Аудит особенностей функционирования предприятия

Аудиторское заключение в отношении представленной в проспекте эмиссии бухгалтерской отчетности эмитента включается в проспект эмиссии эмитента, если его бухгалтерская отчетность, согласно законодательству РФ, подлежит обязательному аудиту. В состав проспекта эмиссии в случае модифицированного аудиторского заключения может быть включена бухгалтерская отчетность, которая, за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств, подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в РФ. При этом аудитор дает поправки к проаудированной бухгалтерской отчетности либо, если аудитор не в состоянии дать поправки ввиду невозможности получить достаточные подтверждения в отношении определенных обстоятельств, он раскрывает эти обстоятельства в аудиторском заключении. Оговорки, а также их влияние на бухгалтерскую отчетность как за отчетный, так и за последующие периоды, действия эмитента по исправлению и урегулированию ситуации должны быть предметом особого внимания со стороны аудиторов, рассматривающих прочую информацию на предмет ее непротиворечивости проаудированной бухгалтерской отчетности.

Аудитору следует проявить особую осмотрительность в случае наличия в проспекте эмиссии модифицированного аудиторского заключения, содержащего отрицательное мнение из-за разногласия относительно учетной политики или адекватности представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности; или аудиторского заключения, содержащего мнение с оговоркой, либо аудиторкого заключения, содержащего отказ от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Однако в случае, когда в аудиторском заключении высказано безоговорочно положительное мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности необходимо обратить особое внимание на наличие и характер поясняющих параграфов (например, параграфа, затрагивающего наличие серьезного сомнения в возможности экономического субъекта продолжить деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за последним отчетным годом).

В целях минимизации рисков аудитору целесообразно на стадии переговоров о проведении аудита уточнить планы потенциального клиента по выходу на рынки ценных бумаг, а также характер взаимоотношений с предшествующими аудиторами, опыт и репутацию предшествующих аудиторов, виды аудиторских заключений по бухгалтерской отчетности потенциального клиента за ряд лет и другие аспекты. Эмитент, который рассматривает возможность выхода на рынок ценных бумаг, должен подходить осмотрительно к выбору аудитора и стремиться строить с ним отношения, рассчитанные на долгосрочное сотрудничество.

В Стандарты эмиссии необходимо внести изменения, чтобы эмитенты могли выходить на рынок ценных бумаг только при наличии в аудиторском заключении безоговорочно положительного мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. При разработке таких изменений особого внимания также требуют поясняющие параграфы, включенные в такое заключение.

В соответствии с п. 19 Правила (стандарта) № 10 «События после отчетной даты» в случае осуществления эмиссии ценных бумаг, сопровождающейся регистрацией проспекта ценных бумаг, в том числе при публичном размещении эмиссионных ценных бумаг, аудитор должен принять во внимание соответствующие требования законодательства РФ и требования, связанные с ними. Например, от аудитора может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур, охватывающих период до даты государственной регистрации выпуска эмиссионных ценных бумаг.

Эти процедуры предусмотрены п. 4 и 5 вышеуказанного Правила (стандарта) и охватывают период до даты государственной регистрации выпуска эмиссионных ценных бумаг или возможно близкой к этому даты, а также изучение проспекта ценных бумаг на предмет соответствия содержащихся в нем сведений той бухгалтерской информации, к которой причастен аудитор.

Рассмотрим более подробно порядок аудита эмиссии акций, размещаемых при учреждении акционерных обществ, и их проспектов эмиссии.

Аудитору следует иметь в виду, что процедура эмиссии акций, облигаций и опционов эмитента включает следующие этапы:

принятие решения, являющегося основанием для размещения ценных бумаг (далее именуется решение о размещении ценных бумаг);

утверждение решения о выпуске (дополнительном выпуске) ценных бумаг;

государственную регистрацию выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг;

размещение ценных бумаг;

государственную регистрацию отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг.

