Но не такова жизнь. Бухгалтерия, следовательно, обманывает сознание, но этот обман, или самообман, необходим, так как позволяет нам упрощать действительность, создавая предпосылки для управления ею.

История двойной бухгалтерии -- это история ее живого проявления в изменяющейся хозяйственной среде.

Идея двойной бухгалтерии -- это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования.

1.4 Три парадигмы учета

В XIV-XV вв. можно наблюдать существование трех парадигм: униграфической, камеральной и диаграфической.

Униграфический учет основан на идее информацион-ного воспроизведения хозяйственных процессов, идее на-ивного натурализма.

Каждому факту реальной экономи-ческой жизни противостоит информационный факт, по-следний является зеркальным отражением первого.

Парадигма униграфического учета не была единой. В своем развитии она прошла пять этапов:

- инвентар-ный учет (фиксировались только остатки материальных ценностей);

- контокоррент (учитывались только рас-четные операции);

- деньги (монета) выступали объ-ектом учета;

- деньги как объект учета слились с уче-том расчетов;

- деньги и контокоррент поглотили и учет инвентаря (это полная униграфическая парадигма -- все счета ведутся в деньгах).

И наконец, введение в систему счетов собственных средств означало конец униграфизма и торжество новой парадигмы.

Диграфический учет был первой попыткой заменить ставшую несостоятельной концепцию наивного натура-лизма идеей учетного реализма. В этом случае заранее предполагается неполнота охвата фактов хозяйственной жизни и введение концептуальных, логически искус-ственных ограничений.

История учета с XVI по первую половину XX столе-тия -- это история диграфической парадигмы, ее роста, ее внутреннего дробления на другие мелкие и частные парадигмы, ее болезней и медленного умирания.

Камеральный учет существовал параллельно с униграфическим и диграфическим.

В нем упор делался на кассовые операции и на учет сметных ассигнований: факты, еще только намеченные, вводятся в единую си-стему учета вместе с фактами, уже совершившимися.

2 Двойная бухгалтерия получает признание в Европе

(XV--XVIII BB.)

В недрах старого средневекового общества медленно и неотвратимо зарождался капитализм. Его носителями были смелые, хищные, умные и безжалостные люди, конкистадоры коммерческого мира. Им в джунглях хозяйственной жизни были нужны новые приемы и методы, более точные и совершенные ориентиры. То, что они искали, они обрели в двойной бухгалтерии.

Зародившись в Италии, диграфическая парадигма начинает стремительно распространяться в Западной Европе, в этом победном шествии она покоряет умы купцов и банкиров, бухгалтеров и счетоводов, предпринимателей и государственных деятелей, страну за страной.

1.1 Бухгалтерский учет на родине двойной записи

У истоков итальянской бухгалтерии мы находим учетные регистры Древнего Рима. Сначала бухгалтерия развивалась почти самостоятельно в каждой фирме. Потом появились типографские книги, возникла «печатная бухгалтерия».

Ее появление связано с двумя именами: Б. Котрульи и Л. Пачоли.

Бенедетго Котрульи -- купец из Рагузы (Дубровник), автор книги «О торговле и совершенном купце». Рукопись написана в 1458 г. Патризи отредактировал и издал ее в 1573 г., т. е. через 115 лет со времени написания. В 1602 г. вышло второе, а в 1990 г. -- третье издание этой книги.

Лука Пачоли (1445--1517) -- математик с мировым именем, человек универсальных знаний, ученик Пьеро делла Франческа и Леона Баттиста Альберта, друг и учитель Леонардо да Винчи.

Слава Пачоли зиждется на знаменитом XI Трактате о счетах и записях, помещенном в фундаментальном труде -- «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях»

Трактат был напечатан на четы-ре года раньше книг Аристотеля и на восемнадцать лет -- Платона. Он был переведен на множество языков, и по степени влияния на учет с ним не может сравниться ни один труд.

Но мы жестоко ошибемся, если сведем всю историю учета Италии к этим двум именам.

