Облік нематеріальних активів

Алгоритм гудвілу передбачає, що за результатами конкретної угоди визначають різницю між ринковою і бухгалтерською оцінками капіталу підприємства як майнового комплексу, тобто виявляють вартість нематеріальних, набутих упродовж багатьох років вигід і нематеріальних чинників (активів), не відображених у балансовій вартості підприємства. Відтак основою гудвілу є майбутні вигоди за моделлю запровадження інтелектуального капіталу бізнесу. Отже, відпрацювання правил ідентифікації та відтворення активів такого капіталу в бухгалтерському обліку потребує дослідження економічної природи внутрішнього гудвілу за нематеріальними складовими, що утворюють вартість підприємства, тобто перегляду та вдосконалення бухгалтерської концепції гудвілу.

Невиправдане перевищення гудвілу інколи уподібнюють спекулятивній складовій угод купівлі-продажу підприємства як майнового комплексу. Спосіб визначення його реальної вартості за бухгалтерським балансом залишає різні невизначеності насамперед унаслідок конкуренції пропозиції або помилкових оцінок гудвілу в процесі укладання угоди купівлі-продажу. Зокрема, російське ПБУ 14 містить суперечливе тлумачення позитивної ділової репутації підприємства як підстави для збільшення вартості в очікуванні майбутніх вигід та негативної ділової репутації для її зниження, що свідчить про невиправданий підхід до бухгалтерської балансової вартості як єдино достовірної.

Важко заперечити ймовірність продажу підприємства за завищеною спекулятивною вартістю, який можливий як виняток за окремою угодою і не може поширюватися на всі подібні операції, оскільки спекулятивна діяльність орієнтована на миттєве отримання прибутку, не передбачає тривалого накопичення економічних переваг, процесу створення бізнесу, запровадження новацій тощо, хоча у будь-якому разі така спекулятивна складова підриває довіру до ринку й ринкової вартості.

До інших причин помилкової оцінки гудвілу можна віднести обмеженість засобів бухгалтерського обліку навіть щодо обліку матеріальних активів, насамперед із застосуванням для зменшення трудомісткості процесу обліку таких інструментів, як облік за історичними цінами; методів амортизації основних засобів; списання матеріальних виробничих запасів тощо, застосування яких обумовлює розбіжності між їх вартістю у балансі підприємства й реальною ринковою за тотожний період. Крім того, деякі засоби переоцінки активів або їх обліку за справедливою (відновлюваною) ринковою вартістю також повністю не вирішують проблеми скорочення похибок балансової оцінки активів, доповнених ще й суб'єктивними помилками працівників бухгалтерського обліку.

Сьогодні найсуттєвішими недоліками оціночної діяльності є неприйняття на баланс або некоректне відтворення у бухгалтерському обліку деяких компонентів інтелектуального капіталу. Переважна їх частина визначає цінності й ринкову вартість підприємства, що створюється на основі не стільки поточної, скільки потенційної суб'єктивної корисності таких компонентів у складі інтелектуального капіталу. Останній відтворює напрацьований потенціал організації щодо ведення бізнесу, переваг технологій, застосування інформації та знань, культури, зв'язків, репутації як сукупності властивостей, що розглядаються не як певні економічні субстанції, а визнані безпосередньою виробничою силою і вимагають обліку прикладними економічними дисциплінами.

Відтак перетворення інформації та знань на істотні чинники виробництва суб'єктів господарювання пов'язане з якісними характеристиками і кількісним переважанням витрат на процеси інформатизації: капітальні вкладення (інвестиції у нерухомість, обладнання, інші активи) з розрахунку на ймовірні прибутки від їх здійснення і витрати на дослідження, розробки, навчання, створення баз даних, що в обліку переважно відносять до корпоративних витрат включно із господарськими, на заробітну плату, сировину і матеріали, рекламу тощо. Різниця між капіталовкладеннями і згаданими витратами не завжди очевидна, тим більше, що в сучасній економіці підприємства на обладнання для збирання, обробки інформації, формування баз даних витрачають більше коштів, ніж на виробниче обладнання, і таке вкладання коштів у запровадження інформаційних систем забезпечує більшу продуктивність праці. Проте в структурі таких капітальних вкладень і витрат вкрай проблематично визначити витрати на інформацію, створення/використання знань, навичок і досвіду персоналу, культури, іміджу, бренда підприємства тощо. Безперечно, інформаційні технології та застосування комп'ютерного аналізу й процесів моделювання відкривають нові можливості та сфери їх застосування.