В случаях, предусмотренных Федеральным законом «О рынке ценных бумаг», государственная регистрация выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг сопровождается регистрацией проспекта ценных бумаг.

В случае, если государственная регистрация выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг сопровождается регистрацией проспекта ценных бумаг, каждый этап процедуры эмиссии ценных бумаг сопровождается раскрытием информации в порядке, установленном нормативными правовыми актами Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг.

Если государственная регистрация выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг сопровождается регистрацией их проспекта, подписанного финансовым консультантом на рынке ценных бумаг, в регистрирующий орган представляется меморандум. Требования к его содержанию приведены в п. 2.4.12 Стандартов. В случае, если в целях подготовки проспекта ценных бумаг привлекался аудитор, в меморандуме указываются: наименование и место нахождения аудиторской организации; или фамилия, имя, отчество и адрес места жительства аудитора, являющегося индивидуальным предпринимателем; номер, дату выдачи и срок действия лицензии на осуществление аудиторской деятельности, реквизиты (дату и номер) договора оказания аудиторских услуг; дату, с которой эмитент начал предоставлять аудитору информацию о своей финансово-хозяйственной деятельности. Меморандум должен быть подписан эмитентом, финансовым консультантом на рынке ценных бумаг, а также может быть подписан аудитором эмитента, юридическим консультантом эмитента, оценщиком эмитента, рейтинговым агентством, присвоившим эмитенту и/или его ценным бумагам кредитный рейтинг.

Аудитор проверяет правомерность решения о выпуске акций. Решение о выпуске (дополнительном выпуске) ценных бумаг утверждается на основании и в соответствии с решением об их размещении. Например, решение о выпуске (дополнительном выпуске) ценных бумаг хозяйственного общества утверждается советом директоров (наблюдательным советом) или органом, осуществляющим в соответствии с федеральными законами функции совета директоров (наблюдательного совета) этого хозяйственного общества.

Решение о выпуске (дополнительном выпуске) ценных бумаг, кроме решения о выпуске (дополнительном выпуске) ценных бумаг при размещении ценных бумаг при учреждении и при реорганизации в форме слияния, разделения, выделения и преобразования, должно быть утверждено не позднее шести месяцев с момента принятия решения об их размещении.

Решение о выпуске (дополнительном выпуске) ценных бумаг подписывается лицом, занимающим должность (осуществляющим функции) единоличного исполнительного органа эмитента, и скрепляется печатью эмитента. Аудитор проверяет решение о выпуске акций на соответствие установленным законодательством и иными нормативными правовыми актами РФ, а также стандартам.

Затем аудитор осуществляет проверку проспекта эмиссии акций. Он проверяет проспект эмиссии акций по содержанию и форме на соответствие стандартам и решению о выпуске акций. Проспект эмиссии акций прошивается, подписывается лицом, осуществляющим функции (занимающим должность) единоличного исполнительного органа, и главным бухгалтером общества, скрепляется печатью общества, его страницы нумеруются. Проспект эмиссии акций должен быть составлен в трех экземплярах (п. 10.3 Стандартов).

Если государственная регистрация выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг не сопровождалась регистрацией их проспекта, он может быть зарегистрирован впоследствии -- после регистрации отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг. В этом случае аудитор должен проверить отчет об итогах выпуска акций. При учреждении общества регистрация отчета об итогах выпуска акций осуществляется одновременно с государственной регистрацией выпуска акций. Отчет об итогах выпуска акций должен быть прошит, подписан лицом, осуществляющим функции (занимающим должность) единоличного исполнительного органа общества, и главным бухгалтером, скреплен печатью эмитента; его страницы нумеруются. Отчет об итогах выпуска акций должен быть представлен в регистрирующий орган в трех экземплярах.