На Апеннинском полуострове можно найти плеяду бле-стящих исследователей, труды кото-рых, сейчас уже «размытые давностью лет и безразличием» (X.JI. Борхес), на многие годы определяли судьбу нашего дела.

Цель учета. Л. Пачоли писал: «Учет -- ведение своих дел в должном порядке и как сле-дует, чтобы можно было без задерж-ки получить всякие сведения, как относительно долгов, так и требований». /18/

Таким образом, уже в первой бухгалтерской работе подчеркивалось, что учет ведется в целях оперативного выявления величины долгов и требований (юридическая при-рода учета) и надлежащего устройства своих дел (экономическая природа учета). Итак, с первых шагов возникают как бы две взаимосвязанные цели.

Вплоть до XX в. первая цель -- чисто контрольная, или, как скажет Анжело ди Пиетро (1550--1590), «охранительная» функция, будет считаться основ-ной -- главной.

Потом, начиная с труда Бастиано Вентури (1655), на первое место выдвигается цель, связанная с управлением хозяйственными процессами. Вентури, в частности, считал, что бухгалтер должен определить сферу ответственности администраторов, занятых в хозяйстве, и обеспечить с минимальными затратами эффективность работы предприятия.

Для достижения целей, поставленных перед учетом, необходимо было заполнение учетных регистров. В связи с этим на многие столетия вперед вся бухгалтерия определялась как искусство ведения книг. Иногда дефиниция уточнялась и об учете говорили «как об искусстве регистрации фактов хозяйственной жизни» (Джиованни Антонио Москетти -- 1610).

Предмет учета. Сфера приложения этого искусства неуклонно расширялась. У Котрульи и Пачоли речь идет еще только о бухгалтерском учете в торговле, и двойная запись описывается применительно к этой отрасли народного хозяйства.

Альвизе Казанова (1558) распространяет диграфизм на судостроение, А. ди Пиетро (1586) -- на учет монастырского хозяйства и банков, при этом из объектов текущего учета он исключал основные средства, последние учитывались только в инвентаризационньк ведомостях; Д.А. Москетти (1610) -- на промышленность; Людовико Флори (1636) -- на госпитали, государственные организации и даже на домашнее хозяйство; наконец, Бастиано Вентури (1655) -- на сельское хозяйство.

Последний дал трактовку учета как отрасли администра-тивного права и описал предмет бухгалтерского учета как практическую реализацию административных функций любого предприятия.

Инвентаризация. Л. Пачоли писал: «Сначала купец должен составить подробно свой инвентарь». В качестве регистров допускались как свободные листы, так и книги. (Джироламо Кардано допускал только книги.)

Последовательность расположения статей в инвентарной описи была обусловлена степенью защиты имущества от возможных утрат. Начинать надо было с предметов, «которые более ценны и легко утрачиваются, как-то: наличные деньги, драгоценности, серебряные изделия и пр. ». Подчеркивая, что «весь инвентарь должен быть составлен к одному времени».

Оценка. Практика того времени знала различные варианты. Так, в компании Бене товары оценивались только по текущим рыночным ценам, а в компании Датини собственные товары показывались по цене приобретения или по рыночным ценам; если последние были ниже, разница относилась на счет Убытка по товарам.

Комиссионные товары и товары, принятые на хранение, учитывались только в натуральном выражении. Несколько иной порядок существовал в отношении оценки земельных участков. В компании Датини они показывались по цене приобретения./10/

У Л. Пачоли мы находим две противоречивые рекомендации: продажные максимально высокие цены и себестоимость. Применение первого принципа приводило к систематическому завышению величины капитала и уменьшению суммы показываемой прибыли. Знакомство с Трактатом позволяет сделать вывод о том, что Л. Пачоли в текущем учете предполагает оценку по себестоимости. Ди Пиетро положил начало так называемой конъюнктурной оценке по продажным ценам. Он писал: «Остатки будешь считать по той цене, по которой надеешься их продать» [Счетоводство, 1895, с. 49]. Однако это приводило к искажению финансовых результатов.

Хронологическая и систематическая записи. Текущий учет предусматривался в журнале и в Главной книге.