Однак економічна оцінка інформатизації бізнесу й використання знань (поряд із безперечними досягненнями щодо збільшення продуктивності, запровадження нових видів діяльності, створення нової продукції, скорочення витрат, удосконалення і підвищення культури обслуговування, розширення клієнтури за рахунок клієнтів конкурентів) супроводжувалися виникненням “парадоксу продуктивності”. Адже інколи сприйняття отриманих результатів щодо запровадження інформаційних систем визнавалося нульовим внаслідок неправильних підходів до виявлення різноманітних вигід, якими можуть бути відмова від складування надмірних або зайвих товар¬но-матеріальних запасів, якісне оновлення виконання старих функцій, створення нових, більш цінних порівняно з попередніми товарів і послуг, економії площ, удосконалення моделювання, пошуку продукції на складах, у магазинах, аптеках тощо.

Наразі інформація про потреби є основою суспільного виробництва і основною властивістю виробничої діяльності. Інформаційний зміст продуктів виробництва включно з об'єктами капіталу органічно пов'язаний із інформаційним потенціалом праці. Водночас інформація та знання постають нематеріальними активами у складі інтелектуального капіталу. Вони наділені специфічними властивостями, що не споживаються у виробничому процесі, можуть використовуватися у необмеженій кількості відтворювальних циклів, споживання інформації тотожне формуванню нового знання, що має враховуватися в оцінці її вартості.

Інформація об'єктивно пов'язана з витратами на отримання пакета даних, цінність її суб'єктивна й обумовлена важливістю для отримувача, тому коливання цін на одну й ту саму інформацію, що використана на розвиток бізнесу різними користувачами, може бути настільки великим, що ставить під сумнів можливість застосування для її оцінки традиційних ринкових індикаторів.

Натомість можливості оцінки інформації та отриманих на її основі знань, як і ймовірних результатів від їх запровадження та інших нематеріальних активів у складі інтелектуального капіталу, ускладнені багатоманітністю проявів інформації в економічних процесах, інформаційних зв'язках і взаємодіях, явищах, продуктах виробництва, благах капітального характеру й компонентах, що утворюють капітал. Вплив інформації на економічні параметри діяльності ускладнено двоїстістю характеру .і природи самої інформації, що існує об'єктивно, однак реалізується через суб'єктивне людське сприйняття, засвоєння, усвідомлення. Отже, змістовне значення інформації є ідеальним об'єктом, який не може існувати без матеріального носія.

На сьогодні рівень розвитку продуктивних сил суспільства, чинник виробництва, що утворюють капітал, визначаються рівнем загальнонаукових і спеціальних фахових знань, а також рівнем розвитку способів і методів їх інформаційної актуалізації.

З інформатизацією й інтелектуалізацією суспільного розвитку в різноманітних видах діяльності утверджується новий спосіб мислення щодо діяльності підприємств і побудови їх біз'нес-процесів на основі використання інтелектуальних активів. Для цього необхідна методологія визначення вартості бізнесу на основі аналізу й обліку нематеріатьних активів у складі інтелектуального капіталу. Вирішити це питання можна застосуванням єдиного процесу моніторингу вартості бізнесу, формуванням його методологічного інструментарію за ланцюгом основних факторів (моделі факторів) створення вартості, тобто параметрів діяльності, відтворених показниками, що визначають вартість бізнесу: поточні фінансові результати, мета діяльності (місія), корпоративна стратегія підприємства, щоб у загальній вартості бізнесу були враховані вартість нематеріальних активів, створених на основі застосування знань та інформаційних продуктів.

Особливо це стосується високотехнологічних підприємств, ринкова вартість яких перевищує у кілька, іноді десятки раз балансову вартість. Відтак гудвіл, що виявляється домінантою забезпечення ринкової вартості підприємства подібно до нематеріальних активів у складі інтелектуального капіталу не може бути визначеним за допомогою калькулювання вартісних показників, оскільки донині вітчизняними і міжнародними стандартами обліку не визнаються активами більшість складових його формування П(С)БО 8 “Нематеріальні активи”), які списують на витрати звітного періоду - дослідження, підготовку а перепідготовку кадрів, підвищення ділової репутації, створення торгової марки тощо.

Фактично ресурси гудвілу не визнаються активами за чинними правилами обліку, зокрема:

1) ділова репутація, яка не ідентифікується контрольованим активом (оскільки її вартість важко визначити);

2) знання і кваліфікація працівників включно із першокласним менеджментом, які невіддільні від їх носіїв (складно визначати економічні вигоди від їх використання);

3) назви фірм, марок, клієнтів, бази даних тощо (витрати на їх створення розглядають у складі витрат на розвиток підприємства).

Отже, неможливість достовірно визначити розрахункову величину гудвілу як різницю між ринковою та балансовою вартістю призводить до втрати релевантності бухгалтерської інформації. Якщо в недалекому минулому така розбіжність не перевищувала кількох відсотків вартості, не було потреби докладно обґрунтовувати, достатнім вважалося відтворення її у статті «гудвіл», що не впливало на достовірність бухгалтерського обліку і прийняття на його основі управлінських рішень. Нині зростання оціночної вартості гудвілу, пов'язане із неврахуванням у бухгалтерському обліку більшої частини інтелектуального капіталу бізнесу, свідчить про кризу концепції гудвілу.