В ходе проверки аудитор может выявить нарушение эмитентом требований законодательства РФ о ценных бумагах, в том числе наличие в представленных документах сведений, позволяющих сделать вывод о противоречии условий эмиссии и обращения ценных бумаг законодательству РФ и несоответствии условий выпуска ценных бумаг законодательству Российской Федерации о ценных бумагах; несоответствие финансового консультанта на рынке ценных бумаг, подписавшего проспект ценных бумаг, установленным требованиям; внесение в проспект ценных бумаг или решение о выпуске (дополнительном выпуске) ценных бумаг (иные документы, являющиеся основанием для государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг) ложных сведений либо сведений, не соответствующих действительности (недостоверных сведений).

Следует иметь в виду, что Федеральным законом от 5 марта 1999 г. № 46-ФЗ установлено, что лица, подписавшие проспект эмиссии ценных бумаг, несут солидарно субсидиарную ответственность за ущерб, причиненный эмитентом инвестору вследствие содержащейся в указанном проспекте недостоверной и (или) вводящей в заблуждение инвестора информации.

Аудитор должен учитывать, что не может быть осуществлена государственная регистрация выпуска (дополнительного выпуска) акций:

а) до полной оплаты уставного капитала акционерного общества-эмитента (за исключением выпуска (выпусков) акций, размещаемых путем распределения их среди учредителей акционерного общества при его учреждении);

б) до государственной регистрации отчетов об итогах всех зарегистрированных ранее выпусков (дополнительных выпусков) акций (кроме акций, размещение которых было завершено до вступления в силу Федерального закона «О рынке ценных бумаг») и до внесения соответствующих изменений в устав акционерного общества-эмитента;

в) до государственной регистрации в уставе акционерного общества положений о номинальной стоимости и количестве объявленных акций соответствующих категорий (типов), а также о закрепляемых ими правах (в случае размещения дополнительных акций);

г) если увеличение уставного капитала акционерного общества-эмитента осуществляется для покрытия понесенных им убытков.

Не может быть осуществлена государственная регистрация выпуска облигаций:

а) до полной оплаты уставного капитала эмитента, являющегося акционерным обществом или обществом с ограниченной ответственностью;

б) если сумма номинальных стоимостей (объем выпуска) облигаций в совокупности с суммой номинальных стоимостей всех непогашенных облигаций эмитента, являющегося хозяйственным обществом (т.е. облигаций, обязательства по которым не исполнены), превышает размер его уставного капитала или величину обеспечения, предоставленного ему третьими лицами;

в) до государственной регистрации в уставе акционерного общества положений о номинальной стоимости, количестве, а также о правах по объявленным акциям соответствующих категорий (типов), в которые конвертируются облигации. Не может быть осуществлена государственная регистрация выпуска (дополнительного выпуска) опционов эмитента:

а) до полной оплаты уставного капитала акционерного общества-эмитента;

б) до государственной регистрации в уставе акционерного общества положений о номинальной стоимости, количестве, а также о правах по объявленным акциям соответствующих категорий (типов), право на приобретение которых предоставляют такие опционы.

Кроме того, не может быть одновременно осуществлена государственная регистрация двух и более выпусков (дополнительных выпусков) обыкновенных акций или двух и более выпусков (дополнительных выпусков) привилегированных акций одного типа, за исключением случаев одновременной государственной регистрации двух и более выпусков (дополнительных выпусков) обыкновенных акций или двух и более выпусков (дополнительных выпусков) привилегированных акций одного типа, размещаемых при реорганизации.

3 Проверка организации бухгалтерского учета и учетной политики предприятия при проведении аудита

Цель аудита организации бухгалтерского учета и учетной политики организации - установить соответствие организации бухгалтерского учета и учетной политики требованиям действующего законодательства и особенностям деятельности организации. Это необходимо для установления вероятности возникновения существенных ошибок, влияющих на достоверность показателей финансовой отчетности проверяемого предприятия.