Пачоли и Д.А. Тальенте закрывали результатные счета только записями в Главной книге, не внося их в журнал, что лишало необходимого тождества итогов хронологической и систематической записей. Доменико Манчини (1540), первый профес-сиональный бухгалтер, ставший писать книги, введя эти записи в журнал, создал условия для контроля разноски по счетам [Peragallo, с. 72].

Классификация счетов и двойная запись. Первые попытки классификации счетов можно найти у итальянских авторов.

Д. Манчини, который искренне полагал, что человек, не знакомый с двойной бухгалтерией, мало чем отличается от скотины, разделил все счета на живые (расчетов с физическими и юридическими лицами) и мертвые (материальных и денежных ценностей).

В дальнейшем эта классификация сохранится до XX в. под названием счетов персональных и материальных.

Эта классификация эклектична, но из нее, в сущности, возникнут две теории -- юридическая (трактующая первые счета как живые, т. е. переносящая объект учета с ценностей на людей, занятых в хозяйственных процессах) и экономическая (интерпретирующая живые счета как мертвые, т. е. концентрирующая внимание на том, что объектом учета выступают ценности, а не люди с их ответственностью и правами).

Флори все счета классифицировал на четыре группы:

капитала;

номинальные (операционные) счета;

торговые счета (материальные);

счета расчетов.

Существенна группа операционных счетов, на них Флори рекомендовал относить суммы, которые неясно к какому именно объекту должны быть отнесены. (Например, обычно неясно, куда относить накладные расходы.)

В середине XVIII в. Пиетро Паоло Скали (1755) разделил счета на три группы:

- собственные (капитала, прибылей и убытков, результатов);

- имущест-венные;

- корреспондентов, т.е. дебиторов и кредиторов. /Счетоводство, 1895, с. 50/

Для Д. Манчини и его последователей счета собственные были только частью счетов персональных.

Все счета должны быть связаны двойной записью. Джиованни Антонио Тальенте (1525), введя название «двойная бухгалтерия», подчеркнул тем самым, что если в учете отсутствует двойная запись, то нет оснований и для бухгалтерии.

Однако, как объяснить природу двойной записи, оставалось неясным.

Л. Пачоли дал персонифицированный подход, суть которого может быть сведена к тому, что счета, учитывающие неодушевленные предметы, рассматриваются как счета физических лиц.

Дж. Луццато писал, что «двойной аспект каждой операции стал возможным потому, что в качестве дебиторов и кредиторов начали фигурировать не только лица, но и предметы».

Баланс. Уже к концу XIV столетия коммерсанты средневековья составляли балансы не только для контроля оборотов. Купцы и банкиры начинают использовать баланс как орудие контроля и управления хозяйством.

В компании Медичи каждое отделение ежегодно, на 24 марта, составляло баланс, который вместе с объяснительной запиской управляющего отсылался в главную контору во Флоренции, где выявляли просроченную дебиторскую задолженность и делали запрос отделений.

Такой же запрос делали и в случае предоставления чрезмерных кредитов, которые грозили подорвать платеже-способность фирмы. Иногда к балансу прикладывали справку о перспективах погашения долга.

Отсутствие в практике учета деления счетов на синтетические и аналитические приводило к перегруженности статьями балансов средневековых фирм.

Так, баланс банка святого Георгия на 1 января 1409 г. содержал в активе 95 статей и 310 в пассиве. /Рувер, с. 32/

Баланс Барселонского отделения компании Датини (на 31 января 1399г.) - более 110 статей в активе и около 60 в пассиве.

Бухгалтер. Уже в XVI в. возникла идея юридического статуса счетного работника -- бухгалтера.