Неправильна оцінка окремих об'єктів обліку нематеріальних активів у складі інтелектуального капіталу спотворює інтерпретацію результатів господарської діяльності, що знаходить відображення у неправильних управлінських рішеннях щодо вартості гудвілу.

Отже, система обліку потребує суттєвої трансформації щодо нематеріальних невідчутних активів у складі інтелектуального капіталу з огляду на те, що облік таких активів найбільш уразливий стосовно визначення їх поточної та майбутньої дохідності.

ВИСНОВОК

У даній роботі наведене теоретичне узагальнення вітчизняної методології обліку нематеріальних активів, які на сьогодні залишаються достатньо новим і маловивченим аспектом облікової практики. Головні висновки з даної роботи полягають у наступному:

1. Важливим є розуміння, що нематеріальні активи як економічна і облікова категорія характеризується такими основними взаємообумовленими і взаємопов'язаними компонентами, як: - відсутність матеріально-речовинної (фізичної) структури; - корисність в реалізації цілей по виробництву продукції (наданню послуг, виконанню робіт і в управлінні самою фірмою (підприємством); - перспективність отримання прибутку не тільки в даний момент часу, але і в майбутніх періодах господарської діяльності.

2. Призначення активів, які можуть увійти до складу нематеріальних, достатньо широке. Їх список набагато ширший за перелік, вказаний у п. 5 П(С)БО 8 та Інструкції № 291. Тим більше, що Планом рахунків передбачений рахунок 127 „Інші нематеріальні активи”, з приводу якого ще ніхто не визначився.

3. Доводиться визнати, що об'єкти нематеріальних активів на сьогоднішньому етапі розвитку облікової реформи потребують грамотно проведеної класифікації. Так, розподіл нематеріальних активів по групах, який подається у п. 5 П(С)БО 8, не відповідає чинним Указу Президента України від 22.06.94 № 324/94, Постанові КМУ від 22.05.2001 № 543 та ін.

4. Виходячи з вищесказаного і спираючись на теоретичний аналіз можна істотно розширити склад активів, які включаються в баланс як нематеріальні, згідно з вимогами міжнародних стандартів. 5. Розходження в оцінці нематеріальних активів між П(С)БО і міжнародною практикою полягає щодо включення витрат на сплату процентів в первинну вартість нематеріальних активів. Зокрема, за міжнародною практикою бухгалтерського обліку в собівартість нематеріальних активів повинні включатися будь-які виграти на підготовку активу до використання за призначенням, які безпосередньо відносяться до нього. Серед вітчизняних науковців досі ведуться дискусії з приводу доцільності такого включення.

6. Порівняння методики відображення операцій з нематеріальними активами в Україні за новим Планом рахунків і країнах з розвиненою ринковою економікою засвідчує істотні відмінності національного рахівництва на рахунку 12 „Нематеріальні активи” і Міжнародних стандартів, які передбачають ведення обліку на рахунках нематеріальних активів за їх видами: „Промислова власність”, „Інтелектуальна власність”, „Права користування природними ресурсами” тощо.

7. Невизначеність отримання економічної вигоди за рахунок використання нематеріальних активів і особливість їх моральної амортизації диктує необхідність перегляду вітчизняної методології нарахування амортизації для забезпечення об'єктивності інформації бухгалтерського обліку та фінансової звітності і правильності прийняття рішень щодо використання нематеріальних активів. Напрямками такого перегляду можуть бути: - розширення переліку методів амортизації, які можуть використовуватись підприємствами, зокрема шляхом включення у П(С)БО загальновживаних у світовій обліковій практиці методів.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

1. Бутинець Ф.Ф. Бухгалтерський фінансовий облік. -- Ж.: Рута, 2009. -- 912с.

2. Гарасим П.М. Курс фінансового обліку: Навчальний посібник. -- К.: Знання, 2007. -- 566 с.

3. Голов С.Ф., Костюченко В.М. Бухгалтерський облік за міжнародними стандартами: приклади та коментарі. -- К.: Лібра, 2001. -- 840 с.

4. Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999 № 996.

5. Коблянська О.І.Фінансовий облік.-- К.: Знання, 2004. -- 473 с.

6. Ловінська Л.Г., Жилкіна Л.В. Бухгалтерський облік. -- К.: КНЕУ, 2002. -- 370 с.

7. Наказ “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку” від 18.10.1999 № 24.

8. Пархоменко В.М. Бухгалтерський облік в Україні. Нормативи. Коментарі. ч. 5. -- Л.: Промдрук ДСД “Лугань”, 2000. -- 336 с.

9. Сук Л.К., Сук П.Л. Бухгалтерський облік. -- К.: Знання, 2008. -- 507 с.

10. Хом'як Р.Л. Бухгалтерський облік в Україні. -- Л.: Інтелект-Захід, 2003. -- 820 с.