Источники информации для проверки Положение об учетной политике организации, Положение о бухгалтерии, должностные инструкции сотрудников бухгалтерии, график документооборота, рабочий План счетов бухгалтерского учета, Положение об инвентаризациях, описание технологического процесса компьютерной обработки учетной информации, результаты анкетирования сотрудников бухгалтерии, пояснительная записка, раскрывающая сведения, относящиеся к учетной политике организации, избранные при формировании учетной политики отличные от предыдущего года способы ведения бухгалтерского учета, а также изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или в периодах, следующих за отчетным и др.

Для достижения поставленной цели аудиторы должны решить следующие задачи:

установить соответствие организационной структуры бухгалтерии и формы бухгалтерского учета условиям функционирования организации и управления предприятием;

охарактеризовать системы документации и документооборота;

дать оценку учетной политики организации и проверить порядок ее соблюдения.

Объем учетной работы конкретной организации определяется рядом факторов: составом задач, которые ставит руководство перед учетными работниками; количеством, разнообразием и сложностью регистрируемых хозяйственных операций; уровнем компьютеризации учетного процесса и др. В зависимости от этого устанавливается штат бухгалтерии, ее структура и выбирается форма бухгалтерского учета. На основе такой оценки определяют содержание, масштаб и количество аудиторских процедур.

В ходе проверки аудиторы на основании изучения Положения о бухгалтерской службе, должностных инструкций, устных опросов главного бухгалтера и сотрудников службы выясняют ее организационную структуру, распределение обязанностей, сложность выполняемых работ, уровень квалификации учетного персонала, проводят анализ объектов учета, видов и объема обрабатываемой учетной информации, использование компьютерных технологий.

Особое внимание уделяется аудиторами проверке наличия и соблюдения должностных инструкций, так как именно они определяют разделение обязанностей и ответственности между работниками бухгалтерии. В них должны быть предусмотрены: порядок назначения на должность, подчиненность, нормативные акты, регламентирующие его деятельность; квалификационные требования; состав работ, соответствующих данной должности; перечень обязанностей работника; права работника, необходимые для выполнения возложенных на него обязательств; функции, за выполнение которых работник несет ответственность.

Следует проверить, имеется ли в данной организации распределение обязанностей по выполнению учетных работ между работниками бухгалтерской службы и другими работниками, ответственными за правильность оформления и своевременность представления необходимой информации.

Аудитор должен проверить укомплектованность бухгалтерского аппарата, соблюдение штатной дисциплины, правильность распределения обязанностей, профессиональную подготовку отдельных работников учета, организацию труда и т.д.

На эффективность постановки системы бухгалтерского учета, а также системы управления организации в целом, значительное влияние оказывает организация первичного учета. Поэтому аудитору необходимо проверить, соблюдаются ли в данной организации необходимые требования оформления первичных документов, содержатся ли в них обязательные реквизиты. В связи с этим в бухгалтерии организации должны быть перечень и образцы документов с указанием порядка их заполнения, а также нормативные, инструктивные и справочные материалы для работы бухгалтеров.

Аудитор должен установить, насколько обоснованно разработан и четко выполняется график документооборота в данной организации. Это также позволяет ему в какой-то мере оценить систему учета и внутрихозяйственного контроля, так как график документооборота является важнейшим организационным документом, обеспечивающим функционирование всей системы бухгалтерского учета.

Указанные выше документы внутренней регламентации являются также элементом учетной политики организации. Поэтому далее аудитор должен установить обоснованность выбора и оптимизации учетной политики организации, соблюдение выбранных предприятием организационных, методических и технических аспектов учетной политики в течение календарного года, таких как:

варианты погашения стоимости основных средств и нематериальных активов;

варианты оценки производственных запасов, незавершенного производства, товаров и готовой продукции;

варианты отражения на счетах операций по заготовлению и приобретению товарно-материальных ценностей;

варианты учета затрат на производство продукции (работ, услуг), распределения косвенных расходов между объектами учета затрат и калькуляции;

методы производственного и варианты сводного учета затрат на производство продукции (работ, услуг);

правила учета процесса реализации и варианты определения выручки от реализации продукции (работ, услуг);

порядок признания, учета и распределения (использования) прибыли;

порядок учета и оценки кредитов банков и займов других организаций;

формы бухгалтерского учета;

порядок организации и проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств;

порядок оформления и представления внутрипроизводственной отчетности;

система внутрихозяйственного контроля организации и др.