В 1558 г. А. Казаков писал: «Должность нотариуса обставлена некоторыми гарантиями, того же для общего блага следовало бы требовать и от счетоводов, до допущения их к ведению книг, так как их обязанности не менее важны, чем функции нотариуса, наоборот, они даже имеют большее значение, ибо нотариусам не дают веры без свидетельских удостоверений, а книгам счетоводов доверяют без всяких других удостовере-ний»./Цит.: Счетоводство, 1895, с. 106/

Это требование осталось благим пожеланием, ибо в те времена учет был неотделим от человека, от бухгалтера, и требования к бухгалтеру соответствовали знанию о бухгалтерии. Ди Пиетро, например, считал, что бухгалтер должен:

уметь быть умным;

иметь хороший характер;

четкий почерк;

иметь профессиональные знания;

быть властолюбивым и честолюбивым;

честным.

2.2 Страны Европы принимают итальянскую (двойную)

бухгалтерию

В XVIII в. экономика Италии медленно агонизирует и, очевидно не случайно, агонизирует её учёт.

Но открытия и упорядочение знаний о бухгалтерском учёте позволили другим странам Европы приобщиться к основным достижениям в области теории бухгалтерского учёта и сформировать свои учётные школы в Испании, Германии, Нидерландах и Англии.

Испания. Страна оставила след в теории учета, особенно в осознании его юридической природы.

Родоначальником юридического направления в бухгалтерском учете следует признать замечательного ученого -- математика и юриста Диего дель Кастилло (1522), который каждый факт хозяйственной жизни -- покупку, продажу, вклад и т. д.-- трактовал как договор.

Учет своим предметом, с его точки зрения, имел договоры.

За счетами он увидел агентов -- людей, администраторов (физических лиц) или контрагентов (физических и юриди-ческих лиц, сторонних для данного предприятия).

Цель учета состояла в отражении юридических прав и требований участников договоров.

С точки зрения техники учета Кастилло выделял три варианта ведения учета:

- кассовый (учет прихода и расхода денег мог вестись или в одной, или в двух книгах -- одна для прихода, другая для расхода денег);

- ресконтро (помимо учета кассы велся учет возникающих обязательств и их погашения);

полный (бухгалтерия, состоящая из журнала и Главной).

Однако это только подход к двойной, но еще не двойная бухгалтерия.

Процедура учета в Испании была на низком уровне. Виднейшие специалисты Кастилло, Тексада, Эскобар описывали простую бухгалтерию и только Солозано -- двойную по староитальянской форме счетоводства.

Германия. «Немцы, -- писал Ян Импин, -- прекрасно ведут свои книги и очень аккуратно вносят записи; они этому научились у итальянцев»./Цит.: Кейль, с. 83/

Идея немецкого учета сводилась прежде всего к раскрытию внутренних расчетов с материально ответственными лицами -- факторами. В 1531 г. Иоганн Готлиб сделал попытку применить итальянскую бухгалтерию в рамках немецкой факторной. Продолжателями синтеза немецких и итальянских идей были крупнейшие немецкие бухгалтеры Вольфганг Швайкер (1549) и Христоф Хагер (1654).

Цель учета. Швайкер ее формулировал как определение и исчисление прибыли.

Помимо этой узкой цели он определял цель и в более широком плане: превращение беспорядка в порядок, или, точнее, привнесение порядка в беспорядок.

Еще четче мысли об оперативном исчислении финансовых результатов, в рамках факторной бухгалтерии, выдвигал Хагер: «Бухгалтерский учет, -- писал он, - есть искусное, красивое, тщательно дифференцированное, обоснованное описание всех расходов и доходов, а также расчетов с кредиторами и дебиторами, он ведется для того, чтобы в каждый момент знать, каждый час или в каждую минуту видеть положение дел, находятся ли они в прогрессе или регрессе, иначе говоря, в выигрыше или проигрыше собственник».

Итак, «в выигрыше или проигрыше собственник» -- вот задача учета, заимствованного лучшими, но не всеми немецкими бухгалтерами в Италии.

Метод. Швайкер понимал под методом двойную запись, но более интересный подход мы находим у великого ученого, математика и философа Г.В. Лейбница (1646--1716).

Он впервые перечислил элементы метода бухгал-терского учета, расположив их в хронологическом порядке:

- установление давности факта хозяйственной жизни и правильности доку-ментального оформления;

- запись факта в бухгалтерские регистры;

- вы-полнение счетных операций.

Инвентаризация. Готлиб рекомендовал вместо составления описи (ведо-мости или книги) выполнять записи о натурных остатках прямо в товарных книгах, в кредит соответствующих счетов. Так как из этих счетов видно и движение товаров, то такой порядок позволял сразу, автоматически выполнить бухгалтеру те функции, которым служит сличительная ведомость.

Швайкер полагал, что инвентарь должен быть составлен на отдельном листе, а потом перенесен в особую книгу. Начинать инвентари-зацию следовало с более ценных вещей.

Практика учета некоторых немецких фирм показывает, что с XVI в. начинают требовать проведения инвентаризации перед составлением годового баланса. Именно так составлялись балансы Гаука, Лангнауэра, Линка, Фуггера.

Оценка. Если итальянские авторы проявляли колебания в вопросе оценки, то для немцев на долгие годы конъюнктурная оценка в изложении Пасшье Гессенса (1594) служила единственно убедительной. Такой подход был подкреплен авторитетом Лейбница, которому принадлежат правила экспертной оценки, ориентированной на продажную рыночную стоимость.

Нидерланды. В этой стране жило много выдающихся бухгалтеров: Ян Импин (1485-1540), С. ван Стевин (1548-1620), С.Г. Кардинель (1578-1647) и др.

Для них был характерен интерес как к бухгалтерской процедуре, так и к теоретическому осмысливанию системы счетов и двойной записи.

Цель и предмет учета. Распространяя двойную запись на все отрасли народного хозяйства, государственные учреждения, великий голландский ученый, математик, человек, первым назвавший бухгалтерию наукой, Симон ван Стевин считал, что цель бухгалтерского учета -- определение всего народного богатства страны, т. е. бухгалтерия это не только микроучет, как полагали до него, но и макроучет. При этом микроучет должен был, по его мнению, представить данные:

а) о наличии денег в кассе;

б) о состоянии расчетов с подотчетными и материально ответственными лицами;

в) о со-стоянии расчетов с дебиторами и кредиторами;

г) о результатах операций (прибыль или убыток) по покупке и продаже каждого товара./[Stevelinck, 1970, с. 52--53/

Надо заметить, что такие, с одной стороны, общие цели, как учет всего народного богатства, а с другой стороны, такие частные цели, как наличие денег в кассе, воспринимались слишком сложно. Поэтому вскоре Кардинелем (1648) была сделана попытка найти обобщающую единицу предмета в виде хозяйственной операции /там же, с. 114/, отражаемой на счетах.

Счета. Генрих Ванинген (1609) разделил счета на три группы:

- собст-венных средств;

комиссионных средств;

средств компании [там же, с. 95].

А. де Грааф (1693) -- на счета:

собственника;

корреспондентов (расчетов);

- операций собственника (инвентарные счета, которые велись как смешан-ные, и потому именно в этом классе счетов определялся финансовый результат).

К. ван Гезель (1698) выделял:

- счета собственника (все пассивные счета собственных средств и счета результатные);

- счета третьих лиц (счета расчетов, причем имущественные счета, например;

- счета товаров, кассы, рассматривались как счета дебиторской задолженности материально ответст-венных лиц). Так были введены два ряда счетов.

Баланс. В целом для нидерландских авторов характерна инвентарная трактовка баланса. Так, Импин исходил из того, что составление инвентаря с натуры служит основанием для составления баланса, каждая статья которого должна быть таким образом подтверждена выверкой натуральных остатков. /Terebucha, с. 17/

Ван Стевин полагал, что входящее сальдо должно записываться не на 1-е и не на 31-е, а на 0-е число./ [Stevelinck, 1970, с. 56/

Представляют интерес два правила Кардинеля: одно связано с вступительным (начинательным) балансом (1), другое -- с заключительным (2).

А - К = Д, (1)

где А -- актив, К -- капитал, Д -- долги предприятия.

Из всего актива (инвентаря, включающего дебиторскую задолженность) исключается сумма собственных средств и тем самым устанавливается величина кредиторской задолженности.