После такого обзорного обследования аудитор должен сделать для себя выводы, позволяет ли построенная система в данной организации гарантировать, что хозяйственные операции верно и своевременно отражены на счетах и что ограничена возможность появления умышленных нарушений и ошибок.

Типичные ошибки при проверке

организации бухгалтерского учета и учетной политики предприятия

при проведении аудита:

отсутствие приказа по учетной политике организации;

неотражение отдельных аспектов учетной политики организации (технический, организационный, методологический аспекты);

отсутствие в учетной политике отдельных положений, регламентирующих организацию системы бухгалтерского учета;

ошибки в определении налогов и ставок;

совершение хозяйственных операций и наличие бухгалтерских записей, противоречащих законодательным, другим нормативным документам, регулирующим деятельность организации;

применение некорректных алгоритмов расчета основных учетных и отчетных показателей;

некорректная корреспонденция счетов бухгалтерского учета;

приказ об утверждении или изменении учетной политики на текущий год датирован январем текущего года;

выделенные на отдельные балансы обособленные подразделения организации не придерживаются учетной политики организации;

в составе учетной политики организации отсутствуют обязательные элементы;

нарушение основных принципов и допущений, закрепленных в ПБУ 1/98 (допущение имущественной обособленности организации, требование своевременности и т.д.);

учетная политика не раскрывается для внешних пользователей бухгалтерской информации;

несоответствие применяемых корреспонденции счетов, методик и т.д. основным элементам учетной политике, закрепленной в соответствующем приказе.

4. Аудит системы управления

Управление представляет собой обособившийся вид деятельности, возникший в результате разделения труда в общественном производстве. Организационные структуры хозяйственной деятельности достаточно четко подразделяются на объекты управления и органы управления. Первые состоят из различных хозяйственных подразделений, в которых и совершается хозяйственная деятельность. Вторые обеспечивают наблюдение и контроль за хозяйственной деятельностью, ее планирование и регулирование, выполняют другие функции управления.

Продуктом управления являются управленческие решения, обеспечивающие достижение целей хозяйственной деятельности. Управление производством должно обеспечивать рациональное соединение предметов труда, средств труда, совместных трудовых функций людей в единый производственно-технологический процесс, поддерживать непрерывный кругооборот и оборот капитала; мотивировать совместную деятельность и поведение людей, занимающих разные должности в направлении достижения поставленных целей. Особенно тесно переплетаются организационно-техническая и социально-экономическая стороны управления на уровне производственно-хозяйственных организаций, что и определяет необходимость анализа организационной структуры управления предприятием.

Целью изучения системы управления предприятий и организаций в ходе осуществления аудиторской проверки является установление структуры аппарата управления для определения ее влияния на процесс сбора учетной информации, построение всей системы бухгалтерского учета, формирование внутренней управленческой и внешней финансовой отчетности.

Источниками информации для аудита системы управления являются: учредительные документы (устав, учредительный договор), протоколы собраний учредителей (акционеров), приказы, распоряжения, внутренние положения, планы развития, аналитические обзоры, техническая, экономическая, инвестиционная и социальная политики организации (планы технического и экономического развития организации, проекты, сметы и т.п.), положения о структурных подразделениях, должностные инструкции, организационная структура организации (схемы, штаты, дислокации подразделений), бухгалтерская отчетность, материалы внешнего и внутреннего контроля (акты, справки, распоряжения, информационные письма по результатам проверок, проводимых контролирующими органами и службами внутреннего аудита, и другие документы, отражающие финансовую политику предприятия.