А - Д = К (2)

В заключительном балансе решающее значение имеет полученный результат, т. е. величина наличного капитала, которая находится исключением из актива (инвентаря, включающего дебиторскую задолженность) суммы кредиторской задолженности.

Англия. Первая книга по учету была написана школьным учителем математики Хью Олдкастлем. Она вышла из печати в Лондоне 14 августа 1543 г. (Первые четырнадцать глав ее полностью совпадают с текстом Трактата о счетах и записях.)

X. Олдкастл ввел правило двойной записи: «Любая полученная вещь или получатель должны отдать переданной вещи или хранителю имущества». Он выделял в каждом счете две части (стороны) -- «Дебитора» и «Кредитора».

Отсюда персоналистическая трактовка всех бухгалтерских счетов и возможность использования их данных для целей управления хозяйст-венными процессами. ( Двойная запись не применялась повсеместно. Так, Дж. Малинес (1636) писал о горнозаводском счетоводстве под большим влиянием камеральной бухгалтерии, и в центре его внимания оказались не процессы производства, а учет денежной наличности.)

В этом отношении необходимо сослаться на Д. Дефо (1660--1731), который, прежде чем заняться сочинением романов, создал труд по бухгалтерскому учету (1726), где, продолжая традицию не столько Л. Пачоли, сколько Б. Котрульи, рассматривал бухгалтерский учет как инструмент в управлении предприятием. (Он же подчеркивал необходимость страхования кредита.)

Из конкретных разработок английских бухгалтеров можно выделить четыре: амортизацию, формы счетоводства, дидактику и организацию учёта в сельском хозяйстве и промышленности. Подробнее отметим две: амортизацию и формы счетоводства.

Амортизация. Впервые с понятием амортизации основных средств мы встречаемся у Джона Меллиса (1588). Как писал А.Ч. Литтлтон /Littleton. 1933, с. 223/, в практике имели распространение два подхода к понятию амортизации:

- амортизация есть прямой расход недвижимого имущества;

- амортизация (как гласит сам термин -- отрицание, мор -- смерть) является приёмом, позволяющим постоянно сохранять основной капитал на одинаковом уровне.

Формы счетоводства. В этой области отметим три имени: Джон Веддинггон, Ричард Даффорне и Эдуард Томас Джонс.

Д. Веддингтон (1567г.) вместо ведения памятной книги и журнала рекомен-довал серию специализированных вспомогательных книг, из которых итоговые записи переносились прямо в Главную книгу.

Такой подход мотивировался распределением труда и экономией числа записей (в Главной делают итоговые записи, накопленные по вспомогательным книгам). Устраняя единый журнал, Веддингтон понимал, что он устраняет и хронологическую запись. Смысл учета он видел в ведении лицевых счетов и расчетах с подотчетными лицами.

Даффорне (1634), автор весьма распространенного руководства, не шел так далеко. Он описывал порядок ведения следующих книг:

кассовая и банковских счетов;

специальная;

малая книга расходов;

копий писем;

памятная;

книга копий счетов, выставленных для оплаты;

книга учета потерь;

журнал;

инвентарь;

Главная.

Эти регистры Даффорне были рассчитаны на довольно сложное и развитое предприятие.

Необходимо отметить педагогические взгляды Даффорне. Он последовательно отстаивал догматическое обучение. Ученик должен твердо и наизусть выучить правила и проводки и не должен в процессе обучения вникать в их суть. (Часто ученики говорят: «Я не понимаю и поэтому не могу выучить». Это отговорки ленивых. На самом же деле ученик не может понимать содержания хозяйственных операций, но может выучить процедуры их учетного оформления.) Отсюда правило Даффорне: запоминание должно предшествовать пониманию.