Информация о структуре и специфике деятельности аппарата управления организации необходима для того, чтобы в дальнейшем сделать обоснованное заключение о достоверности отчетности. Из разговоров со специалистами и руководителями организации необходимо понять отраслевую специфику предприятия, изучить специальные ведомственные нормативные акты, расшифровывающие эту специфику. Необходимо выделить те моменты деятельности предприятия, которые отличают его от других в этой области. На начальном этапе аудита должна быть собрана информация об организационной структуре, системе сбыта, методах расчета переходных материальных запасов и др. Целесообразно ознакомиться и с историей развития предприятия, описанием видов его деятельности и учетной политики, существовавшей в предшествующие годы. Полезным оказывается предварительный осмотр производства, беседы с менеджерами и персоналом, не связанным с ведением учета, что позволяет получить представление об условиях производства. Следует уточнить степень ответственности и права руководителей разных уровней, определить круг лиц, имеющих право влиять на политику предприятия, право подписи на отчетах предприятия, контрактах, договорах, соглашениях.

В процессе проверки аудитор должен установить:

соответствует ли сложившаяся на предприятии оргструктура управления рыночным отношениям;

способствует ли она внедрению высокоэффективных систем производства и управления финансово-хозяйственной деятельностью предприятия;

обеспечивает ли материальную заинтересованность рабочих и управленческого персонала, занятых непосредственно в производстве, в мерах, направленных на повышение эффективности производства и качества продукции (работ, услуг);

позволяет ли она оперативно регулировать объем и номенклатуру производства на основе договорных обязательств и изучения рынка сбыта продукции (работ, услуг);

обеспечивает ли синхронность работы основных производственных и управленческих подразделений;

выделены ли производственные звенья, которые должны обеспечивать жизнедеятельность предприятия и его финансовую устойчивость (инновационные подразделения), предметно специализированные и технологически замкнутые производственные комплексы, обеспечивающие общую финансовую устойчивость предприятия.

В процессе аудита системы управления предприятием должны найти свое отражение и вопросы анализа учетной политики, контроля и внутреннего аудита. Анализ оргструктуры предприятия должен позволить аудитору выявить организационные и производственные особенности предприятия, определяющие объем и характер учетной работы, структуру бухгалтерии и формы ее связи с отдельными частями предприятия. Определение взаимосвязи между структурами предприятия, их территориальной разбросанностью, знакомство с особенностями технологии производства, планами предприятия и др. позволяет аудитору определить, какие сведения и в какие сроки необходимы для контроля за хоздеятельностью, определить содержание внутренней отчетности, правильность выбора объектов учета, формы документов и регистров, порядок их составления и обработки, установление документооборота.

В результате аудита системы управления аудитор должен определить эффективность ее функционирования и степень воздействия на систему учета и внутреннего контроля. Чем более эффективна система управления, тем более вероятно формирование на данном предприятии достоверной финансовой отчетности.

Список литературы

1. Адамс Р. Основы аудита: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2005.

2. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит: Пер с англ; Гл. редактор серии проф. Я.В. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 2007.

3. Аудит: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям/под ред. В.И. Подольского. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.:ЮНИТИ-ДАНА:Аудит, 2008.

4. Богатая И.Н. Аудит: Учебное пособие./ И.Н. Богатая, Н.Т. Лабынцев, Н.Н. Хахонова.- 4-е изд., перераб. и доп. - Ростов н/Д: Феникс, 2007.

5. Бычкова С.М., Растамханова Л.Н. Риски в аудиторской деятельности/Под ред. проф. С.М. Бычковой. М.: «Финансы и статистика», 2008.

6. Бычкова С.М. Доказательства в аудите. - М.: Финансы и статистика, 2006.

7. Голосов О.В., Гутцайт Е.М. Аудит: концепция, проблемы, стандарты, контроль, эффективность, кризис. - М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2008.