Эдуард Томас Джонс (1766 -- 1838), создатель английской формы, считается новатором. Его книгу (1796) перевели на немецкий, итальянский, французский и русский языки. Он думал, что двойная запись только запутьвает учет, а название «двойная бухгалтерия» звучит загадочно и непонятно и дело не в названии, а в том, что сама идея двойной бухгалтерии порочна. Против нее Джонс выдвигал три критических замечания:

а) требование соответствия каждому дебету адекватного кредита носит искусственный характер, так как в жизни этого нет (пала лошадь, затонул корабль и т. п.);

б) итоги оборотов по дебету и кредиту могут быть равны, и постулат Пачоли, предполагающий их тождество, как будто бы окажется выполненным, однако запись, сделанная умышленно или случайно не на том счете, тем не менее приведет к ошибке и исказит отчетность;

в) терминология двойной бухгалтерии, все ее дебеты и кредиты не что иное, как мистическая галиматья, в практике есть приход и расход, но нет дебетов и кредитов. Корреспонденция по схеме: счет -- счету, не лучше. Что значит, например, запись: счет Кассы должен счету Вина. Если понимать эту запись буквально, то окажется, что вино выпили в кассу. И этот явный вздор лежит в основе двойной бухгалтерии! Но, продолжал развивать мысль Джонс, вздор этот не случаен. Он выгоден мазурикам от торговли. «Двойной способ бухгалтерии, -- писал Джонс, -- спутаннее и неявственнее (чем простой) и удобнее служить может покровом постыднейших балансов или капитальных счетов, какие только коварный ум произвесть может. С помощью его всякий, производящий торговлю вместе с каким-нибудь товарищем, может, если захочет, обмануть его»./13/

В свою очередь Э.Т. Джонс предложил английскую форму счетоводства, с центральным регистром формы - журналом, где чётко выделялись лишь те операции, которые были связаны с кассой.

2.3 Бухгалтерский учет на пути к науке

По мере того как меркла слава учета Италии, росло влияние галльской мысли. Во второй половине XVII столетия Франция стала самой могущественной державой мира. Ее учет доминировал в Европе. И даже практика учета Италии долгое время, вплоть до середины XIX в., в значительной степени питалась французскими идеями.

Управление и учет. Именно во Франции возник афоризм, который часто цитируется теперь: «учет -- это функция управления». Наверное, первым, кто стал говорить об этом громко, был Жак Савари (1622--1690). Для него учет -- это составная часть науки об управлении отдельным, единичным предприятием. То же писал и основатель школы физиократов Франсуа Кенэ (1694 -- 1774): учет «является одной из отраслей управления, отличающейся крайней сложностью и наиболее склонной к неустройст-вам». Он же, сомневаясь в научных достоинствах бух-галтерии, писал, что применяемые в учете «формы и правила сводятся к таинственной технике, которая приноравливается к обстоятельствам и не возведена в ранг знаний, могущих просветить нацию»./13/

Счета и двойная запись. Для французских авторов характерен примат счетов над балансом. И двойную запись они выводили не из баланса, а из счетов.

Первый автор, писавший по-французски, Валентин Меннго (1550 г.) вводит сложную проводку (один счет дебетуется, несколько счетов кредитуются и наоборот). Но у Меннгра мы не находим еще обобщения принципа двойной записи. Оно встречается у П. Пурра (1676 г.), который полагал, что в счете дебет и кредит смотрят друг на друга, чтобы видеть, что «входит» в счет и что остается на нем.

Синтетический и аналитический учет. Величайшим шагом вперед после работ Пачоли было предложение Савари о необходимости ведения как основных, так и вспомогательных книг. /Галаган, 1927, с. 89/

Таким образом, Савари сформулировал одно из основных понятий учета: деление счетов и регистров, в которых они ведутся, на синтетические и аналитические, т. е. он создал двухступенчатую систему регистрации данных. Это имело огромные последствия для развития бухгалтерской науки. В этом смысле можно вывести два постулата Савари:

- Сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна сальдо того синтетического счета, к которому они были открыты;

- Сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов должна быть равна оборотам по дебету и кредиту того счета, к которому они были открыты.

Соблюдение постулатов Савари является непреложным условием правильной организации бухгалтерского учета, а обеспечение на практике его постулатов носит название коллации счетов.

Впоследствии Д. Чербони (вторая половина XIX в), дал более полную интерпретацию соотношения счетов, а постулаты Савари стали частным случаем постулатов Чербони.

Классификация счетов разви-валась де ла Портом и Барремом. У первого мы находим три группы счетов:

а) счета собственника (счет Капитала, Убытков и прибылей);

б) счета имущества (счет Кассы, Товаров и т.д.);

в) счета корреспондентов (счета Расчетов, показы-вающие дебиторскую и кредитор-скую задолженность).

Такое деле-ние счетов позволяет нам сформули-ровать постулат де ла Порта: «Разность сальдо счетов иму-щества и собственника всегда равно разности сальдо счетов корреспондентов (расчетов)».

Баррем предлагал две группы счетов:

а) счета общие -- собственника (счет Капитала) и его агентов (кассира, кладовщика и т. п);

б) счета частные -- корреспондентов -- дебиторов и кредиторов. Интересно, что по Баррему дебиторская и кредиторская задолженность возникают в том случае, когда обмен не завершен или когда его не было.

Баланс. Большинство авторов трактовали баланс или этимологически -- как двухчашечные весы, или как символ двойной записи на счетах -- Пурра /Stevelinck, 1970, с. 122/, или как документ, определяющий финансовый результат,-- «прежде чем заключить счет балансом (сальдо),-- писал де ла Порт,-- следует выяснить, что этот счет принес -- прибыль или убыток. Если счет показывает прибыль, мы должны его на эту прибыль утяжелить, а если на счете убыток, нам следует признать его за убыток, лишь после этого остаток переносится на счет Баланс /Цит.: Schmalenbach, 1926, с. 63/ или только как процедуру, связанную с подытоживанием оборотов Главной книги.»

Так, для Ирсона баланс -- это «самобалансирующийся финал» Главной книги, в которой итог дебетовых сальдо равен итогу кредитовых.

Две последние трактовки привели Андре (1636) к выделению двух видов балансов -- пробных (Баррем назовет их воздушными) и заключительных. Среди последних Савари различал инвентарный и конкурсный балансы: первый предусматривал оценку по себестоимости, а второй -- по продажным ценам на день составления баланса.

Формы счетоводства. Новая итальянская форма не претерпела существенных изменений, если не считать исключения из ее состава регистров памятной книги и введения Мендесом специального правила: «итог оборотов по журналу должен быть равен итогу дебетовых и итогу кредитовых оборотов по Главной книге».

Эта форма не допускала разделения труда. Поэтому к концу XVII в. единый журнал стал распадаться на несколько регистров, что вызывалось необхо-димостью группировать факты хозяйственной жизни по типам операций.

Дальнейшая дифференциация хронологической записи привела к разделению единого журнала на несколько. В результате хронологическая запись потеряла свое значение.

Так возникла французская форма счетоводства, описанная де ла Портом.

Отличие ее от немецкой состоит в том, что кроме кассового журнала и мемориала здесь вводились и другие журналы, рассчитанные на каждый вид основных операций. Кассовый журнал имел такой же вид, как и в немецкой форме. Все остальные журналы представляли таблицы многоколончатой формы. (Отсюда название табличных форм -- синхронистические.)

Исключение составляет журнал разных операций, внешний вид которого аналогичен мемориалу немецкой формы. Периодически, чаще всего один раз в месяц, на основании записей в этих частных журналах составлялись проводки в сборном журнале. При этой форме счетоводства записи по одним и тем же счетам могли встречаться несколько раз, причем записи, сделанные на основании какого-нибудь одного частного журнала, уже не принимались во внимание при составлении проводок по другому частному журналу.

Французская форма развивалась. Ее разновидностью можно считать бельгийскую форму счетоводства, описанную Мартином Баттайллем в 1804 г.

Эта форма предполагала дифференциацию журнала на четыре, самостоятель-ных регистра:

- покупки;

- продажи;

- кассы;

- финансовых результатов, возникающих как при покупке, так и при продаже. Их обороты по окончании месяца переносились в Главную книгу. /Stevelinck, 1970, с. 161/

2.4 Стал ли бухгалтерский учет наукой?